序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇風險導向審計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

1風險導向審計

風險導向審計，是一種基于戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想，通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序的審計方法。又稱為風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向審計，都是為了適應審計環(huán)境的變化做出的調整。

2風險管理

風險管理又名危機管理，是指如何在一個肯定有風險的環(huán)境里把風險減至最低的管理過程。當中包括了對風險的量度、評估和應變策略。理想的風險管理，是一連串排好優(yōu)先次序的過程，使當中的可能引致最大損失及最可能發(fā)生的事情優(yōu)先處理、而相對風險較低的事情則押后處理。但現實情況里，這種優(yōu)化的過程往往很難決定，因為風險發(fā)生的可能性通常并不一致，所以要權衡兩者的比重，以便作出最合適的決定。

3風險導向審計存在的問題及原因

（1）風險導向審計在實踐中不能降低審計成本。理論上風險導向審計能夠降低審計成本，主要表現在通過對被審計單位所處經營環(huán)境及其內部經營管理的分析確定固有風險；關注被審計單位已設置的內控制度，識別影響財務報表的控制風險；通過對風險的更好評估，認定實質性測試的重點和水平，確定審計人員收集何種證據及其數量，并把審計力量在審計業(yè)務之間合理分配，有效利用審計資源。但實踐中風險導向審計并沒有有效的降低審計成本，由此可見，風險導向審計從風險控制的角度出發(fā)能更合理地分配審計資源，但并不能從總量上減少審計成本。

（2）缺乏相應的審計準則支持。我國的獨立審計準則是建立在系統(tǒng)導向審計模式的基礎上，其中審計風險模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風險測試，如果將審計重點放在控制測試和實質性程序，審計人員就容易忽略會計報表的重大錯漏報。系統(tǒng)導向審計模式的局限性導致建立在其基礎上的獨立審計準則具有局限性，因此我國的獨立審計準則已不適應環(huán)境變化的要求，不能為實施風險導向審計提供全面技術指導和規(guī)范。在審計實踐中，由于缺少獨立審計準則對風險導向審計程序的規(guī)范，審計部門在操作過程中仍存在許多不完善之處。

險導向審計的應用

（1）了解被審計單位及其環(huán)境。審計人員應當了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質、會計政策的選擇和運用、經營目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險、以及財務業(yè)績的衡量、評價和內部控制等。了解被審計單位及其環(huán)境時可通過①詢問被審計單位管理當局和內部其他相關人員；②分析程序；③觀察和檢查等風險評估程序實施。

（2）評估重大錯報風險。作為風險評估的一部分，審計人員應當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大風險（以下簡稱特別風險）。應當重點考慮下列事項：①風險是否是舞弊風險：②風險是否與近期經濟環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關；③交易的復雜程度；④風險是否涉及重大的關聯方交易；⑤財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；⑥風險是否涉及異常或超出正常業(yè)務范圍的重大交易。特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關。非常規(guī)交易是指由于金額或性質異常而不經常發(fā)生的交易。

（3）控制測試?？刂茰y試的目的是為了測試內部控制在防止、發(fā)現并糾正重大錯報方面的有效方法。在必要時或決定進行內部控制測試時執(zhí)行該程序。

當存在下列情形之一時，審計人員應當實施控制測試：①在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；②僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。③實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序，目的是為了發(fā)現認定層次的重大錯報。審計人員應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序，以獲取適當的審計證據。

5風險導向審計的發(fā)展

（1）進一步強化風險導向審計的理念。在經濟全球化的背景下，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發(fā)展。風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的發(fā)展，是以對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價為立足點制定審計戰(zhàn)略，制定與企業(yè)狀況相適應的多樣化的審計計劃，使審計工作適應社會發(fā)展的需要。風險導向審計要求注冊會計師不僅對控制風險進行評價，而且要對產生審計風險的各個環(huán)節(jié)進行評價。但是，風險導向審計的運用不是孤立的，在審計實務中，注冊會計師要樹立風險導向意識，將風險導向審計與制度基礎審計、賬項基礎審計結合起來運用。即在風險導向審計觀念下，客觀評價被審計單位外部環(huán)境、內部控制制度，發(fā)現會計報表發(fā)生重大錯報風險，對評價出的高風險領域，實施詳細的賬項審計，可有效地控制風險，節(jié)約審計成本。

（2）提高實行風險導向審計需具備的審計人員素質。審計人員執(zhí)行獨立審計鑒證職能時，應具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關的知識結構，才能勝任風險導向審計的要求。審計人員在盡多掌握行業(yè)知識、企業(yè)知識的同時，還要實現審計人員隊伍的優(yōu)化組合，改變單一財會型人員的結構，注重聘用一些法律、工程技術、計算機等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進行科學配備，同時，為提高審計質量與效率，還應相對固定每一小組對某一行業(yè)的審計工作。審計執(zhí)業(yè)中，審計人員必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，堅持強制審計程序的嚴格執(zhí)行。審計部門應建立計算機網絡，擴大及方便審計人員對各行業(yè)政策、知識的學習與掌握，以降低審計風險，提高審計質量。

（3）進一步強化支持風險導向審計的網絡化信息系統(tǒng)的資源共享。要推動社會建立企業(yè)信用體系，在政府、銀行、協會及審計部門等單位之間連網，實現資源共享。審計部門本身也應建立龐大的數據庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新審計人員運用風險導向審計所需要掌握的會計和審計準則內容以及客戶所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功、失敗審計案件介紹等信息，以不斷拓展審計人員的知識結構，降低審計風險，提高審計質量。

（4）健全企業(yè)內部控制機制，夯實風險導向審計的制度基礎。一個企業(yè)內部控制的好壞，與審計人員審計風險的高低直接相關。從經濟學角度講，會計舞弊的實際實施者是企業(yè)的實際控制者經理人。因此，應從建立健全企業(yè)內部控制機制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內部控制的設計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估，重視日?？刂苹顒?，抓住內部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會計信息質量，推動風險導向審計在風險管理中的運用。

篇（2）

企業(yè)的經營風險通常包括政策變化、市場萎縮、關鍵客戶流失、重要供應短缺、技術落后、資金周轉困難、關鍵管理人員離職等不利影響，反映到財務報表中，收入、利潤下滑，資產質量下降，現金流量不暢。但是，財務報表并非都會真實、客觀地反映企業(yè)經營狀況，一旦經營業(yè)務與財務反映結果脫節(jié)，意味著經營風險將轉化為審計風險。舞弊的三角理論認為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導致財務報表的重大錯報，屬于注冊會計師審計應當關注的特別風險。以上市公司為例，經營風險或經營失敗導致的業(yè)績壓力可能包括：維持再融資財務條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現盈利承諾、滿足股權激勵行權條件、保護管理層報酬、隱瞞決策失誤、高價減持股票套現、保持市場形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財務報表，掩蓋經營困難，獲取巨大利益。雖然經營風險并不必然導致審計風險，但在我國資本市場尚不成熟，普遍缺乏誠信意識，違規(guī)成本低的現實環(huán)境中，管理層舞弊動機強烈，從而加大了經營風險轉化為審計風險的機率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財務信息披露等違規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調查，這些公司不少處于經營困難，業(yè)績壓力較大的窘況。注冊會計師為規(guī)避審計風險，對其中16家上市公司出具了保留或強調事項段審計意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業(yè)的經營風險最終導致了審計失敗。為了攔截經營風險向審計風險轉化，防止經營失敗引發(fā)的審計失敗，注冊會計師應當把好“四關”：一是把好入口關。對于系統(tǒng)性、行業(yè)性風險較高的客戶，審慎承接，而對于經營陷于困境，頻繁更換會計師事務所的業(yè)務項目，堅決不接。二是派好人手關。經營風險大的高風險客戶，委派具有相應豐富經驗的項目合伙人、現場負責人至關重要。三是防范舞弊關。經營風險與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計重點應當圍繞以舞弊為中心的財務報表重大錯報展開。四是做好溝通關。對市場關注度高的客戶，及時做好會計師事務所內部門、監(jiān)管部門等各方溝通協調。

二、過度信任與職業(yè)懷疑

信任，是建設和諧社會的基石。對于注冊會計師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內部控制有效，可以減少實質性測試范圍。但若過度信任，放松職業(yè)懷疑，則可能導致審計風險。職業(yè)懷疑，是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取的審計證據，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息可靠性產生懷疑的證據保持警覺。如何在信任與職業(yè)懷疑之間取“最大值”，是風險導向審計的基本要求。注冊會計師在審計實務中，在“信任”問題上存在幾種認識誤區(qū)：“客戶沒有事，我們就沒事?？蛻粲惺拢覀円蔡硬幻摗?；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請你們放心”；“客戶很誠信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項目經理能力很強，他負責的業(yè)務肯定沒問題”……。注冊會計師為何會產生過度信任？哪些情形阻礙了注冊會計師保持職業(yè)懷疑？主要原因在于：一是審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產生偏見，如客戶承諾高收費、長期合作關系等。二是隨著審計業(yè)務關系延續(xù)，注冊會計師可能對管理層產生不恰當的信任，某些情況下可能會迫于壓力，避免與管理層產生分歧或對管理層造成不良后果，而未能保持恰當的職業(yè)懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑，如合伙人對項目組時間安排不夠。從會計師事務所及合伙人層面經營理念溯源，是市場至上，還是質量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時信任是被動的。過度信任是審計失敗的前奏。注冊會計師因為信任政府，沒想到政府配合支持企業(yè)造假；因為信任銀行，發(fā)現對賬單居然系偽造；因為信任客戶承諾，但客戶一次又一次失約；因為信任審計人員，卻不知其已喪失了專業(yè)和道德底線。因此，過度信任是風險導向審計的天敵，唯有相信審計準則，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態(tài)度，堅持批判性思維，透過現象看本質，始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，才能控制審計風險。法國著名哲學家、數學家笛卡爾的名言“我思，故我在?！彼迹雌毡閼岩删?。職業(yè)懷疑并非懷疑一切，而是對高風險審計領域有針對性地提高警惕。例如，舞弊風險、管理層凌駕于公司內部控制之上的風險、收入確認、會計估計、關聯方關系及其交易、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復雜的交易、對法律法規(guī)的遵循、持續(xù)經營、函證、存貨監(jiān)盤、期后事項等易產生錯報或舞弊的領域。

三、實質風險與形式風險

實質風險，指注冊會計師實施審計程序后未能發(fā)現財務報表重大錯報導致的風險。形式風險，指財務報表本身并無重大錯報，但注冊會計師審計程序實施不到位可能導致的監(jiān)管部門檢查風險。審計理論、審計準則中，只有審計風險的概念，即審計風險相當于實質性風險意思，而并無實質風險與形式風險的定義，但審計實務中二者之爭頗為激烈，由此形成了不同的審計風險觀，進而影響注冊會計師審計思路和獲取的審計證據。重實質主義者認為，會計問題定生死。只要沒有導致被審計單位財務報表重大錯報的會計確認、計量或披露事項，注冊會計師就不會有遭致行政處罰的重大風險。堅持該觀點的注冊會計師，審計重點主要是查問題、糾錯報、防報表風險，重實質性審計程序，輕風險評估和控制測試，不追求程序實施面面俱到，不夠重視審計工作底稿編制的完備性，強調報表真實。事務所合伙人多持該種觀點，他們認為就中國當前注冊會計師監(jiān)管環(huán)境，只要客戶存在實質性風險，即使審計程序執(zhí)行再完美，以現行監(jiān)管執(zhí)法標準，也難逃“有罪推定”之責。重形式主義者認為，注冊會計師作為獨立審計師，必須分清會計責任與審計責任的關系。被審計單位對編制和公允列報財務報表負責，包括按照會計準則規(guī)定編制財務報表并使其實現公允反映，以及設計、執(zhí)行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。注冊會計師的責任是按照審計準則規(guī)定執(zhí)行審計工作，以對財務報表是否存在重大錯報獲取證據并發(fā)表審計意見。堅持該觀點的注冊會計師，工作重點是完成審計準則的“規(guī)定”動作，重視審計程序的實施和底稿編制的齊備性，包括風險評估、控制測試、實質性測試等，強調程序真實，執(zhí)業(yè)一線注冊會計師多持該觀點。他們認為，按審計準則執(zhí)業(yè)天經地義，且通常能夠發(fā)現重大錯報，即使不能發(fā)現舞弊導致的錯報，根據最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號）規(guī)定，若屬于“已經遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現被審計的會計資料錯誤”情形，注冊會計師可以免責。因此，防范形式風險，必須做好審計底稿，因為底稿是“護身符”。筆者認為，前述兩種觀點均有失偏頗，堅持“實質與形式并重”，是貫徹風險導向審計理念的最好詮釋。僅強調實質風險，可能會因程序實施不到位而不易發(fā)現實質問題；僅強調形式風險，難免會偏離審計目標，即使能夠免責，但這并非財務報表使用者所需要的審計結果。因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規(guī)定實施程序，是為了發(fā)現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。

四、余額審計與過程關注

資產負債表反映時點數，利潤表反映期間數，注冊會計師分別以確認期末余額、當期發(fā)生額的真實性和準確性為審計目標，并據以設計相應的審計程序。審計實務中，注冊會計師對資產負債項目余額形成過程關注不夠，導致未能發(fā)現重大錯報。為何要關注過程？一是期間違規(guī)，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實交易。三是出借賬戶或資質，形成體外循環(huán)。四是詢證回函可靠性不足，易出現串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關聯方發(fā)生大量非經營性資金往來，累計金額超過10億元，關聯方年度間多數月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財務報表其他應收款并無重大錯報，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴重侵害上市公司利益，若注冊會計師審計未能發(fā)現并在審計報告披露，將承擔重大審計風險。再如，注冊會計師對某擬上市企業(yè)應收賬款實施函證程序，并取得回函，但因被審計單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實際不符，導致財務報表存在重大錯報。事實上，在我國社會信用基礎缺乏的情況下，評價回函可靠性應當保持高度警覺。美國SEC、PCAOB等機構認為，中國會計師事務所函證實施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對函證目標施加影響。余額審計與過程關注，相輔相成，互為補充。注冊會計師應當從以下幾方面把握：第一、關注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業(yè)等高風險業(yè)務，核查資金流是至關重要的程序，包括賬戶完整性、未達賬項、異地賬戶、賬戶數量或資金流量與業(yè)務匹配性等，并同財務報表異常項目掛鉤，如大額長期預付款項掛賬。中國證監(jiān)會2013年組織的IPO財務核查，銀行流水成為重中之重，發(fā)現并查處了河南天風節(jié)能等財務造假案。第二、關注實物流。采購與銷售業(yè)務及形成的資產、負債，僅審核合同、發(fā)票等證據還不夠，物流軌跡亦為關鍵證據。第三、重視會計分錄測試。會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務報表過程中作出的其他調整執(zhí)行的測試，主要目的在于應對被審計單位管理層凌駕于內部控制之上的風險。通過關注異常會計分錄，可識別騰挪、平賬、虛構等交易。當然，余額審計時關注資產負債項目形成過程，并非等同于損益類科目審計，而是根據風險評估結果，關注重大、異常、疑慮等高風險賬戶。

五、例外審計與常規(guī)審計

科學管理之父泰勒認為，管理中大量的事務性工作應該盡可能實現規(guī)范化，企業(yè)的高級管理人員把一般的日常事務授權給下級管理人員去處理，自己只保留對例外事項（即重要事項）的決因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規(guī)定實施程序，是為了發(fā)現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。策和監(jiān)督權。例外原則運用到審計實務中，注冊會計師應更多地關注被審計單位出現異常的例外事項，評估為高風險領域，委派具有相應經驗的審計人員，設計和實施總體應對措施及進一步審計程序，而對常規(guī)事項，采取一般審計，以節(jié)約審計資源。不少會計師事務所對業(yè)務項目采取分級分類管理，不同等級項目，實施不同的質量控制流程，包括項目承接、業(yè)務執(zhí)行、報告出具等，體現了例外管理原則，也與風險導向精神相適應。被審計單位的“例外”事項，通常包括：一是財務指標的異常波動，如資產負債及收入成本項目異常變動、毛利率大幅變動、期間費用波動等。二是復雜或特殊交易事項，如衍生金融工具、商譽等長期資產減值測試、精算福利、特定資產價值量確認、境外審計、創(chuàng)新業(yè)務會計處理等，需要較高的專業(yè)勝任能力。三是非常規(guī)重大交易。注冊會計師需要特別關注：復雜的股權交易，如公司重組或收購；突然新增重要交易客戶或供應商；與處于公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實體之間的交易；對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價；具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務；循環(huán)交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式；交易標的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途；交易價格明顯偏離正常市場價格；不屬于正常經營業(yè)務范圍內的、金額重大且沒有實物流的交易等等。

六、扁平思維與立體視角

企業(yè)財務信息來源同員工、客戶、供應商、金融機構等內外部密切相關，數據生成呈系網狀、立體式，因而財務信息之間、財務信息與非財務信息之間存在內在勾稽或聯系。風險導向理念，必須了解財務報表背后的故事，僅從被審計單位財務部門完成全部審計工作蘊含風險，因為一張據以入賬的原始憑證，在進入會計系統(tǒng)前也許經歷了漫長、復雜的“旅行”，經過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財務報表上的一個數據。注冊會計師對于異常數據，往往要從數據外尋找突破口。所幸的是，以互聯網快速發(fā)展催生的大數據時代，為了解財務數據生成相關主體及真實性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報道、舉報等成為獲取審計線索的重要途徑?！坝赏庵羶龋陨隙隆钡膶徲嬎季S，注冊會計師應當實現兩個轉變：一是審計程序的執(zhí)行，要由扁平化向立體化轉變。例如，審計重要的收入項目，不僅要履行分析、抽查、核對等常規(guī)程序，還要進行交易函證，甚至現場走訪核查，從立體視角核實印證收入確認真實性，切忌將審計工作變成“復印機”、“留聲機”。二是審計證據的獲取，要由單一化向多維化轉變。僅以詢證回函確認應收賬款余額可能存在風險，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據，將降低檢查風險，這也是不少注冊會計師按照業(yè)務循環(huán)設計和實施審計程序的原因。擬上市企業(yè)審計中，監(jiān)管部門要求申報會計師關注財務信息與非財務信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據，核實財務報表的真實性。例如，經營模式、產銷量與營業(yè)收入、營業(yè)成本、應收賬款、期間費用的關系是否匹配；產能與產量是否匹配；存貨構成與產銷量是否匹配；產量與水、電量是否匹配；銷量與運費支出是否匹配；毛利率波動與生產工藝改進、原材料價格波動關系是否匹配；資產的形成過程是否與發(fā)行人歷史沿革和經營情況相互印證；招股說明書披露的財務信息是否與經審計的財務報表一致等。

七、審計不足與審計過度

以最少的審計程序，發(fā)現最多的錯報，這是風險導向審計最高境界和最佳效果。但要達該效果并非易事，往往不是審計不足，就是審計過度。審計不足風險，指注冊會計師未實施充分適當的審計程序，導致未能發(fā)現財務報表重大錯報的風險；審計過度風險，指注冊會計師實施了不必要的審計程序，獲取的證據無助于形成審計結論的風險。前者影響審計效果，可能導致注冊會計師發(fā)表不恰當的審計意見，后果影響審計效率，導致注冊會計師實施額外工作，造成審計資源浪費。導致審計不足與審計過度的原因，一方面，是注冊會計師審計準則掌握理解不夠，尤其是風險導向運用不到位所致。例如，集團財務報表審計平均用力，非重要組成部分也執(zhí)行了詳細、完整的審計程序；控制測試與實質性測試重復審計；審計抽樣不考慮風險評估結果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會計憑證，復印大量資料等，這種過度審計毫無意義。而對于風險點，審計的深度、廣度不夠，證據不足以支持審計結論。另一方面，會計師事務所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項目組織不當、時間壓力大、合伙人責任不到位、收費過低等，產生這些問題的根源是會計師事務所經營以質量為導向，還是市場為導向，是重品牌建設，還是重短期利益，不同理念形成質量文化差異。如何處理好二者的關系？經濟學中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計程序是平衡審計不足與審計過度的關鍵。會計與審計的區(qū)別，在于會計是做“判斷題”，審計是做“選擇題”。經濟事項發(fā)生后，會計人員需要判斷是否應當確認、何時確認、按何種屬性計量、如何后續(xù)計量、以何種方式列報與披露等，“判斷”正確與否決定會計處理的恰當性。而注冊會計師在審計時，面對海量的會計審計資料，如何選擇審計程序實施的范圍、性質和時間，貫穿于審計工作的始終。選擇恰當，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團財務報表審計范圍，需要根據組成部分的重要性，選擇重點審計單位、一般審計單位和審閱單位，重點審計單位對低風險項目選擇簡化程序，而審閱單位中個別重要項目應當選擇審計方式等；又如，實施盤點程序的時間選擇，既可在資產負債表日，也可在資產負債表日前后；既可提前安排好盤點計劃，又可為增加審計程序的不可預見性，選擇實施突擊盤點等。

篇（3）

1.審計理論方面

首先，在對審計風險的認識上，學者們各抒己見:秦榮生（2003）將“風險”理解為控制風險;謝榮、吳建友（2004）認為，會計報表風險說到底實際上是企業(yè)經營風險的副產品;胡春元（2002）指出審計風險為訴訟風險。

其次，還有許多學者對風險導向審計在我國的應用方面做了深入研究，如:吳向陽（2005）、王會金（2006）等都對其運用的可行性及存在的困難做了全面分析，并就此提出實施的具體措施。

此外，北京國家會計學院正在同世界銀行合作開發(fā)風險導向審計的課題；上海國家會計學院也專門成了一個實驗室研究風險導向審計問題。

2.審計實踐方面

目前，我國的審計模式仍處于制度基礎審計的階段，多數審計人員將主要精力放在具體交易事項或期末余額的細節(jié)測試上，這也是導致目前審計市場舞弊事件頻發(fā)的主要原因。而對于風險導向審計模式，我國尚處于了解和認識階段，但已有少部分事務所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，嘗試著運用這種模式。相信隨著我國審計環(huán)境的改善和注冊會計師（CPA）執(zhí)業(yè)水平的提高，會有更多的事務所選擇風險導向審計模式。

3.審計準則方面

自1994年至1999年，中注協先后制定和頒布了三批共35個準則項目，其中有些條款已經體現了風險導向審計的要求，如：獨立審計準則第8號《錯誤與舞弊》、第9號《內部控制與審計風險》、第17號《持續(xù)經營》等。

2006年2月15日，財政部了48項CPA審計準則，新準則充分體現了風險導向審計的要求，為CPA的實務操作提供了依據。

以上可以看出，風險導向審計在我國審計實務中運用還很少，但在理論上和準則制定方面都有了較好的基礎，尤其新準則的更將推動風險導向審計的運用。

二、我國新審計準則的核心——現代風險導向審計

我國新審計準則體系在借鑒了IAASB的新國際審計風險準則（2003）的基礎上，全面引入現代風險導向審計模式。其中最能體現這一核心的準則包括：中國注冊會計師審計準則第1101號“財務報表審計的目標和一般原則”、1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”、1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”和1301號“審計證據”。這4項準則，全面列示了風險導向審計模式中風險的評估和風險的應對等內容，下面將通過新舊準則的對比，來分析新準則在推進風險導向審計方面的改進。

1.審計風險要素的變化導致審計風險模型的轉變

舊準則第9號（1996）第三條:審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而CPA審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。它包括固有風險、控制風險和檢查風險。新準則第1101號“財務報表審計的目標和一般原則”第十七條:審計風險是指財務報表存在重大錯報而CPA發(fā)表不恰當審計意見的可能性。第十八條:審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，CPA應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。

審計風險模型要素的變化使得風險模型從:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，轉變成：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。

從風險模型的轉變上可以看出，新準則引入了“重大錯報風險”這一要素，但這并不是將固有和控制風險簡單的合并，而是將戰(zhàn)略管理理論引入其中，對風險的認識提升到一個新的層次。新準則要求以評估重大錯報風險為導向、以“審計風險控制到位”為理念，來合理設計審計工作，履行審計責任，實現審計目標。

2.針對不同層次的重大錯報風險采取不同應對措施

新審計風險模型中的“重大錯報風險”包括財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險。其中，前者是指財務報表整體不能反映企業(yè)經營實際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關的其它具體認定層次經濟事項本身的性質和復雜程度與實際不符，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術水平，以及由于企業(yè)管理當局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。

新的風險模型要求CPA區(qū)分財務報表層和認定層，評估重大錯報風險，對于報表層重大錯報風險確定總體應對措施，第1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”第五條詳細列出了可采用的總體應對措施。而對于認定層次重大錯報風險應設計和實施進一步審計程序。其中“進一步審計程序”是指CPA針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。原有的風險準則和模型盡管也提到要評估財務報表層的固有風險，但并沒有明確指出要針對其采取總體應對措施，也沒有強調評估的報表層錯報風險對認定層總體審計方案的重大影響。這容易導致不重視對報表層錯報風險的評估，忽視在報表層運用風險模型，割裂報表層和認定層錯報風險間的聯系，難以發(fā)揮風險模型的效用。

3.審計風險模型的轉變促成審計業(yè)務流程的改進

舊準則依據“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”，把審計業(yè)務流程分為四部分:(1)了解被審計單位情況，評估固有風險;(2)了解內部控制;(3)(必要時)控制測試，評估控制風險;(4)實質性測試，降低檢查風險。第1部分由原準則第21號“了解被審計單位情況”來規(guī)范，其他部分由第9號“內部控制及審計風險”來規(guī)范。

新準則依據“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，把審計業(yè)務流程分為三部分:(1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內控（為評估報表層、認定層重大錯報風險）;(2)(必要時)控制測試(為測試內控的有效性，并據此重新評估認定層重大錯報風險);(3)實質性程序(為發(fā)現認定層重大錯報，降低檢查風險)，其中2、3部分即前面提到的“進一步審計程序”。新準則第1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”對流程第1部分進行規(guī)范，第1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”和第1301號“審計證據”對第2、3部分進行規(guī)范。

流程改進后，要求CPA將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎，全程關注報表重大錯報風險?？梢?，能否合理評估報表重大錯報風險，將成為衡量事務所及CPA專業(yè)勝任能力、考驗審計質量的關鍵因素，這將對我國不少事務所現行審計思路和整體勝任能力提出嚴峻挑戰(zhàn)。

此外，新準則還特別強調了CPA應保持職業(yè)懷疑態(tài)度以提高發(fā)現重大錯報的概率、強調審計項目組內討論的積極作用以共享審計經驗和資源等，這些以往都沒有涉及。當然，新的準則和模型并沒有改變審計目標和責任的基本定位，只是改進了審計理念和工作方法，以指導CPA更好地實現審計目標和履行職業(yè)責任，服務于社會公眾。

三、新審計準則對推廣風險導向審計的作用和要求

新審計準則在為CPA執(zhí)業(yè)提供指導的同時，也強調了CPA的執(zhí)業(yè)責任，因此在運用好新準則的基礎上大力推廣風險導向審計，應從以下幾個方面入手:

1.全面樹立風險審計理念

審計實務要遵循審計準則，首先要求CPA摒棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風險導向審計理念，同時掌握相應的審計方法和程序。在審計實務中，CPA應將風險導向審計與制度基礎審計、賬項基礎審計結合起來運用，即在風險導向審計觀念下，客觀評價被審計單位外部環(huán)境、內部控制制度，發(fā)現會計報表重大錯報風險，對評價出的高風險領域，實施詳細的賬項審計，從而有效地控制風險，節(jié)約審計成本。

2.努力提高審計人員素質

審計人員素質是影響風險導向審計推廣效果的關鍵因素。新準則要求CPA審計時要全面了解被審計單位的情況，即CPA應具備與客戶所在行業(yè)與企業(yè)相關的知識結構。與此同時，會計師事務所也要實現隊伍的優(yōu)化組合，并對項目審計小組進行科學配備。新準則強調，審計執(zhí)業(yè)中，CPA必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，這對CPA的職業(yè)道德修養(yǎng)有了更高的要求，防止審計行為走向極端。另外，CPA協會應該加強培訓，擴大及方便CPA對各行業(yè)政策、知識的學習，增強專業(yè)判斷能力，以適應風險導向審計應用的要求。

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（一）服務主體明確的原則

《中國人民銀行內審工作制度》明確規(guī)定：“中國人民銀行內審工作實行行長負責制，內審部門對行長負責并報告工作?！蓖瑫r規(guī)定：“中國人民銀行內審工作實行統(tǒng)一領導、分級管理。各級分支機構的內審部門應在本行行長領導下，負責本轄區(qū)的內審工作，接受上級行內審部門的指導和監(jiān)督。”央行內審服務主體是本行行長，服務主體工作目標在不同的時期雖有所側重，但最根本的目標都是要防范風險，確保安全。這就決定了內審工作最終目的是防范風險，對風險的評估與改善是風險導向內部審計的首要目標。不論是賬項基礎審計還是內部控制審計，或者是風險導向審計、績效審計均要以防范風險為基礎。

（二）審計重點突出的原則

《中國人民銀行分支機構內部控制指引》明確指出：“內部控制是指中國人民銀行上?？偛?、各分支行通過制定和執(zhí)行一系列具體的制度、程序和方法，對相關風險進行識別、分析和應對的機制和動態(tài)過程?！边@是內審部門實施風險導向審計的依據，與風險導向審計的目的和內容相符，央行實施風險導向審計是認真貫徹《指引》有關要求所采取的舉措。審計重點主要是制度執(zhí)行是否到位、決策程序是否合規(guī)、業(yè)務開展是否規(guī)范、工作的質量和效率等方面，財務報表審計已非央行內部審計的重點。因此，在防風險的前提下要重點突出，針對不同的審計項目有所側重。

（三）審慎吸收運用的原則

外部風險導向審計對象主要是財務報表的公允性、財務資金使用的合法性，以規(guī)避審計風險為出發(fā)點，通過對高風險領域和產生風險的各個環(huán)節(jié)進行分析，客觀評價被審計對象的內部環(huán)境、內部控制制度，從而確定審計計劃，調整審計策略和審計資源分布。央行作為我國的中央銀行，在法律法規(guī)授權范圍內履行各項職責，在確保安全的前提下開展工作創(chuàng)新。央行內部審計是為本單位領導管理和決策服務的，是內部風險管理的重要組成部分。因此，內部審計引入風險導向審計，要審慎分析，理性對待，吸收該審計理念和方法的精華，摒棄其為節(jié)約審計成本，只針對風險而忽視制度的遵守性、報表的合規(guī)性等等的問題。

（四）多種方法并用的原則

風險導向審計與賬項基礎審計和制度基礎審計有著密切的聯系，是在賬項基礎審計和制度基礎審計總結發(fā)展起來的，它雖克服了審計重點不突出、審計資源分散的弊端，與風險管理的理念相吻合。但是內部控制制度也是以風險管理為宗旨建立的，內部控制是風險導向審計的基礎。如果孤立應用風險導向審計而忽視其他審計方法的運用，將會偏離服務主體的工作意圖，與央行內部審計的初衷相違背，使央行內審走入無人喝彩的境地。應根據央行不同時期的中心工作，針對不同業(yè)務特點，以服務主體的要求為目標，以內部控制為起點，以風險評估為手段，綜合應用各種審計方法和技巧，以達到既?；A，又獲得涵蓋不同領域、不同專業(yè)，富有特色的審計成果。三、央行應用風險導向審計應注意的問題

（一）樹立風險管理意識

經濟的發(fā)展、金融體制改革的不斷深入和銀行業(yè)務的迅速擴展，使得央行所面臨的風險不斷增加。要順應環(huán)境的變化，正視風險的存在，對基層央行而言，界定風險范圍、理順風險責任、建立風險模型和風險防范機制，這就要靠實施風險導向審計走出一條迎接風險、化解風險之路。當然，風險導向的理念首先應該在內部審計人員中得到樹立和貫徹，但是要更大程度上降低基層央行風險，還要求央行各級領導和員工都應懂得風險語言，加強風險意識和風險管理技能，提高全體人員對風險的敏感度。只有這樣，才能使風險導向審計的效益得到最大發(fā)揮，推動央行職能更好的履行。

（二）提高內審人員綜合素質

開展風險導向審計需要內審人員熟知被審計單位各項業(yè)務，掌握現代內部審計理論與方法和計算機知識。可從如下幾個方面著手：①提升內部審計人員職業(yè)道德修養(yǎng)。培養(yǎng)內部審計人員忠于職守、廉潔自律、依法審計、客觀公正的道德情操，使內部審計人員能自我約束與提高，增強內部審計工作的事業(yè)心和責任感。②加大內審人員內審理論與實務知識的培訓力度。掌握科學的理論知識，擁有豐富的專業(yè)知識，具有較高的審計技能，是做好本職工作的前提。③充分利用社會資源。采取“請進來、走出去”的方式，邀請專家為基層央行內審人員進行審計前沿理論培訓，介紹先進的審計方法和經驗；同時，讓各級行的內審人員走出去，參加政府審計部門、內部審計協會、財經院校等組織的審計培訓、研討和考察等學習活動。

（三）發(fā)展計算機輔助審計

英美等西方發(fā)達國家財務數據的電子化已經非常普遍，他們開發(fā)了大量審計程序軟件，審計師在審計中可以直接對數據庫進行加工分析，使用程序軟件構建模型并由計算機自行檢驗和核對。目前，計算機已廣泛運用于央行的會計、國庫、發(fā)行等業(yè)務中，內部審計應順應時代潮流，廣泛利用計算機技術，積極應對信息技術環(huán)境下的審計工作?？蓮囊韵路矫嬷郑孩匍_發(fā)計算機審計軟件，借助計算機輔助審計技術來確定恰當的抽樣方法及規(guī)模，達到迅速、客觀和公正效果。②積極爭取在業(yè)務軟件上開設審計接口，便于審計人員對業(yè)務數據進行采集和分析。③編制電子審計手冊。將審計制度、審計方案、審計案例和有關的業(yè)務制度和文件匯編成電子審計手冊，設計檢索、查找和維護功能，方便審計人員使用。

（四）籌建內審信息資料庫

充足的信息資料是實施風險導向審計的基礎，內審人員對被審計對象的風險評估結果與實地審計測試結果出入大小取決于其所掌握的信息資料的多少。若不以組織制度形式要求轄內所有單位和部門定期將有參考價值的信息提供給內審人員，審前風險評估針對性就不強，分析也不全面，不僅達不到提高審計效率，規(guī)避審計風險的目的，還有可能因審計主導方向選擇錯誤加大審計風險。

（五）建立適當的風險導向審計模式

要制定以風險導向審計為核心的審計規(guī)范體系，注重對審計模式的改進，完善風險導向審計實施的具體程序和方法。諸如內部控制制度的評價，以及在控制測試和證實測試階段都要使用的審計抽樣方法、期望審計風險水平、固有風險、控制風險和檢查風險的估計和評價法等，為審計人員在實務操作中建立一個規(guī)范性的、原則性的技術指導，以便使審計人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。

（六）突破現行審計制度的局限

風險導向審計模式允許審計人員在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規(guī)的實質性測試程序。當前人行系統(tǒng)評價審計工作質量的重點之一是審計程序的合規(guī)性，就是看在項目審計過程中是否嚴格執(zhí)行了內審操作程序。這種過于注重審計程序形式完整性的設計思路和方法，勢必制約風險導向審計模式的推行。因此，要推行風險導向審計模式，應建立相應的《風險導向審計辦法》或《風險導向審計操作流程》，指導審計人員操作。

二、基層央行風險導向審計的應用

央行身處金融領域，經營管理的是貨幣資金，與生俱來的是高風險，因此，引入風險導向審計這一理念和方法是非常必要的。通過風險導向審計有重點、有針對地制定審計計劃，編制審計方案，安排審計資源，深入細致地查防央行各業(yè)務領域、管理領域的固有風險和控制風險，從而有效地降低審計風險。

（一）評估固有風險

固有風險是假使在沒有內部控制情況下，被審計單位的業(yè)務和相應的會計處理發(fā)生差錯的可能性。評估央行業(yè)務和管理存在的固有風險主要從以下三個方面進行：一是了解掌握被審計單位的業(yè)務流程和特點，收集外部審計機構審計結論和以往年度內部審計結果，確定易發(fā)生風險與錯弊的業(yè)務環(huán)節(jié)。如人財物管理的關鍵環(huán)節(jié)，資金流轉各個節(jié)點，為下一步開展審計提供風險導向。二是了解央行有關業(yè)務核算和管理法律法規(guī)的變遷，為內部控制測試提供方向。三是了解被審計單位管理水平和管理氛圍，包括管理人員的誠信和能力等因素，以充分考慮對被審計單位風險評估產生影響的相關因素。

（二）測試控制風險

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1.2工程施工階段施工階段是建設工程實施的重要階段，由于施工階段涉及到方方面面的群體何相關單位，因此，它也是最難以控制和暴露問題最多的階段，一旦問題得不到妥善處理，就會對工程質量造成影響，投資也面臨風險，因此，要順利實現項目目標，就需要對施工階段進行審計工作，對施工階段的審計需要處理好細節(jié)問題。施工階段的審計主要包括對施工單位資質準入審計、工程變更、工程簽證、工程進度款審計、索賠費用審計、工程成本分析及審計等內容。

1.3工程竣工結算階段工程竣工結算階段的審計是對建設項目竣工決算進行審計，它是控制工程造價的最后一關，包括審查工程項目成本的真實性、合法性，概(預)算在執(zhí)行中是否超支及其原因，結算資料的有效性和竣工結算的合法性。通過對竣工結算進行全面、系統(tǒng)的審查，能夠及時發(fā)現問題，更合理的確定工程造價，從而達到有效控制工程造價的目的。

2風險導向審計的注意事項

2．1塑造以風險為導向的審計文化要想有效的在企業(yè)內實施風險為導向的審計，企業(yè)領導需要在思想上轉變觀念，由于風險導向的理念可以滲透到內部審計工作的方方面面，需要構建一套完整的戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)務流程、組織結構、風險評估系統(tǒng)，這就需要領導學習最先進的理念和實踐經驗，在全企業(yè)內倡導以風險為導向的審計文化，不斷改善工作流程，對企業(yè)內審計人員進行定期培訓，將組織內部交流會作為一種制度穩(wěn)定下來，從制度、理念、工作流程等各個方面全面實施以風險為導向的審計，才能促使企業(yè)內部更好的履行職責，提高審計的工作效率和結果。

2．2組建能適應風險導向審計的人才隊伍人員素質是制約風險導向內部審計模式的瓶頸問題，以風險為導向的審計要求審計人員首先要了解審計部門所面臨的風險，找到審計中的風險控制點。這就對審計人員提出了新的要求，因此，要想順利的推行以風險為導向的審計，就需要組建能夠與之相適應的人才隊伍，企業(yè)應該健全內部培訓機制，制定遠期和近期培訓計劃，每年定期組織培訓和企業(yè)內部交流會議，安排審計人員到業(yè)務部門輪崗學習，以應對業(yè)務快速發(fā)展變化。同時加強對審計人員的職業(yè)道德教育，防止審計人員從業(yè)道德風險。

2．3提高風險評估標準化程度在風險評估過程中，審計人員對風險的理解各有不同，對期望的審計風險、固有風險和控制風險還是帶有很強的主觀性，甚至是審計操作上的失誤，直接影響到審計結果的可信性。因此，企業(yè)在建立風險為導向的審計思路時，需要這些企業(yè)今早建立起風險評估信息數據庫，加大調研力度，列出影響風險的因素，編制風險原因分析字典，對控制風險的水平進行量化，及時確定風險評估標準，在實踐中給審計人員必要的業(yè)務指導，同時，在每一次項目完成后可以加強總結，對現有方法和規(guī)范體系進行審后評價，以進一步完善現有流程和標準，為風險導向內部審計在企業(yè)的推廣打下堅實的基礎。

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風險導向的內部審計是指內部審計人員始終都關注風險，可根據判斷出的風險大小，來選擇項目，對企業(yè)的風險管理、內部控制進行評價，并以風險為中心提供審計報告，協助企業(yè)管理風險。企業(yè)在運營過程中會面臨很多的風險，包括經營風險、財務風險、社會風險等。所以風險導向內部審計定義中的“風險”不僅包括外部環(huán)境帶來的風險，還包括企業(yè)經營過程中所面臨的各種風險。是一個相對廣泛的概念。

2.風險導向內部審計的特征。

雖然風險導向內部審計是對傳統(tǒng)導向內部審計的發(fā)展，但二者又不是完全相同的，風險導向內部審計的特征正是由這些不同來體現的。

2.1審計目的的增值性。

由于風險導向內部審計的目的是增加企業(yè)價值，因此它需要將企業(yè)的戰(zhàn)略等各方面的因素考慮進去。挖掘潛在的審計風險，并將風險管理和內部審計結合起來，從而減少風險或者為企業(yè)創(chuàng)造價值。

2.2系統(tǒng)性。

風險導向內部審計是將資源、能力、環(huán)境形成一個具有連續(xù)性的鏈條，而且在內部審計運行的過程中，在借助系統(tǒng)理論和方法進行指導地同時，還要注重內部審計資源的優(yōu)化配置，來保證企業(yè)系統(tǒng)目標和戰(zhàn)略的實現。

2.3創(chuàng)新性。

審計重心的前移。傳統(tǒng)內部審計方法以審計測試為重心，僅停留在業(yè)務、管理層面，沒有考慮企業(yè)可能面臨的風險。風險導向內部審計的重心轉移到了風險評估，而且風險評估也是至關重要的審計程序。審計功能的多樣化。風險導向內部審計通過對所有的數據分析，并進行分析性復核。同時在進行數據分析使可以采用現代化技術，使分析的結果更加準確，精細，提高結果的有效性，最終能為企業(yè)決策提供有用的信息。風險評估從零散走向結構化。改善了風險評估結構，不僅考慮審計風險，還將企業(yè)的全面風險都考慮進去，將各種風險聯系在一起，對于綜合評估企業(yè)風險提供了便利。

2.4依賴性。

當被審計單位的環(huán)境發(fā)生變化時，內部審計戰(zhàn)略也要隨之調整，并且還要保證內部審計戰(zhàn)略的實現。

3.風險導向內部審計的程序。

當前風險導向發(fā)展還不成熟，并沒有準確的操作程序。所以我們只能根據其特點，即風險為導向貫穿始終，來對其程序進行劃分，可分為：審計準備階段、審計實施階段、審計終結階段、后續(xù)審計階段。

3.1審計準備階段。

在本階段，審計人員要確定審計目標。該目標的確定可按照被審計單位的經營目標而定；通過研究被審計單位的行業(yè)特征、所處的行業(yè)性質、宏觀環(huán)境等，來識別企業(yè)面臨的各種風險；根據確定的重要性水平，來評估風險的大?。贿M一步根據風險大的大小對項目進行安排，起草審計計劃。

3.2審計實施階段。

在該階段通過執(zhí)行控制測試和實質性程序，獲取充分適當的審計證據，將審計過程中發(fā)現的問題進行分析總結，并編制審計底稿。

3.3審計終結階段。

經過前面幾個階段，審計人員已經對企業(yè)的風險進行了全面的評估，根據企業(yè)設定的風險可接受水平，整理和評價所收集的審計證據，出具審計報告。與企業(yè)管理層溝通討論企業(yè)或者項目存在的風險，提出風險管理的意見和風險應對策略，為企業(yè)管理提供服務。

3.4后續(xù)審計階段。

內部審計人員出具了審計報告之后，可能需要對某些地方進行調整，而企業(yè)管理層未必會按照審計報告進行修改，或者采取有效的措施。這就提醒我們審計報告的出具不代表工作的完成，而是進入了后續(xù)審計階段，該階段要求對被審計單位修改情況進行監(jiān)督，切實保障內部審計作用得到有效地發(fā)揮，以實現風險導向內部審計的目標。

二、我國風險導向內部審計存在的問題

1.內部審計獨立性差。

企業(yè)對內部審計存在制約，所以內部審計想要保持獨立性是比較困難的。我國多數的內部審計機構往往和財務部門設立在一起，是內部審計部門不能保持形式和結構上的獨立。

2.內部審計技術不能與時俱進。

我國內部審計技術比較落后，甚至有些還處于差錯防弊和制度基礎的審計初級階段，依靠的多是審計人員的經驗和職業(yè)判斷。對于新技術審計人員接受能力差，因此審計新技術沒有得到廣泛的應用，審計風險也就無法量化，審計效率低，也不能對企業(yè)生產經營過程中的風險進行全面的評估，會阻礙內部審計目的的實現。

3.內部審計人員知識結構不合理，素質低。

我國內部審計人員，往往知識結構比較單一的大學生，甚至是剛剛畢業(yè)的大學生，但他們卻沒有足夠的實踐和工作經驗。風險導向內部審計是一種綜合性審計，不僅要求對企業(yè)的內外風險進行評價分析，還要揭錯查弊。如果內部審計人員的素質達不到，就會影響對風險的識別，進而會影響審計的結果。

三、我國發(fā)展風險導向內部審計的應對策略和措施

1.強化內部審計的獨立性。

將內部審計機構單獨設置，不與其他部門合置，并挑選具有審計素質的高管組成審計委員會，以確保內審機構工作的開展。內部審計人員應該堅守自己的職業(yè)道德，切勿受利益的誘惑而失去自身的獨立性，而是要常常保持高度的客觀獨立性。盡快制定和完善內審的法律法規(guī)，以確保內部審計人員的合法權利，保障其獨立完成任務，不受其他人的威脅和干擾。

2.引進先進的審計技術。

在新科技時代的社會，社會經濟自動化、電腦化越來越普及。內部審計也應與時俱進，汲取新的養(yǎng)分，所以要積極引進并推廣先進技術，來應對日益復雜的企業(yè)管理和風險。要推廣新技術，企業(yè)可以引進新的技術軟件，建立完整的審計數據庫，并對審計人員進行培訓，將審計技術大眾化。

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風險導向內部審計突出“風險”二字，要求內審人員在整個審計過程中都要以降低風險為導向，在審計項目計劃制定階段對被審計機構進行風險分析，確定審計范圍和審計重點；在審計項目實施階段，以降低風險為導向實施各類審計程序，對企業(yè)各類業(yè)務和控制實施獨立評價，并針對發(fā)現的重大風險和內控缺陷提出審計建議。風險導向內部審計與企業(yè)內控體系建設相伴相生，它以風險管理為基本理念，既是基于降低審計風險，又是為了降低企業(yè)的經營管理風險，是企業(yè)總體風險管理的重要組成部分。歸納而言，風險導向內部審計主要有以下特點：

（1）風險導向審計的首要目標是評估與改善風險，不僅關注風險管理，同時也是風險管理的重要組成部分，試圖通過風險規(guī)避、風險轉移、風險控制等有效的風險管理手段來提高組織整體的效率和效果。

（2）風險導向審計的視野較為寬闊，從被審計機構經營風險分析入手，全面剖析被審計對象的風險水平、經營環(huán)境和誠信程度等，審計范圍、深度和廣度都大大擴展。

（3）風險導向內部審計重心前移，把審計起點設為風險評估，并將風險評估作為重心工作，全面了解被審計單位的基本情況及面臨的經營環(huán)境。

（4）風險導向內部審計要求更高的審計技術，引入風險管理工具和最先進的審計技術，并要求在審計程序和方法上與特定審計環(huán)境相適應，針對不同的風險領域和業(yè)務環(huán)節(jié)以及特定的審計目標實施個性化的審計程序。

（二）企業(yè)風險管理與風險導向內部審計的關系

風險貫穿于企業(yè)經營管理的各個環(huán)節(jié)。企業(yè)內外部經營環(huán)境千變萬化，業(yè)務流程和經營管理錯綜復雜，任何偏離預期的變化都會導致企業(yè)生產經營活動失敗。而企業(yè)風險管理，正是根據決策管理層的風險偏好，結合風險承受度及風險預警能力，對企業(yè)內可能產生的各種風險進行識別、評估和分析，并及時采取有效措施加以防范和控制，以最大限度為企業(yè)提供安全保障的一種管理方法。那么，企業(yè)風險管理的效果如何呢？這就需要專業(yè)的監(jiān)督、評價與改進?，F代風險導向的內部審計承擔了這一職責，其實質就是在企業(yè)風險管理基礎之上的再監(jiān)督，其目的是強化并促進企業(yè)風險管理更加規(guī)范有效?？梢哉f，風險導向審計與企業(yè)風險管理是相輔相成的，風險導向審計是企業(yè)風險管理的一個重要手段，通過評價和發(fā)現風險管理方面存在的問題并促其有效整改，進一步促進風險管理的規(guī)范和發(fā)展；反之，風險管理內容的不斷豐富和風險管理手段的不斷創(chuàng)新，也推動著現代風險導向內部審計和手段的提升與發(fā)展。根據英國與愛爾蘭內部審計協會頒布的“風險導向內部審計”立場公告（PositionStatement），在風險管理水平的較低級別，如未采取任何正式風險管理方法的風險暴露階段，內部審計只能以協助采用風險管理方法為目標，并在審計風險評估的基礎上開展內部審計；在風險管理融合的較高階段，內部審計完全可以將風險管理過程作為審計對象，在管理層對風險評估的基礎上進一步推進內部審計。可見，以風險為導向的內部審計應該結合企業(yè)的經營特點和風險管理水平，合理確定具體的審計目標和方法，從而更有效地發(fā)揮內部審計在企業(yè)風險管理方面的作用。

二、實證分析：風險導向內部審計在保險公司證券投資審計中的應用

（一）保險公司證券投資業(yè)務風險特點與分析

1．保險公司證券投資業(yè)務面臨的內外部風險保險公司證券投資業(yè)務具有較高的風險性，對保險公司證券投資業(yè)務進行內部審計，首先就是要確定其面臨的內外部風險，并逐一進行評價與分析。從保險公司面臨的外部環(huán)境看，證券投資業(yè)務面臨的風險主要包括政治風險、市場風險、行業(yè)政策風險及信用風險等；從保險公司證券投資業(yè)務的內部環(huán)境來看，面臨的風險主要包括資產風險、戰(zhàn)略風險、操作風險、聲譽風險及流動性風險等。

2．保險公司證券投資業(yè)務風險的具體評估在分析保險公司證券投資業(yè)務可能面臨的主要風險后，還應對其業(yè)務運行與管理過程的潛在控制點和風險點進行識別與分析，并考慮風險的重大性和可能性。保險公司證券投資業(yè)務面臨的最重要、最具有投資業(yè)務典型性的重要風險領域及其主要風險因素。在識別風險的基礎上，還要通過分析判斷各類風險發(fā)生可能性的大小、發(fā)生的條件、對實現工作目標的影響程度等，以綜合確定風險等級。風險評價可以采取定量與定性相結合的方法。定量方法如可對風險程度進行1、2、3之類的評分，定性方法一般指文字描述。

（二）以風險為導向實施保險公司證券投資業(yè)務審計的關鍵點

近年來，保監(jiān)會、證監(jiān)會等監(jiān)管機關出臺了一系列規(guī)章制度，對保險公司風險管理、合規(guī)管理及保險投資業(yè)務的具體操作要求進行了規(guī)范。這標志著保險企業(yè)進入全面風險管理和合規(guī)經營階段，保險企業(yè)對于風險管理的認識提高到前所未有的高度。目前國內大多數保險公司在外部合規(guī)監(jiān)管部門的要求以及自身業(yè)務發(fā)展的需要下，搭建了全面風險管理的組織架構，設置了專門的風險管理部門，建立了更加完善的投資風險控制制度、業(yè)務管理規(guī)則等，逐步形成了事前風險控制、事中風險控制防線與事后風險控制相結合的全面風險管理架構，內部審計也具備了充分發(fā)揮第三道防線作用的必要條件。具體而言，以風險為導向對保險公司證券投資業(yè)務實施內部審計重點應關注以下內容：

1．以風險為導向制定審計計劃，明確審計項目和審計范圍。審計部門在制定審計計劃時，應圍繞保險投資發(fā)展戰(zhàn)略，結合監(jiān)管要點，重點關注董事會和公司管理層關注的流程和控制點，并對保險投資面臨的主要風險進行初步識別和綜合評估，充分考慮組織風險、管理需要和審計資源等因素，在此基礎上制定證券投資業(yè)務審計規(guī)劃和計劃。

2．以風險為導向編制審計方案，明確審計方向和審計內容。在制定證券投資審計方案時，應對保險公司證券投資的相關風險要素進行全面系統(tǒng)評估，了解證券投資的業(yè)務流程及其內外部環(huán)境，評估各流程、各環(huán)節(jié)風險點，據此確定重點審計內容。

3．以風險為導向執(zhí)行審計程序。在執(zhí)行審計項目過程中，審計人員應將風險導向理念滲透于審計實施的全過程，增強風險審計意識，把風險管理意識和方法融入到審計實施全過程中。在審計方案的引領下，審計人員可以將時間和精力集中于風險較大或可能存在重大問題的證券投資領域，嚴格執(zhí)行審計程序，以風險識別為基礎，通過風險評估、分析性復核、控制測試、實質性測試等方法，發(fā)現證券投資過程中的風險控制的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，以便將審計風險控制在既定范圍內。

4．以風險為導向編制審計報告。應對保險公司證券投資業(yè)務的內部控制和風險管理狀況進行總體評價，對發(fā)現的具體問題進行定性和定量的評估和分析，指出問題、分析原因、提出對策和建議。

三、審計實務探討：保險公司證券投資業(yè)務內部審計實施要點

根據保險公司證券投資業(yè)務重要風險領域及其風險特征，與前文第三部分風險分析所列五大內容相對應，內部審計應著重關注以下幾方面內容：

（一）財務會計控制目標與審計重點

1．是否建立并實施規(guī)范的會計核算流程，及時、準確、完整編制財務報表，確保會計信息的可靠性、真實性和對外披露的準確性。

2．是否建立嚴格的審批制度和預算控制制度，明確預算的編制、執(zhí)行、分析、考核，及時分析和控制預算差異，控制費用支出，確保預算的執(zhí)行。

3．是否妥善保管公司各類資產，及時登記，定期盤點，及時對帳，確保各項資產的安全和完整。

4．是否對資金運用專戶進行統(tǒng)一管理和運作，專戶的設立符合資產委托方的要求，及時掌握資金頭寸的變化，資金劃撥是否符合專戶資金運用的要求和具體投資業(yè)務的要求。

（二）投資決策控制目標與審計重點

1．是否建立完善的投資決策組織架構，制定透明、規(guī)范的投資決策程序和議事規(guī)則，投資決策流程是否包括研究、論證、決策、實施和報告等內容。

2．是否建立健全相對集中、分級管理、權責統(tǒng)一的投資決策授權制度，對授權情況進行檢查和逐級問責。

3．投資決策是否嚴格遵循國家法律法規(guī)和公司的規(guī)章制度，符合保險資金運用的投資范圍、投資限制等要求。公司投資決策是否有充分的依據及書面記錄，有關責任人是否在記錄上簽字，重要投資決策是否有詳細的研究報告；投資品種的選擇標準是否合理并定期評估調整。

4．是否兼顧資產與負債的匹配。

5．是否建立了相關的監(jiān)督機制，保證投資的安全性與投資渠道、投資比例的合法合規(guī)性。

（三）投資操作控制目標與審計重點

1．是否建立獨立的交易部門和規(guī)范的投資操作流程。所有投資指令是否都經交易部門審核，確認其合法合規(guī)后予以執(zhí)行。

2．是否對業(yè)務經辦人員建立了有效的監(jiān)督和制約機制，談判、詢價應與交易執(zhí)行相分離，密切監(jiān)控交易過程中的談判、詢價和簽訂等關鍵環(huán)節(jié)。

3．是否建立交易監(jiān)測系統(tǒng)、預警系統(tǒng)和反饋系統(tǒng)，嚴格控制投資過程中各種交易風險，確保投資交易的順利進行。

4．是否建立并有效執(zhí)行嚴格的公平交易制度，確保不同性質或來源的保險資金的利益能夠得到公平對待。

5．是否建立完善的交易記錄制度，每日的交易記錄應及時核對并存檔。

篇（8）

一、我國缺乏風險導向審計產生的動因

推動審計由系統(tǒng)導向審計向風險導向審計發(fā)展的一個主要動因就是審計風險，特別是訴訟風險的增大。

在我國，20世紀80年代是注冊會計師行業(yè)的恢復建立時期，由于當時特殊的社會經濟環(huán)境，會計師事務所幾乎沒有訴訟風險。在90年代，注冊會計師行業(yè)的相關法規(guī)逐步完善，有關部門也曾對影響社會的幾大會計造假案以及涉及的會計師事務所進行過處理，但總體來看，我國會計師事務所面臨的法律風險仍然很小，主要表現在：《證券法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對注冊會計師的工作結果及應承擔的法律責任存在矛盾；相關法律對注冊會計師責任的認定缺乏專業(yè)判斷標準；《獨立審計準則》作為規(guī)范注冊會計師行為的重要技術標準，缺乏相應的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經濟體制改革時期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場發(fā)展還不夠成熟，這也導致了我國注冊會計師行業(yè)的法律風險偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導致我國注冊會計師的法律風險偏低，注冊會計師對審計風險不夠重視，事務所缺乏實施風險導向審計的根本動因。

二、風險量化理論與實際應用具有差距

從理論上說，風險導向審計是指以被審單位的風險評估為基礎，綜合分析評審影響被審單位經濟活動的各因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，從而進行實質性審查的一種審計方法。

換句話說，風險導向審計以評估審計風險作為規(guī)劃審計工作的起點，通過審計風險控制整個審計過程，并把將審計風險保持在可接受的水平以內作為一個重要的目標。首先，注冊會計師在對風險做出正確評估的基礎上確定審計重點，決定審計證據的質量和數量，分配審計資源，以達到提高審計效率、節(jié)約審計成本、保證審計質量、降低審計風險的目的。其次，在取得了一定的實質性測試結果以后，注冊會計師應當根據實質性測試結果和其他審計證據對控制風險進行再次評估，并檢查是否與初次評估結論相一致，如果存在偏差，應據此修改審計程序的性質、時間和范圍。最后，通過上述控制手段，審計工作結束時，應達到控制審計風險，保證審計質量的目標?？梢?，審計風險的全面正確估計是風險導向審計模式的核心，是風險導向審計比系統(tǒng)導向審計先進的地方。

但是，在實務工作中，風險的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風險管理的研究和實踐中，發(fā)展了一些利用統(tǒng)計學和數學的方法建立模型，進行風險量化的方法。但是這些被認為較為先進的方法也存在嚴重的固有缺陷。

一是系統(tǒng)風險評估方面的問題，現有的許多風險量化模型對系統(tǒng)性風險考慮不充分，當嚴重的系統(tǒng)風險發(fā)生時，以市場基本運行為前提的風險量化模型，在這種市場狀況迅速惡化，許多市場變量出現異常值的情況下，對風險評估就顯得無能為力。

二是作為基本風險分析工具的數理模型，往往以正態(tài)分布和小概率事件為假設，然而事實上，正態(tài)分布假設往往不能準確地反映現實情況，能產生嚴重后果的小概率事件的現實發(fā)生概率也偏大。這些缺陷嚴重降低了通過數理模型進行風險量化的可靠性。

三是風險量化的數理模型存在對歷史數據過度依賴的問題。這種對歷史數據過度依賴的參數估計法往往面臨兩難的情況。一方面，較新的經濟變量的歷史數據并不多或難以獲得；另一方面，歷史越長的數據雖然較易獲得，但也越難以反映現實的情況。因此，這種數據方面的因素也制約了風險評估技術的有效性。此外，任何依賴于歷史數據的數理統(tǒng)計分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經常遭到質疑，被認為存在固有的缺陷，以歷史預測未來存在其內在的不可靠性。

另外，上述利用統(tǒng)計學和數學的風險量化方法，在項目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經有了一套完整的理論體系和一定的實踐經驗。然而將其作為審計工作中對固有風險和控制風險的評估方法，尚缺乏切實有效的模型公式和應用經驗。因此，盡管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但期望的審計風險、固有風險和控制風險的評價都是非常主觀的。

三、風險導向審計不能節(jié)約審計成本

降低審計成本也是風險導向審計產生的動因之一。一般認為，風險導向審計能夠降低審計成本：通過對被審計單位所處經營環(huán)境及其內部經營管理的分析，確定固有風險；同時更為關注被審計單位已設置的內控制度，識別很可能影響財務報表的控制風險；通過對風險的更好評估，認定出實質性測試的重點和水平，進一步確定審計人員收集何種證據以及所需證據的數量，并把有限的審計力量在審計業(yè)務之間合理分配，有效利用審計資源。

審計成本包括完成審計工作需花費的資金成本、人力成本和時間成本。通過分析，我們可以看到風險導向審計并不能節(jié)約審計成本，主要原因如下：

（一）進行固有風險和控制風險的評估量化需要耗費審計人員大量的時間。從搜集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當的數學模型進行風險量化，都要花費審計師相當的時間，這樣就會增加審計項目的時間成本。

（二）風險導向審計對人力資源的要求更高。作為一種適應知識經濟時代的新的審計模式，風險審計要求審計人員具備管理、數理統(tǒng)計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風險導向審計需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸的效率，實施風險導向審計需要利用信息管理系統(tǒng)，為此需配備一定的通信與計算機方面的硬件設施，這在一定程度上也增加了審計工作的資金成本。

另外，風險導向審計模式是在系統(tǒng)導向審計模式的基礎上發(fā)展而來的，它并未完全拋棄系統(tǒng)導向審計的方法，仍需要大量運用分析性復核、抽樣審計等傳統(tǒng)審計手段?？梢?，風險導向審計從風險控制的角度出發(fā)能夠更合理地分配審計資源，但是并不能從總量上減少審計成本。

四、在我國運用風險導向審計模式缺乏審計準則的支持

目前我國的獨立審計準則是建立在系統(tǒng)導向審計模式的基礎上的，其中關于審計風險模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風險測試，如果將審計重點放在控制測試和實質性程序，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師就容易忽略會計報表的重大錯漏報。系統(tǒng)導向審計模式具有一定的局限性，導致建立在其基礎上的獨立審計準則具有某些局限性，因此我國的獨立審計準則已不適應環(huán)境變化的要求，不能為實施風險導向審計提供全面技術指導和規(guī)范。反映在審計實踐中，由于缺少獨立審計準則對風險導向審計程序的規(guī)范，會計師事務所只是探索性的運用風險導向審計方法，操作過程中有許多不完善之處。

此外，在面臨法律訴訟時，判斷注冊會計師是否應承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵循專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。如果注冊會計師在審計工作中運用了風險導向審計方法，那么在遭到法律訴訟時，即使注冊會計師合理使用了風險導向審計模式的程序和方法，卻可能因為這些程序、方法與獨立審計準則的專業(yè)標準不符而需承擔審計責任。換言之，目前我國的獨立審計準則在注冊會計師實施風險導向審計模式進行審計時，不能維護注冊會計師的正當權益。

五、小結

雖然風險導向審計存在一些固有缺陷，在我國實施也還面臨一系列問題。但是，在系統(tǒng)導向審計模式上發(fā)展起來的風險導向審計模式，已經從幾方面完善了系統(tǒng)導向審計的不足，有其進步性。風險導向審計改變了審計風險控制重點，從更廣泛的范圍把握被審計單位的固有風險和控制風險，有利于發(fā)現管理層舞弊行為，控制審計風險。由于世界經濟環(huán)境的變化和市場經濟的發(fā)展，風險導向審計模式是審計發(fā)展的大方向。在我國，我們應該盡量解決阻礙風險導向審計模式發(fā)展出現的問題，繼續(xù)研究、克服風險導向審計的內部缺陷，逐步采用更完善的風險導向審計模式取代系統(tǒng)導向審計模式，具體可作以下幾方面的努力：

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關鍵詞 風險導向內部審計 公司治理 風險管理

一、風險導向內部審計的基本理論

風險導向內部審計是以對整個組織的風險進行全面的評估與改善，以達到防弊、興利、增值的目的的一種審計理念[1]。它要求內部審計以內部控制作為生存和發(fā)展的基礎，以識別和評估公司風險作為內部控制評價與監(jiān)督的目標，并把內部控制評價和監(jiān)督作為風險管理的手段。

國際內部審計師協會于2003年修訂的《內部審計實務標準》對內部審計做出定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標[2]?！?/p>

美國Treadway委員會下屬的發(fā)起人委員會在2004年提出了《企業(yè)風險管理框架》的討論稿，在該稿中風險管理被定義為“企業(yè)風險管理是一個過程，受組織的董事會、管理層和其他人員的影響，風險管理應用于戰(zhàn)略制定，貫穿于整個企業(yè)。風險管理旨在識別影響組織的潛在事件，在組織的風險偏好范圍內管理風險，為組織目標的實現提供合理的保證[3]?！?/p>

現代風險導向內部審計以組織的整體風險評估作為工作目標。內部審計的目標經歷了防弊、低層次興利、高層次興利的過程，發(fā)展到風險導向階段，內部審計就更注重與企業(yè)目標的直接聯系，在企業(yè)創(chuàng)造價值目標的作用下，風險導向內部審計的目標由高層次興利轉向了增值。通過事先發(fā)掘問題，改善經營管理，促進經濟效率的轉變。

傳統(tǒng)內部審計通常只局限于測試企業(yè)的內部控制執(zhí)行的有效性，內部審計人員關注的是控制的充分性和遵循性，雖然有著防弊與興利的審計目標，但是無法與企業(yè)目標關聯。風險導向內部審計則先確定企業(yè)目標，再對可能影響這些目標實現的風險進行分析，并根據這些風險設計相應的內部控制制度，最后測試企業(yè)的內部控制制度是否對風險的管理控制有效。

二、風險導向內部審計與公司治理的關系

公司治理是被管理人員、投資者、董事會廣泛使用的概念，其目標是公司價值最大化，其核心是科學決策。在公司實現增值目標的過程中，在進行戰(zhàn)略規(guī)劃、經營計劃等決策時，風險是不可回避的因素[4]。風險導向內部審計作為內部審計理論和實務發(fā)展的最新動向，對公司治理的促進作用更加凸顯。

首先，風險導向內部審計是公司治理的重要內容。內部審計在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評價和分析組織的風險和各項控制；復核并證實信息是否可靠并且符合相關政策、程序和法律，協助管理者向董事會、審計委員會以及執(zhí)行管理機構提供風險防范以及治理的有效的保證。

其次，風險導向內部審計為公司創(chuàng)造價值產生了促進作用。風險導向內部審計通過對于公司風險的評估和改善，可以幫助公司預防和減少損失，同時可以使公司內部保持良好的審計環(huán)境，對于經理層、員工都起到威懾作用，努力改善經營績效。

三、對我國風險導向內部審計實施的幾點建議

下面筆者將對風險導向內部審計如何在企業(yè)風險管理中發(fā)揮更大的作用提出以下幾點建議。

1．加強風險導向內部審計的獨立性和客觀性

獨立性是指內部審計機構的獨立性，客觀性是指內部審計人員的客觀性?？陀^性反映的是內部審計人員的特征，與評估、判斷及決策的質量有關。企業(yè)應該設立獨立的審計部門。在內部審計過程中，內部審計人員不參加任何可能損害或者假定會損害他們無偏評估的活動，不能接受任何可能損害職業(yè)判斷的東西，應該披露所有的重要事實，不能歪曲事實。

2．加強公司的內部控制，完善公司的風險預警機制

公司的治理目標是在充分考慮利益相關者的愿景之后，爭取增加企業(yè)的價值，保持股東權益長期的最大化。企業(yè)的風險預警機制是企業(yè)在風險管理中所形成的各種相互依賴，相互制約的預警職能體系，是降低企業(yè)風險的關鍵。

3．管理層應更新觀念，提高企業(yè)的風險意識

管理層要徹底轉變觀念，增強風險意識，把風險導向審計擺在重要的位置上。正確處理風險和效益的關系，把企業(yè)的長遠利益作為企業(yè)的根本目標，形成由最高管理層直接負責的全面的風險管理系統(tǒng)。

目前在企業(yè)生存環(huán)境越來越復雜的情況下，內部審計應該以風險為導向，從降低風險損失的角度幫助企業(yè)有效增值。在審計過程中，風險管理成為組織中關鍵流程，內部審計人員使用風險管理原則改變審核過程，分析、確認、揭示關鍵性經營風險。企業(yè)應有效利用風險導向審計進行風險管理，為企業(yè)提高經濟利益奠定堅實的基礎。

參考文獻：

[1]耿慧敏風險導向內部審計相關理論問題.大連海事大學學報(社會科學版).2009.4(第八卷第二期):71-74.

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1. 審計成本含義及構成

1.1 審計成本的含義

審計成本的一般含義是指由于事務所承接審計項目所發(fā)生的相關費用，即審計項目成本。審計項目的成本是由于事務所接受審計業(yè)務所增加的一切人力、資金和物力的消耗的貨幣化,也就是普遍意義上理解的審計成本。審計項目成本控制是事務所審計成本控制的重點,研究它的構成具有重要意義?？萍颊撐?。

1.2審計成本的構成

審計項目成本由直接成本和間接成本構成。直接成本是直接構成審計項目成本的費用,它包括業(yè)務承接費用(即審前調查成本)、審計計劃費用、現場審計的外勤審計成本、非現場審計的內勤審計成本。其中有必要強調的是現場審計的外勤審計成本,它主要由審計時間成本、審計取證費用以及專家聘請費用等組成。而間接成本主要是指為審計業(yè)務服務的費用,如與被審計單位協調的成本、城市間以及市內交通費等。

2. 審計成本影響因素分析

本文認為,影響審計成本的因素主要有以下幾個方面:

2.1 審計風險

審計風險是影響審計成本的核心因素。它對審計成本的影響體現在兩個方面:一是在執(zhí)行審計業(yè)務的過程當中,在一定的期望審計風險下,固有風險和控制風險大小的評價將直接影響可接受的檢查風險的大小。二是較高的審計風險將增大事務所出具不恰當審計報告的可能性,因而遭受損失的可能性也隨之增大。科技論文。此時,審計風險雖然沒有增加審計風險損失的數量,但是增加了風險損失成本發(fā)生的概率。

2.2 審計技術方法

先進高效的審計技術方法能明顯地降低審計成本,提高審計效率。目前審計技術方法對審計成本的影響體現在“硬件”和“軟件”兩方面。“硬件”方面主要是指電子計算機技術、現代通信技術在審計領域的應用,通用審計軟件的開發(fā)等極大地提高了審計的效率,使得注冊會計師在更短的時間內完成更多的工作,從而大大降低了審計項目成本。“軟件”方面主要是指更有效地分配審計資源于風險審計領域的審計方法的應用,如風險基礎審計方法的應用,大大提高了審計效率,為降低審計成本提供了廣闊的空間。

2.3 注冊會計師事務所的經營管理水平

經營管理水平較高的事務所一般具有嚴格的質量控制制度和完備的時間、資金預算,能夠在保證審計質量的前提下,努力提高審計效率,降低審計成本。同時,較為嚴格的質量控制制度降低了出具不恰當審計報告的可能性,降低了風險損失成本發(fā)生的概率。

2.4 審計項目的規(guī)模

審計項目的規(guī)模一般與被審計單位規(guī)模相聯系,被審計單位的規(guī)模越大資產規(guī)?；驁蟊眄椖恳?guī)模也就越大,發(fā)生的事項越多,賬戶余額越大。注冊會計師事務所在進行審計時投入的審計資源相對與小規(guī)模的單位也就越多審計成本也就相應地會加大。由此可以看出,審計項目的規(guī)模與審計成本之間正相關。

3. 審計成本的控制

3.1 辨證地引入風險導向審計

風險導向審計提供了一種既能保持審計效果又能使審計效率較高的全新思路。引入風險導向審計是一種執(zhí)業(yè)理念的改變。在選擇審計戰(zhàn)略時,注重在審計效果和審計效率之間選擇一個均衡點。其根本目標是將審計風險降低到審計人員和社會可以接受的水平。具體為:

1、明確客戶服務及其他規(guī)劃目標。具體內容為:明確客戶服務及其他規(guī)劃目標,取得或更新對客戶業(yè)務與產業(yè)的了解,執(zhí)行全面控制環(huán)境的評估,對重要性作初步判斷,決定要審查的重要賬戶,確認影響這些賬戶的資料來源,編制審計計劃。

2、了解和評估重要的資料來源,目的是尋找并確定控制弱點。一般在期中時進行,具體包括:確認重要的估計和資料過程,對各項過程取得了解,考慮何處可能出錯,確認與評估相關的控制。

3、執(zhí)行初步風險評估,目的是通過風險評估選擇可靠的、有效益的審計查核程序即首先考慮固有風險,再對控制風險做出初步評估。具體內容包括:確認重要的作業(yè)和交易;了解重要交易的流程,繪制流程圖;研究判斷錯誤可能發(fā)生的所在,一是要辨認流程中的關鍵環(huán)節(jié),二是要控制目標與流程中的重要環(huán)節(jié)串聯,三是要確認交易流程中可能發(fā)生的錯誤。

3.2 節(jié)約時間資源,降低審計成本

時間資源=∑時間+∑勞動(知識)，時間資源能夠產生價值,增加經濟效益。同樣浪費時間資源,勞動的成本就會增加。首先,要嚴格時間資源的管理。時間資源的管理,就是研究如何根據每種資源的差異,研究高值、低值時間資源的分布,調配時間資源與人力資源以達到很好的結合,使之產生的資源價值最大。其次,優(yōu)選審計程序,減少中間環(huán)節(jié)。審計程序越繁瑣,審計成本就越高,因此,必須在保證最佳資源配置的前提下,慎重選擇恰當審計程序?？萍颊撐?。主要包括:設計提出各項具體支出在總支出中所占的比率。從某種意義上講,在政府職能部門和人員編制既定的條件下,是可以試行按比例規(guī)范行政成本投入的,凡是支出超過規(guī)定比率、幅度的,應該視為支出過大或不當。在政府投資項目的效益審計評價上,主要依據國家關于建設工程的有關規(guī)定和定額標準,既要看工程造價、預決算是否真實、合法,有無高估冒算、損失浪費等問題,又要看工程質量是否達到設計標準,同時還要看項目竣工后能否真正發(fā)揮作用和產生預期效益,有無潛在隱患或重大決策失誤等問題。在轉移支付,社會保障費以及其他各類非生產性財政支出的效益評價上,可考慮以定性評價為主,主要看是否按資金的性質、用途和規(guī)定使用,有無截留、擠占、挪用、滯撥等現象。因為對這類支出只要按政策執(zhí)行到位,其效益性也就得到了實現。

3.3 加強審計成本控制,合理轉嫁成本

加強審計成本控制,可以采用合理轉嫁成本的方式,促進審計資源的充分利用。降低審計成本的最佳方式是節(jié)約審計時間同時擴大審計成果。審計成果數量越多,審計成本越低,而單個審計平均單位審計成果就越大。反之則相反。利用和擴大審計成果,可以采取增強服務效果,幫助被審計單位制定有效措施來解決問題,堵塞漏洞,擴大審計成果。

對審計經費實行定額預算。審計經費是由審計項目決定的。在審計前,可采用由審計項目定人員、由人員定預算、由時間和預算定工作量、由工作量定經費,實現審計經費使用的計劃性和科學性。例如澳大利亞審計署,政府年度審計計劃的編制就包括審計經費預算。審計經費預算來源于每個具體項目成本費用的總和。每個具體項目的成本費用又是根據項目要達到預期目標所需的工作量計算得出的。由于審計項目的多樣性和不可測性, 特別是一些審計項目較為復雜或有較強變化性,給定額的確定帶來很大困難。因此,對于一些特殊的審計項目,可以采取經費包干,節(jié)約獎勵的方式。

【參考資料】

[1]萬寶璋.中國審計史稿.福建人民出版社,2006.

[2]呂先锫.審計成本論.西南財經大學出版社,2006.

[3]林萬祥.成本論[M].北京:財政經濟出版社,2001.