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時(shí)間：2023-02-27 11:08:57
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
一、引言
證監(jiān)會(huì)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會(huì)算法）在50億元以上，同時(shí)2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應(yīng)在披露2013年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其他主板上市公司，應(yīng)在披露2014年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，其中有662家出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從證監(jiān)會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制披露要求可以看出內(nèi)部控制建設(shè)對(duì)一個(gè)企業(yè)的重要程度。一個(gè)完善的內(nèi)部控制制度可以有效提高公司的運(yùn)行效率，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，減少公司出現(xiàn)違規(guī)操作的風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者利益。被出具無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告能夠說明公司運(yùn)行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)于上市公司本身和投資者、監(jiān)管者都是十分有必要的規(guī)定。
二、文獻(xiàn)綜述與提出假設(shè)
（一）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)上市公司的市場(chǎng)影響
池國華等（2012）在研究?jī)?nèi)控缺陷信息對(duì)個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知的影響中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度對(duì)個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知有顯著影響。內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知程度影響較大，對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告利用程度越高，投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知水平與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告存在缺陷的關(guān)聯(lián)程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報(bào)告中發(fā)現(xiàn)，上市公司公布內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告后，公司籌資資本成本會(huì)降低，若進(jìn)一步提供內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，其資本成本會(huì)更加降低。這是由于企業(yè)管理者通過對(duì)內(nèi)部控制的制度完善和自我評(píng)價(jià)會(huì)提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息，有助于投資者進(jìn)行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其內(nèi)部控制質(zhì)量的研究中發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越差，越傾向于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所；變更審計(jì)師的上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求概率與內(nèi)部控制質(zhì)量的變化顯示出倒U型關(guān)系：先上升后下降。并得出當(dāng)內(nèi)部控制足夠有效時(shí)，高質(zhì)量審計(jì)與內(nèi)部控制存在替代關(guān)系。胡娜（2010）論述上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響中強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師易與上市公司發(fā)生意見不一致，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更；同時(shí)，接任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于不了解內(nèi)控環(huán)境，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本上升和審計(jì)質(zhì)量下降。為此，政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的要求，同時(shí)充分披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的市場(chǎng)反應(yīng)中發(fā)現(xiàn)，上市公司披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財(cái)務(wù)狀況越好、經(jīng)營能力越強(qiáng)、內(nèi)部審計(jì)越完善的公司越傾向于選擇披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告。
綜上所述，內(nèi)部控制在公司運(yùn)營和審計(jì)過程中的作用越來越重大，內(nèi)控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實(shí)性，投資者對(duì)于內(nèi)控完善的公司更加青睞。但是，加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)對(duì)上市公司的影響在具體指標(biāo)上體現(xiàn)的研究較少，公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后對(duì)公司的整體效果有提高，但是具體環(huán)節(jié)上的有效驗(yàn)證研究較少。為此，筆者將針對(duì)2012年出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司的影響進(jìn)行數(shù)據(jù)量化分析。
（二）提出假設(shè)
由于上市公司要出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，公司為達(dá)到審計(jì)師的要求會(huì)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，完善的內(nèi)部控制建設(shè)會(huì)提高公司的運(yùn)營效果，會(huì)導(dǎo)致公司的經(jīng)營效果大幅提高。為此提出假設(shè)1。
H1：出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司，2012年的經(jīng)營效果比2011年顯著提高。
出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后會(huì)使上市公司的透明度增強(qiáng)，并且顯示出公司的管理運(yùn)行機(jī)制良好，根據(jù)信號(hào)傳遞理論，投資者會(huì)對(duì)上市公司的信任度增強(qiáng)，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性會(huì)顯著增強(qiáng)，投資者會(huì)傾向于選擇出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司，進(jìn)而為投資者帶來超額收益，故出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生一定的市場(chǎng)反應(yīng)。
H2：上市公司出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告日后市場(chǎng)反應(yīng)會(huì)出現(xiàn)顯著變化。
三、實(shí)證研究
（一）樣本選擇來源及處理
本文選擇了滬深A(yù)股主板出具2012年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的50家公司的經(jīng)營業(yè)績(jī)和市場(chǎng)反應(yīng)分別作為研究對(duì)象來驗(yàn)證H1和H2。在選取樣本時(shí)，對(duì)年報(bào)公布后有重大事項(xiàng)發(fā)生的公司、發(fā)生合并或新設(shè)立公司、ST公司、金融保險(xiǎn)行業(yè)公司進(jìn)行剔除，最后符合標(biāo)準(zhǔn)的滬深兩市各選25家上市公司。數(shù)據(jù)來源有國泰安數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊網(wǎng)、中注協(xié)以及證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站。所有數(shù)據(jù)均使用SPSS軟件進(jìn)行處理。
（二）Logistic 多元回歸分析
1.模型設(shè)定。H1的因變量選取為“是否出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個(gè)：營運(yùn)能力指標(biāo)中選擇存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產(chǎn)收益率作為自變量，財(cái)務(wù)能力選擇現(xiàn)金比率作為償債指標(biāo)保證，發(fā)展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。
H1假設(shè)通過構(gòu)建Logistic多元回歸模型分析是否出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)各因素的擬合分析，建立如下模型：
Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε
其中，β0為常數(shù)項(xiàng)，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數(shù)，ε為誤差項(xiàng)。
2.樣本處理。由于50家公司所處行業(yè)和規(guī)模有差異，在對(duì)H1進(jìn)行l(wèi)ogistic回歸時(shí)，將樣本處理為相對(duì)規(guī)模，其中2012年指標(biāo)為2012年期末規(guī)模/2011年年末規(guī)模，2011年指標(biāo)為2011年期末規(guī)模/2010年年末規(guī)模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數(shù)據(jù)。
3.logistic回歸結(jié)果。見表2。
4.結(jié)果分析。根據(jù)logistic回歸分析，結(jié)果表明：
（1）出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司的運(yùn)營能力影響顯著，上市公司內(nèi)部控制建設(shè)完善后會(huì)提高存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，這是由于內(nèi)控完善會(huì)減少庫存并及時(shí)催收客戶欠款，使公司的運(yùn)營能力大幅提高。但是內(nèi)控完善后對(duì)公司的應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率有反向作用且影響不顯著，這是由于內(nèi)控制度建設(shè)會(huì)使公司最大程度利用商業(yè)信用，最大限度利用公司自有現(xiàn)金流。
（2）出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內(nèi)控制度越完善，上市公司市盈率會(huì)越高，且影響顯著，這是由于內(nèi)控完善后會(huì)使成本降低，投資者會(huì)傾向于選擇內(nèi)控制度完善的公司，引起公司股價(jià)上升，市盈率上升。但是對(duì)凈資產(chǎn)收益率會(huì)產(chǎn)生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內(nèi)部控制制度的完善需要一定的成本，為此會(huì)帶來一定的凈利潤降低。
（3）內(nèi)控制度完善后對(duì)償債能力和發(fā)展能力影響為正向促進(jìn)作用，但影響效果不顯著。這表明內(nèi)控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對(duì)公司的發(fā)展帶來一定的積極作用。
（三）事件分析法
1.研究過程。
（1）定義事件。本文針對(duì)H2假設(shè)定義上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告為研究事件，定義內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露日為t=0。
（2）定義窗口期。2012年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對(duì)象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。
（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實(shí)際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實(shí)際收益率由樣本公司的實(shí)際股價(jià)確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數(shù)為基準(zhǔn)確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。
（4）計(jì)算所有樣本在t時(shí)刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計(jì)算單個(gè)樣本在某時(shí)間區(qū)間的累計(jì)超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個(gè)樣本的累計(jì)平均超額收益率CAR=AARt。
2.檢驗(yàn)思路。H2 因變量為累計(jì)資產(chǎn)回報(bào)率CAR，檢驗(yàn)累計(jì)超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗(yàn)進(jìn)行檢驗(yàn)，如果顯著異于零，則表明出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)在披露日產(chǎn)生一定的市場(chǎng)影響，引起股票價(jià)格的顯著變化。
3.實(shí)證數(shù)據(jù)檢驗(yàn)結(jié)果。見表3。
（1）檢驗(yàn)結(jié)果。根據(jù)表3樣本公司CAR的t值檢驗(yàn)結(jié)果來看，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)市場(chǎng)會(huì)產(chǎn)生影響，除出具當(dāng)日的一組數(shù)據(jù)影響為相反，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的市場(chǎng)反應(yīng)總體上呈促進(jìn)作用。圖1為樣本公司在披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢(shì)；圖2為累計(jì)平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢(shì)上來看，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告這一事件在一定期間內(nèi)會(huì)產(chǎn)生正向的導(dǎo)向作用，會(huì)為投資者帶來短期內(nèi)的超額收益。由于t=10時(shí)CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。
（2） 結(jié)果分析。根據(jù)圖中所示具體變化趨勢(shì)可以看出，在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之前會(huì)出現(xiàn)超額收益趨勢(shì)，在內(nèi)控報(bào)告出具前階段t=-6開始，在t=-2時(shí)會(huì)達(dá)到峰值，這說明投資者對(duì)于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的預(yù)期較高，投資者此時(shí)會(huì)存在一定的套利行為。出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現(xiàn)了一定程度的下落，并于t=1時(shí)停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對(duì)于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的期望值過高，認(rèn)為公司的價(jià)值被高估，進(jìn)而轉(zhuǎn)手。但在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之后超額收益會(huì)出現(xiàn)波動(dòng)，但在t=10時(shí)CAR趨于0，說明出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的超額收益于10天后基本消失。
四、小結(jié)
本文針對(duì)2012年上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告這一披露規(guī)范的影響進(jìn)行實(shí)證分析論證。通過對(duì)樣本上市公司進(jìn)行研究，得到以下結(jié)論：一是上市公司應(yīng)證監(jiān)會(huì)要求披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，為了取得無保留的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，在加大了對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)的同時(shí)自身獲益，表現(xiàn)為運(yùn)營能力的顯著提高。完善內(nèi)控建設(shè)對(duì)盈利能力、發(fā)展能力和財(cái)務(wù)狀況上雖然沒有顯著改善，但會(huì)帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后，投資者對(duì)內(nèi)控報(bào)告和內(nèi)控建設(shè)存在利好預(yù)期，由于不同投資者對(duì)于內(nèi)控預(yù)期值不同，故公司在披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生一定市場(chǎng)反應(yīng)，并在較短時(shí)期內(nèi)為投資者帶來超額收益。出具報(bào)告一定時(shí)期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。
總體來說，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)要求對(duì)于上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會(huì)使上市公司加大披露成本，但上市公司會(huì)因自身制度建設(shè)的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對(duì)于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生一定的積極市場(chǎng)反應(yīng)。J
參考文獻(xiàn)：
1.池國華，張傳財(cái)，韓洪靈.內(nèi)部控制缺陷信息披露對(duì)個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知的影響：一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)研究[J].審計(jì)研究，2012，（2）.
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自2011年1月1日起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司要在披露年度報(bào)告的同時(shí)披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)。這種制度背景下，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的研究就顯得十分重要。本文通過對(duì)2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的描述性分析為強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施提供了理論和實(shí)踐的參考。
一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的總體情況
2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，分別占當(dāng)年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報(bào)告的公司數(shù)量逐年增加，表明上市公司對(duì)內(nèi)部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經(jīng)有超過五分之一的上市公司自愿披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，為2011年在我國上市公司中開始逐步實(shí)施的強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。大多數(shù)披露公司選擇了連續(xù)在三個(gè)會(huì)計(jì)年度都披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。所有公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都分開出具，一同在年度報(bào)告中披露。
累計(jì)503家披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請(qǐng)了同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)審計(jì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，符合監(jiān)管部門加強(qiáng)公司內(nèi)部控制監(jiān)管又不過度增加上市公司成本負(fù)擔(dān)的意圖。有3家公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其余公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告都是無保留意見，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公司在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。因此，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告符合信號(hào)傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發(fā)送對(duì)企業(yè)有利的信號(hào)，表明其內(nèi)部控制完善，進(jìn)而會(huì)計(jì)信息更為可靠。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露情況
表1報(bào)告了各年度聘請(qǐng)不同規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例?？梢钥闯?，聘請(qǐng)國際四大審計(jì)的公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請(qǐng)國內(nèi)十大（以每年中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名劃分）審計(jì)的公司披露比例次之；聘請(qǐng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的情況來看，不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都積累了內(nèi)部控制審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，有利于今后內(nèi)部控制審計(jì)在我國的順利實(shí)施。
三、披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的特征分析
（一）財(cái)務(wù)狀況
2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益以及每股經(jīng)營現(xiàn)金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異（P
（二）公司風(fēng)險(xiǎn)
2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告）。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中94%為盈利公司，即經(jīng)營管理水平差、財(cái)務(wù)狀況異常以及企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)高的公司難以維持有效的內(nèi)部控制，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的可能性低。值得關(guān)注的是，因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報(bào)中也作出“未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制機(jī)制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評(píng)價(jià)并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了消極保證的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。表明在這一階段內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露還因相關(guān)指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。
（三）公司治理
內(nèi)部控制與公司治理之間是緊密相關(guān)的。本文發(fā)現(xiàn)，在2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中超過半數(shù)（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司具有廣泛認(rèn)同的良好的公司治理基礎(chǔ)。
四、披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量
實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的根本目的是為了提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，本文比較了披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司與未披露公司在財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量（從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型和總應(yīng)計(jì)利潤的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的必要性。同時(shí)，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量難以直接觀測(cè)，而內(nèi)部控制質(zhì)量與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量緊密相關(guān)，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能真正識(shí)別內(nèi)部控制有效的上市公司。分析結(jié)果表明，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告更可靠。
（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型
按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，當(dāng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施了審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留審計(jì)意見。非無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告表明公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告在可靠性上存在風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型能夠代表公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。
根據(jù)表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見。披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制有效的公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露與公司總應(yīng)計(jì)利潤
公司的盈余包括應(yīng)計(jì)利潤和經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流兩部分，應(yīng)計(jì)利潤是指當(dāng)期沒有現(xiàn)金的流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的收入和費(fèi)用。盈余中的現(xiàn)金流部分可操控性不強(qiáng)，公司一般主要利用會(huì)計(jì)政策的選擇操縱應(yīng)計(jì)利潤。因此，較高的總應(yīng)計(jì)利潤（總應(yīng)計(jì)利潤等于凈利潤減去經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流并用公司總資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化以避免不同公司規(guī)模的影響）通常意味著會(huì)計(jì)信息的可靠性低。
由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負(fù)向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司總應(yīng)計(jì)利潤的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的總應(yīng)計(jì)利潤的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應(yīng)計(jì)看，披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司有更高的盈余質(zhì)量。
五、研究結(jié)論及政策建議
近年來，內(nèi)部控制審計(jì)在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量逐年增加。盡管實(shí)踐中相關(guān)制度規(guī)范的缺失導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露還存在著不規(guī)范之處，本文的分析發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)狀況、公司風(fēng)險(xiǎn)、公司治理以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)能夠促進(jìn)上市公司提高公司質(zhì)量。
建立健全有效的內(nèi)部控制是上市公司及資本市場(chǎng)持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也將給上市公司以及整個(gè)資本市場(chǎng)帶來質(zhì)的提高，這已經(jīng)是人們的共識(shí)。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)建立有效內(nèi)部控制的重要制度保障，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其獨(dú)立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準(zhǔn)確地剖析企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，促進(jìn)企業(yè)全面提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對(duì)于即將實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)，還存在以下的具體困難：1.內(nèi)部控制審計(jì)正式實(shí)施之初，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制整體有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)與測(cè)試的經(jīng)驗(yàn)嚴(yán)重不足，在很大程度上會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的效果。2.按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)不存在必然的對(duì)應(yīng)關(guān)系，對(duì)于目前未導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)控制缺陷導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的可能性及潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。因此，重大缺陷的判斷在實(shí)踐中難以把握，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，內(nèi)部控制審計(jì)要更多地依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷作出定性分析，增加了內(nèi)部控制審計(jì)的難度。
針對(duì)以上的研究發(fā)現(xiàn)和內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施過程中面臨的具體困難，本文針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的順利實(shí)施向相關(guān)各方提出以下建議：
（一）政府部門角度的建議
1.重視內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的培訓(xùn)工作，讓實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學(xué)習(xí)交流部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)在美國上市公司的內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)例，在實(shí)踐中提升執(zhí)業(yè)能力。
2.密切關(guān)注和跟蹤內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施效果，保障內(nèi)部控制審計(jì)制度的順利實(shí)施。美國在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的過程中，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）和美國證券交易委員會(huì)（SEC）一直都對(duì)實(shí)施情況密切跟蹤，適時(shí)相應(yīng)指南，提供具體指導(dǎo)，并對(duì)準(zhǔn)則做出及時(shí)調(diào)整，完善審計(jì)方法，時(shí)至今日，上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的爭(zhēng)議逐漸減少，美國監(jiān)管部門的做法對(duì)我們很有借鑒意義。
3.嚴(yán)格內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施過程的監(jiān)管，讓內(nèi)部控制審計(jì)切實(shí)發(fā)揮提高會(huì)計(jì)信息可靠性的作用。完善的制度建設(shè)和嚴(yán)格的監(jiān)管將是內(nèi)部控制審計(jì)制度成功實(shí)施的重要保證，應(yīng)該通過建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則，加大對(duì)相關(guān)違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對(duì)性，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)制度的規(guī)范化運(yùn)作，保證資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。
（二）上市公司角度的建議
上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正重大缺陷。做到領(lǐng)導(dǎo)層重視、職工全員參與，實(shí)現(xiàn)全過程控制，健全適合本單位特點(diǎn)、符合成本效益原則的內(nèi)部控制制度。
（三）投資者角度的建議
作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對(duì)于內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)還不充分，僅由政府強(qiáng)制推行內(nèi)部控制審計(jì)難以收到理想效果。社會(huì)公眾應(yīng)加深對(duì)內(nèi)部控制信息披露重要性的理解，結(jié)合內(nèi)部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)，其財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性會(huì)受到影響。投資者對(duì)內(nèi)部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作走過場(chǎng)，促進(jìn)上市公司通過內(nèi)部控制審計(jì)真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。
一、制度背景
根據(jù)中國證監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》和《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司和納入試點(diǎn)范圍的上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2012年起，國有控股的主板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2013年起，非國有控股且總市值和凈利潤達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)以上的主板上市公司，應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
根據(jù)《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，中小企業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制鑒證報(bào)告。
隨著內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)制度的頒布，對(duì)審計(jì)報(bào)告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究對(duì)象，對(duì)報(bào)告的總體特征進(jìn)行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關(guān)建議，以期為內(nèi)部控制審計(jì)工作的全面推進(jìn)、內(nèi)部控制審計(jì)制度的不斷完善提供參考。
二、浙江省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總體披露情況
（一）上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量逐年增加
根據(jù)上市公司公告信息統(tǒng)計(jì)（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。
浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年度最多，達(dá)到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動(dòng)的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡陮?shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)，所以，2011年度實(shí)施過內(nèi)部控制審計(jì)的部分上市公司2012年度就不再實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，導(dǎo)致2012年度披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量有所減少。經(jīng)進(jìn)一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡陮?shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)”的要求達(dá)成率為100%。
浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制鑒證報(bào)告。經(jīng)進(jìn)一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，有3家公司（南方泵業(yè)、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。
（二）標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見類型中占絕對(duì)多數(shù)
浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的100%；2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)151份，除2份報(bào)告的意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外，其余149份報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)分類分批實(shí)施，公司愈來愈意識(shí)到建立并實(shí)施有效的內(nèi)控是本公司的重要責(zé)任，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性做出標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告占絕對(duì)多數(shù)。
（三）同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同一上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
將出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行對(duì)比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江省上市公司，其聘請(qǐng)的實(shí)施內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是為其提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，整合審計(jì)比例為100%。
進(jìn)一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為中恒電氣實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。為艾迪西實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為該公司實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會(huì)聘請(qǐng)變更后的同一家會(huì)計(jì)師為其實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，整合審計(jì)是一個(gè)主趨勢(shì)。
三、存在的問題
（一）中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性低于主板上市公司
財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，對(duì)不同類型的主板上市公司何時(shí)實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計(jì)人員對(duì)主板上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)有據(jù)可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共56份，其中54份為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的審計(jì)報(bào)告，2份為依據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告。披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的2家公司分別為三江購物和臥龍地產(chǎn)，這兩家公司由于未在證監(jiān)會(huì)要求2013年強(qiáng)制披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的主板上市公司范圍內(nèi)，所以僅披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)三江購物和臥龍地產(chǎn)的2013年報(bào)顯示，兩家公司都定于2014年起出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定，較為規(guī)范。
浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，依據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)定基本相符。
但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中卻出現(xiàn)了報(bào)告標(biāo)題多樣、審計(jì)依據(jù)多樣、名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共73份，其中審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告”1份；標(biāo)題為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”1份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”23份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”48份。進(jìn)一步分析，48份標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中，真正依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施審計(jì)的僅1份，其余47份均是依據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》出具的，審計(jì)范圍也只是對(duì)公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表意見，報(bào)告格式與其他標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”的報(bào)告一致，所以48份題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中47份屬于“名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之所以會(huì)出現(xiàn)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的情況，是因?yàn)樽C券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但對(duì)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)具體如何開展以及報(bào)告的格式均未作出明確規(guī)定。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)過程中如果注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)在報(bào)告中增加對(duì)該事項(xiàng)的描述。
2013年度，浙江省上市公司披露的依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報(bào)告中提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“錢江摩托之子公司在外銷業(yè)務(wù)中對(duì)終端客戶所在國的政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系以應(yīng)對(duì)相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，僅認(rèn)為“公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中有關(guān)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的認(rèn)定并不完全一致。
四、相關(guān)的建議
（一）盡快出臺(tái)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的具體實(shí)施辦法
從前面的數(shù)據(jù)分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量較多，但報(bào)告的規(guī)范性、信息披露的質(zhì)量遠(yuǎn)不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關(guān)部門尚未要求中小企業(yè)板上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此政府職能部門應(yīng)相互協(xié)調(diào)，盡快出臺(tái)中小企業(yè)板上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的時(shí)間表，或者對(duì)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)制定具體實(shí)施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可比性。
（二）不斷健全內(nèi)部控制缺陷披露制度
內(nèi)部控制缺陷是反映上市公司內(nèi)控是否有效的負(fù)向指標(biāo)。上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內(nèi)部控制的有效性，影響其做出恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及實(shí)施意見中均沒有對(duì)“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實(shí)務(wù)操作中存在“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門不斷完善內(nèi)部控制缺陷披露制度，明確內(nèi)部控制各類缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)人才的培養(yǎng)
內(nèi)部控制審計(jì)不僅涉及公司的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購、市場(chǎng)營銷等眾多領(lǐng)域，需要審計(jì)人員具備多方面的知識(shí)，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘審計(jì)人員時(shí)，應(yīng)注意人才的廣泛性，形成一個(gè)多專業(yè)的人才團(tuán)隊(duì)，為內(nèi)部控制審計(jì)培養(yǎng)后備力量。同時(shí)，審計(jì)人員自身也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，拓寬知識(shí)面，提高專業(yè)勝任能力。J
參考文獻(xiàn)：
中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-914X（2017）22-0073-01
經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的下的供電公司不斷面臨著調(diào)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)方式的艱巨挑戰(zhàn)，加上公司面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，對(duì)公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)審計(jì)也提出了更加嚴(yán)格的要求。因此深入分析供電公司內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)中存在的弊端，并采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防控措施，可提升公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控水平，同時(shí)促進(jìn)公司的可持續(xù)發(fā)展。
一、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述
內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指的是由于公司審計(jì)人員工作時(shí)的疏忽或者是私下減少工作程序而造成的公司財(cái)務(wù)出現(xiàn)問題，公司本身的管理制度和財(cái)務(wù)規(guī)劃漏洞等也是造成不合格審計(jì)報(bào)告的原因之一。由于以上原因造成的審計(jì)報(bào)告未能反映出公司審計(jì)單位的實(shí)際情況，致使相關(guān)決策者依此做出錯(cuò)誤的判斷帶來的經(jīng)濟(jì)損失，相關(guān)內(nèi)部審計(jì)人員需承擔(dān)責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有以下特點(diǎn)――客觀性、持久性、可控性、特殊性、隱蔽性。
客觀性指的是公司內(nèi)部客觀存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題，由于企業(yè)本身的地位、規(guī)章制度、經(jīng)營管理、部門架構(gòu)設(shè)置等都決定了內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的。不同于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)可以自主選擇審計(jì)的項(xiàng)目，內(nèi)部審計(jì)則必須按照所在公司的制度進(jìn)行審計(jì)，且審計(jì)對(duì)象不論內(nèi)控、經(jīng)營管理或者會(huì)計(jì)工作薄弱就拒絕審計(jì)。隱蔽性指的是由于審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)差錯(cuò)造成的問題不會(huì)立刻給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失?？煽匦灾傅氖枪緝?nèi)部審計(jì)工作人員可及時(shí)采取相應(yīng)的措施來緩解審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)帶來的問題，適當(dāng)控制風(fēng)險(xiǎn)。
二、供電公司內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)
1、公司內(nèi)部控制制度不完善
很多供電公司普遍存在經(jīng)營管理隨意化，內(nèi)部控制力度不足，因此容易造成公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)錯(cuò)誤或者差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)。例如有的供電公司在進(jìn)行營銷財(cái)務(wù)劃歸時(shí)期，內(nèi)部的財(cái)務(wù)內(nèi)控管理就會(huì)變的松散。造成后期審計(jì)人員審計(jì)電費(fèi)經(jīng)費(fèi)管理時(shí)，發(fā)現(xiàn)資金被挪用，并且存在賬外電費(fèi)賬戶的現(xiàn)象。
2、績(jī)效指標(biāo)不合理
目前大部分供電公司在內(nèi)部都會(huì)模擬電力市場(chǎng)運(yùn)營機(jī)制，從而為公司的內(nèi)部單位設(shè)置相應(yīng)的指標(biāo)，并進(jìn)行考核，用功效來決定考核結(jié)果。供電公司一般的任務(wù)指標(biāo)有：成本、售電量、利潤率、線損率等。然而很多供電公司的下管單位為了能夠達(dá)到績(jī)效考核要求，不經(jīng)合理計(jì)算，直接向下分派指標(biāo)任務(wù)，更有甚者直接修改相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（調(diào)節(jié)電量、提前抄表、擠占成本、突擊花錢）等，最后造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)混亂，增加會(huì)計(jì)工作難度。供電公司內(nèi)部審計(jì)工作人員在開展工作時(shí)還需對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行核算，導(dǎo)致工作量大大加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。
3、公司內(nèi)部審計(jì)方式不當(dāng)
目前，我國還有很多供電公司采用的仍然是傳統(tǒng)的審計(jì)方式，就是指只審計(jì)公司賬單、財(cái)務(wù)管理以及記賬憑證等的規(guī)范性，審計(jì)職能具有局限性。在審計(jì)過程中很少采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方式，往往采用的是判斷抽樣審計(jì)而沒有應(yīng)用統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)，造成很多公司內(nèi)部審計(jì)工作的隨意性和主觀性現(xiàn)象較嚴(yán)重。不適宜的審計(jì)方法會(huì)造成審計(jì)結(jié)果的偏差和錯(cuò)誤，最后引起內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。比如供電公司在進(jìn)行抄表審計(jì)工作時(shí)，只是隨機(jī)抽查了少量用電客戶的資料，并沒有對(duì)資料的真實(shí)性和來源進(jìn)行仔細(xì)審查，最后造成審計(jì)結(jié)果誤判。
4、公司內(nèi)部審計(jì)工作人員綜合素質(zhì)較低
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)方法的主要發(fā)展方向，但是該審計(jì)方法對(duì)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，需要相關(guān)工作人員在具備良好的審計(jì)和財(cái)務(wù)知識(shí)，豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，還要對(duì)公司以及本行業(yè)的管理和業(yè)務(wù)工作流程。所以目前綜合素質(zhì)較高的專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)人才比較稀缺。此外供電公司對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)主要偏向傳統(tǒng)的審計(jì)方式，難以滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的嚴(yán)格要求。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防控策略
1、轉(zhuǎn)換工作理念
將公司內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)從財(cái)務(wù)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)移，供電公司內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)是：運(yùn)用全新的戰(zhàn)略管理理念，深入分析公司的內(nèi)外部環(huán)境。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果制定出詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃，并且和公司當(dāng)年的經(jīng)營計(jì)劃和戰(zhàn)略規(guī)劃相一致，客觀評(píng)估公司實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn)情況、財(cái)務(wù)管理、風(fēng)險(xiǎn)管控和財(cái)務(wù)績(jī)效考核結(jié)果，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的防控措施。
2、采用先進(jìn)的審計(jì)方法
隨著公司內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)和方法已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)今審計(jì)工作的需求。因此運(yùn)用先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的技術(shù)方法已是大勢(shì)所趨。因此供電公司審計(jì)工作人員應(yīng)在學(xué)習(xí)先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)方法的同時(shí)，還需要信息化的審計(jì)方式，比如利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘，充分分析數(shù)據(jù)而獲取數(shù)據(jù)背后的蘊(yùn)含的信息，從而有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作實(shí)際實(shí)施過程中，需要熟悉公司的內(nèi)控環(huán)境，從而在此基礎(chǔ)上做出評(píng)估，估算出風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)制度，再采用統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)方法，來降低公司內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)?？陀^評(píng)估供電公司的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)控能力、自身存在的固有風(fēng)險(xiǎn)等因素，界定實(shí)質(zhì)性的測(cè)試重點(diǎn)，來保證及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而采取有效的措施進(jìn)行預(yù)防和控制。
3、完善公司審計(jì)工作環(huán)境
健全公司內(nèi)部的審計(jì)制度，改進(jìn)工作環(huán)境，完善審計(jì)質(zhì)控。例如積極構(gòu)建項(xiàng)目質(zhì)量管控以及整體質(zhì)量管控的審計(jì)控制系統(tǒng)，再根據(jù)公司自身的管理制度、組織、架構(gòu)設(shè)置以及其他風(fēng)險(xiǎn)因素，建立并嚴(yán)格執(zhí)行高效的炔可蠹浦士鼗制。嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)工作底稿的復(fù)核工作，根據(jù)實(shí)際情況，制定相應(yīng)的一級(jí)、二級(jí)審計(jì)復(fù)核制度，最大限度地降低主觀因素造成的審計(jì)錯(cuò)誤。
四、結(jié)語
總而言之，要提升供電公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防和控制能力，就需要深入分析公司審計(jì)工作中存在的問題，轉(zhuǎn)換工作理念，與時(shí)俱進(jìn)，制定出相應(yīng)的防控策略，促進(jìn)供電公司的可持續(xù)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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二、研究設(shè)計(jì)
（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源本文選取2009—2012年深交所主板上市公司為研究樣本。內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)來源于深交所網(wǎng)站和巨潮資訊網(wǎng)披露的上市公司年報(bào)、內(nèi)部控制自評(píng)價(jià)報(bào)告和其他相關(guān)信息；上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和上市公司治理數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。對(duì)選取的深交所主板上市公司按照一定的條件進(jìn)行篩選：首先，剔除金融類上市公司；其次，剔除ST類上司公司，ST類上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)等可靠性較低；最后，剔除內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的上市公司。最終，共計(jì)獲得的樣本公司為200家，4年數(shù)據(jù)樣本總數(shù)為571。
（二）研究模型與變量描述1．內(nèi)部審計(jì)特征與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量度量（1）內(nèi)部審計(jì)特征的度量?jī)?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬與內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性緊密相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于總裁和董事會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)之下是IIA極力推崇的一種模式。目前，不少學(xué)者（陳艷麗和劉英明，2004［9］；程新生和張宜，2005［10］）將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬模式劃分為5種類型。本文根據(jù)我國深交所主板上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬模式賦值：第一類為隸屬于財(cái)務(wù)部或財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人，其客觀性和獨(dú)立性最低，賦值為1；第二類為隸屬于經(jīng)理層，第三類為隸屬于董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)，第四類為隸屬于監(jiān)事會(huì)，第五類為由總裁（總經(jīng)理）和董事會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)，后四類其客觀性和獨(dú)立性逐級(jí)上升，分別賦值為2、3、4、5。一般來說，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模能反映上市公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)的資源投入程度?！吨袊鴥?nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)考慮組織的性質(zhì)、規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)規(guī)定，配備一定數(shù)量具有執(zhí)業(yè)資格的內(nèi)部審計(jì)人員。本文選取深交所主板上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人數(shù)作為度量?jī)?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模Size的指標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)相關(guān)制度、審計(jì)工作手冊(cè)是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展工作的制度保障，并在一定程度上能夠體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，以及上市公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的招聘和后續(xù)培訓(xùn)。本文用虛擬變量System來衡量?jī)?nèi)部審計(jì)制度設(shè)置與否，如果上市公司在年度內(nèi)制定了內(nèi)部審計(jì)制度，則賦值為1，否則為0。相關(guān)規(guī)范要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與董事會(huì)或者最高管理層保持有效的溝通，對(duì)上市公司經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性進(jìn)行測(cè)試，并將發(fā)現(xiàn)的問題和整改建議以報(bào)告形式向董事會(huì)或者最高管理層匯報(bào)。定期向董事會(huì)或者最高管理層提交工作報(bào)告，能夠增加內(nèi)部審計(jì)與董事會(huì)或者最高管理層的有效溝通，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)揮。本文用內(nèi)部審計(jì)報(bào)告度量?jī)?nèi)部審計(jì)活動(dòng)，如果上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)年度內(nèi)出具了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告Report，賦值為1，否則為0。（2）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量度量在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)研究中，眾多學(xué)者選用盈余管理程度替代會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文采用業(yè)績(jī)調(diào)整Jones模型，分年度、分行業(yè)對(duì)上市公司操縱性應(yīng)計(jì)進(jìn)行估計(jì)，國內(nèi)不少學(xué)者的研究已經(jīng)證明了該模型的適用性。模型（1）中，TA為總應(yīng)計(jì)利潤，REV為營業(yè)收入變動(dòng)額，AR為應(yīng)收賬款變動(dòng)額，NI為凈利潤。本文通過對(duì)模型（1）回歸得到殘差，記為AbnAccr；對(duì)其取絕對(duì)值，記為AbsAccr，用以度量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。2．實(shí)證模型構(gòu)建根據(jù)上述分析，可以推斷內(nèi)部審計(jì)機(jī)制能在提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面起到重要作用。為了進(jìn)一步驗(yàn)證內(nèi)部審計(jì)機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升作用，需要更有說服力的實(shí)證檢驗(yàn)。為驗(yàn)證本文提出的假設(shè)，根據(jù)相關(guān)理論和學(xué)者們已有的研究成果，建立如下回歸模型。其中，被解釋變量AbsAccr表示操縱性應(yīng)計(jì)。解釋變量Subjection、Size、System和Report分別表示內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)和內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。AbsAccr值越大，表明盈余管理程度越高，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越低，因此，預(yù)期Subjection、Size、System、Report與AbsAccr具有反向關(guān)系。已有的研究結(jié)果表明，外部審計(jì)質(zhì)量、公司資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)壓力以及會(huì)計(jì)穩(wěn)健性等因素會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因而，在模型（2）中，本文選取了外部審計(jì)質(zhì)量ExternlAudit（上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表是否由國內(nèi)前十大會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)，是則取值為1，否則為0）、公司特質(zhì)指標(biāo)資產(chǎn)規(guī)模Asset（總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)）、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性指標(biāo)賬面市值比MB（市值與股東權(quán)益比值）、公司財(cái)務(wù)壓力指標(biāo)資產(chǎn)負(fù)債率Leverage（總負(fù)債與總資產(chǎn)比值）和虧損比率LossP（近五年凈利潤為負(fù)年度與總年度的比值），以及公司經(jīng)營活動(dòng)狀況指標(biāo)資產(chǎn)收益率ROA（凈利潤與總資產(chǎn)比值）和營運(yùn)能力指標(biāo)OperatingC（近五年平均應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率與存貨周轉(zhuǎn)率之和自然對(duì)數(shù)）等控制變量。
三、實(shí)證分析
[中圖分類號(hào)] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）12- 0002- 03
內(nèi)部審計(jì)有效性是指內(nèi)部審計(jì)主體為促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，所發(fā)揮其職能作用的程度，國外無論是理論界還是實(shí)務(wù)界對(duì)此的研究都值得我們?nèi)ソ梃b，當(dāng)前，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)正步入規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化的階段，因此，在追蹤國外前沿研究的基礎(chǔ)上，尋求內(nèi)部審計(jì)有效性的提升方法和途徑，對(duì)促使我國上市公司內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量的提高無疑具有較大的現(xiàn)實(shí)意義。
1 國外內(nèi)部審計(jì)有效性研究綜述
2001年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）將內(nèi)部審計(jì)重新定義為，“是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”[1]。同年，IIA研究基金會(huì)也指出，客觀性是保持一種不偏不倚的精神狀態(tài)，反映的是內(nèi)部審計(jì)小組和個(gè)體的特征。獨(dú)立性是指環(huán)境中不存在任何破壞客觀性的利益沖突，反映的是審計(jì)小組和個(gè)體所處的環(huán)境[2]。上述內(nèi)部審計(jì)的新定義及其詮釋，彰顯現(xiàn)階段的內(nèi)部審計(jì)有效性必須圍繞增加企業(yè)價(jià)值和改善企業(yè)運(yùn)營目標(biāo)加以提升，必須將客觀性與獨(dú)立性作為衡量?jī)?nèi)部審計(jì)有效性的基本準(zhǔn)繩。
1.1 內(nèi)部審計(jì)有效性的意義
追求內(nèi)部審計(jì)有效性是內(nèi)部審計(jì)的根本要求。Roussey（2000）在強(qiáng)調(diào)公司治理重要性的同時(shí)，指出內(nèi)部審計(jì)能夠改善公司治理過程，可幫助公司管理層采用更為恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)系統(tǒng)和內(nèi)部控制制度，進(jìn)而促進(jìn)公司績(jī)效的提高。Felix（2001）對(duì)全球財(cái)富1 000強(qiáng)的70家公司的內(nèi)部審計(jì)主管與外部審計(jì)合伙人進(jìn)行問卷調(diào)查，結(jié)果表明，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的貢獻(xiàn)有顯著影響，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，外部審計(jì)費(fèi)用就越低，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、固定風(fēng)險(xiǎn)水平、內(nèi)外部審計(jì)師之間的協(xié)調(diào)均對(duì)內(nèi)部審計(jì)的貢獻(xiàn)有顯著的影響[3]。James（2003）也通過問卷調(diào)查認(rèn)為，報(bào)表使用者認(rèn)為向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告的內(nèi)部審計(jì)部門要比向高層管理者匯報(bào)更可能發(fā)現(xiàn)和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)誤[4]。
1.2 內(nèi)部審計(jì)有效性的基本判斷
運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性加以評(píng)價(jià)已為學(xué)界所推崇，內(nèi)部審計(jì)有效性是內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的程度，通過內(nèi)部審計(jì)無效的表現(xiàn)可反觀其有效性。一般認(rèn)為，如果內(nèi)部審計(jì)不存在重大缺陷，即可以認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)有效，而只要內(nèi)部審計(jì)存在一個(gè)重大缺陷，就可以認(rèn)定內(nèi)部審計(jì)無效。普華永道（2005）在其所的一份報(bào)告中，指出內(nèi)部審計(jì)無效的典型狀況，包括不能獨(dú)立于管理層、審計(jì)范圍受到限制、信息技術(shù)和資金管理等關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域缺乏技術(shù)能力或經(jīng)驗(yàn)，以及內(nèi)部審計(jì)僅被作為控制職能而非作為對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的監(jiān)督職能等，并進(jìn)而指出，如果出現(xiàn)上述情形中任何一種，內(nèi)部審計(jì)可被認(rèn)定為無效[5]。
1.3 內(nèi)部審計(jì)有效性的影響因素
Dittenhofer（2001）認(rèn)為，傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部審計(jì)有效性的評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求，通過內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、專業(yè)能力、工作范圍、審計(jì)工作的業(yè)績(jī)以及內(nèi)審部門管理等若干方面進(jìn)行評(píng)價(jià)。應(yīng)考慮通過評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況，如經(jīng)營活動(dòng)和控制活動(dòng)是否運(yùn)行有效，來評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)有效性[6]。2003年，IIA與澳大利亞墨爾本皇家理工學(xué)院（RMIT）聯(lián)合的《內(nèi)部審計(jì)在公司治理和管理中的作用》的研究報(bào)告顯示，多數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的有效性取決于董事會(huì)和管理層成員的才干和人品。Mihret和Yismaw（2007）采用案例研究法對(duì)某高校的內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行了研究，最后認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)有效性是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、高管層支持、組織設(shè)置以及被審單位特征這4個(gè)因素相互作用的結(jié)果，其中內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和高管層支持等對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響最大[7]。Arena和 Azzone（2009）通過對(duì)153家意大利公司調(diào)查結(jié)果也表明審計(jì)隊(duì)伍的規(guī)模、首席審計(jì)執(zhí)行官與國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的關(guān)聯(lián)程度、內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)采用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的水平，以及審計(jì)委員會(huì)介入內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中狀況，都將影響內(nèi)部審計(jì)的有效性[8]。
2 我國上市公司內(nèi)部審計(jì)有效性探析
2.1 內(nèi)部審計(jì)有效性的影響因素
近年來，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)陸續(xù)了內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)指南，我國內(nèi)部審計(jì)工作在法制化、制度化和規(guī)范化的研究中成果頗豐。規(guī)范研究成果中包括內(nèi)部審計(jì)向治理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、業(yè)務(wù)全程審計(jì)、價(jià)值增值導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制中作用的探討等內(nèi)容，而實(shí)證研究數(shù)據(jù)則側(cè)重于內(nèi)部審計(jì)設(shè)立動(dòng)機(jī)、組織隸屬情況及內(nèi)部審計(jì)制度的執(zhí)行效果等方面的檢驗(yàn)。
2.1.1 內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模及其設(shè)立的隸屬情況
劉國常和郭慧（2008）以我國中小企業(yè)板塊2006年的30家上市公司為研究樣本，考察了內(nèi)部審計(jì)的特征因素以及內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施效果。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)規(guī)模與公司子公司數(shù)量顯著正相關(guān)[9]。劉紅梅（2011）對(duì)2009年我國主板市場(chǎng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)的909家上市公司內(nèi)部審計(jì)的隸屬關(guān)系進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)隸屬董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的有663家，隸屬總經(jīng)理的有119家，隸屬監(jiān)事會(huì)的有8家，隸屬財(cái)務(wù)總監(jiān)的有2家，隸屬其他的有34家，未披露的有83家，表明我國上市公司內(nèi)部審計(jì)的組織隸屬關(guān)系基本上能為充分發(fā)揮其獨(dú)立性和權(quán)威性提供前提條件[10]。劉斌和石恒貴（2008）以2007年披露內(nèi)部審計(jì)職能的703家公司作為研究樣本進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的有效性是影響內(nèi)部審計(jì)外包程度的主要因素之一，即審計(jì)委員會(huì)未成立或未有效運(yùn)作，公司越可能進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包[11]。王玉蓉 等（2011）運(yùn)用2006年到2008年的數(shù)據(jù)，對(duì)我國上市公司審計(jì)委員會(huì)有效性進(jìn)行檢驗(yàn)。發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量成正比，和盈余管理水平成反比，獨(dú)立董事比例與審計(jì)委員會(huì)有效性成正比，表明我國上市公司審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和盈余管理行為有顯著的影響[12]。王玉蘭和簡(jiǎn)燕玲（2012）對(duì)滬市2010年870 家上市公司的年報(bào)進(jìn)行分析，以“是否設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部控制監(jiān)督”為標(biāo)準(zhǔn)加以統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)其中合規(guī)設(shè)置的公司有756家，不合規(guī)設(shè)置的公司有114 家，從而表明與上市公司未能意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的作用以及監(jiān)管不力有關(guān)，上市公司內(nèi)部審計(jì)工作涉及傳統(tǒng)審計(jì)的多，而涉及風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制的少[13]。
以上實(shí)證研究結(jié)果表明，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)的有效性主要與內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模、組織隸屬情況以及審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立有關(guān)，目前我國對(duì)上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)立重要性的認(rèn)識(shí)亟待加強(qiáng)。
2.1.2 企業(yè)內(nèi)部控制水平
內(nèi)部控制水平在一定程度上影響內(nèi)部審計(jì)的具體目標(biāo)、工作范圍和服務(wù)內(nèi)容的拓展，也可能限制審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用。據(jù)中國證券報(bào)2012年8月6日?qǐng)?bào)道，自2006年到2011年，滬市上市公司內(nèi)控報(bào)告從34份增加到427份，審計(jì)報(bào)告從34份增加到258份。報(bào)告顯示絕大多數(shù)公司已經(jīng)建立起符合自身特點(diǎn)的內(nèi)控制度，體系建設(shè)取得顯著成效，內(nèi)控報(bào)告的可讀性也有所提高。但多數(shù)公司存在未披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標(biāo)準(zhǔn)，只是機(jī)械地照搬了評(píng)價(jià)指引中關(guān)于缺陷認(rèn)定的原則性規(guī)定的問題，所披露的內(nèi)控報(bào)告仍存在較多的“無用”信息，內(nèi)控報(bào)告中關(guān)于“缺陷”的披露情況亟待改進(jìn)。而從內(nèi)控審計(jì)的基本情況來看，上交所427家披露內(nèi)控報(bào)告的公司中，258家公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。另據(jù)統(tǒng)計(jì)，2011年滬深交易所上市公司中，共有1 844家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比78.8%，較2010年上升2%。2011年度，共有941家上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，156家上市公司披露其存在內(nèi)部控制缺陷。這表明我國上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露比例呈逐年上升趨勢(shì)[14]?？傮w上看，企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系在2011年執(zhí)行情況良好，但存在對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)仍停留在查漏補(bǔ)缺、應(yīng)對(duì)監(jiān)管的層面，因而在內(nèi)控建設(shè)過程中缺乏動(dòng)力，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)各層級(jí)人員在內(nèi)控建設(shè)中局限于滿足“合規(guī)”要求，此外，內(nèi)控專業(yè)人才缺乏成為制約企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的瓶頸。
2.2 我國上市公司內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施情況
有效的內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。劉國常和郭慧（2008）研究發(fā)現(xiàn)，與沒有強(qiáng)制要求設(shè)立內(nèi)審部門的深市主板公司相比，已設(shè)立內(nèi)審部門的中小板上市公司在盈利狀況、信息披露質(zhì)量、審計(jì)報(bào)告意見類型3個(gè)方面均明顯優(yōu)于深市主板上市公司[9]。莊瑩（2009）選擇2007年深滬主板上市公司的數(shù)據(jù)作為研究對(duì)象，通過考察財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、內(nèi)部控制有效性、外部監(jiān)督機(jī)制3個(gè)方面與內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立及其隸屬情況的關(guān)系，檢驗(yàn)了上市公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立及獨(dú)立性與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和內(nèi)部控制有效性正相關(guān)，表明內(nèi)部審計(jì)有效地發(fā)揮了監(jiān)督作用[15]。陳武朝（2010）結(jié)合美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款實(shí)施初期內(nèi)部審計(jì)無效案例、對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的關(guān)注點(diǎn)，以及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，指出審計(jì)師鑒證內(nèi)部審計(jì)有效性的關(guān)注點(diǎn)包括獨(dú)立性、勝任能力、任務(wù)和職責(zé)等3大內(nèi)容[16]。田曉紅（2010）根據(jù)截至2009年5月所收回的93個(gè)有效樣本進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)職業(yè)品德要素、專業(yè)勝任能力要素與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量具有強(qiáng)的正相關(guān)性，咨詢要素、工作分配要素、督導(dǎo)要素及監(jiān)控要素與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量間接正相關(guān)，而考核與評(píng)價(jià)要素可能與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)[17]。
綜上，我國上市公司已經(jīng)初步建立起符合自身特點(diǎn)的內(nèi)部控制制度，體系建設(shè)取得顯著成效，但多數(shù)公司的內(nèi)控報(bào)告中關(guān)于“缺陷”的披露情況亟待改進(jìn)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立及其所發(fā)揮的作用雖在逐步加強(qiáng)，但內(nèi)部審計(jì)有效性尚顯欠缺，亟待提升。
3 加強(qiáng)我國上市公司內(nèi)部審計(jì)有效性的建議
內(nèi)部審計(jì)有效性具體表現(xiàn)為審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)意見的質(zhì)量屬性，即在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)程序，搜集內(nèi)部審計(jì)證據(jù)與發(fā)表內(nèi)部審計(jì)意見之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性程度，隨著內(nèi)部審計(jì)職能的演進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)有效性的評(píng)價(jià)呈動(dòng)態(tài)發(fā)展的趨勢(shì)。因此，當(dāng)前我國上市公司內(nèi)部審計(jì)有效性的提升，首先必須從以下幾個(gè)方面入手。
3.1 提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性
要保證內(nèi)部審計(jì)有效性，客觀上要求優(yōu)化審計(jì)資源的配置，微觀層面上則首先要科學(xué)合理地設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，明確內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬關(guān)系。而要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)組織的獨(dú)立性和權(quán)威性，就必須有效保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在組織上與業(yè)務(wù)上保持實(shí)質(zhì)性獨(dú)立，首當(dāng)其沖的是建立符合我國上市公司實(shí)際情況的審計(jì)委員會(huì)制度體系，對(duì)審計(jì)委員會(huì)的職權(quán)及其相關(guān)操作加以詳細(xì)規(guī)定，并通過法律予以約束。與此同時(shí)，保障審計(jì)委員會(huì)中每一成員的獨(dú)立性至關(guān)重要，在當(dāng)前，通過薪酬制度的改進(jìn)固然可避免審計(jì)委員會(huì)的“依附”和“傀儡”的不良境況發(fā)生，但提升審計(jì)委員會(huì)成員的專業(yè)勝任能力則更能保證該組織的獨(dú)立性，實(shí)踐證明，不具備較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)、業(yè)務(wù)技能和豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，就難以保證審計(jì)委員會(huì)的客觀性和獨(dú)立性。此外，作為檢驗(yàn)和提高審計(jì)委員會(huì)有效性的有力手段，審計(jì)委員會(huì)的工作信息的披露必不可少，借此可以直接反映審計(jì)委員會(huì)的構(gòu)成、監(jiān)管、工作改進(jìn)等方面的成效。
3.2 加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制
隨著我國企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量可望得以提高?；趦?nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制這種休戚與共的緊密關(guān)系，加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制的有效性，無疑是其內(nèi)部審計(jì)有效性提升的重要途徑與方法。鑒于今后上市公司內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理聯(lián)系日趨密切，尤其應(yīng)重視將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的防范和管理納入審計(jì)范圍。應(yīng)當(dāng)看到，盡管我國上市公司內(nèi)控規(guī)范體系在2011年執(zhí)行情況有了明顯的進(jìn)步，但將內(nèi)部控制有效性僅停留在查漏補(bǔ)缺、應(yīng)對(duì)監(jiān)管的層面，對(duì)公司內(nèi)控建設(shè)僅局限于滿足“合規(guī)”要求顯然不夠，當(dāng)務(wù)之急是提高上市公司內(nèi)控人員的專業(yè)能力，包括對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的防范與識(shí)別能力，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的判斷水平等。
3.3 提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和專業(yè)水平
內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人的素質(zhì)和專業(yè)水平直接影響內(nèi)部審計(jì)有效性。如何使上市公司內(nèi)部審計(jì)人員從事中、事后的查錯(cuò)防弊的核心理念向增加公司價(jià)值的服務(wù)理念轉(zhuǎn)變過來，進(jìn)而立足于公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制對(duì)公司提供管理和服務(wù)，則是當(dāng)前提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和專業(yè)水平的關(guān)鍵之舉。選擇具備較高學(xué)歷、具備會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)工作背景的人員固然重要，但隨著信息化對(duì)上市公司各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的全面覆蓋，內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)更新和知識(shí)面擴(kuò)展迫在眉睫。①應(yīng)當(dāng)借鑒國外先進(jìn)或成功的經(jīng)驗(yàn)與做法，并結(jié)合我國上市公司的實(shí)際情況，制訂內(nèi)部審計(jì)人員操作的規(guī)范體系和業(yè)務(wù)流程；②快速提升信息化條件下的內(nèi)部審計(jì)能力和操作技術(shù)，諸如開發(fā)非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)系統(tǒng)，掌握信息系統(tǒng)審計(jì)、內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)和業(yè)務(wù)循環(huán)系統(tǒng)審計(jì)的基本流程和方法等；③開展上市公司內(nèi)部審計(jì)人員的在崗培訓(xùn)，組織內(nèi)部審計(jì)人員定期與不定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷更新他們的專業(yè)知識(shí)，讓他們了解國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)等組織的新規(guī)則和新技術(shù)，通過鼓勵(lì)他們積極參加國際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）、國際注冊(cè)信息系統(tǒng)審計(jì)師（CISA）的等考試以提高自己的專業(yè)水平。
3.4 加大內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的控制
上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為提升其審計(jì)有效性，應(yīng)當(dāng)通過多種形式對(duì)其內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量加以評(píng)估和控制。從形式上看，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制包括內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)、內(nèi)部自我質(zhì)量控制與外部評(píng)價(jià)3種。這3種形式相輔相成，缺一不可。但在自我質(zhì)量控制方面，如何根據(jù)公司自身內(nèi)部審計(jì)環(huán)境和工作要求，在保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立、客觀的同時(shí)，促使內(nèi)部審計(jì)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，嚴(yán)格按照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行操作規(guī)程，評(píng)估審計(jì)報(bào)告的使用效果，則是一個(gè)較難把握的問題。而對(duì)其中的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，包括指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃、監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)過程、復(fù)核審計(jì)工作底稿等方面的控制，應(yīng)當(dāng)更多地借助現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)軟件和遠(yuǎn)程審計(jì)軟件輔助加以進(jìn)行，盡可能運(yùn)用測(cè)試數(shù)據(jù)法（TD）、基本案例系統(tǒng)評(píng)估法（BCSE）、追蹤法（Tracing）、綜合測(cè)試工具（ITF）等持續(xù)審計(jì)的方法和技術(shù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量加以控制。
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基金管理公司內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)路徑
（一）注重與職能部門的充分溝通、配合與協(xié)作。雖然基金管理公司內(nèi)部審計(jì)部門相對(duì)獨(dú)立，但內(nèi)部審計(jì)的“獨(dú)立性不意味著完全孤立”?；鸸芾砉珒?nèi)部審計(jì)部門應(yīng)借鑒內(nèi)審最佳實(shí)踐，除了與管理層保持良好的溝通，還應(yīng)始終與職能部門保持良好的溝通和協(xié)作，了解業(yè)務(wù)需求，避免工作上的交叉、重復(fù)或空白，使內(nèi)部審計(jì)工作獲得認(rèn)可、肯定和支持，從而不斷提升內(nèi)部審計(jì)的效率和效益。一是打破偏見，與相關(guān)部門充分溝通審計(jì)計(jì)劃。首先，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)創(chuàng)造信任和尊重的氣氛，讓被審計(jì)單位充分了解審計(jì)的目標(biāo)、重點(diǎn)和具體工作安排，并認(rèn)真聽取被審計(jì)單位的合理意見，使對(duì)方打消顧慮，在不影響審計(jì)目標(biāo)的前提下，可適當(dāng)對(duì)審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行調(diào)整，增加被審計(jì)單位的配合度。其次，內(nèi)部審計(jì)人員在關(guān)注相關(guān)監(jiān)管法規(guī)和公司制度的基礎(chǔ)上，應(yīng)充分與第二線溝通，了解其風(fēng)險(xiǎn)管理工作及成果，充分聽取第二線對(duì)審計(jì)計(jì)劃的建議，有效識(shí)別審計(jì)重點(diǎn)。二是重視審前訪談。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)不同，內(nèi)部審計(jì)人員通常被認(rèn)為是公司業(yè)務(wù)的“萬事通”。審前訪談更是體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和對(duì)公司業(yè)務(wù)的熟悉程度。在實(shí)踐中，很多內(nèi)審人員不重視審前訪談，經(jīng)常問及業(yè)務(wù)常識(shí)性問題，給被審計(jì)對(duì)象造成了內(nèi)審人員不專業(yè)的印象，使得被審計(jì)對(duì)象不愿再花費(fèi)時(shí)間與內(nèi)審人員進(jìn)行溝通，也為后續(xù)審計(jì)工作的開展奠定了不好的基礎(chǔ)。因此，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)在訪談前做好充分的準(zhǔn)備，根據(jù)審計(jì)計(jì)劃，專業(yè)、有針對(duì)性地提出問題。三是敢于創(chuàng)新，在不增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，讓被審計(jì)對(duì)象參與審計(jì)過程。審計(jì)人員執(zhí)行的項(xiàng)目中，曾請(qǐng)被審計(jì)對(duì)象協(xié)助完成對(duì)某個(gè)存疑線索的跟進(jìn)排查，最終不僅快速證實(shí)了審計(jì)人員的存疑，而且通過被審計(jì)對(duì)象的有效跟進(jìn)，使存疑事項(xiàng)得到了部分解決，減輕了可能產(chǎn)生的不良影響。因?yàn)楸粚徲?jì)對(duì)象參與了審計(jì)過程，增加了對(duì)審計(jì)結(jié)果的認(rèn)同度，很快接受了該審計(jì)發(fā)現(xiàn)。四是重質(zhì)輕量，對(duì)于在審計(jì)結(jié)束前可以改正的問題，應(yīng)允許被審計(jì)對(duì)象及時(shí)進(jìn)行整改。在審計(jì)報(bào)告階段，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)向被審計(jì)對(duì)象反饋審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，充分聽取對(duì)方的合理解釋，允許小問題即查即改。審計(jì)報(bào)告應(yīng)重質(zhì)輕量，多反映有價(jià)值的系統(tǒng)性問題。審計(jì)人員不應(yīng)過于追求審計(jì)業(yè)績(jī)，將已改正的審計(jì)發(fā)現(xiàn)都寫入審計(jì)報(bào)告，這樣一方面使得審計(jì)報(bào)告中無價(jià)值的負(fù)面評(píng)價(jià)太多，不利于雙方對(duì)審計(jì)報(bào)告達(dá)成一致意見；另一方面容易給被審計(jì)對(duì)象造成審計(jì)人員難于溝通的印象，不利于審計(jì)工作的可持續(xù)開展。從規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度，審計(jì)人員完全可以將已整改完的審計(jì)發(fā)現(xiàn)記錄于審計(jì)工作底稿作為備查。
（二）配備專業(yè)IT審計(jì)人員，持續(xù)提升內(nèi)審團(tuán)隊(duì)業(yè)務(wù)素質(zhì)。首先，配備專業(yè)的IT審計(jì)人員是基金管理公司內(nèi)審團(tuán)隊(duì)建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急。信息技術(shù)管理對(duì)基金管理公司舉足輕重，基金的投資、交易和運(yùn)作均需通過信息系統(tǒng)執(zhí)行，信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)是基金管理公司的重要風(fēng)險(xiǎn)之一。從當(dāng)前實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，基金管理公司的內(nèi)部審計(jì)人員多以法律、財(cái)務(wù)背景為主，IT專業(yè)背景的內(nèi)審人員明顯不足。近年來，證監(jiān)會(huì)強(qiáng)化基金管理公司信息化建設(shè)和信息系統(tǒng)安全工作，于2018年底了《證券基金經(jīng)營機(jī)構(gòu)信息技術(shù)管理辦法》，將基金管理公司信息技術(shù)治理上升為公司戰(zhàn)略，從管理層職責(zé)提升為董事會(huì)職責(zé)。因此，基金管理公司內(nèi)部審計(jì)部門急需配備專業(yè)的IT審計(jì)人員，作為對(duì)公司信息技術(shù)管理內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)支持，滿足IT審計(jì)工作的需要。其次，基金管理公司內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)注重加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)人員勝任能力的持續(xù)培養(yǎng)。以外部招聘的方式只能暫時(shí)滿足新發(fā)展趨勢(shì)下基金管理公司內(nèi)部審計(jì)工作的需要，唯有建立良好的學(xué)習(xí)機(jī)制、調(diào)動(dòng)員工學(xué)習(xí)的積極性，確保內(nèi)審團(tuán)隊(duì)勝任能力的持續(xù)提升，才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)為公司戰(zhàn)略發(fā)展提供增值服務(wù)的目標(biāo)。以某團(tuán)隊(duì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為例，通過近兩年建立學(xué)習(xí)和研究業(yè)務(wù)流程的機(jī)制，很好地提升了內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。內(nèi)審人員平時(shí)即注重熟悉業(yè)務(wù)流程，通過編制所負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目涉及的業(yè)務(wù)流程圖，不僅及時(shí)掌握了業(yè)務(wù)變化，而且為其他審計(jì)人員提供了業(yè)務(wù)方面的學(xué)習(xí)指導(dǎo)。
二、新常態(tài)下上市公司內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀
從上市公司章程分析，新常態(tài)下上市公司均實(shí)行內(nèi)部審計(jì)制度，大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人向董事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，獨(dú)立性較好。本文選取國泰安數(shù)據(jù)庫中2007-2015年內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究數(shù)據(jù)。
(一)上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告情況分析
(1)從上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告分析內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)。2007-2015年披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司呈快速上升趨勢(shì)(2015年稍有下降的原因可能是未統(tǒng)計(jì)完全)。2007年，審計(jì)署首次要求上市公司自愿披露年度內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，這也是此年披露報(bào)告的上市公司僅占全體上市公司10.88%的原因。2010年，證券監(jiān)管部門要求上市公司在披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的同時(shí)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，此年，內(nèi)控自評(píng)報(bào)告由自愿性披露改為強(qiáng)制性披露，這促使2010年披露報(bào)告的上市公司大幅度增加。2011-2015年披露情況逐年上升，說明上市公司對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的執(zhí)行度較好，積極響應(yīng)政策，同時(shí)對(duì)內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)的重視程度有所增加。
(2)從內(nèi)部控制缺陷情況分析內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀。在2007-2015年，內(nèi)部控制存在缺陷比例總體呈上升趨勢(shì)。2013-2014年內(nèi)控存在缺陷比例小幅度下降原因可能是新常態(tài)下，國家反腐力度與審計(jì)力度加強(qiáng)，監(jiān)管力度逐漸加大，企業(yè)在大環(huán)境的影響下，對(duì)自身的內(nèi)部控制進(jìn)行治理，取得小幅度效果。但2015年，內(nèi)部控制存在缺陷的比例又急劇上升，說明在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，業(yè)績(jī)發(fā)展放緩，內(nèi)部控制缺陷已然不能被業(yè)績(jī)所掩蓋，內(nèi)控的弊端自然顯露出來。內(nèi)部控制存在缺陷，對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施監(jiān)管的內(nèi)部審計(jì)未能發(fā)揮其控制作用，內(nèi)部審計(jì)職能的履行未實(shí)施到位。
(3)從內(nèi)部控制缺陷類型分析內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀。內(nèi)部控制缺陷類型分為一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷。2007-2015年，一般缺陷與內(nèi)部控制缺陷呈同趨勢(shì)變化，說明內(nèi)部控制缺陷中，一般缺陷占的比重最大。重要缺陷、重大缺陷在2012-2014年呈上升趨勢(shì)，說明企業(yè)內(nèi)部控制的情況較差，內(nèi)部審計(jì)不到位，兩者均未發(fā)揮其應(yīng)有職能。2015年呈下降趨勢(shì)，一方面原因可能是統(tǒng)計(jì)不完全所致，另一方面原因可能是新常態(tài)下，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)的重視程度增加，實(shí)施改善措施，主動(dòng)治理內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)的職能有所發(fā)揮，導(dǎo)致重要缺陷、重大缺陷的比例下降。盡管有少部分上市公司內(nèi)部控制良好，但從整體而言，內(nèi)部控制薄弱，內(nèi)部審計(jì)未實(shí)施到位，仍是上市公司內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀。
(4)從內(nèi)部控制有效性看內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀。2007-2015內(nèi)部控制有效性一直是平穩(wěn)的狀態(tài)，平均內(nèi)部控制有效性高達(dá)99.79%，盡管內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一直是有效的，但不排除業(yè)績(jī)掩蓋缺陷或是企業(yè)管理層和對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在舞弊溝通的可能，內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告有效性的可信度需要依情況而定。
(二)上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況分析
上市公司2007-2015年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況。2007-2015年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司直線上升，較好地執(zhí)行了相關(guān)政策。9年間，內(nèi)控審計(jì)意見逐漸多樣化，從2007年只有無保留意見加事項(xiàng)段到2014年的否定意見、無法表示意見、保留意見加事項(xiàng)段、無保留意見加事項(xiàng)段。同時(shí)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈上升趨勢(shì)。這說明上市公司內(nèi)控問題一直在增加，內(nèi)部審計(jì)職能的履行未實(shí)施到位。
(三)上市公司內(nèi)部審計(jì)的財(cái)務(wù)視角分析財(cái)務(wù)審計(jì)
結(jié)果不佳的公司，往往也是內(nèi)控審計(jì)的重災(zāi)區(qū)。以振興生化股份有限公司為例，2015年ST生化財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)為：ST生化存在訴訟尚未解決、存在重組事項(xiàng)但尚未實(shí)施需要重新協(xié)調(diào)等，內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)不佳是ST生化存在訴訟、業(yè)績(jī)下滑的一個(gè)重要因素，從財(cái)務(wù)報(bào)告收到帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見也證實(shí)了ST生化內(nèi)控存在問題。ST生化的內(nèi)控審計(jì)意見顯示：可能無法有效監(jiān)控各業(yè)務(wù)單元，無法起到對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行再監(jiān)督的作用。由此可知，內(nèi)部控制存在缺陷、內(nèi)部審計(jì)未充分發(fā)揮職能，導(dǎo)致企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)較多，最終可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)下滑，甚至倒閉。綜合以上三個(gè)角度，新常態(tài)下，上市公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度逐漸提升，內(nèi)部審計(jì)也逐漸發(fā)揮了監(jiān)管作用，有關(guān)內(nèi)控的報(bào)告趨于健全和完善，但內(nèi)部控制薄弱、內(nèi)部審計(jì)未完全發(fā)揮其應(yīng)有的職能仍是內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀。
三、新常態(tài)下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)
其一，內(nèi)部審計(jì)需求更為強(qiáng)烈。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，企業(yè)為了穩(wěn)定業(yè)績(jī)，求得生存，將重心投入內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、公司治理等方面，完善自我，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。很多企業(yè)開始整治內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)，主動(dòng)建立內(nèi)部審計(jì)部門，將更多的期望寄予內(nèi)部審計(jì)，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的需求旺盛。另外，新常態(tài)等大環(huán)境促使了一系列制度及規(guī)范的制定，這些制度及規(guī)范的制定也促使內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，從而導(dǎo)致企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求更為強(qiáng)烈。內(nèi)部審計(jì)需求旺盛會(huì)引發(fā)一系列問題，如內(nèi)部審計(jì)人員緊缺，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)費(fèi)的投入等。
其二，內(nèi)部審計(jì)治理職能發(fā)揮受阻。內(nèi)部審計(jì)在公司治理及價(jià)值增值方面具有重要促進(jìn)作用。公司價(jià)值體現(xiàn)在很多方面，不僅是公司業(yè)績(jī)?cè)鲩L，經(jīng)營管理提升、內(nèi)部控制良好、公司治理完善也是企業(yè)價(jià)值的重要體現(xiàn)。早在10年前，內(nèi)部審計(jì)就已經(jīng)出現(xiàn)在大眾的視野，但在內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)的前幾年間，不受重視已是不爭(zhēng)的事實(shí)，近兩年，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的地位才逐漸上升。即內(nèi)部審計(jì)的雛形剛剛開始，內(nèi)部審計(jì)制度得不到有效執(zhí)行以及如何幫助企業(yè)提升價(jià)值的道路還需要不斷探索。內(nèi)部審計(jì)在國內(nèi)并不成熟，從上市公司反映的情況而言，一些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)職能的發(fā)揮都未能實(shí)現(xiàn)。
其三，內(nèi)審人員綜合素質(zhì)不高。新常態(tài)下，內(nèi)部審計(jì)治理職能的發(fā)揮要求內(nèi)審人員具備綜合素質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、監(jiān)督與評(píng)價(jià)功能到現(xiàn)在的治理職能，并沒有經(jīng)過成熟的過渡，內(nèi)審人員肩負(fù)重任，要對(duì)公司進(jìn)行治理，一方面要不斷掌握內(nèi)部審計(jì)制度、審計(jì)法規(guī)及各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)等審計(jì)知識(shí)，另一方面還需要掌握生產(chǎn)經(jīng)營知識(shí)和企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，因?yàn)橹挥姓莆丈a(chǎn)經(jīng)營知識(shí)和核心業(yè)務(wù)，才會(huì)從根本上找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并提出針對(duì)性的建議。另外，計(jì)算機(jī)審計(jì)、云審計(jì)等現(xiàn)代審計(jì)手段提高了審計(jì)效率，促進(jìn)了審計(jì)方式的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)人員自然要掌握這些審計(jì)方法。內(nèi)審人員的壓力與日俱增。
其四，內(nèi)部審計(jì)部門受到威脅。新常態(tài)下，企業(yè)期望內(nèi)部審計(jì)能夠更好地完善公司治理，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，內(nèi)部審計(jì)部門被寄予厚望。但是內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)并沒有因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)地位的提升而提升，內(nèi)審人員綜合素質(zhì)提升的速度不能滿足企業(yè)期望內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)的價(jià)值。內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)得不到快速的提升，導(dǎo)致企業(yè)在這段時(shí)間內(nèi)部審計(jì)效率不高，工作成果不明顯，內(nèi)部審計(jì)部門受到企業(yè)的質(zhì)疑。另一方面，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所正是看中這一點(diǎn)并以此為定位，向企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門將受到威脅。
四、新常態(tài)下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型
一是由制度規(guī)范型轉(zhuǎn)變?yōu)榉煞ㄒ?guī)性。制度相對(duì)法律法規(guī)，震懾力和規(guī)范度相對(duì)較小，一些內(nèi)審人員即使違反了內(nèi)部審計(jì)制度，并沒有受到實(shí)質(zhì)性處罰，導(dǎo)致內(nèi)審人員不遵守制度的可能性增加。所以，內(nèi)部審計(jì)要從制度規(guī)范型到法律法規(guī)型過渡，把內(nèi)部審計(jì)的規(guī)矩立起來、講起來、守起來，牢固樹立內(nèi)部審計(jì)人員的法治理念和法治思維，嚴(yán)格依照法定權(quán)限、程序履行職責(zé)，做到實(shí)事求是，依法審計(jì)，正確披露，為企業(yè)的價(jià)值增值和健康發(fā)展提供法律的保障。
二是由傳統(tǒng)功能型轉(zhuǎn)變?yōu)閯?chuàng)新發(fā)展型。內(nèi)部審計(jì)要想在新常態(tài)下長遠(yuǎn)的發(fā)展，必須要走創(chuàng)新之路，將傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)去糟粕，取精華，在思路上創(chuàng)新、在觀念上創(chuàng)新、在方法上創(chuàng)新，補(bǔ)短板、降成本、提績(jī)效、增價(jià)值。上海長寧區(qū)審計(jì)局創(chuàng)新出1+N審計(jì)方式、1+N審計(jì)合力，從而孵化出N+1審計(jì)效果。通過上海長寧區(qū)創(chuàng)新的例子，內(nèi)部審計(jì)也要在審計(jì)過程中注意融合人力資源，借助互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)等，充分利用資源，在審計(jì)過程中時(shí)刻注意找出創(chuàng)新點(diǎn)，為提高內(nèi)部審計(jì)效率，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)效果創(chuàng)造條件。
三是由被動(dòng)接受型轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)參與型。被審部門不配合是內(nèi)部審計(jì)在組織中施展的困擾問題之一。內(nèi)部審計(jì)對(duì)被審部門進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，發(fā)表內(nèi)審意見并向上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)。通常情況下，在關(guān)于匯報(bào)的問題方面，內(nèi)審部門與被審部門會(huì)產(chǎn)生溝通上的問題，導(dǎo)致被審部門不滿，從而內(nèi)部審計(jì)開展受阻。對(duì)此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該以積極的態(tài)度來面對(duì)被審部門的問題，有重點(diǎn)的向領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告，對(duì)于一些不重要的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，要及時(shí)與被審部門溝通，并提出建議如何避免這些審計(jì)問題，讓被審部門主動(dòng)參與到審計(jì)中來，自己發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題并與內(nèi)審部門溝通，及時(shí)找出自己的不足，從根源上避免一些審計(jì)問題的發(fā)生。
四是由強(qiáng)調(diào)獨(dú)立型轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅貎r(jià)值型。自IIA成立之初至今，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義都未曾離開過獨(dú)立性，獨(dú)立性在內(nèi)部審計(jì)中占有重要地位。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性包括兩方面：組織上的獨(dú)立和經(jīng)營上的獨(dú)立。組織上的獨(dú)立是指內(nèi)部審計(jì)的隸屬。根據(jù)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)分析，目前我國上市公司內(nèi)部審計(jì)大部分隸屬于董事會(huì)，組織上的獨(dú)立性較好。經(jīng)營上的獨(dú)立是內(nèi)部審計(jì)不能承擔(dān)經(jīng)營管理責(zé)任，但如果這樣，內(nèi)部審計(jì)就無法找出生產(chǎn)經(jīng)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，無法提出切實(shí)可行解決問題的方法建議，無法實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)治理職能。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是否成功的標(biāo)志是其服務(wù)是否能使組織價(jià)值增值，因此，新常態(tài)下，內(nèi)部審計(jì)要在保證獨(dú)立性的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)治理職能，向價(jià)值增值方向發(fā)展。
五是由監(jiān)督評(píng)價(jià)型轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)型。新常態(tài)下，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境日益復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化快速，環(huán)境促使企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)要求及時(shí)進(jìn)行改革與方向調(diào)整。在過去積累的歷史經(jīng)驗(yàn)中尋找對(duì)策已經(jīng)不能滿足經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速發(fā)展，過去的結(jié)論和未來的變化截然不同，二者之間沒有任何繼承性，內(nèi)部審計(jì)要在發(fā)揮監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能的基礎(chǔ)上對(duì)未來的風(fēng)險(xiǎn)做出預(yù)測(cè)，多參與企業(yè)面向未來的規(guī)劃與決策工作，對(duì)未來的情況發(fā)生的可能性及時(shí)關(guān)注，預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)并提出對(duì)策，以便在未來預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生時(shí)不至于措手不及。
六是由揭示問題型轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅馗葱?。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)總是傾向于在報(bào)告中對(duì)問題進(jìn)行簡(jiǎn)單羅列的敘述，缺乏真正價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)要想在新常態(tài)下長遠(yuǎn)的發(fā)展，就要關(guān)注問題產(chǎn)生的根本原因，不清楚導(dǎo)致問題產(chǎn)生的根本原因，就不可能提供正確的建議和改進(jìn)措施。一些剛剛從事內(nèi)審職業(yè)的人沒有接受足夠的培訓(xùn)，往往也會(huì)忽略問題產(chǎn)生的根本原因，對(duì)問題膚淺的解釋遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，對(duì)根本原因的分析才是最重要的。
內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是指內(nèi)部審計(jì)人員,根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施必要的審計(jì)程序后,就被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件。審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)工作成果的反映。審計(jì)外勤工作完成后,內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該簽發(fā)審計(jì)報(bào)告,與相關(guān)方面溝通審計(jì)結(jié)果,以促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在整個(gè)內(nèi)部審計(jì)工作中,撰寫審計(jì)報(bào)告、報(bào)告審計(jì)結(jié)果是最重要的環(huán)節(jié)之一。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作質(zhì)量的主要標(biāo)志之一。審計(jì)工作成果的大小,質(zhì)量的高低,最終反映在審計(jì)報(bào)告上。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)奠定了報(bào)告的內(nèi)容導(dǎo)向,直接關(guān)系報(bào)告的成敗。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)屬于語言的形式。語言的形式對(duì)于語言的內(nèi)容的重要性早已為語言學(xué)家論述過了。毫無疑問,合理選擇內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào),注意審計(jì)報(bào)告的風(fēng)格,對(duì)審計(jì)雙方的溝通將是十分重要的。
一、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)選擇問題的理論觀點(diǎn)綜述
有關(guān)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的觀點(diǎn)大致可以分成三類:第一類是問題導(dǎo)向說。我國著名會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)家王光遠(yuǎn)認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)報(bào)告本身是問題導(dǎo)向的,挑被審計(jì)對(duì)象的毛病,將問題披露于眾,審計(jì)報(bào)告本身無法也不能大談被審計(jì)對(duì)象的業(yè)績(jī),是披露問題,而不是展現(xiàn)成績(jī)。第二類是客觀基調(diào)說。內(nèi)部審計(jì)師的職責(zé)不僅僅是發(fā)現(xiàn)存在的負(fù)面問題,得出的結(jié)論不一定必然對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)客戶(被審計(jì)單位)不利;如果內(nèi)部審計(jì)師就被審計(jì)事項(xiàng)得出的結(jié)論既有肯定的,也有否定的,就應(yīng)該將兩種結(jié)論都包括在審計(jì)報(bào)告中。2009年,IIA的《實(shí)務(wù)公告》中指出,“若實(shí)際情況與標(biāo)準(zhǔn)吻合,在報(bào)告中肯定出色業(yè)績(jī)是恰當(dāng)?shù)摹?。也就是說,內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的選擇是客觀、公正。第三類是被審計(jì)對(duì)象合意基調(diào)說。該說法強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告要迎合被審計(jì)對(duì)象管理層的意思,作被審計(jì)對(duì)象欣賞的審計(jì)報(bào)告。這一說法要求審計(jì)報(bào)告以展現(xiàn)成績(jī)?yōu)橹?。?jiān)持這種說法的人大多是來自行政的領(lǐng)導(dǎo)干部。堅(jiān)持這一觀點(diǎn)的理由可能是基于營銷內(nèi)部審計(jì)的理論。這一說法的要害是把內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與宣傳工作混為一談。
二、內(nèi)部審計(jì)的基本立足點(diǎn)在于客觀監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的履職情況
委托-關(guān)系中,委托方要了解受托方履行受托責(zé)任的情況,但由于自身時(shí)間、精力或能力所限,無法親自實(shí)施監(jiān)督,就必然會(huì)求助于獨(dú)立的或相對(duì)獨(dú)立的第三方進(jìn)行監(jiān)督,這就產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的需求。王光遠(yuǎn)等認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)在于受托責(zé)任,是確保受托責(zé)任履行的一種控制機(jī)制。楊時(shí)展認(rèn)為,受托責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)。審計(jì)的形式不外乎外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)既是公司內(nèi)部控制的組成部分,又是內(nèi)部控制的確認(rèn)者。內(nèi)部審計(jì)工作可以部分外包,但完全外包內(nèi)部審計(jì)的模式的結(jié)果是難以令人滿意的。內(nèi)部審計(jì)無論從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)程序,還是審計(jì)報(bào)告都有別于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)或者國家審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與外部審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與形式都可以有所不同。
國外,內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是“評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”,即嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會(huì)及高級(jí)管理層的“能動(dòng)式”雙軌報(bào)告。國內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)要落后一些。被認(rèn)為是國內(nèi)最先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)范的《浙江省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》提到,內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是監(jiān)督、評(píng)價(jià)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和部控制的真實(shí)、合法和有效。這相當(dāng)于嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會(huì)及高級(jí)管理層的“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告。在這種“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告階段,治理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督管理層的受托責(zé)任履行情況,管理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督其下屬的受托責(zé)任履行情況。無論是治理層,還是管理層來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作,都希望通過內(nèi)部審計(jì)了解公司各層次職能部門的履職情況,評(píng)價(jià)部控制,以了解公司運(yùn)營的真實(shí)情況,進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。基于這種合理的假設(shè),內(nèi)部審計(jì)需要堅(jiān)持客觀、公正的價(jià)值取向。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性
獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。但是,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)對(duì)象同處于單位的大環(huán)境之中,很難真正的獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來說,獨(dú)立性派生于客觀性。只有做到客觀、公正,才能真正地堅(jiān)持獨(dú)立性。每一位理性的管理者會(huì)公平的對(duì)待下屬,希望客觀地評(píng)價(jià)下屬的履職情況,實(shí)施有效的激勵(lì)和約束?；趦?nèi)部審計(jì)工作的價(jià)值取向,內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性。
報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)師獲得管理層完全關(guān)注的一種完美機(jī)會(huì);內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)把內(nèi)部審計(jì)報(bào)告視同為賣主向企業(yè)的總經(jīng)理展示其產(chǎn)品的一個(gè)機(jī)會(huì);一次事先準(zhǔn)備好、測(cè)試好、構(gòu)思好的公開展示,只有客觀性的報(bào)告,才能經(jīng)受得起時(shí)間與事實(shí)的考驗(yàn)。那些嘩眾取寵,充斥恭維的基調(diào)、不實(shí)之詞的審計(jì)報(bào)告只能蒙騙一時(shí),終究要被事實(shí)所的。
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英美國家內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容非常廣泛，包括企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營決策審計(jì)、投資效益審計(jì)、市場(chǎng)景氣狀況審計(jì)、物資采購審計(jì)、生產(chǎn)工藝審計(jì)，產(chǎn)品推銷（包括廣告促銷效果）審計(jì)、研究與開發(fā)審計(jì)、人力資源管理審計(jì)、后勤服務(wù)系統(tǒng)效率審計(jì)、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行審計(jì)等。一些企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)甚至連環(huán)境污染、社區(qū)關(guān)系等因素對(duì)企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營的影響也進(jìn)行評(píng)估，“綠色”審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)也都成為內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。據(jù)全美天然氣協(xié)會(huì)和愛迪生電力協(xié)會(huì)調(diào)查顯示，1989年美國公用行業(yè)的企業(yè)內(nèi)審工作時(shí)間只有19%用于財(cái)務(wù)審計(jì)上（且還側(cè)重于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)），其余時(shí)間都轉(zhuǎn)向了經(jīng)營審計(jì)。以經(jīng)營審計(jì)（經(jīng)營活動(dòng)的評(píng)價(jià)和改進(jìn)）為主導(dǎo)，是西方企業(yè)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念最顯著的特點(diǎn)。
從審計(jì)策略看，英美國家內(nèi)部審計(jì)多采取參與、合作的方式進(jìn)行。參與式審計(jì)主要體現(xiàn)在：征求被審部門的意見，尋求他們的合作；及時(shí)與當(dāng)事人討論審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題。向被審部門報(bào)告期中審計(jì)結(jié)果，期中審計(jì)報(bào)告可以是口頭的，非正式的，以便及時(shí)就地解決和改正存在的問題，避免發(fā)生更大的損失；提出最終審計(jì)報(bào)告時(shí)，采用建設(shè)性的語調(diào)，重點(diǎn)放在問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響、改進(jìn)的可能性和改進(jìn)措施上，被審部門已經(jīng)采取的改進(jìn)行動(dòng)也包括在審計(jì)報(bào)告中，以反映他們對(duì)審計(jì)工作的積極態(tài)度。英美國家內(nèi)部審計(jì)部門提供的審計(jì)報(bào)告主要是向管理當(dāng)局提供服務(wù)和幫助，審計(jì)報(bào)告特別重視事實(shí)的準(zhǔn)確性、清晰性、建議的可行性、內(nèi)容的重要性及報(bào)送的及時(shí)性。
二、德日上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與運(yùn)行
與英美國家不同，德日上市公司的資金來源主要依賴金融機(jī)構(gòu)，資金來源單一，股權(quán)比較集中，一般由幾個(gè)股東共同控制。德日上市公司設(shè)立權(quán)利機(jī)構(gòu)董事會(huì)，而公司的監(jiān)督職能多由監(jiān)事會(huì)履行，執(zhí)行董事人選一般由監(jiān)事會(huì)確定。德日上市公司的治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)事會(huì)處于核心的地位，因此，內(nèi)部審計(jì)組織的特點(diǎn)是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由公司經(jīng)營管理者領(lǐng)導(dǎo)，監(jiān)事則對(duì)公司管理者進(jìn)行審計(jì)，顯然這樣的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持足夠的獨(dú)立性和權(quán)威性，地位不如英美國家。德日的內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)方面的監(jiān)督審計(jì)尤其嚴(yán)格。隨著兩國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，德日的內(nèi)部審計(jì)不再局限于財(cái)務(wù)審計(jì)，經(jīng)營審計(jì)越來越受到重視，審計(jì)范圍逐步推廣，審計(jì)內(nèi)容越來越多，審計(jì)時(shí)注重于管理層參與合作，提供咨詢服務(wù)。
德日現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)定位于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。包括幫助企業(yè)制定發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)測(cè)和控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、保證企業(yè)有效利用現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)資源、確保企業(yè)遵守法律法規(guī)及規(guī)章制度的要求等。內(nèi)部審計(jì)人員不僅是監(jiān)督者，更是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防護(hù)者，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展與公司治理的完善處于良好的互動(dòng)循環(huán)中。此外，德日的內(nèi)部審計(jì)還可為外部審計(jì)師就有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)狀況等一些問題提供必要的幫助，向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理等一些信息，以增強(qiáng)投資者信心。
三、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置對(duì)公司治理的影響
英美國家內(nèi)部審計(jì)實(shí)行審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式，這種模式有利于企業(yè)所有者對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。公司治理中，由于存在委托關(guān)系以及信息不對(duì)稱，為規(guī)避經(jīng)營者的道德風(fēng)險(xiǎn)和違約風(fēng)險(xiǎn)，所有者需實(shí)施各種約束機(jī)制來達(dá)到監(jiān)督目的，同時(shí)，需要對(duì)經(jīng)營者的管理效果進(jìn)行考評(píng)以予獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰。上述監(jiān)管過程離不開對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的溝通，為了確保各主體獲得對(duì)稱、公允、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，就必須加強(qiáng)有效的審計(jì)監(jiān)督制度。而英美國家內(nèi)部審計(jì)模式與公司治理機(jī)制形成了比較完美的互動(dòng)關(guān)系。
德日兩國是內(nèi)部控制主導(dǎo)型公司治理模式的代表。兩國上市公司的股權(quán)相對(duì)集中，員工和股東選舉產(chǎn)生監(jiān)事會(huì)共同對(duì)公司實(shí)施治理，公司的日常運(yùn)作由董事會(huì)負(fù)責(zé)。在公司治理過程別強(qiáng)調(diào)雇主和雇員結(jié)成利益結(jié)合體，更加注重長遠(yuǎn)利益，法人股東希望公司獲得長遠(yuǎn)發(fā)展以增加利潤或是為了保持業(yè)務(wù)上的聯(lián)系，公司的日常運(yùn)作都是依靠兼任公司董事的內(nèi)部管理當(dāng)局，包括內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的一切活動(dòng)都是圍繞企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，而股東很少干預(yù)公司的經(jīng)營活動(dòng)。
四、國外上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與運(yùn)行對(duì)我國啟示
（一）根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu) 公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)如何設(shè)置，取決于公司的治理結(jié)構(gòu)。英美上市公司與德日上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)不相同，所以其公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置呈現(xiàn)兩種完全不同的模式。這與各國的國情密切相關(guān)。我國的上市公司很大一部分是由國有企業(yè)轉(zhuǎn)制而來，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要依靠行政力量執(zhí)行審計(jì)職能，難以滿足公司發(fā)展需要。此類公司治理結(jié)構(gòu)比較混亂，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象嚴(yán)重，內(nèi)部審計(jì)行政色彩過濃，履行審計(jì)職能常常是為了應(yīng)付檢查而走過場(chǎng)。另一種情況與國有企業(yè)轉(zhuǎn)制而來的上市公司相似，由民營家族企業(yè)轉(zhuǎn)制而來。此類公司內(nèi)部控制具有較多的“家長式”作風(fēng)，內(nèi)部審計(jì)部門從業(yè)人員由公司領(lǐng)導(dǎo)親信組成，嚴(yán)重影響審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，“自己人審自己人”的傾向嚴(yán)重。在這種審計(jì)模式下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)即使有外部人員參與審計(jì)，工作也難以開展，常常導(dǎo)致人際關(guān)系緊張，審計(jì)效果可想而知。我國的上市公司，股東大會(huì)是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，董事會(huì)由股東大會(huì)任命董事組成。而監(jiān)事會(huì)是由股東大會(huì)任命的股東代表和職工代表選舉的職工代表組成監(jiān)事會(huì)。在這種治理機(jī)制下，管理層主要由董事會(huì)任命，由監(jiān)事會(huì)監(jiān)督。因此，我國上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)如何設(shè)置需要結(jié)合我國國情，以及公司具有自己的行業(yè)特點(diǎn)與歷史情況等因素，區(qū)別對(duì)待。
（二）內(nèi)部審計(jì)必須明確方向和目標(biāo) 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)為上市公司出主意、想辦法，提高企業(yè)管理水平，從而進(jìn)一步提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該就公司經(jīng)營目標(biāo)是否明確、合理、完整、系統(tǒng)，經(jīng)營決策的原則、程序、方法是否正確、科學(xué)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的措施是否落實(shí)等方面進(jìn)行綜合審計(jì)。還應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的頻繁程度以及職能部門的特點(diǎn)，有針對(duì)性地對(duì)物資采購供應(yīng)、資金審批、成本費(fèi)用控制、企業(yè)聯(lián)營、工資獎(jiǎng)金分配等內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，查找管理上的薄弱環(huán)節(jié)，幫助經(jīng)營者改善經(jīng)營管理，防止公司經(jīng)濟(jì)效益流失，同時(shí)也督促企業(yè)管理者和員工守法經(jīng)營、清廉從政，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中少犯錯(cuò)誤。公司經(jīng)營者做出的決策影響公司的生存和發(fā)展，為防止決策失誤，保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必須開展決策審計(jì)。這類審計(jì)活動(dòng)屬于事前審計(jì)，可以對(duì)即將發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事前預(yù)測(cè)，減少損失浪費(fèi)，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)，為公司經(jīng)營者當(dāng)好參謀。有了明確的工作目標(biāo)，只要審計(jì)人員付出艱苦努力，再運(yùn)用特有的審計(jì)技術(shù)和方法，審計(jì)工作的成效就會(huì)顯現(xiàn)出來。如果企業(yè)內(nèi)審工作不是通過監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題，幫助公司領(lǐng)導(dǎo)解決問題，就會(huì)脫離企業(yè)的中心工作，審計(jì)的路就會(huì)越走越窄，體現(xiàn)不出審計(jì)的作用與效果，結(jié)果使得審計(jì)部門不是被撤并就是形同虛設(shè)。
（三）內(nèi)部審計(jì)必須強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí) 世界經(jīng)濟(jì)關(guān)系越來越密切，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也不斷增大。公司能否適應(yīng)環(huán)境的變化，順利實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，提升公司價(jià)值，與公司能否加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制與管理密切相關(guān)。因此，要“師夷長技以自強(qiáng)”，充分學(xué)習(xí)國外內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的新成果，新技術(shù)。 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是目前發(fā)達(dá)國家盛行的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展前沿，其遵循“目標(biāo)——風(fēng)險(xiǎn)——控制”的審計(jì)邏輯，特別對(duì)公司的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目實(shí)施特定的審計(jì)策略，從而分散、降低甚至消除風(fēng)險(xiǎn)，以利于公司發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由于受多方面因素的影響，我國上市公司的經(jīng)營管理水平比較落后，內(nèi)部審計(jì)能力更是遜色較多。如：我國公司的內(nèi)部審計(jì)大部分還是停留在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，一部分公司也實(shí)行業(yè)務(wù)審計(jì)，而管理審計(jì)的公司比例較低，就更別說風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式了。但是，公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來越多已經(jīng)是不爭(zhēng)的事實(shí)，諸如：經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、組織風(fēng)險(xiǎn)、決策風(fēng)險(xiǎn)、外部風(fēng)險(xiǎn)等常常給公司的發(fā)展帶來危機(jī)，我國公司實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已迫在睫。我國的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范也要求各單位樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，結(jié)合公司實(shí)際情況，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警制度，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，化解單位面臨的各類風(fēng)險(xiǎn)。雖然，我國內(nèi)部控制規(guī)范也強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)的觀念，但對(duì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的高度還不夠，應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)管理提升到內(nèi)部控制的核心。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是在綜合以前內(nèi)部審計(jì)理念的基礎(chǔ)上，結(jié)合最新公司面臨的發(fā)展環(huán)境，滲透先進(jìn)的管理知識(shí)而形成的綜合內(nèi)部審計(jì)類型，而不是對(duì)以前的內(nèi)部審計(jì)的否定，糅合了防弊、興利和增值三個(gè)目標(biāo)。因此，上市公司應(yīng)率先引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，結(jié)合公司實(shí)情展開內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，為公司戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)保駕護(hù)航。
（四）內(nèi)部審計(jì)必須拓展審計(jì)職能 20世紀(jì)40年代以前，泰勒的科學(xué)管理理論盛行，由于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不甚發(fā)達(dá)，公司生產(chǎn)的產(chǎn)品供不應(yīng)求，實(shí)現(xiàn)利潤相對(duì)比較容易。但是，現(xiàn)代的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，公司面臨的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手日益增多，產(chǎn)品往往供過于求，顧客的要求也日益挑剔，僅僅靠產(chǎn)品性能往往已經(jīng)不能滿足顧客的需求。因此，公司生存的關(guān)鍵已經(jīng)不僅僅是需要把產(chǎn)品賣出去那么簡(jiǎn)單了，而要想方設(shè)法提升顧客的滿意度，這不僅僅只靠產(chǎn)品本身，服務(wù)質(zhì)量也顯得尤其重要。與此適應(yīng)，公司內(nèi)部控制的職能也不能僅僅局限于傳統(tǒng)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，而是向確證與咨詢轉(zhuǎn)變。一方面，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要站在顧客的立場(chǎng)上，確證顧客的滿意度標(biāo)準(zhǔn)，從而對(duì)公司的經(jīng)營管理活動(dòng)提供相關(guān)的信息，為經(jīng)營管理者做出準(zhǔn)確的決策提供科學(xué)的依據(jù)。另一方面，內(nèi)部審計(jì)人員有時(shí)就象專家顧問一樣，為公司的經(jīng)營管理把脈問診，以顧客滿意度為導(dǎo)向提供管理咨詢服務(wù)。我國上市公司的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)在這些方面還非常欠缺，目前的當(dāng)務(wù)之急是在一系列的改革基礎(chǔ)上，拓展內(nèi)部審計(jì)職能，鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)人員積極參與經(jīng)營管理活動(dòng)，使內(nèi)部審計(jì)成為公司發(fā)展的“推進(jìn)器”；另外，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)積極宣傳內(nèi)部審計(jì)的功效，不僅讓公司管理者也讓公司的顧客知道內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)增值作用，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)應(yīng)有的職能。
（五）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必須具備優(yōu)秀人才 良好的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境和制度，如果沒有優(yōu)秀的審計(jì)人才去執(zhí)行，不可能取得良好的內(nèi)部審計(jì)效果?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的高標(biāo)準(zhǔn)，要求內(nèi)部審計(jì)人員不僅僅需要具備專業(yè)的審計(jì)知識(shí)，對(duì)企業(yè)管理、經(jīng)濟(jì)稅務(wù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等知識(shí)都要有所熟悉。另外，內(nèi)部審計(jì)人員經(jīng)常需要與各層管理人員溝通交流，需要與顧客打交道，如果沒有良好的人際管理處理能力，將會(huì)是內(nèi)部控制陷入僵局。國外上市公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)從業(yè)人員的要求非常高，只有復(fù)合型人才才能勝任，不僅要求他們具備相應(yīng)的學(xué)歷，更加注重他們的道德素養(yǎng)和實(shí)踐經(jīng)歷，提高他們的內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行力。我國上市公司內(nèi)部控制的從業(yè)人員素質(zhì)普遍偏低，大多數(shù)來自會(huì)計(jì)崗位，人員匹配不合理，對(duì)經(jīng)營管理審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)往往難以開展。因此，我國上市公司首先必須采取多種手段提高現(xiàn)有審計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，另外招聘具有綜合素質(zhì)的專業(yè)人才，甚至可以招聘其他專業(yè)的人才補(bǔ)充內(nèi)審機(jī)構(gòu)的新鮮血液。公司還應(yīng)該建立良好的用人制度和激勵(lì)制度，提高員工的歸屬感和工作成就感，吸引高級(jí)審計(jì)人才加盟，同時(shí)鼓勵(lì)員工自主學(xué)習(xí)，參與相關(guān)職稱考試，不斷提高自身素質(zhì)。
