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時(shí)間：2024-02-27 16:03:49
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇增值稅的稅收籌劃范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
一、稅收籌劃在企業(yè)管理中的重要性
稅收籌劃是納稅人在合法前提下，自覺(jué)運(yùn)用稅收、會(huì)計(jì)、法律、財(cái)務(wù)等綜合知識(shí)，采取合法合理或“非違法”的手段，通過(guò)策劃涉稅活動(dòng)來(lái)規(guī)避或減輕稅負(fù)，以期降低稅收成本、價(jià)值最大化的經(jīng)濟(jì)行為。稅收籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，將它與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況相結(jié)合，對(duì)企業(yè)降低稅收成本，提高競(jìng)爭(zhēng)力有著十分重要的意義。
1.有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。通過(guò)稅收籌劃，選擇納稅較小的方案，有助于企業(yè)合理合法減輕稅收負(fù)擔(dān)，減少交稅，節(jié)約成本支出，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，利于企業(yè)價(jià)值最大化。
2.有助于企業(yè)現(xiàn)金流出最小化。通過(guò)稅收籌劃，企業(yè)將應(yīng)該交納的稅款延緩，獲得了資金在延緩這段時(shí)間的時(shí)間價(jià)值，相當(dāng)于獲得了一筆沒(méi)有利息的貸款。
3.有助于企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理水平。稅收籌劃需要協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外各種關(guān)系，需要企業(yè)自覺(jué)把稅法的各種要求貫徹到其各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中去，使得企業(yè)的納稅觀念、守法意識(shí)都得到強(qiáng)化，有助于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
（一）增值稅的稅收籌劃
1.增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃。具有混合經(jīng)營(yíng)行為和從事兼營(yíng)業(yè)務(wù)的納稅人，對(duì)于混合經(jīng)營(yíng)收入和兼營(yíng)收入要考慮繳納增值稅劃算，還是繳納營(yíng)業(yè)稅劃算。在進(jìn)行籌劃時(shí)，主要比較增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)的高低，從而選擇稅負(fù)較低的稅種。
2.銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃。應(yīng)主要考慮銷售方式的稅收籌劃和結(jié)算方式的稅收籌劃，看企業(yè)在不同銷售方式下的稅收利益。企業(yè)應(yīng)盡量采取有利于自身的結(jié)算方式，推遲納稅時(shí)間，獲得納稅期的遞延。如不能及時(shí)收到貨款，采用代銷或分期收款結(jié)算方式，可以避免墊付稅款。
3.進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃。主要是供貨方的選擇和固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)間的籌劃。從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，可開具增值專用發(fā)票，企業(yè)可以抵扣，從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，開具普通發(fā)票，一般不能抵扣，故盡量選擇從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物。企業(yè)應(yīng)合理安排購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的時(shí)間，控制購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)專用發(fā)票認(rèn)證時(shí)間，統(tǒng)籌考慮購(gòu)進(jìn)設(shè)備的時(shí)機(jī)，企業(yè)在增值稅稅額較多的月份抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，可以減少當(dāng)月繳納的增值稅及附加，減少企業(yè)現(xiàn)金流出，獲得資金的時(shí)間價(jià)值。
4.增值稅減免稅的稅收籌劃。常用的是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅和國(guó)家對(duì)福利企業(yè)的優(yōu)惠。
5.具體案例分析。分公司變子公司，享受農(nóng)產(chǎn)品免稅政策。某公司是一家乳制品生產(chǎn)企業(yè)，該公司下屬農(nóng)場(chǎng)、加工廠兩個(gè)分公司，集奶牛初加工、深加工一身。生產(chǎn)產(chǎn)品有鮮奶、奶制品等幾十個(gè)品種。年銷售額達(dá)到8000萬(wàn)元，增值稅率是鮮奶13%，其他奶制品17%。由于公司不需要對(duì)外采購(gòu)原材料，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額少，公司的增值稅負(fù)較高，成為公司發(fā)展的障礙。
6.籌劃分析。該公司根據(jù)自己的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，將公司原有的分公司變?yōu)樽庸荆r(nóng)場(chǎng)、生產(chǎn)車間均單獨(dú)注冊(cè)為獨(dú)立核算的子公司。這樣，農(nóng)場(chǎng)生產(chǎn)的牛奶按照市場(chǎng)價(jià)格銷售給生產(chǎn)公司，生產(chǎn)公司為其開具農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)憑證。農(nóng)場(chǎng)作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅待遇，不必繳納增值稅；而生產(chǎn)部門可以憑農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證上注明的收購(gòu)金額，按13%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。以每年5000萬(wàn)元的收購(gòu)額計(jì)算，公司可以少繳納增值稅650萬(wàn)元。
（二）消費(fèi)稅稅收籌劃
1.關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。與增值稅不同，我國(guó)消費(fèi)稅只對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)企業(yè)征收，商業(yè)企業(yè)不征收消費(fèi)稅（煙草批發(fā)除外）。利用這一特征，如果企業(yè)集團(tuán)內(nèi)設(shè)立獨(dú)立核算的銷售機(jī)構(gòu)，則企業(yè)可以利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”的避稅方法，以較低但不違反公平交易的銷售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給其獨(dú)立核算的銷售機(jī)構(gòu)，再由該銷售機(jī)構(gòu)以高價(jià)賣出，以此降低集團(tuán)的整體稅負(fù)。
2.選擇合理的加工方式。消費(fèi)稅籌劃中，關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式有委托加工、自行加工兩種。選取委托加工還是自行加工存在一個(gè)以外部加工費(fèi)金額為參考的平衡點(diǎn)。在平衡點(diǎn)處兩種方式的稅后凈利相同；在平衡點(diǎn)以上時(shí)，自行加工方式較優(yōu)；在平衡點(diǎn)以下時(shí)，委托加工方式為優(yōu)。
3.兼營(yíng)多種不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)的稅收籌劃。我國(guó)稅法規(guī)定：納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量。沒(méi)有分別核算銷售額、銷售數(shù)量的從高適用稅率。此外，對(duì)于糧食白酒除了要征收20%的比例稅還要征收0.5元/斤的定額稅。因此，當(dāng)與之相比稅率較低的應(yīng)稅消費(fèi)品與其組成成套消費(fèi)品銷售時(shí)，不僅要按20%的高稅率從價(jià)計(jì)稅，而且還要按0.5元/斤的定額稅率從量計(jì)稅。與白酒類似的還有卷煙。所以，企業(yè)兼營(yíng)不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)最好獨(dú)立核算以降低稅負(fù)，應(yīng)將不同消費(fèi)品分開按品種銷售給零售商，分別開具發(fā)票。在賬務(wù)處理環(huán)節(jié)對(duì)不同產(chǎn)品分別核算銷售收入，以降低應(yīng)稅消費(fèi)品的總體稅負(fù)。
4.具體案例分析。設(shè)立銷售子公司，減少稅基近一半。某著名白酒生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)銷售的白酒在市場(chǎng)上有一定知名度，產(chǎn)品供不應(yīng)求，2007年以零售價(jià)82元/斤的價(jià)格銷售100000斤。納稅情況
應(yīng)交消費(fèi)稅=（銷售數(shù)量×定額稅率）+（銷售金額×比例稅率）
=（100000×0.5）+（100000×82×20%）
=169萬(wàn)元
籌劃思路：為擴(kuò)大銷售，防止假酒沖擊市場(chǎng)，同時(shí)成立自己的營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)，酒廠決定組建獨(dú)立核算、獨(dú)立納稅的銷售子公司。經(jīng)估算，按30元/斤價(jià)格銷售給銷售公司，銷售公司再以82元/斤的價(jià)格對(duì)外銷售。籌劃后的納稅情況
應(yīng)交消費(fèi)稅=（銷售數(shù)量×定額稅率）+（銷售金額×比例稅率）
=（100000×0.5）+（100000×30×20%）
=70萬(wàn)元
籌劃結(jié)果表明，少交消費(fèi)稅：169-70=99萬(wàn)元。
綜上所述，增值稅、消費(fèi)稅稅收籌劃是企業(yè)在納稅上的一種精心安排，企業(yè)只要巧妙運(yùn)用稅收籌劃的方法，就能為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)實(shí)和預(yù)期的收益，可使企業(yè)在合理合法的前提下減輕稅收費(fèi)用支出，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，最大限度地增加企業(yè)效益。
參考文獻(xiàn)：
[1]《中華人民共和國(guó)稅收管理法》（2001）.
1.2合理利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》中的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅人在出售建造的普通住宅時(shí)，如果增值稅額中沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%的部分，可以免征土地增值稅，一旦超過(guò)，就應(yīng)該按照規(guī)定進(jìn)行扣除。另外，稅法還規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的納稅人既是建造普通住宅的有實(shí)際進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的，就應(yīng)該分別核算增值稅額，對(duì)于不分別進(jìn)行計(jì)算的，其建造普通住宅的納稅人不適用于免稅的規(guī)定，因此合理利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策可以降低房地產(chǎn)企業(yè)自身的稅負(fù)，根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)狀況制定合理的稅收籌劃。
1.3合理利用土地增值稅的征稅范圍在我國(guó)的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃中對(duì)于土地增值稅的征稅范圍的規(guī)定十分重要，首先，土地增值稅的課稅對(duì)象是對(duì)具有土地使用權(quán)以及其他地上建筑物的轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行合理的征稅，根據(jù)稅法的規(guī)定，可以將房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的裝修費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本中，并予以合理的扣除；其次，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍不包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為；最后，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅是對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)以及地上建筑物及附著物進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的行為，我國(guó)的房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅的稅收籌劃時(shí)可以根據(jù)以上三點(diǎn)進(jìn)行合理的規(guī)劃?？偠灾?，以上三種房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的具體方法應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行，在不違反國(guó)家稅法的相關(guān)規(guī)定的前提下，靈活的利用房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃為企業(yè)減輕稅收成本，以實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化目標(biāo)。
2.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的案例分析
案例描述：A企業(yè)使一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2014年6月出售一棟普通住宅，面積總為110000平方米，支付土地出讓金5000萬(wàn)元，開發(fā)成本12000萬(wàn)元，利息支出2000萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)家規(guī)定，城市建設(shè)稅率為7%，教育稅附加征收率為3%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，印花稅稅率為0.05%，當(dāng)?shù)卣块T對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用所允許扣除的比例為10%，試問(wèn)房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該怎樣制定銷售方案，才能保證稅收籌劃方案最合理？?jī)煞桨傅乃枚惗惽袄麧?rùn)差額為7493.225-6538.7＝954.525（萬(wàn)元）從上述兩種方案可以看出，雖然方案2降低了銷售價(jià)格，但是免征了土地增值稅，一定程度上降低了稅收成本，使企業(yè)的利潤(rùn)額增加了954.525萬(wàn)元。
稅收籌劃起源于西方國(guó)家，于上個(gè)世紀(jì)九十年代中期引入我國(guó)。稅收籌劃，又被稱為：合理避稅、稅務(wù)籌劃、納稅籌劃。指在符合國(guó)家法律和稅收法規(guī)的前提下，通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)、資產(chǎn)管理等事項(xiàng)進(jìn)行籌劃和安排，充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠，事先進(jìn)行減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的謀劃和對(duì)策，以達(dá)到納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)、企業(yè)價(jià)值最大化的目的。
（二）稅收籌劃的內(nèi)容
稅收籌劃作為企業(yè)重要的稅負(fù)調(diào)節(jié)手段，主要包括以下四方面內(nèi)容，以下將對(duì)稅收籌劃的內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹。
1、避稅籌劃。避稅籌劃是指在符合國(guó)家法律及稅法立法初衷的前提下，納稅人利用稅法中存在的空白之處和漏洞，以達(dá)到減輕稅負(fù)的一種即不違法也不合法的行為。避稅籌劃作為企業(yè)減輕稅負(fù)的一種手段，與偷稅漏稅等有著實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。偷稅漏稅是嚴(yán)重違反稅法的違法行為，但避稅是企業(yè)對(duì)稅法存在的空白、漏洞等進(jìn)行了利用，不屬于違法行為，因此，國(guó)家沒(méi)有權(quán)利對(duì)企業(yè)避稅行為進(jìn)行法律制裁，而應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅收法規(guī)的完善和規(guī)范，以彌補(bǔ)稅法存在的不足。
2、節(jié)稅籌劃。節(jié)稅籌劃是指企業(yè)以國(guó)家法律為前提，以稅收政策為依據(jù)，充分利用稅法中減免稅、即征即退、先征后退、先征后返、起征點(diǎn)等一系列優(yōu)惠政策，通常采取分立或分散經(jīng)營(yíng)的方式，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)進(jìn)行事先的安排和籌劃，由于企業(yè)是對(duì)國(guó)家稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行的合理利用，得到國(guó)家法律和法規(guī)的認(rèn)可，是一種合法的行為。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)可以減少自身稅負(fù)，增強(qiáng)自身的法律意識(shí)，有利于企業(yè)作出投融資項(xiàng)目決策，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)，可以防止企業(yè)偷稅逃稅的行為，增加稅收。
3、轉(zhuǎn)嫁籌劃。轉(zhuǎn)嫁籌劃，指納稅人在商品的流通環(huán)節(jié)，通過(guò)對(duì)商品交易價(jià)格進(jìn)行控制和調(diào)節(jié)，提高銷售價(jià)格或降低購(gòu)買價(jià)格，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給顧客或供應(yīng)商的稅收調(diào)節(jié)過(guò)程。雖然，企業(yè)能通過(guò)稅收轉(zhuǎn)移的方式減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但企業(yè)在進(jìn)行稅收轉(zhuǎn)嫁時(shí)，應(yīng)充分考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、市場(chǎng)狀況，制定符合企業(yè)自身情況的稅收轉(zhuǎn)嫁方案。
二、增值稅稅收籌劃方法
（一）農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策及稅收籌劃
1、農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策。我國(guó)稅法規(guī)定，從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人生產(chǎn)并自行銷售初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，同時(shí)，增值稅一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)買免稅農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，按農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或買價(jià)13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣除；但是使用自己生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)予扣除。
2、具體稅收籌劃方法。如果企業(yè)用自己生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)一步生產(chǎn)工業(yè)品，則增值稅不得減免，因此，為了達(dá)到抵稅的目的，生產(chǎn)企業(yè)可以采取分立或分散經(jīng)營(yíng)的方式進(jìn)行增值稅稅收籌劃。即通過(guò)分設(shè)獨(dú)立的法人企業(yè)，將生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)一步加工進(jìn)行分立，這樣，就變成了兩個(gè)獨(dú)立的法人機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行產(chǎn)品的交易，以達(dá)到抵稅的目的。
（二）廢舊物資收購(gòu)政策及稅收籌劃
1、廢舊物資收購(gòu)政策。財(cái)政部規(guī)定經(jīng)營(yíng)廢舊物資回收的單位，銷售其收購(gòu)的廢舊物資時(shí)享受免征增值稅的優(yōu)惠，增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是這項(xiàng)規(guī)定只適用于專門從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的一般納稅人，其他納稅人不能按此規(guī)定執(zhí)行。因此，增值稅一般納稅人自行收購(gòu)廢舊物資和從經(jīng)營(yíng)廢舊物資回收的單位購(gòu)買廢舊物資之間存在稅負(fù)的差異，因此可以進(jìn)行增值稅稅收籌劃。
2、具體稅收籌劃方法。與農(nóng)產(chǎn)品稅收籌劃方法類似，生產(chǎn)企業(yè)可通過(guò)分設(shè)獨(dú)立的法人企業(yè)，進(jìn)行增值稅的納稅籌劃。如果生產(chǎn)企業(yè)自行收購(gòu)廢舊物資，由于只能取得增值稅普通發(fā)票，按規(guī)定企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣；如果生產(chǎn)企業(yè)直接從經(jīng)營(yíng)廢舊物資回收的單位購(gòu)買廢舊物資，雖然可以享受進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，但是這必然帶來(lái)廢舊物資收購(gòu)成本的大幅增加；所以，在對(duì)各種方式下企業(yè)可能的稅負(fù)情況進(jìn)行分析后，企業(yè)合理避稅最佳的方式就是，自己成立獨(dú)立的法人公司，專門收購(gòu)廢舊物資，這樣一來(lái)，生產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)分立機(jī)構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。同樣，新成立的廢舊物資收購(gòu)公司也可以根據(jù)國(guó)家廢舊物資收購(gòu)政策，享受國(guó)家免稅政策。
例如，乙企業(yè)時(shí)一家從事生產(chǎn)塑料瓶的企業(yè)，其生產(chǎn)塑料瓶所需的原材料主要是廢棄的塑料容器，如果乙企業(yè)直接收購(gòu)廢塑料容器共計(jì)500萬(wàn)元，由于乙企業(yè)只能取得增值稅普通發(fā)票，因此按規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；如果乙企業(yè)設(shè)立獨(dú)立的法人公司，專門從事生產(chǎn)塑料瓶所需的廢舊塑料容器的收購(gòu)業(yè)務(wù)，這樣一來(lái)，乙企業(yè)成立的獨(dú)立的法人機(jī)構(gòu)，其收購(gòu)的500萬(wàn)元廢舊塑料容器可以按照10%抵扣率扣減進(jìn)項(xiàng)稅額，而對(duì)新成立的收購(gòu)廢舊塑料容器的公司，在該收購(gòu)環(huán)節(jié)可以享受免稅優(yōu)惠。
（三）小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策及稅收籌劃
1、小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策。我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)為民營(yíng)企業(yè)，最近幾年，小微企業(yè)數(shù)量增多，發(fā)展迅速，推動(dòng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。為了進(jìn)一步促進(jìn)小微企業(yè)的向前發(fā)展，保障增值稅稅收征收工作的順利實(shí)施。2016年4月19日，國(guó)家稅務(wù)總局了公告，明確了2016年至2017年小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)。公告指出，自2016年5月1日起到2017年12月31日止，負(fù)有納稅義務(wù)的增值稅小規(guī)模納稅人，在月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元時(shí)，可享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。
2、具體稅收籌劃方法。由于小微企業(yè)享受增值稅優(yōu)惠政策是存在一定條件的，即月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元，只有在這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，小微企業(yè)才能享受國(guó)家的免稅政策。由于，隨著小微企業(yè)的發(fā)展壯大，不可能長(zhǎng)時(shí)間的享受此優(yōu)惠政策，為了能長(zhǎng)久的享受小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策，小微企業(yè)有必要進(jìn)行合理的稅收籌劃。與上述方法類似，小微企業(yè)可采取分立或分散經(jīng)營(yíng)的方式，將不符合享受小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策條件的公司進(jìn)行分立，即將該企業(yè)按經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)特征分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的小微型企業(yè)，使得分立后的公司能繼續(xù)享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策，從而降低整個(gè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
例如，丙是一家從事銷售電腦及零配件的小微企業(yè)，2016年9月份實(shí)現(xiàn)銷售收入4萬(wàn)元，其中銷售電腦的銷售收入為2.5萬(wàn)元，銷售電腦零配件的銷售收入為1.5萬(wàn)元，如果，丙企業(yè)不進(jìn)行分立，就不能享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策；如果丙企業(yè)經(jīng)過(guò)合法的審批程序，分別設(shè)立兩個(gè)小微型企業(yè)，一家專賣電腦，另一家專賣電腦零配件，則2016年9月份兩公司取得的月銷售收入都未超過(guò)3萬(wàn)元，因此都可以享受暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。
土地增值稅稅收籌劃可從其自身特點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，綜合考慮房地產(chǎn)企業(yè)的整體利益，把握好增值率的節(jié)點(diǎn)，降低增值額，達(dá)到節(jié)約稅金的目的。
（一）增加扣除項(xiàng)目金額房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，一般都會(huì)有大量借款，利息支出不可避免。我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)中的利息支出分兩種情況扣除：一是凡是能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和（簡(jiǎn)稱“合計(jì)數(shù)”）的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。二是凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，可按“合計(jì)數(shù)”的10%以內(nèi)計(jì)算扣除包括利息在內(nèi)的所有費(fèi)用支出。
案例1：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品房，當(dāng)?shù)卣?guī)定的扣除比例為5%和10%，其支付的地價(jià)款為600萬(wàn)元，開發(fā)成本為1000萬(wàn)元，針對(duì)利息支出為90萬(wàn)元和70萬(wàn)元兩種情況進(jìn)行籌劃（假設(shè)該利息支出為可分?jǐn)偳夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，并未超過(guò)商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額）。
1.扣除的利息支出差異=（1000+600）×（10%-5%）=80（萬(wàn)元）；
2.允許扣除的利息支出為90萬(wàn)元時(shí)，由于90萬(wàn)元<80萬(wàn)元，所以該公司應(yīng)嚴(yán)格按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除共計(jì)90+（600+1000）×5%=170（萬(wàn)元），否則只能按（600+1000）×10%=160（萬(wàn)元）扣除，扣稅基數(shù)將減少10（萬(wàn)元）而多繳稅款；
3.允許扣除的利息支出為70萬(wàn)元時(shí)，由于70萬(wàn)<80萬(wàn)，所以應(yīng)選擇不按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿惶峁┯嘘P(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，則利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除共計(jì)（600+1000）×10%=160（萬(wàn)元），可以多扣除160-（70+80）=10（萬(wàn)元）利息支出，扣稅基數(shù)增加10萬(wàn)元。
房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，可以通過(guò)比較上述兩種情況下的利息費(fèi)用高低，選擇是否分?jǐn)傓D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的利息支出或提供金融機(jī)構(gòu)證明，以達(dá)到節(jié)稅目的。
（二）對(duì)于不同增值率的房產(chǎn)的籌劃同一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)有不同的檔次，針對(duì)不同消費(fèi)者，其銷售價(jià)格也有所不同，不同地區(qū)的開發(fā)成本受各種因素的影響也有所不同，這就導(dǎo)致各類房地產(chǎn)的增值額和增值率有所差別。如果對(duì)不同增值率的房地產(chǎn)合并核算，就有可能降低高增值率房產(chǎn)的適用稅率，使稅負(fù)下降。
案例2：某房地產(chǎn)開發(fā)公司2008年同時(shí)開發(fā)兩個(gè)項(xiàng)目，項(xiàng)目1為寫字樓，營(yíng)業(yè)收入為20000萬(wàn)元，可扣除項(xiàng)目金額為6000萬(wàn)元；項(xiàng)目2為普通住宅，營(yíng)業(yè)收入為4000萬(wàn)元，可扣除項(xiàng)目金額為2400萬(wàn)元。
1.分開核算：項(xiàng)目1：增值額=20000-6000=14000（萬(wàn)元），增值率=14000÷6000×100%=233%，取60%的稅率和速扣數(shù)35%，應(yīng)納土地增值稅額=14000×60%-6000×35%=6300（萬(wàn)元）。項(xiàng)目2：增值額=4000-2400=1600（萬(wàn)元），增值率=1600÷2400×100%=67%，取40%的稅率和速扣數(shù)5%，應(yīng)納土地增值稅額=1600×40%-2400×5%=520（萬(wàn)元）。應(yīng)納土地增值稅總額=6300+520=6820（萬(wàn)元）。
2.合并核算：該公司營(yíng)業(yè)總收入=20000+4000=24000（萬(wàn)元），扣除項(xiàng)目總金額=6000+2400=8400（萬(wàn)元），增值額=24000-8400=15600（萬(wàn)元），增值率=15600÷8400×100%=186%，取50%的稅率和速扣數(shù)15%，應(yīng)納土地增值稅總額=15600×50%-8400×15%=6540（萬(wàn)元）。
比較可以看出，合并核算能夠節(jié)省土地增值稅280萬(wàn)元，合并核算對(duì)公司更加有力。
二、合理定價(jià)
根據(jù)土地增值稅有關(guān)起征點(diǎn)的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，免征土地增值稅。利用這一規(guī)定，納稅人在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的時(shí)候，就應(yīng)該綜合考慮提高銷售價(jià)格帶來(lái)的收益和放棄起征點(diǎn)優(yōu)惠而增加的稅收負(fù)擔(dān)之間的權(quán)重。
案例3：某房地產(chǎn)開發(fā)公司建成一批商品住房待售，全部允許扣除項(xiàng)目的金額1000萬(wàn)元，銷售金額為P，相應(yīng)的銷售稅金及附加為5%P（1+7%+3%）=5.5%P，其中，5%，7%，3%分別為營(yíng)業(yè)稅率，城建稅率，教育費(fèi)附加征收率。此時(shí)，該公司所有可以扣除項(xiàng)目的總金額為：1000+5.5%P。如果該房地產(chǎn)開發(fā)公司希望享受起征點(diǎn)的優(yōu)惠，則最高售價(jià)P=1.2×（1000+5.5%P），可得P=1285（萬(wàn)元）。即當(dāng)該公司的銷售價(jià)格在1285萬(wàn)元以內(nèi)，不需交納土地增值稅，此時(shí)扣除項(xiàng)目金額總和為1071萬(wàn)元，獲利214萬(wàn)元。
如果企業(yè)想通過(guò)提供銷售價(jià)格帶來(lái)更大收益，此時(shí)增值率大于20%，適用于“增值率小于50%時(shí)，稅率為30%，速扣數(shù)為0”。假設(shè)價(jià)格提高了y，此時(shí)房產(chǎn)的新價(jià)格為P+y，相應(yīng)的允許扣除項(xiàng)目總金額增加了5.5%y，此時(shí)，允許扣除項(xiàng)目的金額=1071+5.5%y；增值額=1285+y-（1071+5.5%y）=94.5%y+214.應(yīng)納土地增值稅額=30%×（94.5%y+214）=0.2835y+64.2.若企業(yè)想獲得效益，則其提高銷售價(jià)格帶來(lái)的收益必須高于因放棄起征點(diǎn)優(yōu)惠而新增加的稅收，即y>0.2835y+64.2，有y>89.6.也就是說(shuō)，如果企業(yè)想通過(guò)提供銷售價(jià)格來(lái)獲得更多收益，那么它的銷售價(jià)格就必須高于1364.6萬(wàn)元（1285+89.6）以彌補(bǔ)稅負(fù)上漲帶來(lái)的負(fù)擔(dān)。
三、綜合應(yīng)用
以華德房地產(chǎn)開發(fā)公司的房地產(chǎn)項(xiàng)目為例，運(yùn)用上述節(jié)稅措施，合理節(jié)省土地增值稅。
華德房地產(chǎn)公司在同一塊土地上開發(fā)兩個(gè)項(xiàng)目，其中住宅樓為商品住房，精品樓為寫字樓，開發(fā)項(xiàng)目共支付地價(jià)款為1000萬(wàn)元，合計(jì)開發(fā)成本費(fèi)用為5000萬(wàn)元，如果該企業(yè)按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑶夷軌蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息為420萬(wàn)元（當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5%和10%）。其中商品住房全部允許扣除項(xiàng)目金額為3269萬(wàn)，寫字樓全部允許扣除項(xiàng)目金額為4670萬(wàn)元。那么銷售該批房產(chǎn)時(shí)應(yīng)如何稅收籌劃呢？
一是在利息部分，由于（1000+5000）×（10%-5%）=6000×5%=300（萬(wàn)元），當(dāng)允許扣除的利息支出為420萬(wàn)元時(shí)，420萬(wàn)元>300萬(wàn)元，應(yīng)該分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明。
二是對(duì)于兩棟房產(chǎn)應(yīng)如何定價(jià)做出判斷。如想在享受起征點(diǎn)優(yōu)惠的情況下得到最大收益，則A=1.2×（3269+5.5%A），A=4200（萬(wàn)元）；B=1.2×（4670+5.5%B），B=6000（萬(wàn)元），此時(shí)免征土地增值稅。
三是如果銷售住宅樓時(shí)，開發(fā)商通過(guò)提供價(jià)格來(lái)提高收益，其總收入為5600萬(wàn)元，寫字樓價(jià)格不變，總收入為6000萬(wàn)元。此時(shí)住宅樓增值額=5600-3500=2100（萬(wàn)元），住宅樓增值率=2100÷3500×100%=60%，對(duì)應(yīng)稅率40%，速扣數(shù)5%，應(yīng)納稅額=2100×40%-3500×5%=665（萬(wàn)元），寫字樓不納稅。如果一起核算，增值額=（5600+6000）-（3500+5000）
=3100（萬(wàn)元），增值率=3100÷8500×100%=36%，對(duì)應(yīng)稅率30%，速扣數(shù)0，納稅額=3100×30%=930（萬(wàn)元）。930萬(wàn)元>665萬(wàn)元，所以此時(shí)分開納稅更能達(dá)到節(jié)稅的目的。
稅收籌劃是納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過(guò)財(cái)務(wù)、投融資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的安排選擇，對(duì)納稅義務(wù)作出的規(guī)劃。增值稅轉(zhuǎn)型后，一般納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣，小規(guī)模納稅人征收率下降，在此背景下，對(duì)增值稅納稅人進(jìn)行稅收籌劃，科學(xué)選擇納稅人類型，有利于企業(yè)降低稅負(fù)，獲取最大的節(jié)稅收益。
一、增值稅轉(zhuǎn)型后納稅人的稅法規(guī)定
（一）增值稅轉(zhuǎn)型的基本內(nèi)涵
增值稅是我國(guó)第一大稅種，為推進(jìn)增值稅制度完善，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，2008年11月10日，國(guó)務(wù)院總理簽署國(guó)務(wù)院令，公布了修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，決定自2009年1月1日起，在全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。所謂增值稅轉(zhuǎn)型，即把我國(guó)自1994年以來(lái)實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅，是指納稅人在繳納增值稅時(shí)，所購(gòu)置的固定資產(chǎn)中所含進(jìn)項(xiàng)增值稅款不能抵扣，存在重復(fù)征稅問(wèn)題；而消費(fèi)型增值稅則允許企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金可在銷項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型的意義在于完善稅制建設(shè)，為企業(yè)減負(fù)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新改造，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，需要對(duì)原增值稅條例進(jìn)行相應(yīng)的修訂，新修訂的《條例》在增值稅納稅人稅法規(guī)定上也作出了調(diào)整。
（二）增值稅納稅人的稅法規(guī)定
參照國(guó)際慣例，我國(guó)《增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。修訂前的增值稅條例規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主、兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬(wàn)元以下的。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，且會(huì)計(jì)核算不健全者，為小規(guī)模納稅人。個(gè)人、非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)，即使年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，也視同小規(guī)模納稅人；而一般納稅人，是指年應(yīng)稅銷售額超過(guò)規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算健全的企業(yè)和企業(yè)性單位。一般納稅人基本適用17%和13%的法定稅率（出口退稅適用0%稅率），采用規(guī)范的“購(gòu)進(jìn)扣稅法”計(jì)算增值稅額；小規(guī)模納稅人采取簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算增值稅額，適用6%（工業(yè)企業(yè)）或4%（商業(yè)企業(yè)）的征收率。修訂后的增值稅條例，在納稅人稅法規(guī)定上與修訂前的有兩個(gè)重要不同：一是降低小規(guī)模納稅人征收率。考慮到增值稅轉(zhuǎn)型改革后，一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時(shí)考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營(yíng)十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。二是降低小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅銷售額)在50萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下的為小規(guī)模納稅人。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，且會(huì)計(jì)核算不健全者，即為小規(guī)模納稅人；而年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以上的工業(yè)企業(yè)或年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以上的商業(yè)企業(yè)，都為增值稅一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人（自然人）繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅，而非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。稅收政策及稅收政策的調(diào)整客觀上造成了兩類納稅人稅收負(fù)擔(dān)與稅收利益上的差別，為增值稅轉(zhuǎn)型后的小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。
二、增值稅納稅人身份的判別方法
增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人可根據(jù)自己的具體情況，在設(shè)立、變更時(shí)，正確選擇增值稅納稅人身份。企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢？主要判別方法有以下幾種。
(一)無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率判別法
從兩類增值稅納稅人的計(jì)稅原理看，一般納稅人的增值稅計(jì)算是以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算是以全部不含稅收入為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù)的高低取決于增值率的大小。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于增值率高的企業(yè)，適宜作為小規(guī)模納稅人；反之，適宜作為一般納稅人。當(dāng)增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩類納稅人的稅負(fù)相同，這一數(shù)值稱為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷售額×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝（銷售額－可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
或 增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額
假設(shè)一般納稅人銷售貨物及購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅稅率均為17％，增值稅轉(zhuǎn)型改革后的小規(guī)模納稅人征收率為3%（下同）。
又：一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額
＝銷售額×17%－銷售額×17%×（1－增值率）＝銷售額×17%×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×3%
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率則為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，即：
銷售額×17%×增值率=銷售額×3%
增值率＝3%÷17%=17.65%
(注: 銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)
以上計(jì)算分析為，當(dāng)增值率為17.65%時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于17.65%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)增值率高于17.65%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
(二)無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
在稅收實(shí)務(wù)中，一般納稅人稅負(fù)高低取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，則適宜作一般納稅人，反之則適宜作小規(guī)模納稅人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重達(dá)某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等，稱為無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率。其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額×增值稅稅率
增值率＝（銷售額－可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
＝1－可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額÷銷售額
＝1－抵扣率
又：一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額
＝銷售額×增值稅稅率－銷售額×增值稅稅率×（1－增值率）＝銷售額×增值稅稅率×增值率＝銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其抵扣率則為無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率。
銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）＝銷售額×征收率
抵扣率＝1－征收率÷增值稅稅率=1－3%÷17%＝82.35%
(注: 銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)
這就是說(shuō)，當(dāng)?shù)挚勐蕿?2.35%時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)?shù)挚勐矢哂?2.35%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)?shù)挚勐实陀?2.35%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
(三)含稅購(gòu)貨金額占含稅銷售額比重判別法
當(dāng)納稅人提供的資料是含稅銷售額和含稅購(gòu)進(jìn)金額，可根據(jù)前述計(jì)算公式求得無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率。假設(shè)Y為含增值稅的銷售額，X為含增值稅的購(gòu)貨金額（兩額均為同期），則下式成立。Y/(1+17%)×17％－X/(1+17%)×17%＝Y(jié)/(1+3%)×3%
解得平衡點(diǎn)為：X＝79.95%Y
即，當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額為同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額大于同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
下面以一實(shí)例對(duì)上述分析進(jìn)行佐證。
三、實(shí)例分析
某生產(chǎn)性企業(yè)， 2009年應(yīng)納增值稅銷售額為98萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的35%。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅人身份審核時(shí)涉及到該企業(yè)如何核算的問(wèn)題。
要求解答：該企業(yè)應(yīng)怎樣進(jìn)行納稅人身份的增值稅籌劃。
（一）采用無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率判別法
假設(shè)本例中的銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額
增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額＝(銷售額×17%－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款×17%)÷（銷售額×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%
由無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率可知，企業(yè)的增值率為65%＞無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%，該企業(yè)作為一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
（二）采用無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
同樣，假設(shè)本例中的銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額。
由于該企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額為98×35%＝34.3萬(wàn)元，銷售額為98萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額占銷售額的比重為34.3萬(wàn)元÷98萬(wàn)元×100%＝35%
由無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率可知，該企業(yè)的抵扣率35%＜無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率82.35%，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
（三）采用含稅銷售額與含稅購(gòu)貨額比較法
本例中，假設(shè)該廠年銷售額98萬(wàn)元為含增值稅的銷售額，購(gòu)進(jìn)價(jià)款34.3萬(wàn)元（98×35%）也為含增值稅的價(jià)款，用含稅購(gòu)貨額34.3萬(wàn)元比同期含稅銷售額98萬(wàn)元，即34.3萬(wàn)元÷98萬(wàn)元×100%＝35%＜79.95%。
當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期含稅銷售額的79.95%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
以上分析說(shuō)明，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人優(yōu)于一般納稅人。對(duì)于這一結(jié)論，還可以通過(guò)以下方法進(jìn)行判斷：
一是采用小規(guī)模納稅人方法計(jì)算增值稅。
該企業(yè)將總廠分設(shè)為兩個(gè)分廠，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為49萬(wàn)元和49萬(wàn)元，符合小規(guī)模納稅人的條件，適用3%的征收率。在這種情況下，該納稅人應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝49×3%＋49×3%＝2.94（萬(wàn)元）。
二是采用一般納稅人方法計(jì)算增值稅。
不設(shè)立分廠，總廠為一個(gè)獨(dú)立的核算單位，年應(yīng)稅銷售額為98萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的35%，在這種情況下，應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（萬(wàn)元）
顯然，該企業(yè)以小單位核算，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)7.889（10.829－2.94）萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)如此籌劃，可達(dá)到節(jié)稅目的，因此，該企業(yè)決定下設(shè)兩個(gè)分廠進(jìn)行獨(dú)立核算。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅納稅人應(yīng)該選擇稅負(fù)最輕，對(duì)自己最為有利的增值稅納稅人身份。當(dāng)然，這種選擇是有條件限制的：一是企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。假如企業(yè)產(chǎn)品多是銷售給一般納稅人，客戶因收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，一般會(huì)要求企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，在此情況下，企業(yè)必須選擇作一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。二是根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條之規(guī)定，銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票，所以，納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格，否則就不能按小規(guī)模納稅征收率計(jì)算稅款，而必須按17％或13％的稅率直接計(jì)算應(yīng)納稅額。另外，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是價(jià)值最大化，這就決定著企業(yè)必須擴(kuò)大銷售收入來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，在此情況下，即使采用小規(guī)模納稅人合算，也必須辦理一般納稅人資格。當(dāng)然，盡管納稅人在選擇納稅人身份認(rèn)定或納稅方式時(shí)會(huì)受到上述諸因素的制約，但基于稅收籌劃的角度，企業(yè)在合并、分立、新建時(shí)，納稅人可通過(guò)對(duì)稅負(fù)平衡點(diǎn)的測(cè)算巧妙籌劃，根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份，獲取最大的節(jié)稅收益。
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自2009年1月1日起,我國(guó)在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的主要內(nèi)容包括:允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅;取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅;取消外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅;將小規(guī)模納稅人增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)至3%;等等。這次改革是自1994年我國(guó)推出增值稅制度以來(lái)涉及面最廣、影響最大的一次變革,預(yù)計(jì)可減輕企業(yè)稅負(fù)1233億元。半年過(guò)去了,轉(zhuǎn)型效果初現(xiàn):消費(fèi)型增值稅刺激了固定資產(chǎn)投資的增長(zhǎng),2009年1-5月城鎮(zhèn)固定資產(chǎn)投資情況累計(jì)完成53520.32億元,比去年同期增長(zhǎng)32.9%;其中新建固定資產(chǎn)25330.67億元,比去年同期增長(zhǎng)42.8%。同時(shí),新的增值稅制度也使得企業(yè)更加注重通過(guò)稅收籌劃來(lái)獲得更大的利益。本文將對(duì)新的增值稅制度下的主要籌劃方法進(jìn)行探討。
增值稅的籌劃可以從納稅人、征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、出口退稅等幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行。
一、增值稅納稅人的稅收籌劃
人們通常認(rèn)為,小規(guī)模納稅人由于沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)扣除,所以稅負(fù)重于一般納稅人,但實(shí)際并非盡然。對(duì)于一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃,可以通過(guò)計(jì)算增值率和抵扣率來(lái)判定。
(一)均衡點(diǎn)增值率判別法
增值率=征收率÷增值稅稅率
適用不同稅率情況下一般納稅人與小規(guī)模納稅人的無(wú)差別均衡點(diǎn)增值率(見(jiàn)表1)。
無(wú)差別均衡點(diǎn)意味著在某個(gè)特定的增值率下小規(guī)模納稅人與一般納稅人有相同的稅收負(fù)擔(dān),即稅負(fù)無(wú)差別,納稅人身份的選擇無(wú)差異;而在特定增值率點(diǎn)的兩邊,小規(guī)模納稅人與一般納稅人有不同的稅收負(fù)擔(dān),當(dāng)增值率高于無(wú)差別均衡點(diǎn)增值率時(shí),一般納稅人應(yīng)納稅額大于小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額,這時(shí)小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)較輕,選擇小規(guī)模納稅人身份較有利;反之,增值率低于無(wú)差別均衡點(diǎn)增值率時(shí),一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)較輕,則選擇一般納稅人身份較有利。
(二)均衡點(diǎn)抵扣率判別法
抵扣率=1-征收率/增值稅稅率
適用不同稅率情況下一般納稅人與小規(guī)模納稅人的無(wú)差別均衡點(diǎn)抵扣率(見(jiàn)表2)。
無(wú)差別均衡點(diǎn)抵扣率的含義是:當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重在無(wú)差別均衡點(diǎn)抵扣率時(shí),小規(guī)模納稅人與一般納稅人有相同的稅收負(fù)擔(dān),即稅負(fù)無(wú)差別,納稅人身份的選擇無(wú)差異;當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重大于無(wú)差別均衡點(diǎn)抵扣率時(shí),一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人,這時(shí)選擇一般納稅人身份較有利;當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重小于無(wú)差別均衡點(diǎn)抵扣率時(shí),則一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人,這時(shí)選擇小規(guī)模納稅人身份較有利。
二、增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃
一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:
應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
因此,可以對(duì)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額分別進(jìn)行增值稅納稅籌劃。
(一)銷項(xiàng)稅額的納稅籌劃
在保證產(chǎn)品銷售利潤(rùn)不變的情況下盡可能減少銷項(xiàng)稅額,可以有效減少增值稅負(fù)擔(dān)。而銷項(xiàng)稅額的多少與銷售額緊密相關(guān),銷售額的實(shí)現(xiàn)又取決于銷售方式,不同銷售方式下稅法規(guī)定了不同的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和銷售額的確定方法。
1、銷售方式的稅收籌劃。企業(yè)的銷售方式多種多樣,除了一般銷售方式以外,企業(yè)還經(jīng)常采用各種促銷方式以擴(kuò)大銷售額,如折扣銷售、現(xiàn)金返還、贈(zèng)送購(gòu)物券等。選擇何種促銷方式,關(guān)鍵因素即稅收負(fù)擔(dān)的高低。這時(shí)不僅要考慮增值稅,還要考慮企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等相關(guān)稅種的稅負(fù)高低,根據(jù)企業(yè)各稅種的綜合稅收負(fù)擔(dān)的高低來(lái)確定銷售方式。
2、結(jié)算方式的稅收籌劃。在增值稅條例中根據(jù)結(jié)算方式分別規(guī)定了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,因此,要推遲納稅義務(wù)的發(fā)生,關(guān)鍵是采取何種結(jié)算方式。納稅人可以根據(jù)具體情況選擇合適的結(jié)算方式進(jìn)行籌劃。納稅人通常采取以下兩種結(jié)算方式:
第一,賒銷和分期收款方式。稅法規(guī)定,賒銷和分期收款結(jié)算方式都是以合同約定日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過(guò)程中,在應(yīng)收貨款一時(shí)無(wú)法收回或部分無(wú)法收回的情況下,可以選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式。經(jīng)過(guò)測(cè)算,采用這兩種結(jié)算方式,可以為企業(yè)節(jié)約大量的流動(dòng)資金,節(jié)約銀行利息支出。
第二,委托代銷方式。委托代銷商品是指委托方將商品交付給受托方,受托方根據(jù)合同要求,將商品出售后開具銷貨清單并交給委托方。此時(shí),委托方才確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)。因此,根據(jù)這一原理,如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè),并且產(chǎn)品以商業(yè)企業(yè)再銷售后付款結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),則可以采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額,從而延緩納稅時(shí)間。
利用結(jié)算方式進(jìn)行稅收籌劃的目的都是為了推遲納稅時(shí)間,獲得遞延納稅的利益。
(二)進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅納稅籌劃
增值稅采用進(jìn)項(xiàng)稅額憑購(gòu)貨專用發(fā)票扣稅法,增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)的貨物不能進(jìn)行抵扣,或只能抵扣3%,為了減少納稅時(shí)抵扣過(guò)低帶來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)的加重,一般納稅人必然要求小規(guī)模納稅人在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠。小規(guī)模納稅人價(jià)格折扣是多少才合適?這里存在一個(gè)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)。
根據(jù)測(cè)算,一般納稅人與小規(guī)模納稅人適用不同稅率情況下的臨界點(diǎn)(見(jiàn)表3)。
當(dāng)增值稅稅率為17%,小規(guī)模納稅人征收率為3%時(shí),價(jià)格折讓臨界點(diǎn)為86.80%。這意味著當(dāng)小規(guī)模納稅人的價(jià)格為一般納稅人的86.80%時(shí),即價(jià)格折讓幅度為86.80%時(shí),無(wú)論是從一般納稅人處還是從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物,承擔(dān)的稅負(fù)相等。其他組合含義相同。
企業(yè)在采購(gòu)貨物時(shí),可根據(jù)以上價(jià)格臨界點(diǎn)值,正確計(jì)算出臨界點(diǎn)時(shí)的價(jià)格,從中選擇采購(gòu)方,從而取得較大的稅后收益。
三、兼營(yíng)與混合銷售的稅收籌劃
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的激烈競(jìng)爭(zhēng)中,企業(yè)的跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象已越來(lái)越普遍。兼營(yíng)和混合銷售就是指納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中同時(shí)涉及了增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。稅法對(duì)這兩種經(jīng)營(yíng)行為如何征稅做出了比較明確的界定,企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)決策時(shí)若能做出一些合理的稅收籌劃,可以獲得節(jié)稅利益。
(一)兼營(yíng)的稅收籌劃
稅法規(guī)定,對(duì)兼營(yíng)行為,納稅人若能分開核算的,則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅;不能分開核算的,一并征收增值稅,不征營(yíng)業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說(shuō)明,在兼營(yíng)行為中,屬于增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)不論是否分開核算,都要征增值稅,沒(méi)有籌劃余地;而對(duì)營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù),納稅人可以選擇是否分開核算,來(lái)選擇是繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅。
兼營(yíng)行為的產(chǎn)生有兩種可能,進(jìn)行籌劃時(shí)也應(yīng)按照實(shí)際情況分別處理。
1、增值稅的納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己的經(jīng)營(yíng)范圍,涉足營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍,提供營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)。在這種情況下,若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人,因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí),可以得到的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也就少,所以選擇分開核算分別納稅有利;若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人,則要比較一下增值稅的含稅征收率,選擇不分開核算有利。
2、營(yíng)業(yè)稅納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。這種情況下,由于企業(yè)原來(lái)是營(yíng)業(yè)稅納稅人,轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時(shí),一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來(lái)征稅,這和小規(guī)模納稅人提供營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
(二)混合銷售的稅收籌劃
稅法對(duì)混合銷售的稅務(wù)處理為:從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者(包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位即個(gè)體經(jīng)營(yíng)者)的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中,年貨物銷售額超過(guò)50%,非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。
納稅人在進(jìn)行籌劃時(shí),可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例,來(lái)達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,納稅人的兼營(yíng)和混合銷售往往同時(shí)進(jìn)行,納稅人只要使應(yīng)稅貨物的銷售額能占到50%以上,則繳納增值稅;反之若非應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上,則繳納營(yíng)業(yè)稅。
四、出口退稅的稅收籌劃
(一)選擇經(jīng)營(yíng)方式
通過(guò)選擇經(jīng)營(yíng)方式進(jìn)行籌劃,即選擇是自營(yíng)出口還是來(lái)料加工方式,使用的出口退稅方法不同,得到的退稅額也不同。自營(yíng)出口,包括進(jìn)料加工,一般采用“免、抵、退”稅辦法辦理出口退稅;來(lái)料加工則采用“不征不退”辦法。
一般來(lái)講,對(duì)于利潤(rùn)率較低、出口退稅率較高及耗用的國(guó)產(chǎn)輔助材料較多(進(jìn)項(xiàng)稅額較大)的貨物出口宜采用進(jìn)料加工方式,對(duì)于利潤(rùn)率較高的貨物出口宜采用來(lái)料加工方式。
選用“免、抵、退”方法還是“免稅”方法的基本思路,就是如果出口產(chǎn)品不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于為生產(chǎn)該出口產(chǎn)品而取得的全部進(jìn)項(xiàng)稅額,則應(yīng)采用“免、抵、退”辦法,否則應(yīng)采用“不征不退”的“免稅”辦法。
而對(duì)于退稅率等于征稅率的產(chǎn)品,無(wú)論其利潤(rùn)率高低,采用“免、抵、退”的自營(yíng)出口方式均比采用來(lái)料加工等“不征不退”免稅方式更優(yōu)惠,因?yàn)閮煞N方式出口貨物均不征稅,但采用“免、抵、退”方式可以退還全部的進(jìn)項(xiàng)稅額,而“不征不退”免稅方式則要把該進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本。
(二)選擇出口方式
對(duì)于有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)有兩種出口方式,即自營(yíng)出口和出口。兩種方式均可獲得退稅但數(shù)額卻不盡相同。
在退稅率與征稅率相等的情況下,企業(yè)選擇自營(yíng)出口還是委托外貿(mào)企業(yè)出口,兩者稅負(fù)相等。
在退稅率與征稅率不等的情況下,企業(yè)選擇自營(yíng)出口還是委托外貿(mào)企業(yè)出口,兩者稅負(fù)是不同的,即選擇自營(yíng)出口收到的出口退稅數(shù)額小于委托外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)獲的出口退稅數(shù)額,選擇外貿(mào)企業(yè)出口有利于減輕增值稅稅負(fù)。
五、利用稅收優(yōu)惠的規(guī)定進(jìn)行籌劃
增值稅有多方面的稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)要通過(guò)自身創(chuàng)造條件,來(lái)適應(yīng)稅收政策的要求,以享受國(guó)家的減免稅規(guī)定,達(dá)到少繳稅的目的。例如,某鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)的主要原材料為廢舊鋼材,除少數(shù)來(lái)源于廢舊物資單位外,大部分來(lái)源于個(gè)體的廢品站,從廢舊物資回收公司購(gòu)入的材料有合法發(fā)票可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,而從個(gè)人處收購(gòu)的不能按收購(gòu)額的10%抵扣進(jìn)項(xiàng)。對(duì)此,企業(yè)可以自己依法設(shè)立廢舊物資回收公司,從個(gè)人處收購(gòu)的廢舊鋼材通過(guò)廢舊物資回收公司后,再由廢舊物資回收公司開具發(fā)票給鋼鐵企業(yè)入賬。
參考文獻(xiàn):
稅收籌劃是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下,按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向,事前選擇稅收利益最大化的納稅方案的一種企業(yè)籌劃行為。增值稅是以商品生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)或提供勞務(wù)的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一個(gè)稅種,以扣除項(xiàng)目中對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)的處理方式為標(biāo)準(zhǔn)。增值稅可分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型后,一般納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣,在此背景下,對(duì)一般納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行稅收籌劃,有利于企業(yè)降低稅負(fù),獲取最大的節(jié)稅收益。
一、增值稅轉(zhuǎn)型的目的及意義
所謂增值稅的轉(zhuǎn)型就是由生產(chǎn)型向消費(fèi)型增值稅的直接轉(zhuǎn)變。為推進(jìn)增值稅制度完善,促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快地發(fā)展,2008年11月10日,國(guó)務(wù)院總理簽署國(guó)務(wù)院令,公布了修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》,決定自2009年1月1日起,在全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。轉(zhuǎn)型改革將消除生產(chǎn)型增值稅存在的重復(fù)征稅因素,降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān),有利于鼓勵(lì)投資和擴(kuò)大內(nèi)需,促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變,對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力、克服國(guó)際金融危機(jī)的不利影響將起到積極的作用,也可實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收公平合理的目標(biāo)。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容
根據(jù)修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》與實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定,本次增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容如下:
第一,自2009年1月1日起,全國(guó)所有增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣,并明確:
1.除專門用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣外,包括混用的機(jī)器設(shè)備在內(nèi)的其他機(jī)器設(shè)備均可抵扣。
2.不動(dòng)產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
3.購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但如果是外購(gòu)后銷售的屬于普通貨物,仍可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
4.對(duì)企業(yè)新購(gòu)設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額采用規(guī)范的直接抵扣辦法,即納稅人當(dāng)年新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,可以抵扣其應(yīng)繳納的增值稅額,抵扣不完的結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。
5.固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。取消了單位價(jià)值在2 000元以上的規(guī)定。
第二,對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率,將征收率統(tǒng)一降至3%。
第三,取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。
三、增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)的納稅籌劃
上述規(guī)定中,固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的直接抵扣性,購(gòu)進(jìn)的“專用性”與“混用性”,以及一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅率的差異性,客觀上為固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)的稅收籌劃提供了可能。
(一)是否放棄抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的籌劃
放棄進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)入固定資產(chǎn)原值,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí),可以多提折舊,少繳企業(yè)所得稅。但是否意味著放棄抵扣,就可以少交稅款呢?
例1,方勝公司2009年1月購(gòu)進(jìn)設(shè)備300萬(wàn)元,進(jìn)項(xiàng)稅額51萬(wàn)元,1月份銷項(xiàng)稅額100萬(wàn)元,固定資產(chǎn)以外購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元。購(gòu)進(jìn)設(shè)備折舊時(shí)間為5年,采用直線法折舊,凈殘值為零。該企業(yè)預(yù)計(jì)每年可盈利100萬(wàn)元。企業(yè)所得稅率25%。請(qǐng)為該公司設(shè)計(jì)購(gòu)進(jìn)設(shè)備籌劃方案。
籌劃分析:
方案一,不放棄進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
第一年增值稅=100-51-40=9(萬(wàn)元) (不考慮當(dāng)年2-12月份及第2-第5年的增值稅情況,下同)
1-5年應(yīng)交企業(yè)所得稅總額=100×25%×5=125(萬(wàn)元)
1-5年總稅負(fù)=9+125=134(萬(wàn)元)
方案二,放棄進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
第一年增值稅=100-40=60(萬(wàn)元)
放棄進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán),將51萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入固定資產(chǎn)原值,按直線法計(jì)提折舊,每年可多提折舊=51÷5=10.2(萬(wàn)元),每年利潤(rùn)為100-10.2=89.8(萬(wàn)元)。
1-5年應(yīng)交企業(yè)所得稅總額=89.8×25%×5=112.25(萬(wàn)元)
五年總稅負(fù)=60+112.25=172.25(萬(wàn)元)
可見(jiàn),放棄進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比不放棄進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,要多交稅金
=172.25-134=38.25(萬(wàn)元),顯然放棄購(gòu)進(jìn)設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不劃算,說(shuō)明少繳企業(yè)所得稅的好處遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí),應(yīng)盡可能取得增值稅專用發(fā)票,不放棄抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
(二)采購(gòu)對(duì)象的籌劃
現(xiàn)行增值稅法規(guī)定,增值稅納稅義務(wù)人有一般納稅人與小規(guī)模納稅人之分,其增值稅抵扣或征收的稅率分別為17%和3%。因此,企業(yè)向一般納稅人與小規(guī)模納稅人采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí),由于得到的增值稅專用發(fā)票稅率的不同,進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的金額也不同。在采購(gòu)價(jià)格相同的情況下,顯然向一般納稅人采購(gòu)比向小規(guī)模納稅人采購(gòu),進(jìn)項(xiàng)稅抵扣要多得多。但通常情況是,向一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物,由于其能開具17%的增值稅專用發(fā)票,價(jià)格往往比小規(guī)模納稅人要高,這時(shí),就不能簡(jiǎn)單地以得到抵扣多少來(lái)衡量,而必須通過(guò)權(quán)衡結(jié)算方式以及現(xiàn)金流量后作出選擇。
例2,某企業(yè)準(zhǔn)備購(gòu)進(jìn)一臺(tái)新設(shè)備,向一般納稅人購(gòu)進(jìn),不含稅價(jià)為20萬(wàn)元,增值稅率為17%,向小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn),不含稅價(jià)為16萬(wàn)元,增值稅率為3%,請(qǐng)就采購(gòu)對(duì)象進(jìn)行稅收籌劃。
籌劃分析:向一般納稅人購(gòu)進(jìn),進(jìn)項(xiàng)稅抵扣為20×17%=3.4萬(wàn)元,向小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn),可抵扣16×3%=0.48萬(wàn)元。有些企業(yè)一般會(huì)就此簡(jiǎn)單地認(rèn)為應(yīng)向一般納稅人采購(gòu),因?yàn)槠涞玫降挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅要比小規(guī)模納稅人要多3.4-0.48=2.92萬(wàn)元。事實(shí)是否如此呢?
在采購(gòu)對(duì)象均要求一次性付款提貨的情況下,雖然向小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)設(shè)備,要多交稅款2.92萬(wàn)元(即少得抵扣),但由于其采購(gòu)價(jià)格便宜4萬(wàn)元,現(xiàn)金流出量實(shí)際比向一般納稅人采購(gòu)要節(jié)約4-2.92=1.08萬(wàn)元,因此,從節(jié)約現(xiàn)金流出量的角度來(lái)考慮,應(yīng)向小規(guī)模納稅人采購(gòu)較好。
(三)購(gòu)進(jìn)時(shí)機(jī)的籌劃
從2009年1月1日起,由于新購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,未抵扣完的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一期繼續(xù)抵扣。若把進(jìn)項(xiàng)稅抵扣提前,企業(yè)當(dāng)期可以少交稅款,獲取資金的時(shí)間價(jià)值。因此企業(yè)可以在不影響正常經(jīng)營(yíng)的前提下,合理選擇購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備的時(shí)間,以盡量推遲交納增值稅,以獲取資金的時(shí)間價(jià)值。
例3,宏興公司增值稅的納稅期限為1個(gè)月。2009年1月,銷項(xiàng)稅額為50萬(wàn)元,固定資產(chǎn)以外的貨物進(jìn)項(xiàng)稅額為30萬(wàn)元。2009年2月,銷項(xiàng)稅額為80萬(wàn)元,固定資產(chǎn)以外的貨物進(jìn)項(xiàng)稅額為78萬(wàn)元。該企業(yè)計(jì)劃在2009年1月或2月購(gòu)買一臺(tái)價(jià)值為50萬(wàn)元(不含增值稅)的設(shè)備來(lái)擴(kuò)大生產(chǎn),購(gòu)買當(dāng)月即可投入使用,預(yù)計(jì)生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品自購(gòu)進(jìn)設(shè)備當(dāng)月起兩個(gè)月后即可對(duì)外銷售并實(shí)現(xiàn)效益。其納稅籌劃方案如下:
方案一,假定2009年2月購(gòu)進(jìn)設(shè)備,則:
2009年1月應(yīng)納增值稅=50-30=20(萬(wàn)元)
2009年2月應(yīng)納增值稅=80-78-50×17%=-6.5(萬(wàn)元)。本月不用繳納增值稅,6.5萬(wàn)元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額留待以后月份抵扣。
方案二,假定2009年1月購(gòu)進(jìn)設(shè)備,則:
2009年1月應(yīng)納增值稅=50-30-50×17%=11.5(萬(wàn)元)
2009年2月應(yīng)納增值稅=80-78=2(萬(wàn)元)
可見(jiàn),2009年1月,方案二比方案一少納增值稅8.5萬(wàn)元即(20-11.5),雖然方案二在2009年1月支出了58.5萬(wàn)元即(50+50×17%)購(gòu)買設(shè)備,比方案一早支出了一個(gè)月,但同樣也使設(shè)備提前一個(gè)月投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以獲取經(jīng)營(yíng)利潤(rùn),而且能使購(gòu)買設(shè)備的當(dāng)月少納稅款或不交稅款,從而獲得資金的時(shí)間價(jià)值。因此,從納稅籌劃的角度來(lái)看,方案二優(yōu)于方案一。
(四)“混用”設(shè)備的籌劃
新《增值稅暫行條例》規(guī)定,用于集體福利等而購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額,不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但細(xì)則第二十一條第一款又規(guī)定:不能抵扣的固定資產(chǎn)范圍不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。也就是說(shuō),混用的設(shè)備也可以抵扣。因此對(duì)于該類固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn),只要設(shè)法讓其符合“混用”規(guī)定,就可以達(dá)到抵扣的目的。
例4,某大型企業(yè)除基本生產(chǎn)車間外,擁有供電、供氣兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間及職工食堂、職工澡堂等集體福利設(shè)施。2009年3月,因職工食堂、職工澡堂的改造需要購(gòu)進(jìn)鍋爐一臺(tái),價(jià)值300 000元,進(jìn)項(xiàng)稅額51 000元,并取得增值稅專用發(fā)票。如何籌劃可抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅?
籌劃分析:企業(yè)購(gòu)進(jìn)的鍋爐,如果單純用于職工食堂和職工澡堂供熱,因其屬于集體福利項(xiàng)目,按現(xiàn)行增值稅法規(guī)定,其進(jìn)項(xiàng)稅額是不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的,但如果為生產(chǎn)車間和職工食堂、職工澡堂共用,則符合法規(guī)中有關(guān)設(shè)備“混用”的規(guī)定,無(wú)論廠區(qū)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與職工食堂、生活區(qū)各用多少,都可以憑取得的增值稅專用發(fā)票,全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
因此,該企業(yè)要使購(gòu)進(jìn)的鍋爐符合抵扣規(guī)定,只要在“混用”上做文章就可以實(shí)現(xiàn)。由于該企業(yè)有供氣車間,做到共同使用鍋爐是完全可行的。
(五)在建工程領(lǐng)用材料的籌劃
增值稅轉(zhuǎn)型前,購(gòu)進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅,如果用于不動(dòng)產(chǎn)或動(dòng)產(chǎn)的“在建工程”項(xiàng)目,一般要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,即不得抵扣。按照現(xiàn)行增值稅法理解,購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)用設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣,購(gòu)建的廠房等不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。那么,購(gòu)建生產(chǎn)用設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)所用材料的進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣呢?新增值稅條例及細(xì)則對(duì)此沒(méi)有明確。按照我國(guó)稅法的立法原則,對(duì)稅收條款采取的是正列舉方法,法無(wú)明文禁止的屬可行。因此,對(duì)購(gòu)入的用于動(dòng)產(chǎn)在建工程所用材料的進(jìn)項(xiàng)稅,按照稅法的立法精神,應(yīng)是可以抵扣的。這就為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間,對(duì)此項(xiàng)政策運(yùn)用得好可以為企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅收益。例如,一個(gè)新建企業(yè),企業(yè)要建造廠房,也要購(gòu)買安裝生產(chǎn)設(shè)備。企業(yè)在自建廠房、安裝設(shè)備所使用的電纜、電線等材料,如果從預(yù)算、領(lǐng)用、賬務(wù)處理、決算各環(huán)節(jié)都做在“生產(chǎn)設(shè)備”上而不是“廠房或其他建筑物、構(gòu)筑物”里,其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的;如果做在建筑物、構(gòu)筑物中,則屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的范疇而不可抵扣。
四、轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)購(gòu)建籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題
由于增值稅轉(zhuǎn)型后,有關(guān)法律條文剛實(shí)行不久,企業(yè)有些特殊情況,法律可能尚未明確,因此,企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)購(gòu)建的稅收籌劃時(shí),一定要注意以下問(wèn)題:
第一,認(rèn)真學(xué)習(xí)、領(lǐng)會(huì)新條例、新細(xì)則及相關(guān)法規(guī)精神,特別要嚴(yán)格把握準(zhǔn)予抵扣固定資產(chǎn)的范圍,準(zhǔn)確把握增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目與非應(yīng)稅項(xiàng)目、動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)、專用與混用的尺度,防止納稅籌劃向反向發(fā)展。
第二,因各地、各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解不同,對(duì)某些固定資產(chǎn)購(gòu)建的進(jìn)項(xiàng)稅或給予抵扣或不予抵扣,這就需要企業(yè)有理、有節(jié)地?fù)?jù)理力爭(zhēng),還應(yīng)該與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)充分溝通、協(xié)商取得共識(shí)后,進(jìn)行紙質(zhì)資料的備案,才能取得良好的節(jié)稅效益。
總之,新增值稅條例及細(xì)則允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的規(guī)定,為納稅人增加了增值稅的納稅籌劃空間,納稅人應(yīng)認(rèn)真研究,根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況,作出相應(yīng)的納稅籌劃方案,以獲取稅收籌劃利益。
土地增值稅稅額＝增值額×30％
（二）增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％，未超過(guò)100％的
土地增值稅稅額＝增值額×40％－扣除項(xiàng)目金額×5％
（三）增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100％，未超過(guò)200％
土地增值稅稅額＝增值額×50％－扣除項(xiàng)目金額×15％
（四）增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200％
土地增值稅稅額＝增值額×60％－扣除項(xiàng)目金額×35％
（注：公式中的5％、15％、35％為速算扣除系數(shù)）
在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)涉及到轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的土地增值稅方面的經(jīng)濟(jì)行為較多，如何根據(jù)土地增值稅的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃，降低土地增值稅稅負(fù)，日益為各企業(yè)所關(guān)注。土地增值稅的納稅籌劃方法主要是根據(jù)土地增值稅的征收政策努力降低土地增值額，從而降低土地增值率，享受土地增值稅免征或從低稅率征收。
現(xiàn)舉例說(shuō)明企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法。（以下納稅籌劃時(shí)考慮的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為3%，所得稅稅率為25%，契稅稅率為4%，其他稅種暫不考慮)
一、重新測(cè)算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格，爭(zhēng)取利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅免征政策
【例1】萬(wàn)均房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅兩幢，售價(jià)定為2600萬(wàn)元，開發(fā)成本等扣除項(xiàng)目金額合計(jì)為2000萬(wàn)元，該企業(yè)應(yīng)納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2600×5%＝130（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝130×7%＝9.10（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝130×3%＝3.90（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝2000＋130＋9.10＋3.90＝2143（萬(wàn)元）
土地增值額＝2600－2143＝457（萬(wàn)元）
土地增值率＝457÷2143＝21%
應(yīng)繳納土地增值稅 ＝457×30%＝137.10（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝2600－2143－137.10＝319.90（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝319.90×25%＝79.975（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝319.90－79.975＝239.925（萬(wàn)元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為21%，根據(jù)土地增值稅征收細(xì)則對(duì)于納稅人建造出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的規(guī)定，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)土地增值稅細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20％的，免征土地增值稅”。企業(yè)土地增值率臨近免征點(diǎn)20%，可考慮重新測(cè)算并制定銷售價(jià)格，適當(dāng)降低銷售價(jià)格，爭(zhēng)取讓土地增值率達(dá)到免征點(diǎn)，具體方法如下：
設(shè)免征點(diǎn)銷售價(jià)格為P，P＝(1＋20%)×(2000＋5.50%P)，解得P＝2569.5931（萬(wàn)元），按此免征點(diǎn)銷售價(jià)格，考慮將現(xiàn)行銷售價(jià)格定為略低為免征點(diǎn)銷售價(jià)格，如定為2569萬(wàn)元，按此價(jià)格，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2569×5%＝128.45（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝128.45×7%＝8.9915（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝128.45×3%＝3.8535（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝2000＋128.45＋8.9915＋3.8535＝2141.295（萬(wàn)元）
土地增值額＝2569－2141.295＝427.705（萬(wàn)元）
土地增值率 ＝ 427.705÷2141.295＝19.97%，低于免征點(diǎn)20%，可享受免征土地增值稅，應(yīng)繳納土地增值稅為零，
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝2569－2141.295＝427.705（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝427.705×25%＝106.92625（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝427.705－106.92625＝320.77875（萬(wàn)元）
從上述計(jì)算過(guò)程可看出，經(jīng)過(guò)重新測(cè)算制定銷售價(jià)格的籌劃，企業(yè)銷售收入減少了2600－2569＝31（萬(wàn)元），但稅后利潤(rùn)增加了320.77875－239.925＝80.85375（萬(wàn)元）。
此外，在進(jìn)行此項(xiàng)籌劃時(shí)要注意以下兩點(diǎn):
1. 此項(xiàng)籌劃僅對(duì)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅適用，對(duì)于建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定需符合“《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]第021號(hào)）第一條關(guān)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問(wèn)題規(guī)定: 《條例》第八條中“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅字[1999]210號(hào)）第三條中“普通住宅”的認(rèn)定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（[2005]26號(hào)）制定并對(duì)社會(huì)公布的“中小套型、中低價(jià)位普通住房”的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)分別核算土地增值額。
2．對(duì)于重新測(cè)算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格要考慮免征土地增值稅稅額應(yīng)大于銷售收入的降低幅度，確保企業(yè)籌劃后的稅后利潤(rùn)大于籌劃前的稅后利潤(rùn)。
二、分立銷售合同，分散銷售收入，降低土地增值額
【例2】華興房地產(chǎn)企業(yè)建造的精裝修住宅10幢，總售價(jià)定為8000萬(wàn)元(其中毛坯房售價(jià)收入4800萬(wàn)元，精裝修售價(jià)收入3200萬(wàn)元，建安成本合計(jì)3800萬(wàn)元(其中商品房開發(fā)成本3000萬(wàn)元，精裝修成本800萬(wàn)元)，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝8000×5%＝400（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝400×7%＝28（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝400×3%＝12（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝3800＋400＋28＋12＝4240（萬(wàn)元）
土地增值額＝8000－4240＝3760（萬(wàn)元）
土地增值率＝3760÷4240＝89%
應(yīng)繳納土地增值稅＝3760×40%－4240×5%＝1292萬(wàn)元
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝8000－4240－1292＝2468（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2468×25%＝617（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝2468－617＝1851（萬(wàn)元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為89%，適用土地增值稅率達(dá)到40%，可考慮改變銷售合同簽訂方式，將毛坯房銷售和精裝修裝飾分別簽訂合同，毛坯房銷售合同定為售價(jià)收入4800萬(wàn)元， 精裝修裝飾合同定為裝飾收入3200萬(wàn)元，總合同收入不變，但單個(gè)合同銷售收入降低，從而達(dá)到降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率的目的。經(jīng)分立合同后，企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
1．毛坯房銷售合同應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝4800×5%＝240（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝240×7%＝16.80（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝240×3%＝7.20（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝3000＋240＋16.80＋7.20＝3264（萬(wàn)元）
土地增值額＝4800－3264＝1536（萬(wàn)元）
土地增值率＝1536÷3264＝47%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1536×30%＝460.80（萬(wàn)元）
2．精裝修裝飾合同應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝3200×3%＝96（萬(wàn)元）（注：裝修營(yíng)業(yè)稅稅率為3%）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝96×7%＝6.72（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝96×3%＝2.88（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)（1＋2）合計(jì)＝4800－3000－264－460.80＋3200－800－96－6.72－2.88＝3369.60（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝3369.60×25%＝842.40（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝3369.60－842.40＝2527.20（萬(wàn)元）
經(jīng)過(guò)上述籌劃，企業(yè)稅后利潤(rùn)增加了2527.20－1851＝676.20（萬(wàn)元）。
三、增加銷售環(huán)節(jié)，降低土地增值率
【例3】實(shí)華集團(tuán)公司有一塊土地準(zhǔn)備出售給躍進(jìn)公司，原土地購(gòu)入成本為1000萬(wàn)元，現(xiàn)準(zhǔn)備6000萬(wàn)元出售，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝(6000－1000)×5%＝250（萬(wàn)元）
（注：根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文件規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。按此文件規(guī)定，自建不動(dòng)產(chǎn)和外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)在銷售納稅時(shí)是有區(qū)別的，外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)在銷售時(shí)實(shí)行余額納稅，自建不動(dòng)產(chǎn)在銷售時(shí)沒(méi)有減除的規(guī)定，應(yīng)以購(gòu)買者支付給納稅人的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝250×7%＝17.50（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝250×3%＝7.50（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝1000＋250＋17.50＋7.50＝1275（萬(wàn)元）
土地增值額＝6000－1275＝4725（萬(wàn)元）
土地增值率＝4725÷1275＝371%
應(yīng)繳納土地增值稅＝4725×60%－1275×35%＝2388.75（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝6000－1275－2388.75＝2336.25（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2336.25×25%＝584.0625（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝2336.25－584.0625＝1752.1875（萬(wàn)元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為371%，適用土地增值稅率達(dá)到60%，可考慮增加銷售環(huán)節(jié)，利用二次銷售的方法降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率。具體方法為實(shí)華集團(tuán)公司將土地作價(jià)3000萬(wàn)元出售給下屬全資子公司實(shí)林公司，再由實(shí)林公司將土地作價(jià)6000萬(wàn)元出售給躍進(jìn)公司，通過(guò)二次銷售的方法降低土地增值額。經(jīng)籌劃后實(shí)華集團(tuán)公司應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下:
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝(3000－1000)×5%＝100（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝100×7%＝7（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝100×3%＝3（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝1000＋100＋7＋3＝1110（萬(wàn)元）
土地增值額＝3000－1110＝1890（萬(wàn)元）
土地增值率＝1890÷1110＝170%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1890×50%－1110×15%＝778.50（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝3000－1110－778.50＝1111.50（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1111.50×25%＝277.875（萬(wàn)元）
實(shí)華集團(tuán)公司稅后利潤(rùn)＝1111.50－277.875＝833.625（萬(wàn)元）
實(shí)林公司應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝（6000－3000）×5%＝150（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝150×7%＝10.5（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝150×3%＝4.50（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納契稅＝3000×4%＝120（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝3000＋150＋10.50＋4.50＋120＝3285（萬(wàn)元）
土地增值額＝6000－3285＝2715（萬(wàn)元）
土地增值率＝2715÷3285＝83%
應(yīng)繳納土地增值稅＝2715×40%－3285×5%＝921.75（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝6000－3285－921.75＝1793.25（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1793.25×25%＝448.3125（萬(wàn)元）
實(shí)林公司稅后利潤(rùn)＝1793.25－448.3125＝1344.9375（萬(wàn)元）
經(jīng)過(guò)上述籌劃，實(shí)華集團(tuán)公司合并實(shí)林公司稅后利潤(rùn)合計(jì)為833.625＋1344.9375＝2178.5625（萬(wàn)元），比籌劃前實(shí)華集團(tuán)公司稅后利潤(rùn)增加2178.5625－1752.1875＝426.375（萬(wàn)元）。
四、改變不動(dòng)產(chǎn)出售方式，利用土地增值稅免征政策
【例4】南京機(jī)械廠有一自建辦公樓，造價(jià)600萬(wàn)元，現(xiàn)準(zhǔn)備出售給宏圖書城作為辦公樓，擬作價(jià)2000萬(wàn)元出售， 南京機(jī)械廠應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下:
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2000×5%＝100（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝100×7%＝7（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝100×3%＝3（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝600＋100＋7＋3＝710（萬(wàn)元）
土地增值額＝2000－710＝1290（萬(wàn)元）
土地增值率＝1290÷710＝182%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1290×50%－710×15%＝538.50（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝2000－710－538.50＝751.50（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝751.50×25%＝187.875（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝751.50－187.875＝563.625（萬(wàn)元）
納稅籌劃思路：根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。根據(jù)上述文件，可考慮改變銷售方式，將辦公樓作為投資投入宏圖書城，作為宏圖書城辦公樓，投資額為2000萬(wàn)元， 待辦公樓辦理完產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)后， 南京機(jī)械廠再將2000萬(wàn)元股份全額轉(zhuǎn)讓給宏圖書城原法人股東，經(jīng)過(guò)籌劃， 南京機(jī)械廠可享受免征收土地增值稅，企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下:
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝(2000－600)×25%＝350（萬(wàn)元）
南京機(jī)械廠稅后利潤(rùn)＝(2000－600－350)＝1050（萬(wàn)元）
一、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)稅收籌劃的思路
（一）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)涉稅處理
1.混合銷售行為運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷售方自備運(yùn)輸工具，向購(gòu)買方銷售貨物而收取的運(yùn)費(fèi)，此項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非增值稅勞務(wù)——運(yùn)輸，涉及的運(yùn)輸勞務(wù)是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關(guān)系，在稅法上該行為被認(rèn)定為混合銷售行為，即不僅對(duì)銷售貨物征收增值稅，也對(duì)運(yùn)輸勞務(wù)收入征收增值稅，不再征收營(yíng)業(yè)稅。
2.價(jià)外費(fèi)用運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷售方企業(yè)委托其他運(yùn)輸單位承運(yùn)貨物，該運(yùn)輸單位將運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給銷售方，銷售方支付運(yùn)費(fèi)后，再向購(gòu)貨方開具普通發(fā)票收取運(yùn)費(fèi)。如果取得合法的運(yùn)輸發(fā)票，向運(yùn)輸單位支付的運(yùn)費(fèi)根據(jù)稅法規(guī)定可以按照運(yùn)費(fèi)金額（為運(yùn)輸發(fā)票上運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金的金額之和）的7%計(jì)算可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其余部分銷售方作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理；收取的運(yùn)費(fèi)是向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算增值稅時(shí)應(yīng)換算成不含稅收入，再并入銷售額。由于所銷售貨物適用稅率不同，細(xì)分為銷售增值稅基本稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷售增值稅低稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷售免稅貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)。
3.代墊運(yùn)費(fèi)涉稅處理。一般納稅人銷售貨物，經(jīng)購(gòu)銷雙方約定由銷貨方委托運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)給購(gòu)買方，同時(shí)先由銷貨方墊付運(yùn)費(fèi)，貨物運(yùn)達(dá)購(gòu)買方后，購(gòu)買方再歸還銷貨方墊付的運(yùn)費(fèi)，對(duì)銷貨方而言稱為代墊運(yùn)費(fèi)。代墊運(yùn)費(fèi)必須同時(shí)符合以下條件：承運(yùn)者將運(yùn)輸發(fā)票開給購(gòu)貨方；購(gòu)貨方收到該發(fā)票。由于銷貨方只是代墊運(yùn)費(fèi)，無(wú)論所銷售貨物適用稅率多少，都不必征收增值稅。代墊運(yùn)費(fèi)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到購(gòu)貨方支付的運(yùn)費(fèi)金額時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄，購(gòu)貨方由于取得了運(yùn)輸發(fā)票，可以按照票面金額的7%作為進(jìn)項(xiàng)稅額，其余金額工業(yè)企業(yè)作為采購(gòu)物資的成本，商業(yè)企業(yè)作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
（二）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃思路
增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。運(yùn)費(fèi)收支狀況發(fā)生變化時(shí)，對(duì)企業(yè)納稅情況會(huì)產(chǎn)生一定的影響，這時(shí)可以進(jìn)行稅收籌劃。
一般納稅人自己擁有車輛并組織運(yùn)輸時(shí)，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常的修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，如果取得了專用發(fā)票可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅轉(zhuǎn)型后，購(gòu)入的運(yùn)輸車輛包含的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以扣除；假定這些可扣除的支出項(xiàng)目金額占運(yùn)費(fèi)金額Y的比重為R，則相應(yīng)可抵扣的稅額為Y×R×17%。如果外購(gòu)運(yùn)輸，支付運(yùn)費(fèi)可按運(yùn)費(fèi)發(fā)票金額的7%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即可抵扣稅額為Y×7%。令兩種方式抵扣稅額相等，則Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此點(diǎn)可稱之為運(yùn)費(fèi)抵扣的稅負(fù)平衡點(diǎn)。如果R>41.18%，表示自營(yíng)運(yùn)輸中可抵扣的物料耗費(fèi)較大，可抵扣的金額較多；如果R
如果企業(yè)將自有車輛單獨(dú)成立運(yùn)輸公司并向其支付運(yùn)費(fèi)，還應(yīng)考慮運(yùn)輸公司收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，其金額為Y×3%。雖然企業(yè)可抵扣稅額為Y×7%，如果加上關(guān)聯(lián)企業(yè)負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅，相當(dāng)于可抵扣稅收為Y×4%，則Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此時(shí)如果R>23.53%，可以通過(guò)自營(yíng)運(yùn)輸?shù)姆绞?，能享受更高的抵扣額；反之，則應(yīng)該從自己?jiǎn)为?dú)核算的運(yùn)輸公司外購(gòu)運(yùn)輸。
二、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃案例分析
例1：某企業(yè)為一般納稅人，年平均采購(gòu)原材料成本的運(yùn)輸費(fèi)用支出為400萬(wàn)元，如果企業(yè)自己組織運(yùn)輸，經(jīng)測(cè)算其中能取得專用發(fā)票的物料耗費(fèi)為80萬(wàn)元。但從增值稅角度考慮，企業(yè)是自己組織運(yùn)輸，還是將車隊(duì)成立運(yùn)輸公司后從該公司購(gòu)買運(yùn)輸，或直接從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸，哪種方式最合算？
解析：R=80÷400=20%，低于兩個(gè)稅負(fù)平衡點(diǎn)，不同情況的可抵扣稅額如下：
自營(yíng)運(yùn)輸?shù)挚鄱愵~=80×17%=13.6（萬(wàn)元）
從自己的運(yùn)輸公司可抵扣稅額=400×7%-400×3%=16（萬(wàn)元）
從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸可抵扣稅額=400×7%=28（萬(wàn)元）
可見(jiàn)，最后一種方式最合算。
例2：A、B兩個(gè)企業(yè)均為增值稅一般納稅人，2008年度，A企業(yè)每月固定向B企業(yè)銷售產(chǎn)品5 000件，不含稅售價(jià)為200元/件，價(jià)外運(yùn)費(fèi)20元/件（市場(chǎng)價(jià)）。A企業(yè)該批貨物可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為85 000元，運(yùn)費(fèi)中物料耗費(fèi)取得專用發(fā)票的可抵扣的金額為30 000元。A企業(yè)有三個(gè)運(yùn)輸方案?jìng)溥x：
方案一：自營(yíng)運(yùn)輸。
增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%+（5 000×20）×（1+17%）×17%=184 529.91（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000+30 000=115 000（元）
應(yīng)納增值稅額= 184 529.91-115 000=69 529.91（元）
方案二：將自營(yíng)車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸公司。
增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）
應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
運(yùn)輸公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=5 000×20×3%=3 000（元）
方案三：從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸
增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）
應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
綜合分析：對(duì)A企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于可抵扣物料耗費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額較高，自營(yíng)運(yùn)輸方案的稅負(fù)最低，從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸次之，成立運(yùn)輸公司的稅負(fù)反而最高；對(duì)B企業(yè)來(lái)說(shuō)，方案一的情況下其進(jìn)項(xiàng)稅額為184 529.91元，方案二和方案三情況下運(yùn)費(fèi)可抵扣額7 000元，方案一可以多抵扣稅款7 529.91元。但在很多情況下，A企業(yè)采用稅負(fù)低的方式，對(duì)B企業(yè)來(lái)說(shuō)可能是稅負(fù)高的方式，可能影響雙方的購(gòu)銷行為。
三、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃中應(yīng)注意的問(wèn)題
1.企業(yè)在購(gòu)銷過(guò)程可能都需要車輛運(yùn)輸，自營(yíng)車輛運(yùn)輸時(shí)，在銷貨時(shí)應(yīng)考慮收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅。稅法規(guī)定收取的運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用一并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但是如果成立運(yùn)輸公司，收取的運(yùn)費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅。
2.稅收籌劃作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在為企業(yè)帶來(lái)效益的同時(shí)，也必然會(huì)耗費(fèi)一定的成本，比如將自備車輛單獨(dú)出來(lái)成立自己獨(dú)立運(yùn)輸公司時(shí)所發(fā)生的開辦費(fèi)、管理費(fèi)支出等。因此，在運(yùn)用運(yùn)費(fèi)的稅收籌劃時(shí)，需要事前進(jìn)行必要的估算和相應(yīng)的成本收益分析，以獲取整體節(jié)稅效益。
3.要考慮供貨方的意愿，方案的變更會(huì)影響到購(gòu)貨方的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)綜合考慮供貨方對(duì)這種變化的反應(yīng)，通盤考慮企業(yè)的整體利益。
4.2009年之后的企業(yè)如果進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸車輛的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，能有效降低一般納稅人的增值稅稅負(fù)，但如果只繳納營(yíng)業(yè)稅，則沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的資格。
參考文獻(xiàn)：
1.李小瑞.稅收籌劃[M].北京：清華大學(xué)出版社，2012.
房?jī)r(jià)過(guò)高成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)最受關(guān)注的焦點(diǎn)，隨著政府對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控力度的不斷加大，2011年我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)景氣逐步回落，尤以一、二線城市景氣下降較為明顯。新建房屋交易量增幅持續(xù)保持低位，二手房交易量持續(xù)下降，部分城市已降至2008年金融危機(jī)時(shí)的水平。房?jī)r(jià)地價(jià)漲幅回落，房?jī)r(jià)穩(wěn)中有降城市數(shù)量逐月增多，居民購(gòu)房意愿持續(xù)下降。當(dāng)前，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)處于低迷狀態(tài)，產(chǎn)生這個(gè)狀態(tài)的主要原因是我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格長(zhǎng)期以來(lái)居高不下，其中稅費(fèi)比重大是一個(gè)重要原因。在國(guó)外，地價(jià)及稅費(fèi)一般占房?jī)r(jià)的20%左右，而國(guó)內(nèi)卻高達(dá)50%～60%。在房地產(chǎn)稅費(fèi)中，土地增值稅由于稅率較高、稅負(fù)較重而引起社會(huì)廣泛關(guān)注。如何通過(guò)稅收籌劃的途徑有效降低土地增值稅，在保證其基本利潤(rùn)率的前提下使房?jī)r(jià)進(jìn)一步降低，成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展中刻不容緩的一件大事。
一、土地增值稅稅收籌劃的基本內(nèi)涵
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。該稅是房地產(chǎn)開發(fā)承擔(dān)的一項(xiàng)重要稅種。稅收籌劃受到房地產(chǎn)企業(yè)的普遍關(guān)注，主要原因是土地增值稅稅率較高，并且實(shí)行超率累進(jìn)稅率，跳躍性大，不同級(jí)次之間稅收負(fù)擔(dān)差距較大，所以，稅收籌劃的空間也大。稅收籌劃是指在符合稅法立法精神的前提下，納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人利用稅法的特定條款和規(guī)定，借助一定的方法和現(xiàn)實(shí)技術(shù)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、理財(cái)活動(dòng)的周密安排來(lái)實(shí)現(xiàn)稅款節(jié)省。房地產(chǎn)企業(yè)由于在開發(fā)及經(jīng)營(yíng)過(guò)程中通常具有投入資金多、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高、建設(shè)及銷售周期長(zhǎng)、涉稅金額大、收益高見(jiàn)效慢等特點(diǎn)，所以運(yùn)用稅收籌劃這種理財(cái)方式，不僅能有效降低企業(yè)的涉稅成本和風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，而且有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。在稅收實(shí)踐中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)其特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，采用不同的土地增值稅稅收籌劃方法。
二、土地增值稅稅收籌劃具體方法分析
土地增值稅稅收籌劃是在稅法允許的前提下，從降低稅基和稅率兩個(gè)角度展開的。
（一）減少銷售額的籌劃
土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)承擔(dān)的一項(xiàng)重要稅種，是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一。稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，免予征收土地增值稅。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此，在確定房地產(chǎn)售價(jià)時(shí)，要考慮制定價(jià)格的收益與享受稅收優(yōu)惠政策的關(guān)系。
例1：東方房地產(chǎn)開發(fā)公司建造一幢普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，取得銷售收入1 020萬(wàn)元。該公司為建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅支付的地價(jià)款為200萬(wàn)元，投入400萬(wàn)元的房地產(chǎn)開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為50萬(wàn)元（準(zhǔn)予稅前扣除），與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為70萬(wàn)元。根據(jù)稅法的規(guī)定，該項(xiàng)目可以加計(jì)扣除（200+400）×20%=120萬(wàn)元。
該房地產(chǎn)企業(yè)的增值率為（1 020-200-400-50-70-120）/（200+400+50+70+120）=21.4%。
由于增值率為21.4%，該納稅人應(yīng)該按30%的稅率繳納土地增值稅，即：
土地增值稅=（1 020-200-400-50-70-120）×30%=54（萬(wàn)元）
稅后利潤(rùn)=1 020-200-400-50-70-120-54=126（萬(wàn)元）
如果東方公司進(jìn)行稅收籌劃，將該批住宅的銷售價(jià)格降低為1 008萬(wàn)元，則該公司的增值率為（1 008-200-400-50-70-120）/（200+400+50+70+120）=20%，根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)不用繳納土地增值稅。企業(yè)稅后利潤(rùn)為1 008-200-400-50-70-120=168（萬(wàn)元）。進(jìn)行稅收籌劃后東方公司減輕稅收負(fù)擔(dān)168-126=42（萬(wàn)元）。
（二）增加扣除項(xiàng)目的籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)在房屋銷售價(jià)格不變的情況下，增加可扣除項(xiàng)目金額，增值率會(huì)降低，從而帶來(lái)應(yīng)納土地增值稅稅額的減少。這樣做的好處：一是可以免繳或少繳土地增值稅；二是提高了房屋質(zhì)量，改善了房屋配套設(shè)施，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
例2：上例中，假定其他條件不變，住宅售價(jià)仍然為1 020萬(wàn)元，但是東方公司增加了住宅內(nèi)部設(shè)施，使其可扣除項(xiàng)目金額增加到850萬(wàn)元（原為840萬(wàn)元，即200+400+50+70+120=840萬(wàn)元），則土地增值稅情況為：增值額=1 020-850=170（萬(wàn)元），增值率=170/850=20%，
如此，東方公司土地增值稅可以免稅。稅收籌劃前后進(jìn)行比較，房地產(chǎn)開發(fā)成本增加了10萬(wàn)元，但應(yīng)納稅額卻減少了54萬(wàn)元，所得稅前實(shí)際收益增加44萬(wàn)元。當(dāng)然，增加扣除項(xiàng)目金額必須以稅法的規(guī)定為準(zhǔn)。
（三）代收費(fèi)用的籌劃
稅法規(guī)定：對(duì)于按縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但是不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。按照這個(gè)規(guī)定可以利用代收費(fèi)用進(jìn)行籌劃。
例3：東方房地產(chǎn)公司銷售商品房，獲得售價(jià)2 500萬(wàn)元，按當(dāng)?shù)卣笤谑鄯繒r(shí)代收了400萬(wàn)元的各項(xiàng)費(fèi)用，該公司的支出如下：支付土地出讓金150萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為500萬(wàn)元，其他允許稅前扣除的項(xiàng)目金額為150萬(wàn)元。
方案一：如果公司未將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)，而是單獨(dú)收取，則：
（1）允許扣除金額為：150+500+150+（150+500）×20%=930（萬(wàn)元）
（2）增值額：2 500-930=1 570（萬(wàn)元）
（3）增值率：1 570/930=168.8%
（4）應(yīng)繳納土地增值稅=1 570×50%-930×15%=785-139.5=645.5（萬(wàn)元）
方案二：如果公司將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)一并征收，則：
（1）允許扣除金額為：150+500+150+（150+500）×20%+400=1 330（萬(wàn)元）
（2）增值額：2 500+400-1 330=1 570（萬(wàn)元）
（3）增值率：1 570/1 330=118.05%
（4）應(yīng)繳納土地增值稅=1 570×50%-1 330×15%=785-199.5=585.5（萬(wàn)元）
顯然，東方公司無(wú)論代收費(fèi)用的方式如何，其銷售該商品房的增值額均為1 570萬(wàn)元，但是采用第二種代收方法，即將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)，會(huì)使得可扣除項(xiàng)目增加400萬(wàn)元，從而使納稅人減少納稅60萬(wàn)元（645.5-585.5），取得稅收籌劃效益。
（四）不同核算方式的籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)公司在取得土地使用權(quán)之后，要對(duì)土地進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，但是并不一定只建筑一種標(biāo)準(zhǔn)的住宅，標(biāo)準(zhǔn)不同，則稅收依據(jù)不同，稅收依據(jù)不同，在核算時(shí)就應(yīng)該分別核算。如果能把普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額控制在扣除項(xiàng)目金額的20%以內(nèi)，以免繳納土地增值稅；如果都是非普通住宅或商用房，則可合并核算，使總體增值率降低，從而達(dá)到節(jié)稅目的。
例4：東方房地產(chǎn)開發(fā)公司2010年同時(shí)開發(fā)兩個(gè)項(xiàng)目，總銷售額為50 000萬(wàn)元，其中高層住宅樓（非普通住宅）的銷售額為30 000萬(wàn)元，別墅的銷售額為20 000萬(wàn)元。稅法規(guī)定的可扣除項(xiàng)目金額為38 000萬(wàn)元，其中高層住宅樓的可扣除項(xiàng)目金額為26 000萬(wàn)元，別墅的可扣除項(xiàng)目金額為12 000萬(wàn)元。
方案一：分開核算，應(yīng)納的土地增值稅為：
（1）高層住宅樓增值率=（30 000-26 000）/26 000
=15.38%
（2）應(yīng)納稅額=4 000×30%=1 200（萬(wàn)元）
（3）別墅增值率=（20 000-12 000）/12 000
=66.67%
（4）應(yīng)納稅額=8 000×40%-12 000×15%
=3 200-180=3 020（萬(wàn)元）
（5）合計(jì)稅額=1 200+3 020=4 220（萬(wàn)元）
方案二：合并計(jì)算，應(yīng)納土地增值稅為：
（1）增值率=（50 000-38 000）/38 000=31.58%
（2）應(yīng)納稅額=12 000×30%=3 600（萬(wàn)元）
兩個(gè)方案相比，分開核算比合并核算多支出稅金620萬(wàn)元（4 220 -3 600），因?yàn)楦邔幼≌脑鲋德蕿?5.38%，而別墅的增值率為66.67%，分開核算會(huì)增加稅收負(fù)擔(dān)，如果合并核算就可以使別墅的增值率由于平均而降低至31.58%，從而使總稅金少納620萬(wàn)元，本案例中，合并核算是最佳選擇。
（五）利用裝修費(fèi)的籌劃
對(duì)于一些正在開發(fā)的未售項(xiàng)目，精裝修后再進(jìn)行出售，可增加扣除項(xiàng)目金額，以合理降低增值率。另外，還可以考慮增加一些與房產(chǎn)相互配套的特殊設(shè)施，以更大程度增加扣除額，降低增值率。
例5：東方房地產(chǎn)公司建造并出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，預(yù)計(jì)收入為3 000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額（不含稅前可扣稅金）為800萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加率3%。
方案一：如果不進(jìn)行裝修，計(jì)算如下：
（1）營(yíng)業(yè)稅=3 000×5%=150（萬(wàn)元）
（2）城建稅=150×7%=10.5（萬(wàn)元）
（3）教育費(fèi)附加=150×3%=4.5（萬(wàn)元）
（4）上述與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金合計(jì)為165萬(wàn)元，則扣除項(xiàng)目合計(jì)為965萬(wàn)元。
（5）增值率=（3 000-965）/965=210.88%
（6）應(yīng)納土地增值稅=2 035×60%-965×35
=1 221-337.75=883.25（萬(wàn)元）
方案二：如果先對(duì)這些新建的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅進(jìn)行裝修，預(yù)計(jì)發(fā)生裝修費(fèi)為600萬(wàn)元（含裝修負(fù)擔(dān)的所有稅費(fèi)），然后再對(duì)外銷售，售價(jià)為3 600萬(wàn)元（假定裝修費(fèi)按成本價(jià)算），計(jì)算如下：
（1）營(yíng)業(yè)稅=3 600×5%=180（萬(wàn)元）
（2）城建稅=180×7%=12.6（萬(wàn)元）
（3）教育費(fèi)附加=180×3%=5.4（萬(wàn)元）
（4）上述與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金合計(jì)為198萬(wàn)元。根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本，裝修費(fèi)可以同時(shí)加計(jì)20%扣除。
（5）扣除項(xiàng)目合計(jì)為：800+600+198+600×20%=1 718（萬(wàn)元）
（6）增值率=（3 600-1718）/1 718=109.5%
（7）應(yīng)納土地增值稅=1 882×50%-1 718×15%=941-257.7=683.3（萬(wàn)元）
通過(guò)比較，方案二比方案一少繳土地增值稅199.95萬(wàn)元（883.25 -683.3）。當(dāng)然，房地產(chǎn)開發(fā)公司新建房地產(chǎn)，是否裝修出售，關(guān)鍵要看房地產(chǎn)市場(chǎng)狀況及購(gòu)房者的購(gòu)房意愿等。
三、結(jié)語(yǔ)
以上介紹了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的幾種方法，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況靈活運(yùn)用。目前我國(guó)房地產(chǎn)調(diào)控進(jìn)入了關(guān)鍵時(shí)刻，降低房?jī)r(jià)已成為共識(shí)。如果繼續(xù)執(zhí)行房地產(chǎn)調(diào)控不放松的政策，市場(chǎng)可能發(fā)生異變，房地產(chǎn)業(yè)也將面臨新一輪洗牌，一些中小開發(fā)商，尤其是那些沒(méi)有歷史囤地的中小開發(fā)商，可能將面臨比較大的風(fēng)險(xiǎn)，或因破產(chǎn)倒閉而退出市場(chǎng)，或被其他大中型開發(fā)商收購(gòu)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存、發(fā)展和獲利，必須提高本行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，而房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅稅收籌劃得當(dāng)對(duì)本企業(yè)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力有著深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義。
【參考文獻(xiàn)】
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