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時間：2023-03-07 14:57:49
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇內(nèi)部審計報告范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
重要的環(huán)節(jié)之一。審計報告是審計工作質(zhì)量的主要標(biāo)志之一。審計工作成果的大小，質(zhì)量的高低，最終反映在審計報告上。內(nèi)部審計報告的基調(diào)奠定了報告的內(nèi)容導(dǎo)向，直接關(guān)系報告的成敗。內(nèi)部審計報告的基調(diào)屬于語言的形式。語言的形式對于語言的內(nèi)容的重要性早已為語言學(xué)家論述過了。毫無疑問，合理選擇內(nèi)部審計報告的基調(diào)，注意審計報告的風(fēng)格，對審計雙方的溝通將是十分重要的。
一、關(guān)于內(nèi)部審計報告基調(diào)選擇問題的理論觀點綜述
有關(guān)內(nèi)部審計報告基調(diào)的觀點大致可以分成三類：第一類是問題導(dǎo)向說。我國著名會計審計學(xué)家王光遠(yuǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計報告本身是問題導(dǎo)向的，挑被審計對象的毛病，將問題披露于眾，審計報告本身無法也不能大談被審計對象的業(yè)績，是披露問題，而不是展現(xiàn)成績。第二類是客觀基調(diào)說。內(nèi)部審計師的職責(zé)不僅僅是發(fā)現(xiàn)存在的負(fù)面問題，得出的結(jié)論不一定必然對審計業(yè)務(wù)客戶（被審計單位）不利；如果內(nèi)部審計師就被審計事項得出的結(jié)論既有肯定的，也有否定的，就應(yīng)該將兩種結(jié)論都包括在審計報告中。，iia的《實務(wù)公告》中指出，“若實際情況與標(biāo)準(zhǔn)吻合，在報告中肯定出色業(yè)績是恰當(dāng)?shù)摹?。也就是說，內(nèi)部審計報告基調(diào)的選擇是客觀、公正。第三類是被審計對象合意基調(diào)說。該說法強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計報告要迎合被審計對象管理層的意思，作被審計對象欣賞的審計報告。這一說法要求審計報告以展現(xiàn)成績?yōu)橹?。堅持這種說法的人大多是來自行政的領(lǐng)導(dǎo)干部。堅持這一觀點的理由可能是基于營銷內(nèi)部審計的理論。這一說法的要害是把內(nèi)部審計報告與宣傳工作混為一談。
二、內(nèi)部審計的基本立足點在于客觀監(jiān)督和評價被審計對象的履職情況
委托-關(guān)系中，委托方要了解受托方履行受托責(zé)任的情況，但由于自身時間、精力或能力所限，無法親自實施監(jiān)督，就必然會求助于獨立的或相對獨立的第三方進(jìn)行監(jiān)督，這就產(chǎn)生了對審計的需求。王光遠(yuǎn)等認(rèn)為，內(nèi)部審計的本質(zhì)在于受托責(zé)任，是確保受托責(zé)任履行的一種控制機(jī)制。楊時展認(rèn)為，受托責(zé)任是一切審計工作的出發(fā)點。審計的形式不外乎外部審計和內(nèi)部審計。內(nèi)部審計既是公司內(nèi)部控制的組成部分，又是內(nèi)部控制的確認(rèn)者。內(nèi)部審計工作可以部分外包，但完全外包內(nèi)部審計的模式的結(jié)果是難以令人滿意的。內(nèi)部審計無論從審計目標(biāo)、審計依據(jù)、審計程序，還是審計報告都有別于注冊會計師審計或者國家審計。內(nèi)部審計報告與外部審計報告的內(nèi)容與形式都可以有所不同。
國外，內(nèi)部審計的目標(biāo)是“評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”，即嚴(yán)暉所說面向?qū)徲嬑瘑T會及高級管理層的“能動式”雙軌報告。國內(nèi)的內(nèi)部審計要落后一些。被認(rèn)為是國內(nèi)最先進(jìn)的內(nèi)部審計法律規(guī)范的《浙江省內(nèi)部審計工作規(guī)定》提到，內(nèi)部審計目標(biāo)是監(jiān)督、評價單位的經(jīng)濟(jì)活動和內(nèi)部控制的真實、合法和有效。這相當(dāng)于嚴(yán)暉所說面向?qū)徲嬑瘑T會及高級管理層的“反應(yīng)式”雙軌報告。在這種“反應(yīng)式”雙軌報告階段，治理層希望內(nèi)部審計監(jiān)督管理層的受托責(zé)任履行情況，管理層希望內(nèi)部審計監(jiān)督其下屬的受托責(zé)任履行情況。無論是治理層，還是管理層來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作，都希望通過內(nèi)部審計了解公司各層次職能部門的履職情況，評價內(nèi)部控制，以了解公司運營的真實情況，進(jìn)行風(fēng)險管理?；谶@種合理的假設(shè)，內(nèi)部審計需要堅持客觀、公正的價值取向。
一、引言
內(nèi)部審計報告關(guān)系的核心是服務(wù)對象，也就是向誰報告，它是內(nèi)部審計制度的重要要素（嚴(yán)暉，2003）。研究表明，內(nèi)部審計報告關(guān)系呈現(xiàn)多樣化狀況（程新生、張宜，2005；時現(xiàn)、毛勇，2008）。然而，對內(nèi)部審計報告關(guān)系多樣化的原因則沒有直接的研究，只是有一些相關(guān)的研究（張繼勛，2000；周愷，劉威，2004；耿建新、續(xù)芹、李躍然，2006；吳粒、郭薇，2007）。影響內(nèi)部審計報告關(guān)系的因素可能有很多，本文以問卷調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分析地區(qū)、行業(yè)及企業(yè)規(guī)模對內(nèi)部審計報告關(guān)系集聚度的影響，從而可以從一個特定的角度來探究內(nèi)部審計報告關(guān)系多樣化的原因。
二、數(shù)據(jù)和分析思路
（一）數(shù)據(jù)
本文所使用的數(shù)據(jù)來自于中國內(nèi)部審計協(xié)會所屬內(nèi)部審計發(fā)展研究中心和南京審計學(xué)院國際審計學(xué)院組織的國有企業(yè)內(nèi)部審計問卷調(diào)查結(jié)果。收回有效問卷1 024份，由于不少省市、行業(yè)的企業(yè)數(shù)量較少，因此本文剔除樣本不足10家的省市和行業(yè)。在本文研究的向董事會報告、向監(jiān)事會報告、向總經(jīng)理報告、向副總經(jīng)理報告、合署辦公這五種報告關(guān)系中，向監(jiān)事會報告的企業(yè)很少，本文剔除這類企業(yè)。最后得到相關(guān)的問卷252份。由于分析的具體問題不同，這252份問卷也未能用于全部問題的統(tǒng)計分析。
（二）分析思路
本文主要分析地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模對內(nèi)部審計報告關(guān)系具有怎樣的影響。原本最直接的方法是采用統(tǒng)計學(xué)的回歸分析法，看地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模是否與某種報告關(guān)系存在著顯著相關(guān)的關(guān)系，但是根據(jù)252問卷的回歸分析結(jié)果表明，這三種因素和報告關(guān)系的顯著相關(guān)關(guān)系并不存在。本文認(rèn)為，影響內(nèi)部審計報告關(guān)系的因素較多，因素與因素之間關(guān)系復(fù)雜，每個因素都只是其中的一個重要方面，所以，地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模對內(nèi)部審計報告關(guān)系的影響就不一定表現(xiàn)為統(tǒng)計上的顯著相關(guān)關(guān)系，而可能表現(xiàn)為集聚關(guān)系。也就是說，只要某種報告關(guān)系在地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模表現(xiàn)出一定的集聚性，就表明這種因素對內(nèi)部審計報告關(guān)系的影響作用存在，而積聚性程度的高低還表現(xiàn)這種因素對內(nèi)部審計報告關(guān)系影響作用的大小。
分析集聚性有多種工具，本文主要采用區(qū)位商和赫芬達(dá)指數(shù)這兩種分析方法。區(qū)位商是用來衡量某一產(chǎn)業(yè)在一特定區(qū)域的相對集中程度，通過計算某一區(qū)域產(chǎn)業(yè)的區(qū)位商，可以找出該區(qū)域在全國具有一定地位的優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)。它一般是指一個區(qū)域特定產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值（N1）占該區(qū)域工業(yè)總產(chǎn)值（A1）的比重與全省或全國該特定產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值（N0）占全省或全國工業(yè)總產(chǎn)值（A0）的比重之間的比值，即前一比重（區(qū)域）除以后一比重（全省或全國）的商（劉曉紅、李國平，2006），其公式是：Q = （N1/A1） / （N0/A0）。
借助區(qū)位商的值可以來判斷產(chǎn)業(yè)的集聚程度，一般來說，區(qū)位商達(dá)到1.25就表示產(chǎn)業(yè)相對集聚，達(dá)到1.5則表示中度集聚，而達(dá)到3則表示高度集聚（Miller et al， 2001;梁華鋒，2010；軼名，2010）。本文借鑒區(qū)位商的概念，計算內(nèi)部審計的某種報告關(guān)系在行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模范圍內(nèi)的集聚程度，如果出現(xiàn)集聚，則表示行業(yè)、地區(qū)和規(guī)模對這種類型的報告關(guān)系在該行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模出現(xiàn)了一定的影響，并且根據(jù)區(qū)位商的大小區(qū)分為不同的集聚程度。
赫芬達(dá)指數(shù)是衡量市場結(jié)構(gòu)的一個主要指標(biāo)，是行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)的市場份額的平方和，值越大表明產(chǎn)業(yè)集聚程度越強(qiáng)；反之則越弱（吳學(xué)花、楊蕙馨，2004）。事實上，赫芬達(dá)指數(shù)與區(qū)位商異曲同工，只是角度不同而已。
本文運用芬達(dá)指數(shù)的原理來度量內(nèi)部審計報告關(guān)系的集聚程度，將樣本的赫芬達(dá)指數(shù)與均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)作比較。均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)是指每種份額在都相等的情況下的平方和，本文分析的內(nèi)部審計報告關(guān)系只有四種，所以，均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)為Q = 4×（0.25）^2 = 0.25。只要某樣本的赫芬達(dá)指數(shù)大于0.25，就表示出現(xiàn)了某種報告關(guān)系的集聚，相差越大，報告關(guān)系的集聚程度越高；反之，則沒出現(xiàn)某種報告關(guān)系的集聚。
三、內(nèi)部審計報告關(guān)系：基于區(qū)位商的集聚分析
（一）按地區(qū)計算的內(nèi)部審計報告關(guān)系區(qū)位商（表1）
1.按照各地區(qū)內(nèi)部的內(nèi)部審計報告關(guān)系來看，內(nèi)蒙古沒有出現(xiàn)大于1.25的區(qū)位商，各報告關(guān)系整體水平同全國大體保持一致，表示在內(nèi)蒙古地區(qū)沒有出現(xiàn)內(nèi)部審計報告關(guān)系集聚；上海市董事會報告關(guān)系的區(qū)位商為1.7778，表現(xiàn)為中度集聚；北京市副總報告關(guān)系的區(qū)位商為1.2220，表現(xiàn)為適度集聚，合署辦公報告關(guān)系的區(qū)位商為1.6626，也表現(xiàn)為中度集聚；遼寧省總經(jīng)理報告關(guān)系的區(qū)位商為1.4824，表現(xiàn)為中度集聚；河北的董事會報告關(guān)系的區(qū)位商為1.2764，副總報告關(guān)系的區(qū)位商為1.2356，表現(xiàn)為中度集聚；浙江省董事會報告關(guān)系的區(qū)位商為1.3054，表現(xiàn)為適度集聚；廣東的副總報告關(guān)系的區(qū)位商為1.5887，表現(xiàn)為中度集聚。所以，從地區(qū)錨定來說，內(nèi)部審計報告關(guān)系在各地區(qū)表現(xiàn)為適度和中度集聚。
2.從各內(nèi)部審計報告關(guān)系來看，7個樣本省中，董事會報告關(guān)系在上海、河北、浙江3個省市的區(qū)位商大于1.2；總經(jīng)理報告關(guān)系僅有遼寧1個省的區(qū)位商大于1.2；副總報告關(guān)系在北京、河北、廣東3個省市的區(qū)位商大于1.2；合署辦公僅有北京的區(qū)位商大于1.2。表明在董事會報告關(guān)系以及副總報告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，而總經(jīng)理關(guān)系以及合署辦公中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
（二）按行業(yè)來計算的內(nèi)部審計報告關(guān)系區(qū)位商（表2）
1.按照各行業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部審計報告關(guān)系來看，電力行業(yè)的副總報告關(guān)系區(qū)位商為1.9383，表現(xiàn)為中度集聚；建筑行業(yè)的董事會報告關(guān)系區(qū)位商為1.7065，表現(xiàn)為中度集聚；交通行業(yè)董事會報告關(guān)系區(qū)位商為1.7065，表現(xiàn)為中度集聚，合署辦公報告關(guān)系區(qū)位商為1.6354，表現(xiàn)為中度集聚；金融行業(yè)董事會報告關(guān)系區(qū)位商為1.7065，表現(xiàn)為中度集聚；能源行業(yè)的董事會報告關(guān)系區(qū)位商為1.3652，合署辦公報告關(guān)系區(qū)位商為1.3083，均表現(xiàn)為適度集聚；商業(yè)副總報告關(guān)系的區(qū)位商為1.4537，表現(xiàn)為適度集聚；煙草行業(yè)總經(jīng)理報告關(guān)系區(qū)位商為1.5238，表現(xiàn)為中度集聚；冶金行業(yè)合署辦公報告關(guān)系區(qū)位商為2.3363，表現(xiàn)為中度集聚；制造業(yè)（不含電力、能源和冶金，下同）董事會報告關(guān)系區(qū)位商為1.5169，表現(xiàn)為適度集聚，合署辦公報告關(guān)系區(qū)位商為1.4537，表現(xiàn)為中度集聚。所以，從行業(yè)錨定來說，內(nèi)部審計報告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚。
2.從內(nèi)部審計報告關(guān)系來看，9個樣本行業(yè)中，董事會報告關(guān)系在建筑、交通、金融、能源、制造業(yè)5個行業(yè)的區(qū)位商大于1.2；總經(jīng)理報告關(guān)系僅僅在煙草1個行業(yè)的區(qū)位商大于1.2；副總報告關(guān)系在電力、商業(yè)、制造業(yè)3個行業(yè)的區(qū)位商大于1.2；合署辦公在交通、能源、冶金、制造業(yè)4個行業(yè)的區(qū)位商大于1.2。表明在董事會報告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，合署辦公和副總報告關(guān)系次之，總經(jīng)理報告關(guān)系很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
（三）按規(guī)模來計算的內(nèi)部審計報告關(guān)系區(qū)位商（表3）
1.按照各規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計報告關(guān)系來看，總資產(chǎn)100億元以上的企業(yè)，副總經(jīng)理報告關(guān)系區(qū)位商為1.29668，合署辦公報告關(guān)系區(qū)位商為1.1963，接近1.2，這兩種報告關(guān)系存在適度集聚；總資產(chǎn)在50―100億元的企業(yè)，副總報告關(guān)系區(qū)位商為1.4184，表現(xiàn)為適度集聚；總資產(chǎn)在10―50億元的企業(yè)，合署辦公報告關(guān)系區(qū)位商為1.4400，表現(xiàn)為適度集聚；總資產(chǎn)在10億元以下的企業(yè)，董事會報告關(guān)系區(qū)位商為1.2060，有一定的集聚。所以，從規(guī)模錨定來說，內(nèi)部審計報告關(guān)系總體表現(xiàn)為適度和中度集聚。
2.從內(nèi)部審計報告關(guān)系來看，四種規(guī)模中，董事會報告關(guān)系僅在10億元以下1種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商大于1.2；總經(jīng)理報告關(guān)系在四種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商沒有1個大于1.2；副總報告關(guān)系在100億元以上、50―100億元2種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商大于1.2；合署辦公僅在10―50億元1種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商大于1.2。表明在副總報告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，董事會報告關(guān)系和合署辦公次之，總經(jīng)理報告關(guān)系中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
四、內(nèi)部審計報告關(guān)系：基于赫芬達(dá)指數(shù)的集聚分析
本文分析的內(nèi)部審計報告關(guān)系只有四種，如果四種報告關(guān)系均勻分布，則赫芬達(dá)指數(shù)為0.25，只要某樣本的赫芬達(dá)指數(shù)大于0.25，就表示出現(xiàn)了某種報告關(guān)系的集聚，相關(guān)越大，報告關(guān)系的集聚程度越高。
（一）按地區(qū)計算的內(nèi)部審計報告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（表4）
表4中數(shù)據(jù)顯示，所有地區(qū)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些地區(qū)的內(nèi)部審計報告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報告關(guān)系的集聚。但是地區(qū)與地區(qū)之間還是存在著明顯差異，其中，遼寧省集聚程度最高，浙江省次之，河北最低。
（二）按行業(yè)計算的內(nèi)部審計報告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（表5）
表5中數(shù)據(jù)顯示，所有行業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些行業(yè)的內(nèi)部審計報告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報告關(guān)系的集聚。但是行業(yè)與行業(yè)之間還存在著較大差異。其中，煙草行業(yè)集聚程度最高；金融行業(yè)次之；制造業(yè)最底。
（三）按規(guī)模計算的內(nèi)部審計報告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（表6）
表6中數(shù)據(jù)顯示，不同規(guī)模企業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計報告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報告關(guān)系的集聚。但是不同規(guī)模的企業(yè)間還是存在著一定差異，其中，規(guī)模在50億元―100億元的企業(yè)集聚程度最高，規(guī)模在10億元―50億元的企業(yè)次之，規(guī)模在100億元以上的企業(yè)最低。
五、結(jié)論
內(nèi)部審計報告關(guān)系表現(xiàn)為多樣化，本文采用了區(qū)位商和赫芬達(dá)指數(shù)兩種方法分析內(nèi)部審計報告是否存在集聚性。根據(jù)來自國有企業(yè)的252份問卷調(diào)查數(shù)據(jù)分析可以得出以下結(jié)論：
1.使用區(qū)位商對內(nèi)部審計報告關(guān)系進(jìn)行集聚分析的結(jié)果是：一是從地區(qū)來說，內(nèi)部審計報告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚，在董事會報告關(guān)系以及副總報告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，而總經(jīng)理關(guān)系以及合署辦公中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象；從行業(yè)來說，內(nèi)部審計報告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚，在董事會報告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，合署辦公和副總報告關(guān)系次之，而總經(jīng)理報告關(guān)系很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。二是從規(guī)模來說，內(nèi)部審計報告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚，在副總報告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，董事會報告關(guān)系和合署辦公次之，而總經(jīng)理報告關(guān)系中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
2.根據(jù)赫芬達(dá)指數(shù)進(jìn)行內(nèi)部審計報告關(guān)系集聚分析的結(jié)果是：從地區(qū)來說，所有地區(qū)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，表明這些地區(qū)的內(nèi)部審計報告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報告關(guān)系的集聚，但是地區(qū)與地區(qū)之間還是存在著明顯差異；從行業(yè)來說，所有行業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些行業(yè)的內(nèi)部審計報告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報告關(guān)系的集聚，但是行業(yè)與行業(yè)之間還是存在著較大差異；從企業(yè)規(guī)模來說，不同規(guī)模企業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計報告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報告關(guān)系的集聚，但是不同規(guī)模的企業(yè)間還是存在著一定差異。
上述結(jié)果表明，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對內(nèi)部審計報告關(guān)系的形成有重要影響。
【參考文獻(xiàn)】
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一項內(nèi)部審計項目按照事先制定的審計計劃，完成了現(xiàn)場審計工作，就進(jìn)入到了審計報告編寫階段。然而在內(nèi)部審計報告編寫過程中，在審計發(fā)現(xiàn)和建議方面與被審計單位達(dá)成一致意見，可能是最費時間的階段。美國審計專家拉里?索耶在《索耶內(nèi)部審計師指南》中指出：“在編寫報告過程中，審計部門內(nèi)部引發(fā)沖突的根源無法超越。在編寫審計報告的痛苦過程中，似乎忘記了最出色的分析結(jié)果和最有效的計發(fā)現(xiàn)?！笨梢娭型鈨?nèi)部審計在審計報告編寫階段都面臨著相同的情形?？旖莸馗咚降赝瓿蓛?nèi)部審計報告的編寫是內(nèi)部審計人員追求的永恒目標(biāo)。
一、編寫內(nèi)部審計報告節(jié)省時間的方法與策略
現(xiàn)場審計結(jié)束后，開始編寫內(nèi)部審計報告，如何盡快完成報告編寫，審計組可以采取以下方法和策略。
（一）審計過程中與被審計單位人員經(jīng)常溝通和交流，及時通報內(nèi)部審計的結(jié)果
等到審計結(jié)束時才將審計意見和建議與審計單位進(jìn)行交換意見，那么被審計單位見到全部結(jié)果的那一刻所受到的沖擊效應(yīng)，會加劇被審計單位退回審計報告的想法。逐漸向被審計單位透露審計結(jié)果，會大大降低被審計單位的激烈的抵觸情緒。在項目審計過程中，審計組認(rèn)為具備了溝通交流的條件，就應(yīng)該以正式的或者臨時備忘錄的方式，與被審計單位分享信息。
（二）減少內(nèi)部審計報告不必要的審查層次，減少審查人員的數(shù)量
內(nèi)部審計部門的多重審查層次通常是審計報告編制延遲的最大根源。規(guī)范審查程序，減少審查層次和審查人員數(shù)量，會縮短和加快內(nèi)部審計報告的編寫進(jìn)程。并不是參加審查的人員越多，就能提高審計報告的質(zhì)量。當(dāng)然每增加一次審查就會提供一個新的看法，就會提供不同層次或者不同類型的專業(yè)知識。然而讓具有豐富經(jīng)驗的審計人員對草稿予以審查，完全可以代替其他人的審查。減少審查層次是推動報告審計編寫更快向前的一種方法，同時也注意審查層次和審查人員的減少在審計報告質(zhì)量方面會存在一定的風(fēng)險。
（三）使用團(tuán)隊寫作可以壓縮審計報告編寫的過程
審計報告編寫一般由審計組組長指定一個成員起草審計報告，然后審計組所有成員對審計報告提出修改意見。這個過程需要很長時間。如果把審計組和所有審查報告草稿的人員集中到一起，共同起草報告，就會大大縮減報告編寫的時間周期。這個方法允許內(nèi)部審計團(tuán)隊和審計主管人員在一起，討論報告草稿，提出修改意見，沒有通常編輯過程中無休止的反反復(fù)復(fù)。團(tuán)隊寫作要將審計組、審查人員聚集在一起，在會議室前面的屏幕上投放審計報告，所有人圍著會議室的桌子坐著，都可以對審計報告發(fā)表個人看法和意見。
（四）讓被審計單位的人員參加審計報告編寫會議
審計報告編寫會議是更為大膽的一種團(tuán)隊編寫方式。將所有審查人員集中在會議室，與團(tuán)隊編寫相似，報告編寫會議也讓被審計單位人員參加。這樣被審計單位人員在報告初稿公布前，也能提出他們的一些意見和建議。這種方式可能增加會議的緊張氣氛，也會增加報告修改的難度，然而報告一旦確定，被審計單位就會接受，同時為審計整改打下良好的基礎(chǔ)。
（五）盡量減短審計報告的篇幅以加快報告編寫過程
在縮短編寫審計報告時間周期方面取得成功的審計組，通常會編寫較為精簡的審計報告，編寫這樣報告不僅易于編寫，而且易于閱讀。報告越短，編寫和編輯花費的時間就越少。繁雜也能讓審查過程緩慢，所以一般而言，越簡單越好。較長的報告，與被審計單位達(dá)成一致意見，也是一件繁重的事情，因此在整個編寫過程中，精簡報告應(yīng)該是值得的。
二、讓被審計單位更容易接受內(nèi)部審計報告的方法與策略
無論審計組在項目進(jìn)展過程中溝通得多么好，被審計單位時常還是會對內(nèi)部審計報告感到敏感或者擔(dān)心。盡管內(nèi)部審計報告編寫及時，適用法規(guī)準(zhǔn)確，被審計單位仍然會存在一定的抵觸情緒。這是不可避免的，但是通過我們不斷地努力，可以減少或不讓這種情況出現(xiàn)。有句老話說得好：“重要的是，不是你說了什么，而是你如何說。”一份內(nèi)部審計報告所引起的反響，取決于報告中如何表述所發(fā)現(xiàn)的問題以及如何表達(dá)意見和建議。
對于內(nèi)部審計人員而言，不僅要能夠清楚地闡明發(fā)現(xiàn)的問題，還要能夠闡明潛在影響因素是什么，能夠闡明如何加以解決問題，而且還要鼓勵被審計單位采取整改，這是內(nèi)部審計的終極目的。如果我們沒有鼓勵整改，那么審計的目的就沒有達(dá)到，整個審計過程就是浪費時間。談到鼓勵被審計單位的整改，與一大堆的批評相比，一點點的褒獎更能夠激發(fā)百倍的積極性。我們平常所談?wù)摰那楦泻陀^念，算不上是什么要緊的東西，但是在接受一份內(nèi)部審計報告方面，卻能夠發(fā)揮著很大的作用。
三、內(nèi)部審計報告中使用語言文字應(yīng)當(dāng)注意的事項
編寫內(nèi)部審計報告時，文字表達(dá)上要盡量做到準(zhǔn)確、嚴(yán)謹(jǐn)，同時避免出現(xiàn)讓被審計單位感覺不舒服的語言，這樣的審計報告才能為被審計單位所接受，才能激勵被審計單位進(jìn)行整改。有些表達(dá)方式不能使用，至少應(yīng)當(dāng)少用。
一要避免使用“被審計單位應(yīng)當(dāng)考慮……”這樣的表達(dá)方式。內(nèi)部審計報告應(yīng)當(dāng)依法依規(guī)地提出具體措施的建議。當(dāng)我們的意見和建議僅僅是“考慮”某些事情時，這就將采取措施的重要性和迫切性的要求置于了不利地位。沒有一個內(nèi)部審計人員希望被審計單位對給出的意見和建議，僅僅做出一個“行，我們會考慮”的反應(yīng)。
二要避免使用模棱兩可的話。采用諸如“似乎是”、“我們的印象是”、“表面上看是”這樣的短語表述，讓人感覺在回避表明觀念。如果太頻繁地回避表明觀念，那些閱讀內(nèi)部審計報告的人將會得出結(jié)論，內(nèi)部審計人員沒有提供有支撐基礎(chǔ)的事實。被審計單位必須知道他們可以信賴審計發(fā)現(xiàn)和建議，模棱兩可的話讓他們聽上去更多地好像是直覺。如果審計報告含有模棱兩可的話，那些審查報告的人也會把它退回來，要求提供更多的信息。
三要避免過度使用強(qiáng)調(diào)成份。諸如“明確”、“特別”或者“十分”等詞語，由于增加強(qiáng)調(diào)語氣，似乎又走到了模棱兩可的對立面。但是這些強(qiáng)調(diào)詞語也是不明確的，它們可以看成是另一類型的模棱兩可的話。強(qiáng)調(diào)詞語會引起疑問，諸如“意義重大的”，是與什么相比呢？“明確地”，依據(jù)什么樣的標(biāo)準(zhǔn)呢？在審計報告中如果隨意使用強(qiáng)調(diào)詞語，不同的人員閱讀同一份報告，可能對所講的東西，會留下不同的印象。
四要避免使用絕對的語言。回避模糊是對的，使用諸如“一切”、“無”、“從不”、“總是”這些詞語也是不恰當(dāng)?shù)摹！氨粚徲媶挝豢偸恰?、“被審計單位從不”，對被審計單位而言可能是好?zhàn)的詞語，促使他們開始尋找普遍情況的例外，而不是檢查實際問題。審計人員測試了十項業(yè)務(wù)，沒有一個得到了批準(zhǔn)，這么說是恰當(dāng)?shù)?；而聲明所有業(yè)務(wù)從來沒有得到批準(zhǔn)，那就言過其實了。
五要避免使用指責(zé)性的語言。內(nèi)部審計報告應(yīng)該是促進(jìn)積極的變化，而不是進(jìn)行歸責(zé)。當(dāng)報告給人以中性的印象，而不是給人以有爭議的印象的時候，更有可能達(dá)成一致意見。目的是要找到問題的根源，而不是列出犯錯誤的那部分人的名字。針對審計建議，報告中明確了負(fù)責(zé)整改的那部分人員，這是巧妙的做法；如果說成是某某人的錯誤，那就讓人難以接受。
六要避免使用否定性的Z言。諸如“被審計單位未能實施恰當(dāng)?shù)目刂啤边@樣的描述，不可避免地會惹怒被審計單位將來進(jìn)行整改的部門和人員。不用借助“沒有”或者“失敗”等詞語進(jìn)行責(zé)任歸咎，只要簡單地敘述問題，更有可能落實將來必須的整改措施；同時這也有助于保持與被審計單位的人際關(guān)系，畢竟我們以后還要對該單位進(jìn)行審計。
七要避免過度使用專業(yè)術(shù)語。每個專業(yè)領(lǐng)域都有一定的專業(yè)術(shù)語，把專業(yè)術(shù)語從內(nèi)部審計報告中剔除得越多，我們的信息就會越清晰。在審計報告中，如果使用諸如“業(yè)務(wù)控制”、“層次抽樣方法”這樣的術(shù)語，或者在審計報告中使用過多的會計語言，會讓閱讀審計報告的人感到無聊，難以繼續(xù)閱讀。
總之，內(nèi)部審計報告的編寫是內(nèi)部審計工作的重要階段，在這一階段需要與被審計單位進(jìn)進(jìn)行更多地溝通和交流，也就更需要講究方法和策略。只有當(dāng)內(nèi)部審計人員掌握了報告編寫過程的方法和策略，才能真正實現(xiàn)內(nèi)部審計的目的。
參考文獻(xiàn)：
一、關(guān)於內(nèi)部審計報告基調(diào)選擇問題的理論觀點綜述
有關(guān)內(nèi)部審計報告基調(diào)的觀點大致可以分成三類：第一類是問題導(dǎo)向說。我國著名會計審計學(xué)家王光遠(yuǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計報告本身是問題導(dǎo)向的，挑被審計對象的毛病，將問題披露於眾，審計報告本身無法也不能大談被審計對象的業(yè)績，是披露問題，而不是展現(xiàn)成績。第二類是客觀基調(diào)說。內(nèi)部審計師的職責(zé)不僅僅是發(fā)現(xiàn)存在的負(fù)面問題，得出的結(jié)論不一定必然對審計業(yè)務(wù)客戶(被審計單位)不利;如果內(nèi)部審計師就被審計事項得出的結(jié)論既有肯定的，也有否定的，就應(yīng)該將兩種結(jié)論都包括在審計報告中。，iia發(fā)佈的《實務(wù)公告》中指出，“若實際情況與標(biāo)準(zhǔn)吻合，在報告中肯定出色業(yè)績是恰當(dāng)?shù)摹?。也就是說，內(nèi)部審計報告基調(diào)的選擇是客觀、公正。第三類是被審計對象合意基調(diào)說。該說法強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計報告要迎合被審計對象管理層的意思，作被審計對象欣賞的審計報告。這一說法要求審計報告以展現(xiàn)成績?yōu)橹?。堅持這種說法的人大多是來自行政的領(lǐng)導(dǎo)幹部。堅持這一觀點的理由可能是基於行銷內(nèi)部審計的理論。這一說法的要害是把內(nèi)部審計報告與宣傳工作混為一談。
二、內(nèi)部審計的基本立足點在於客觀監(jiān)督和評價被審計對象的履職情況
委託-關(guān)係中，委託方要瞭解受託方履行受託責(zé)任的情況，但由於自身時間、精力或能力所限，無法親自實施監(jiān)督，就必然會求助於獨立的或相對獨立的第三方進(jìn)行監(jiān)督，這就產(chǎn)生了對審計的需求。王光遠(yuǎn)等認(rèn)為，內(nèi)部審計的本質(zhì)在於受託責(zé)任，是確保受託責(zé)任履行的一種控制機(jī)制。楊時展認(rèn)為，受託責(zé)任是一切審計工作的出發(fā)點。審計的形式不外乎外部審計和內(nèi)部審計。內(nèi)部審計既是公司內(nèi)部控制的組成部分，又是內(nèi)部控制的確認(rèn)者。內(nèi)部審計工作可以部分外包，但完全外包內(nèi)部審計的模式的結(jié)果是難以令人滿意的。內(nèi)部審計無論從審計目標(biāo)、審計依據(jù)、審計程式，還是審計報告都有別於註冊會計師審計或者國家審計。內(nèi)部審計報告與外部審計報告的內(nèi)容與形式都可以有所不同。 國外，內(nèi)部審計的目標(biāo)是“評價並改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”，即嚴(yán)暉所說面向?qū)徲嬑瘑T會及高級管理層的“能動式”雙軌報告。國內(nèi)的內(nèi)部審計要落後一些。被認(rèn)為是國內(nèi)最先進(jìn)的內(nèi)部審計法律規(guī)範(fàn)的《浙江省內(nèi)部審計工作規(guī)定》提到，內(nèi)部審計目標(biāo)是監(jiān)督、評價單位的經(jīng)濟(jì)活動和內(nèi)部控制的真實、合法和有效。這相當(dāng)於嚴(yán)暉所說面向?qū)徲嬑瘑T會及高級管理層的“反應(yīng)式”雙軌報告。在這種“反應(yīng)式”雙軌報告階段，治理層希望內(nèi)部審計監(jiān)督管理層的受託責(zé)任履行情況，管理層希望內(nèi)部審計監(jiān)督其下屬的受託責(zé)任履行情況。無論是治理層，還是管理層來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作，都希望通過內(nèi)部審計瞭解公司各層次職能部門的履職情況，評價內(nèi)部控制，以瞭解公司郀I的真實情況，進(jìn)行風(fēng)險管理?；哆@種合理的假設(shè)，內(nèi)部審計需要堅持客觀、公正的價值取向。
三、內(nèi)部審計報告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性
獨立性是審計的靈魂。但是，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與被審計對象同處於單位的大環(huán)境之中，很難真正的
獨立於被審計對象。對於內(nèi)部審計來說，獨立性派生於客觀性。只有做到客觀、公正，才能真正地堅持獨立性。每一位理性的管理者會公平的對待下屬，希望客觀地評價下屬的履職情況，實施有效的激勵和約束?；秲?nèi)部審計工作的價值取向，內(nèi)部審計報告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性。
中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內(nèi)部控制審計報告的意見類型
根據(jù)五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》以及中注協(xié)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》要求，內(nèi)部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準(zhǔn)日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”：內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明。該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。
“否定意見”：如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。
“無法表示意見”：注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定書或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
“無保留意見”審計報告也稱為“標(biāo)準(zhǔn)審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標(biāo)準(zhǔn)審計報告”。取得標(biāo)準(zhǔn)審計報告是每一家上市公司的追求目標(biāo)。
二、2012年度上市公司內(nèi)部控制審計總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務(wù)所為949家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數(shù)量上有很大幅度的提升，內(nèi)部控制審計將會越來越受到重視。（表1）
三、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見原因解析
2012年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，且沒有對子公司實施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構(gòu)不健全或者部分組織機(jī)構(gòu)并未有效運作問題;（3）未能依據(jù)有關(guān)規(guī)章準(zhǔn)確有效地進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計繳稅金等;（4）重大信息內(nèi)部報告制度未能有效執(zhí)行，導(dǎo)致未能及時識別出需履行信息披露義務(wù)的事項和未能及時履行信息披露義務(wù)。
北大荒《內(nèi)部控制自我評價報告》中提到，公司治理結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步完善，有關(guān)披露的重大、重要缺陷主要包括發(fā)展戰(zhàn)略缺失、崗位職責(zé)不明確、大額資金運作審批操作不規(guī)范、信息披露不及時等方面。結(jié)合《內(nèi)部控制審計報告》與《內(nèi)部控制自我評價報告》不難發(fā)現(xiàn)，北大荒在內(nèi)部控制的設(shè)計、運行兩個層面均存有重大缺陷。具體來說，設(shè)計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責(zé)分離、全面預(yù)算和制度建設(shè)方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通和制度執(zhí)行方面。
2、天津環(huán)球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點：（1）未能有效執(zhí)行按月對賬制度，導(dǎo)致往來賬戶長期、經(jīng)常出現(xiàn)差異卻未被發(fā)現(xiàn)，且在結(jié)賬環(huán)節(jié)，并未合理確定本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備;（2）未建立投資業(yè)務(wù)的會計系統(tǒng)控制，因此未能及時、準(zhǔn)確地確認(rèn)投資收益及合理計提減值準(zhǔn)備;（3）未組織固定資產(chǎn)盤點即進(jìn)行了年度財務(wù)決算，存貨盤點結(jié)果也未及時進(jìn)行賬務(wù)處理;（4）銷售業(yè)務(wù)會計處理不規(guī)范，存在未發(fā)貨而提前確認(rèn)收入、未確認(rèn)成本的情況，以及已發(fā)貨、滿足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入成本的情況;（5）未建立期末財務(wù)報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進(jìn)行監(jiān)控，缺乏財務(wù)報表的復(fù)核及審批控制，重要子公司歷年的審計調(diào)整事項均未做賬務(wù)處理。
根據(jù)《內(nèi)部控制審計報告》可以發(fā)現(xiàn)，天津磁卡設(shè)計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設(shè)和資產(chǎn)清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執(zhí)行方面。天津磁卡《內(nèi)部控制自我評價報告》中認(rèn)為，其在財報相關(guān)的內(nèi)部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內(nèi)控缺陷，包括資產(chǎn)盤點、往來賬核對、投資業(yè)務(wù)的會計系統(tǒng)控制問題，但仍未說明具體的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要是成本核算基礎(chǔ)薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計價的正確性。導(dǎo)致該公司2012年度未審計財務(wù)報表的本期和前期數(shù)據(jù)中“營業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。
在該公司內(nèi)部控制自評報告中并未認(rèn)同這一結(jié)論。貴糖股份認(rèn)為，這僅僅是由于公司和事務(wù)所在原材料核算辦法上存在認(rèn)識差異，公司跨會計年度采購原料，之前的核算方法是行業(yè)普遍存在的，先前的會計事務(wù)所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯(lián)訊）。海聯(lián)訊被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下兩點：（1）因涉嫌違反證券法律法規(guī)被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調(diào)查;（2）因重大前期差錯更正了已經(jīng)的2009年、2010年、2011年三個年度的財務(wù)報表。海聯(lián)訊在《內(nèi)部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執(zhí)行內(nèi)控制度，對于存在重大缺陷、與財務(wù)報表準(zhǔn)確性相關(guān)的內(nèi)控制度地執(zhí)行，需作整改。
（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”審計報告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機(jī)電、鳳凰光學(xué)、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫(yī)藥、ST獅頭、*ST長油、康達(dá)爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業(yè)、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告中，有一些強(qiáng)調(diào)事項是對內(nèi)部控制審計范圍進(jìn)行附加說明，有一些是對公司重大或突發(fā)事項進(jìn)行特別公告，因此，強(qiáng)調(diào)事項并不完全是由內(nèi)部控制缺陷所帶來的。與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的強(qiáng)調(diào)事項可以歸為以下幾類：1、不相容職責(zé)未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結(jié)構(gòu)和崗位設(shè)置的不健全性造成的;2、制度規(guī)定不夠明確，這主要體現(xiàn)在部分關(guān)鍵業(yè)務(wù)和流程方面;3、內(nèi)部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內(nèi)部控制制度沒有得到有效執(zhí)行;5、部分業(yè)務(wù)的會計處理與企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求不符。
四、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中關(guān)于內(nèi)控缺陷的分析
（一）設(shè)計缺陷與運行缺陷
1、2012度內(nèi)部控制審計報告披露出來的重大缺陷，按照設(shè)計層面、運行層面進(jìn)行分類，設(shè)計類缺陷為14個，運行類缺陷為10個，占總數(shù)的百分比分別為58%和42%，各企業(yè)管理層應(yīng)予以關(guān)注，從而有的放矢地完善本企業(yè)的內(nèi)部控制。
2、企業(yè)制度和流程的缺失會帶來設(shè)計有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險不能得到有效控制，無法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會對企業(yè)帶來不利影響。設(shè)計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點。對制度、流程進(jìn)行不斷地梳理完善，設(shè)計有效性缺陷的比例將會不斷下降。
3、運行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制包括日常對各個業(yè)務(wù)職能部門或管理層工作過程及結(jié)果的監(jiān)控，也包括定期組織的內(nèi)控自評及內(nèi)部審計。
（二）缺陷內(nèi)容分析。2012度內(nèi)部控制審計報告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會計控制、不相容職責(zé)、全面預(yù)算、制度建設(shè)、授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通不暢、制度執(zhí)行、資產(chǎn)清查9個方面。即在各種類型的控制活動中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動失效均可能導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計意見出現(xiàn)重大缺陷。
但內(nèi)部控制審計報告披露出來的與制度相關(guān)的缺陷有9個，占總體的38%，比例最高。因此，加強(qiáng)制度建設(shè)，監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行是完善內(nèi)部控制的重要措施。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的。其次，企業(yè)應(yīng)該對其進(jìn)行至少每年一次的梳理，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，適時增加新制度、作廢不適宜制度、關(guān)注制度是否被有效執(zhí)行。
需要說明的是，各類控制活動均有潛在的風(fēng)險，企業(yè)在內(nèi)部控制體系的建立與完善過程中，應(yīng)當(dāng)綜合考量，可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。
五、內(nèi)部控制審計報告質(zhì)量有待提高
對比上述企業(yè)披露的《財務(wù)審計報告》和《內(nèi)部控制審計報告》，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷主要集中在與財務(wù)報告高度相關(guān)的領(lǐng)域。出現(xiàn)這種情況的原因主要由于部分會計師事務(wù)缺乏內(nèi)部控制審計經(jīng)驗，內(nèi)部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務(wù)報告高度相關(guān)的領(lǐng)域，甚或是直接與具體的經(jīng)濟(jì)損失或財報差錯相關(guān)，使得多數(shù)企業(yè)財務(wù)審計與內(nèi)控審計相互整合。
應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的定義，重大內(nèi)控缺陷除已產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會造成潛在損失或錯報，以及對企業(yè)聲譽、安全等定性指標(biāo)造成損害的缺陷。隨著會計師事務(wù)所審計經(jīng)驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會得到明顯改善。
主要參考文獻(xiàn)：
把成熟的審計思路傳達(dá)給企業(yè)所有者，這是必要的溝通過程。你要確定他用了多少時間和多大興趣直接和你討論內(nèi)部審計問題；把所有的想法變?yōu)閷嶋H行動，把你的產(chǎn)品(審計報告、審計建議書)呈給所有者，這是考驗?zāi)愕慕鉀Q實際問題的能力。你要確認(rèn)哪些是所有者比較滿意的；哪些是所有者不滿意的。把不滿意的地方做到他滿意。
全面熟悉企業(yè)市場比熟悉企業(yè)生產(chǎn)和集團(tuán)管理更重要。民營企業(yè)建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)首先是市場做大以后的需要。民營企業(yè)發(fā)展初期生產(chǎn)規(guī)模和市場空間有限。所有者不需要建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)就完全有能力及時發(fā)現(xiàn)和控制企業(yè)風(fēng)險。隨著銷售市場的擴(kuò)大，企業(yè)迅速發(fā)展。生產(chǎn)與銷售之間、部門與部門之間、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易之間、所有者與經(jīng)營者之間、集團(tuán)所有者的方針政策與經(jīng)營執(zhí)行者之間的矛盾等等均以利益沖突為特點顯現(xiàn)出來。尤其是市場終端的存貨、貨款是否按既定流程有效運轉(zhuǎn)？集團(tuán)政策是否執(zhí)行到位？流程是否最優(yōu)？內(nèi)部控制是否確實有效？等等都是老板最關(guān)心的核心重點，因此市場的風(fēng)險管制是內(nèi)部審計工作的重中之重。
內(nèi)部審計要有懷疑一切的審計行為和糾正風(fēng)險的過程。前者是企業(yè)所有者的需要，內(nèi)部審計必須站在老板的角度思考問題、理解問題、處理問題。要時刻盯住市場可能出錯的高風(fēng)險領(lǐng)域的具體坐標(biāo)點；后者是內(nèi)部審計的價值所在，是其存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。審計報告的重點是切實可行的解決實際問題的特殊方法，目標(biāo)是參與到問題當(dāng)中，把問題解決掉。
二、組建一支獨立、高效運營的內(nèi)審部隊
內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)強(qiáng)調(diào)思路清晰、方法到位。內(nèi)部審計沒有思路就沒有出路，思路不準(zhǔn)確就會偏離方向；沒有方法就沒有效果，方法不對頭就會事倍功半。
內(nèi)部審計要強(qiáng)調(diào)獨立性。民營企業(yè)的特殊性決定了內(nèi)部審計的存在前題，內(nèi)部審計應(yīng)接受一個確定的機(jī)構(gòu)(最好是董事會)或人員(最佳是董事長)的領(lǐng)導(dǎo)和指揮。
審計工作應(yīng)突出客觀性。內(nèi)部審計工作是兩個人以上來完成的工作；審計人員不一定是專家，但必須是復(fù)合型人才；內(nèi)審人員應(yīng)具備迅速發(fā)現(xiàn)問題并能夠準(zhǔn)確提出符合實際情況切具可行性的解決問題方法的能力。
根據(jù)市場需求，確定內(nèi)部審計人員的素質(zhì)結(jié)構(gòu)和隊伍規(guī)模。
三、突出重點有序運作
1.確定內(nèi)審目標(biāo)
審計目標(biāo)必須與所有者的目標(biāo)適時保持高度一致；審計目標(biāo)主要包括以下內(nèi)容：一、維護(hù)企業(yè)財產(chǎn)安全；盯住老板的資財正常流轉(zhuǎn)，不受侵犯。二、增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益；積極尋找降低成本的途徑、維護(hù)資金正常周轉(zhuǎn)速度、促進(jìn)產(chǎn)、銷協(xié)調(diào)有效運行。三、幫助企業(yè)機(jī)構(gòu)提高工作效率、效果；迅速發(fā)現(xiàn)部門之間溝通不到位影響事業(yè)發(fā)展的具體原因、明確是程序制度問題；還是責(zé)任人的不作為問題。審計實踐中，在確定審計目標(biāo)重點、范圍、資源配置時，首先要參照所有者關(guān)注企業(yè)風(fēng)險的時間、重點區(qū)域和內(nèi)容來確定。通常審計目標(biāo)按以下順序排列：市場業(yè)績和效率審計目標(biāo)；集團(tuán)部門行政、服務(wù)效率和效果審計目標(biāo)；產(chǎn)業(yè)經(jīng)營效益審計目標(biāo)。
2.圍繞審計目標(biāo)開展審計工作，解決實際問題
民營企業(yè)在集團(tuán)化經(jīng)營條件下，企業(yè)所有者絕大多數(shù)時間和精力以及資金投入都在市場。市場審計應(yīng)關(guān)注銷售政策的全面執(zhí)行，物流、資金流順暢、資產(chǎn)安全；重點是市場環(huán)境下各級經(jīng)營者的執(zhí)行能力和對企業(yè)的忠城度；目標(biāo)是市場存貨和業(yè)績現(xiàn)金流。市場審計一切從效益出發(fā)，保證和披露真實的經(jīng)營結(jié)果，不要干擾其經(jīng)營過程。既定目標(biāo)實現(xiàn)了，銷售政策可以變通運用。變通的政策被市場認(rèn)可后，可反饋到集團(tuán)甚或成為集團(tuán)政策推廣實施。既定政策在執(zhí)行過程中影響市場發(fā)展或操作性不強(qiáng)制約市場發(fā)展的要及時通過審計渠道反饋給集團(tuán)高管層。在這里審計不能搞教條主義，審計充當(dāng)?shù)氖欠?wù)角色，履行的是協(xié)調(diào)、保護(hù)市場發(fā)展的職能。市場需要什么樣的審計機(jī)制，企業(yè)就要建立什么樣的審計機(jī)制，內(nèi)部審計定位準(zhǔn)確就會促進(jìn)市場發(fā)展。
四、要有做艱苦工作的心里準(zhǔn)備
民營企業(yè)在重多方面存在不確定性，永遠(yuǎn)別指望審計范圍不受限制；一些所有者認(rèn)為暫時不需要審計的地方他會叫停你正在做的工作，哪怕你的審計計劃已經(jīng)過他的批準(zhǔn)；市場千變?nèi)f化，職業(yè)經(jīng)理人素質(zhì)參差不齊。千萬不要認(rèn)為你的“審計報告”“審計建議書”是靈丹妙藥；“定性不準(zhǔn)、報告失真”“操作性不強(qiáng)、影響市場發(fā)展”這兩頂大帽子隨時都會扣到你的頭上。內(nèi)部審計能快速披露和解決所有者與經(jīng)營者的利益沖突，卻沒有法律義務(wù)和現(xiàn)實能力變通和解決國家與地方、國家與企業(yè)的政策抵觸及利益上的矛盾。
目前的社會大環(huán)境(人力資源、籌資、項目準(zhǔn)入、產(chǎn)業(yè)政策等)決定了民營企業(yè)在發(fā)展初期不能避免家族經(jīng)營與企業(yè)目標(biāo)的矛盾。民營企業(yè)發(fā)展一般都經(jīng)歷過“家族奮斗過程”。內(nèi)部審計的工作思路、方法、定位在企業(yè)的發(fā)展、成長、成熟的不同階段，必須強(qiáng)制適應(yīng)企業(yè)需要。
內(nèi)部審計不是企業(yè)的救世主，也不是民營企業(yè)發(fā)展必須設(shè)立的部門。因為內(nèi)部審計不能直接為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的局限性，導(dǎo)致了企業(yè)家了解、引進(jìn)內(nèi)部審計機(jī)制、發(fā)揮內(nèi)部審計職能作用必須要有一個認(rèn)識過程。
在民營企業(yè)審計溝通是重要的，但不是必不可少的。溝通失敗可能是由于審計對向的素質(zhì)問題；也可能是利益問題；也可能是審計人員自身的問題；但最終是企業(yè)文化問題。溝通本身實際是增加了企業(yè)的運營成本。當(dāng)“內(nèi)部審計”意識還沒有熔入到企業(yè)文化時，內(nèi)部審計的效用就無法彰顯。
五、將內(nèi)部審計工作進(jìn)行到底
中圖分類號：F279.23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2015年9月30日
內(nèi)部控制審計報告是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計后出具的審計報告。根據(jù)中國證監(jiān)會聯(lián)合財政部頒布的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計報告。
一、房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計報告總體披露情況
雖然根據(jù)我國證監(jiān)會和財政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計報告，但是只有深市較好地執(zhí)行了這一政策，而滬市的披露比例只有95.65%，中小板由于還未進(jìn)入強(qiáng)制披露范圍，因此披露積極性不高，披露比例只有11.11%。房地產(chǎn)行業(yè)上市公司總體披露比例達(dá)到了91.67%，相關(guān)強(qiáng)制性政策的積極作用較為明顯。（表1）
二、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見原因解析
內(nèi)部控制審計意見類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其中，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見具體有帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。2014年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的7家房地產(chǎn)行業(yè)上市公司中，3家為否定意見，4家為帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見。（表2）
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、榮豐控股集團(tuán)股份有限公司。公司存在部分事項未履行董事會審議程序，也未及時履行披露義務(wù)。結(jié)合內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)現(xiàn)，公司于往年存在資產(chǎn)認(rèn)購協(xié)議、對外財務(wù)資助、重大合作協(xié)議未及時履行披露義務(wù)的違規(guī)行為，受到深交所通報批評處分。公司內(nèi)部控制的設(shè)計、運行兩個層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制活動、信息與溝通方面。
2、上海新梅置業(yè)股份有限公司。公司內(nèi)部審計部不能對公司的整體內(nèi)部控制作出有效的評價和監(jiān)督；且由于存在股權(quán)糾紛，股東大會和董事會的職能部分受到限制，股東大會不能正常召開和通過議程，公司的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃無法即時的在股東大會和董事會通過并實施，對企業(yè)未來的發(fā)展目標(biāo)和收益帶來重大影響。公司內(nèi)部控制的設(shè)計、運行兩個層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制環(huán)境、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督方面。
3、上海多倫實業(yè)股份有限公司。公司被出具否定意見的原因為：（1）對外擔(dān)保未履行審議、披露等程序。未及時確認(rèn)子公司對外擔(dān)保事項，未履行授權(quán)審批、信息披露等程序，對發(fā)生的重大訴訟事項未及時進(jìn)行披露；對重要子公司疏于管理，對實物資產(chǎn)未定期檢查所有權(quán)屬證書，重要的實物資產(chǎn)權(quán)屬證書使用、外借手續(xù)運行存在缺陷，未嚴(yán)格執(zhí)行合同管理業(yè)務(wù)流程及印鑒管理規(guī)定；（2）重大資金支付未履行審議、披露等程序。公司及其控股子公司有部分資金支付未按照公司財務(wù)管理制度的規(guī)定履行審批程序及信息披露等程序，未簽署相關(guān)與資金支付相對應(yīng)的合同或協(xié)議；（3）重大投資未履行審議、披露等程序。公司設(shè)立金融服務(wù)公司的投資增加部分未履行正常授權(quán)審批以及信息披露等程序。公司內(nèi)控機(jī)制和內(nèi)控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但實際執(zhí)行過程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通方面。
（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”審計報告原因解析
1、深圳大通實業(yè)股份有限公司。由于項目工期延誤，導(dǎo)致承擔(dān)延期交房違約責(zé)任，出現(xiàn)支付違約金情況。結(jié)合《內(nèi)部控制自我評價報告》的披露信息，該缺陷屬于風(fēng)險評估方面的一般缺陷。
2、海南亞太實業(yè)發(fā)展股份有限公司。其控股子公司所經(jīng)營的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)活動由同一控制人控制的關(guān)聯(lián)方組織實施和管理，同時公司與該關(guān)聯(lián)方存在經(jīng)營相同業(yè)務(wù)的情況，公司控制環(huán)境存在重大缺陷。此外，公司沒有設(shè)置內(nèi)部審計部門，沒有執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督制度。該缺陷屬于控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督方面的缺陷。
3、天津松江股份有限公司。其三級子公司恒通建設(shè)公司出納利用職權(quán)挪用公司銀行存款，私自開設(shè)基金賬戶申購基金并將基金轉(zhuǎn)至個人名下，現(xiàn)案件尚處于刑事偵查階段。該缺陷屬于控制活動、內(nèi)部監(jiān)督方面的運行有效性一般缺陷。
4、大連大顯控股股份有限公司。公司2013年為控股股東大連大顯集團(tuán)有限公司、大連太平洋電子有限公司分別提供1.5億元和2億元擔(dān)保，該行為未履行相關(guān)審批、披露程序；公司通過其全資子公司將募集資金3.4億元從募集資金專用賬戶轉(zhuǎn)入子公司其他定期存款賬戶，該行為未履行相關(guān)審批、披露程序。上述缺陷屬于控制活動、信息與溝通方面的一般缺陷。
三、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的分析
（一）設(shè)計缺陷與運行缺陷。企業(yè)制度和流程的缺失會帶來設(shè)計有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險不能得到有效控制，無法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會對企業(yè)帶來不利影響。設(shè)計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點。
運行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險。
就房地產(chǎn)業(yè)上市公司2014年度內(nèi)部控制審計報告披露的信息來看：在被出具否定意見的3家公司中，除了多倫股份明確表明公司設(shè)計層面并無重大缺陷，榮豐控股和新梅置業(yè)均在設(shè)計層面和運行層面存在重大缺陷；被出具帶強(qiáng)調(diào)事項段意見的4家公司均在其《內(nèi)部控制自我評價報告》中表示已按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關(guān)規(guī)定的要求在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制，也不存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，多為運行層面的一般缺陷。
（二）缺陷內(nèi)容分析。從被出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的房地產(chǎn)業(yè)公司的內(nèi)控缺陷來看，這些缺陷在內(nèi)部控制五要素中均有涉及，其中控制活動方面的缺陷最多，其次是信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督方面，較少出現(xiàn)控制環(huán)境和風(fēng)險評估方面的內(nèi)控缺陷，如表3所示?？刂苹顒臃矫娴膬?nèi)控缺陷具體來說主要是制度建設(shè)、授權(quán)審批、合同管理、投資控制等一般控制活動方面的缺陷，也有財產(chǎn)安全、關(guān)聯(lián)方控制等關(guān)鍵控制活動方面的缺陷。信息與溝通方面的缺陷主要是信息披露相關(guān)缺陷，內(nèi)部監(jiān)督方面主要是監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部審計方面的缺陷。（表3）
此外，通過上述分析，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷大多為財務(wù)報告內(nèi)部控制，審計意見只針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，非財務(wù)報告內(nèi)部控制只有在存在重大缺陷時才會在審計報告中披露，可以看出現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計更加關(guān)注企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制，相關(guān)政策可以進(jìn)一步完善，提高對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的關(guān)注。
（三）缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合企業(yè)《內(nèi)部控制自我評價報告》進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)不同企業(yè)在重大缺陷的認(rèn)定方面標(biāo)準(zhǔn)各異，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，會計事務(wù)所在對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，對重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也只有定性描述，而在認(rèn)定內(nèi)控重大缺陷時除了定性標(biāo)準(zhǔn)，還有重大錯報、重大損失等可以具體量化的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在自評報告中多是根據(jù)公司自身利潤額或資產(chǎn)額的一定比例來界定重大錯報或重大損失，但隨意性較大，企業(yè)可以自由操作，導(dǎo)致各公司之間可比性不高。
四、相關(guān)建議
對房地產(chǎn)企業(yè)來說，由于設(shè)計層面的重大缺陷往往導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制的失效，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視設(shè)計層面的內(nèi)部控制，確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的，并監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行，尤其要高度關(guān)注企業(yè)控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面的內(nèi)部控制是否有效，對各類控制活動可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。
對監(jiān)管部門來說，建議相關(guān)政策進(jìn)一步完善，提高對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計要求，使內(nèi)部控制審計報告對企業(yè)內(nèi)部控制的評價更加全面，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部控制審計的積極作用；同時，重大缺陷的評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)逐步量化、統(tǒng)一，從而增加不同企業(yè)內(nèi)部控制評價結(jié)果的可比性。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]徐曉情.論施行《內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引》的積極作用――基于2013年中國上市公司內(nèi)控審計報告的視角[J].時代金融，2015.2.
中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2014）3-0117-02
1 我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀與問
題
1.1 我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀
1.1.1 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計環(huán)境困境
自發(fā)生全球性經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來，我國仍然處在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的階段，近年來，A股上市公司整體表現(xiàn)不佳，利潤減少，或大幅度下滑的企業(yè)不在少數(shù)。當(dāng)然，原因是多方面的，不容回避的是上市公司在上市過程中操縱財務(wù)造假，粉墨登場，然后就是一系列的違規(guī)運作，無所顧及。尤其是在資產(chǎn)重組和控制權(quán)變更等重大資本運作中，操縱股東大會及董監(jiān)事會，占用和挪用大量資金，并編造和篡改財務(wù)報表的內(nèi)容，使財報內(nèi)控審計工作難以有效地展開。
1.1.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計面臨更多的挑戰(zhàn)
一是上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，跨行業(yè)經(jīng)營渠道有增無減，業(yè)務(wù)多元化的發(fā)展造成財務(wù)處理的多樣化和復(fù)雜化，內(nèi)部審計水平要求升高。二是部分公司會計制度不完善、有缺陷，信息系統(tǒng)不規(guī)范、不嚴(yán)肅。三是公司內(nèi)部的財務(wù)管理薄弱，基礎(chǔ)較差，跟不上新金融工具的使用和推廣。
1.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中的問題剖析
1.2.1 監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒有形成統(tǒng)一的政策
這有歷史的原因和現(xiàn)實的滯后，與美國相對成熟的內(nèi)部控制審計制度相比有著不小的差距，主要是缺乏科學(xué)、統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的操作程序。具體表現(xiàn)是：實施范圍有限，基本還是針對金融系統(tǒng)和發(fā)行新股的上市公司。政策性不強(qiáng)，審計師的執(zhí)行方式、報告內(nèi)容、文本格式也不一致，造成師出多門?；A(chǔ)性工作薄弱，審計主體職業(yè)性欠缺，懲戒力度不夠。
1.2.2 上市公司對財報內(nèi)控建設(shè)重視不夠
企業(yè)未能隨著形勢的變化推進(jìn)審計工作，有的仍然沿襲著舊有的運行模式。國外著名學(xué)者德勤對中國企業(yè)內(nèi)部控制狀況調(diào)查分析后得出結(jié)論，中國企業(yè)還沒有充分認(rèn)識到內(nèi)部審核的重要意義，“內(nèi)部控制審計存在一些誤區(qū)”，執(zhí)行的目的僅僅“為了滿足監(jiān)管要求”。
所以，導(dǎo)致一些企業(yè)建立內(nèi)控建設(shè)的積極性不高，已建設(shè)的也是問題多多。其內(nèi)控審計機(jī)構(gòu)還是隸屬于董事會或監(jiān)事會，或者直接接受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，審計結(jié)果的可信度和獨立性受到質(zhì)疑。
1.2.3 社會審計機(jī)構(gòu)存在一定的問題
一是社會審計機(jī)構(gòu)的審計準(zhǔn)則一般是原則性的，沒有具體的實施細(xì)則，操作起來難度增加。二是負(fù)責(zé)審計工作的會計事務(wù)所對新準(zhǔn)則的宣傳、解讀、培訓(xùn)缺乏新意，執(zhí)行起來照貓畫虎，不嚴(yán)謹(jǐn)、不到位。三是注冊會計師在執(zhí)行過程中缺乏獨立性。企業(yè)一般依賴于管理層推薦的、熟悉的審計公司，輕易不肯變更，難以對審計水平和質(zhì)量進(jìn)行橫向比較，選取更加優(yōu)秀的審計單位。四是缺乏職業(yè)懷疑精神。這與客觀的審計環(huán)境有關(guān)，也與審計師的職業(yè)精神有關(guān)。由于水平不高，經(jīng)驗不足看不到被審計單位存在的問題是一方面，因為外在壓力和內(nèi)部制約不敢徹查贏私舞弊的違法行為和相互矛盾的造假行為是另一方面。
1.3 社會公眾對財務(wù)報告內(nèi)控審計報告的有效需求不足
內(nèi)控審計報告的需求主要來自管理部門，一般股市投資者興趣有限，更不會就財務(wù)報告進(jìn)行細(xì)致的解讀，他們的信息來源主要依靠證券公司的專業(yè)機(jī)構(gòu)和金融專家的研究報告來確定自己的投資方向。
實際情況是，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計本身具有相當(dāng)?shù)恼咝院蛯I(yè)性，對審計單位和審計師都具有挑戰(zhàn)意義，對中小投資者來說，更難掌握和解讀，對于股市的交易操作參考價值不大，不受重視也就在所難免了。
1.4 財務(wù)報告內(nèi)控審計本身存在諸多問題
1.4.1 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的一般特點是時效性和針
對性
其一，如果不是身在其中，我們只能對企業(yè)內(nèi)控機(jī)制的有效性做出判斷，卻不能監(jiān)察到執(zhí)行的全貌和最終結(jié)果。其二，在執(zhí)行的過程中，內(nèi)控活動隨著生產(chǎn)的各個流程、階段、時間進(jìn)行，呈現(xiàn)出流動性、推進(jìn)性、段落性，不可能付出巨大的成本來跟蹤。
1.4.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的效果有待提高
審計質(zhì)量的優(yōu)劣，決定了審計效率的高低。如果因為審計報告的缺陷導(dǎo)致IPO被拒，甚至遭到證監(jiān)會的譴責(zé)和調(diào)查，只能說明內(nèi)控審計的質(zhì)量不高，急需進(jìn)一步地提高。
1.4.3 增加了企業(yè)成本
上市公司通過種種努力，最終因?qū)徲媶栴}上市失敗，前期的審計努力和為此付出的成本都會付之東流。這就從某個角度體現(xiàn)了審計質(zhì)量的重要性，質(zhì)量就是效率，質(zhì)量就是金錢在這里得到了驗證。
財務(wù)報告內(nèi)部控制審計一定會耗費大量的人力、物力和財力，還在某些方面影響到企業(yè)的正常經(jīng)營。一方面財務(wù)報告內(nèi)部控制審計制度加大了上市公司通過證券市場籌集資金的成本，無形中攤薄了利潤水平；另一方面公司必須耗費時間和精力詳細(xì)記錄和測試內(nèi)部控制程序，彌補控制缺陷，正常生產(chǎn)秩序勢必受到影響，上市失敗又無法補充和調(diào)整，無疑雪上加霜。
2 完善上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)建議
2.1 政府監(jiān)管部門要規(guī)范監(jiān)管政策，轉(zhuǎn)變方式
政府主管部門要肩負(fù)其政策責(zé)任，進(jìn)一步強(qiáng)化實施內(nèi)部審計管理，推動其順利、規(guī)范、有效地實施和落實。
一要在證監(jiān)會審核企業(yè)首次公開發(fā)行股票或有融資需求時，以及企業(yè)公開發(fā)行債券時，必須要求企業(yè)無條件地提供內(nèi)部控制的報告和實施方案，并引入審計部門對財務(wù)內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計。同時，政府相關(guān)部門也可創(chuàng)新性地對企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行驗收，并對該方面對企業(yè)信用的評級影響做出判斷。
二要與政府相關(guān)的審計部門也要轉(zhuǎn)變工作模式，從源頭上尋找徹底避免出現(xiàn)問題的辦法。學(xué)習(xí)、探討、研究、借鑒國外先進(jìn)的審計理念和最新的研究成果，以政策法令的形式強(qiáng)化企業(yè)實施的自覺性。
三要監(jiān)管部門要在此項工作中處于主導(dǎo)和指導(dǎo)地位，進(jìn)一步加強(qiáng)對會計師事務(wù)所審計過程地監(jiān)管，組織和協(xié)調(diào)注冊會計師在財務(wù)審核理念及審核標(biāo)準(zhǔn)等問題上的討論論證，提高其執(zhí)業(yè)能力和水平。要下沉工作落腳點，積極地與企業(yè)溝通交流，有針對性地對企業(yè)財務(wù)部門進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)，了解和掌握第一手資料，監(jiān)督和推進(jìn)執(zhí)行進(jìn)展，考察執(zhí)行效果。
2.2 上市公司需重視財務(wù)報告內(nèi)部控制審計
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》施行以來，對企業(yè)內(nèi)控制度建立的要求由主板公司逐漸向中小板、創(chuàng)業(yè)板全面過渡。企業(yè)高層管理人員要依法履行職務(wù)，盡職盡責(zé)，責(zé)無旁貸地健全財務(wù)報告內(nèi)部控制體系，不打折扣地模范執(zhí)行。
目前的上市公司多數(shù)是以企業(yè)集團(tuán)的形式存在的，呈現(xiàn)出組織結(jié)構(gòu)龐大而復(fù)雜，經(jīng)營業(yè)務(wù)包羅萬象的特點，建立健全有效的內(nèi)部控制制度是一項具有挑戰(zhàn)性的工程。然而，財務(wù)報告內(nèi)部控制正是其向一個更高層次躍進(jìn)的保證，可以有效地提高企業(yè)管理水平和提高抵御風(fēng)險的能力，夯實在市場競爭中生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，對企業(yè)不斷地發(fā)展壯大有著重大意義。
企業(yè)實行內(nèi)部控制的目的在于降低運行成本，提高公司效益，追求效益的最大化。構(gòu)建不能只是形式主義的虛構(gòu)，要和企業(yè)的業(yè)務(wù)運轉(zhuǎn)、機(jī)制運行、市場經(jīng)營相結(jié)合，還要建立考查和評價的監(jiān)督機(jī)構(gòu)予以保證。同時，該系統(tǒng)還要接受相關(guān)部門對該系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)察，對是否運行有效進(jìn)行評估，對運行狀況提出意見，督促其不斷地調(diào)整和改進(jìn)。
社會審計機(jī)構(gòu)的審計報告、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的評估報告是上市公司公開的重要文件之一，也是上市公司展現(xiàn)自身管理水平的標(biāo)的，重視與否，報告是否靚麗，直接關(guān)系到上市公司的形象，應(yīng)該引起高管們足夠的重視。
2.3 加強(qiáng)注冊會計師隊伍建設(shè)
首先，執(zhí)業(yè)人員要自覺地參加培訓(xùn)，與時俱進(jìn)，不斷更新自己的知識結(jié)構(gòu)，不斷提高新形勢下理論結(jié)合實際的能力，在實務(wù)操作中正確把握和運用文件精神，學(xué)以致用。
其次，組織有關(guān)部門，調(diào)動社會資源對執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和測試，完善財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的質(zhì)量監(jiān)控體系，尤其要對內(nèi)部控制審計工作底稿的質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核。
最后，會計師事務(wù)所在從事審計工作中要注意積累資料，有針對性地對典型案例進(jìn)行搜集和研究。
2.4 改進(jìn)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計
美國POAOB的AS5制定的相關(guān)審計準(zhǔn)則還是具有相當(dāng)指導(dǎo)性的，我們應(yīng)該實行拿來主義，并根據(jù)國情和企業(yè)的實際狀況予以參考，對我們現(xiàn)行的制度予以改進(jìn)，和國際社會的審計標(biāo)準(zhǔn)接軌，探索出適應(yīng)我國現(xiàn)實發(fā)展階段的，帶有自己特色的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計制度。
改進(jìn)和提高主要還是要依靠注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的提升，要求他們在開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作中要站在相對的高度，具有大視野、全局觀，在整個審計過程中尤其注重風(fēng)險評估和風(fēng)險控制。審計過程中和專業(yè)項目組要加強(qiáng)合作，經(jīng)常溝通，信息共享，協(xié)同運作。對于關(guān)系到最終結(jié)論確定不一致的問題，要按照相應(yīng)的審計程序，秉公辦理，公平公正，使審計報告更具權(quán)威性和正確性，提高審計效率，降低審計成本。
3 總 結(jié)
財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是一項提高財務(wù)信息質(zhì)量和審計理念創(chuàng)新的制度完善，具有明顯的針對性和時效性，內(nèi)控審計就是把監(jiān)管的時間提前，防范于未然。這樣，就可以披露企業(yè)財務(wù)報表背后的誤區(qū)，曝光利用會計準(zhǔn)則理解差異的違規(guī)操作，在國家和企業(yè)的利益遭到損害之前及時介入，將監(jiān)管范圍由事后提前到事前，可謂意義深遠(yuǎn)。
參考文獻(xiàn)：
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中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)基本完成。但是，任何一個制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮有效的作用，所以由第三方審計師對內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證并進(jìn)行披露已經(jīng)被世界上大多數(shù)國家所共識。2002年7月，美國國會批準(zhǔn)了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡稱“《SOX》”），要求社會公眾公司管理層對內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價并對外報告，同時要求擔(dān)任公司年報審計的會計公司對管理層的評價報告進(jìn)行鑒證并出具審計報告。2004年3月，美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（簡稱“PCAOB”），了《與財務(wù)報表審計同時進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（簡稱“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財務(wù)報表審計結(jié)合的針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計》（AS5）；2010年4月，我國財政部等部門聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求會計師事務(wù)所接受委托，對上市公司內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計，并出具審計報告。但是，內(nèi)部控制審計畢竟是一項新生事物，對其相關(guān)問題展開研究，對于正確指導(dǎo)會計和審計實務(wù)工作具有重要的意義。
一、關(guān)于內(nèi)部控制審計的目標(biāo)
世界公認(rèn)的內(nèi)部控制研究機(jī)構(gòu)美國COSO委員會認(rèn)為，如果公司的經(jīng)營目標(biāo)得到了某程度的實現(xiàn)、財務(wù)報告可以信賴、適用的法律法規(guī)得到了遵循，即可以認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的。AS5指出，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性包括設(shè)計和運行兩個方面，任何一個方面存在重大漏洞，便可以被認(rèn)定為無效的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師提供的保證水平要高于原來的內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)提供的保證水平。內(nèi)部控制審核在收集證據(jù)的性質(zhì)、時間和范圍方面是有意識的加以限制的，而內(nèi)部控制審計則要收集充分的和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以期為內(nèi)部控制審計意見提供較高程度的保證。
二、關(guān)于內(nèi)部控制審計的對象
（一）內(nèi)部控制審計對象的類型。
AS5把財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)界定為“審計師就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也指出，內(nèi)部控制審計的目的是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，對于在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加“說明段”予以披露。由此可見，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計指向的對象都是內(nèi)部控制而不是公司管理層對內(nèi)部控制的自評報告。
（二）內(nèi)部控制審計對象的時空范圍。
內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合規(guī)性目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，財務(wù)目標(biāo)只是內(nèi)部控制目標(biāo)之一。AS5僅要求注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計?！禨OX》要求，公眾公司財務(wù)年報中應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制報告，其內(nèi)容包括對公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任的強(qiáng)調(diào)，管理層最近財政年度末對內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的評估，擔(dān)任公司年報審計的會計公司應(yīng)當(dāng)對管理層對內(nèi)部控制的評估進(jìn)行測試和評價，并出具評價報告。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》強(qiáng)調(diào)會計師事務(wù)所對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。PCAOB也認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性是針對具體某一時點的。由于財務(wù)報告內(nèi)部控制是一個連續(xù)的和動態(tài)的過程，有些控制政策和程序運行后不會留下審計軌跡，因此審計師在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中只能獲取某一時點的充分而有效的審計證據(jù)，從而也只能對該時點控制的有效性提供合理的保證。
三、關(guān)于內(nèi)部控制審計的依據(jù)
AS5指出，審計師在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中，應(yīng)當(dāng)采用與公司管理層評價財務(wù)報告內(nèi)部控制同樣的標(biāo)準(zhǔn)，即共同認(rèn)可的控制框架。美國證券交易委員會（簡稱“SEC”）要求管理層采用一個適當(dāng)?shù)?、被認(rèn)可的、包括向公眾廣泛征求意見的團(tuán)體制定的控制框架作為評價公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，COSO的內(nèi)部控制整體框架即是這樣的一個框架。COSO 報告是由美國注冊會計師協(xié)會、美國會計協(xié)會、內(nèi)部審計協(xié)會、管理會計師協(xié)會和財務(wù)經(jīng)理人協(xié)會共同制定，其專業(yè)導(dǎo)向性，決定了其關(guān)注的重點是會計和財務(wù)問題，普華永道會計師事務(wù)所承擔(dān)了大量的工作，可以作為財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)。而且COSO報告的權(quán)威性在世界上得到了廣泛的認(rèn)可。
四、內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定問題
（一）內(nèi)部控制缺陷的概念。
內(nèi)部控制缺陷指的是內(nèi)部控制設(shè)計和運行中存在的漏洞，會影響內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對那些沒有以合理可能性導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進(jìn)行測試。”但是，內(nèi)部控制的缺陷不應(yīng)當(dāng)為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。因而內(nèi)部控制缺陷是與控制目標(biāo)相聯(lián)系的。
（二）內(nèi)部控制缺陷的分類。
對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類是十分重要的，因為審計師是缺陷的類型來確定審計意見的類型的。AS5根據(jù)將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實質(zhì)性漏洞三個層次，并列舉了實質(zhì)性漏洞的信號。重大缺陷也稱實質(zhì)性漏洞，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴(yán)重影響內(nèi)部整體控制的有效性，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)無法及時防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的情形，例如管理層風(fēng)險意識薄弱，或者的風(fēng)險偏好與企業(yè)的經(jīng)營特征不匹配等；重要缺陷是指一個或多個一般缺陷的組合，其嚴(yán)重程度低于重大缺陷，但導(dǎo)致企業(yè)無法及時防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度依然重大。例如，有關(guān)缺陷造成的負(fù)面影響在部分區(qū)域流傳，為公司聲譽帶來損害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。
（三）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。
內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性都會影響內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)，但二者是不同的。內(nèi)部控制局限性指的是內(nèi)部控制能夠為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，但是卻不能提供絕對保證。COSO列舉了內(nèi)控局限性的典型表現(xiàn)：決策過程中可能出現(xiàn)錯誤判斷、執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的錯誤或過失；因勾結(jié)串通或管理層越權(quán)而失效；控制成本與收益的權(quán)衡等。
五、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合問題
財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，財務(wù)報告審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表的公允性發(fā)表意見，二者都是對企業(yè)管理層對財務(wù)信息的認(rèn)定提供合理保證。鑒于此，將二者進(jìn)行整合將有助于提高審計效率，降低審計風(fēng)險?！禨OX》規(guī)定，內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)由為公司出具審計報告的會計師事務(wù)所來進(jìn)行；AS2和AS5均明確提出，財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報告審計結(jié)合進(jìn)行。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定：“注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行”。在對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行時，注冊會計師應(yīng)有效地、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作以實現(xiàn)兩者的目標(biāo)，在審計過程中既要考慮財務(wù)報告內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計的影響，也要考慮財務(wù)報表審計得出的結(jié)論對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的影響。
六、內(nèi)部控制審計的導(dǎo)向性問題
AS5為財務(wù)報告內(nèi)部控制審計設(shè)計了一種自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒āｏL(fēng)險導(dǎo)向的意思是注冊會計師將審計資源集中于高風(fēng)險領(lǐng)域，以提高審計效率，降低審計風(fēng)險。自上而下的意思是指，注冊會計師首先要關(guān)注公司層面的內(nèi)部控制，即控制的頂層設(shè)計；然后是重要的報表項目和重要賬戶余額和發(fā)生額的控制，最后才是業(yè)務(wù)層面的控制，即具體業(yè)務(wù)流程的具體控制。由于企業(yè)層面的內(nèi)部控制主要涉及到的是控制環(huán)境因素，如公司組織架構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源政策和程序、職責(zé)分工等，這些因素決定了內(nèi)部控制的基調(diào)，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，同時也是內(nèi)部控制的短板?？刂骗h(huán)境出現(xiàn)問題，也就意味著其他層面的內(nèi)部控制都可能會出現(xiàn)問題。如公司治理存在缺陷、不相容職務(wù)沒有進(jìn)行分離這些企業(yè)層面的設(shè)計缺陷，既容易導(dǎo)致管理層舞弊，不可避免地會導(dǎo)致財務(wù)報表層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制出現(xiàn)問題。換而言之，企業(yè)層面的控制決定了財務(wù)報表層面的控制，進(jìn)而決定了業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，其風(fēng)險也是逐級下移和擴(kuò)散的，控制了企業(yè)層面的風(fēng)險，也就等于控制住了其他層面的風(fēng)險。所以，自上而下的內(nèi)部控制審計方法就是以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計理念的具體體現(xiàn)。這種自上而下的，以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法將引導(dǎo)注冊會計師將審計工作的重點指向下一步的高風(fēng)險領(lǐng)域，為注冊會計師制定審計策略、安排審計計劃提供了路線圖。
（作者單位：中國平煤神馬集團(tuán)財務(wù)資產(chǎn)部）
（一）公司主體對內(nèi)部控制審計缺乏主動性
我國自2008年了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，根據(jù)上交所的數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析，2009年上交所A股上市公司中有約200家上市公司聘請了注冊會計師對其內(nèi)部控制進(jìn)行了審計，提供了內(nèi)部控制審計報告，約占上市公司總數(shù)的22%；2010年滬市上市公司約有203家提供其內(nèi)部控制審計報告，約占上市公司總數(shù)的23%；2011年滬市上市公司中有258家公司聘請審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行了內(nèi)部控制審計，約占上市公司總數(shù)的28%。①從這一數(shù)據(jù)看，雖然滬市上市公司中進(jìn)行內(nèi)部控制審計的公司呈現(xiàn)上升趨勢，但所占比例仍非常小，這說明我國上市公司主體對內(nèi)部控制審計的主動性不足。究其原因，主要是我國大多上市公司，尤其是從國有企業(yè)改制過來的上市公司，公司治理結(jié)構(gòu)不健全，沒有建立起一個有效的委托制度。公司治理層對內(nèi)部控制重視程度不夠，存在著非常嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題，內(nèi)部控制執(zhí)行力不高。另外，我國目前與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)的制度法律層次較低，威懾力和影響力不夠。因此，目前大多數(shù)上市公司對開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計缺乏應(yīng)有的主動性。
（二）會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高
財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在我國是一項新興業(yè)務(wù)，相較于財務(wù)報告審計，會計師事務(wù)所在這方面的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗較為欠缺。審計業(yè)務(wù)中涉及大量的職業(yè)判斷，需要注冊會計師有足夠的經(jīng)驗，才能做出準(zhǔn)確合理的職業(yè)判斷。缺乏足夠的經(jīng)驗積累必然會影響財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的審計效果。另外，目前大多數(shù)會計師事務(wù)所尚未建立針對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的質(zhì)量控制體系。這也造成財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的質(zhì)量不高。
（三）社會公眾對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計需求不足
開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的最終目的是保證企業(yè)財務(wù)信息的真實可靠。目前我國社會公眾對上市公司信息關(guān)注的重點還是財務(wù)信息，并未認(rèn)識到非財務(wù)信息的重要程度。
二、對我國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的改善措施
（一）制定明確的財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)
明確合理的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計評價標(biāo)準(zhǔn)是注冊會計師進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時的依據(jù)，對于企業(yè)建立健全財務(wù)報告內(nèi)部控制制度也有著重要的指導(dǎo)意義。我們應(yīng)在借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國自身國情，制定出適合我國國情的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。我國中小企業(yè)數(shù)量很多，但大多管理水平不高，內(nèi)部控制相對薄弱。因此，我國在制定大企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)結(jié)合我國中小企業(yè)特點，制定中小企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。
（二）制定科學(xué)規(guī)范的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則
審計準(zhǔn)則是執(zhí)行審計工作應(yīng)該遵循的規(guī)范，是在審計實踐中逐步形成的，為多數(shù)同行承認(rèn)并參照執(zhí)行的一種審計工作慣例。審計準(zhǔn)則是審計主體進(jìn)行自我約束的規(guī)定，也可作為衡量審計工作質(zhì)量的重要依據(jù)。我國目前應(yīng)在推進(jìn)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的實務(wù)中，對于出現(xiàn)的如財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告的披露形式、審計結(jié)果利用等具體問題進(jìn)行研究，不斷總結(jié)經(jīng)驗，并結(jié)合相關(guān)理論研究成果，盡快制定出適合我國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的審計準(zhǔn)則，明確財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中內(nèi)部控制的概念、審計目標(biāo)、審計范圍、審計程序等重要問題。權(quán)威的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則有利于注冊會計師實務(wù)中的職業(yè)判斷，提高財務(wù)報告內(nèi)部控制審計質(zhì)量。
（三）上市公司進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)
公司主體對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的主動性不強(qiáng)，主要原因還是公司治理結(jié)構(gòu)不完善。因此，上市公司應(yīng)進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對公司內(nèi)部控制的建設(shè)。如明確公司內(nèi)部控制建設(shè)的責(zé)任承擔(dān)者，建立健全有效實施內(nèi)部控制方法，并明確評價其有效性是企業(yè)董事會和經(jīng)其授權(quán)的經(jīng)理層的責(zé)任；明確公司內(nèi)部各部門在內(nèi)部控制建設(shè)中的具體責(zé)任和工作，加強(qiáng)公司內(nèi)部控制的執(zhí)行力；解決多數(shù)國有控股公司中一股獨大、內(nèi)部人控制等常見問題。只有不斷健全公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化公司內(nèi)部控制環(huán)境，提高內(nèi)部控制執(zhí)行力，公司內(nèi)部控制建設(shè)才能落到實處，才能發(fā)揮內(nèi)部控制審計的積極作用。同時，通過內(nèi)部控制審計也能發(fā)現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)中存在的問題，從而促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。
（四）提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，健全會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制體系
財務(wù)報告內(nèi)部控制審計更多關(guān)注的是非財務(wù)數(shù)據(jù)，與財務(wù)報告審計相比，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計執(zhí)業(yè)中需要注冊會計師更多地運用職業(yè)判斷，如對公司內(nèi)部控制缺陷的評估，對此，注冊會計師應(yīng)加強(qiáng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)理論的學(xué)習(xí)，理解相關(guān)術(shù)語的準(zhǔn)確涵義；積極參加相關(guān)審計的職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，幫助理解《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，以更好地在實務(wù)中運用該指引中的相關(guān)規(guī)定；注意實務(wù)中經(jīng)驗的總結(jié)，不斷提高自身的職業(yè)判斷能力。同時，會計師事務(wù)所也應(yīng)針對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，建立健全內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制體系，以提高財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
