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篇（1）

中圖分類號：TU723文獻標識碼： A

一、前言：

由于成本控制措施不當，很多國內(nèi)建設(shè)項目出現(xiàn)了嚴重的概算超估算、預(yù)算超概算、結(jié)算超預(yù)算的“三超”問題。在建設(shè)資金來源本就非常匾乏的情況下，“三超”問題所帶來的危害不僅直接影響建設(shè)項目的投資效益，而且還間接影響了項目的全面協(xié)調(diào)發(fā)展。

可見，對工程項目的各階段過程進行造價控制是十分必要的。影響造價控制的因素有很多，一方面，工程項目各階段在造價控制方面缺乏有效聯(lián)系，導(dǎo)致后期易出現(xiàn)造價失控的局面[16]；另一方面，缺乏科學(xué)有效的造價控制技術(shù)與方法，使造價控制措施針對性不強。因此，只有通過對合適的造價控制方法的應(yīng)用，才能有效的對項目在整個建設(shè)過程中消耗的資源、預(yù)期造價、盈利目標和風險進行合理的動態(tài)計劃和控制[9]。

通過以設(shè)計階段為重點控制階段，同時采用工程量計價模式，達到對投標企業(yè)報價進行控制的目的，這是有效控制造價的方法之一。另外，相較與定額計價方法而言，清單計價方法也更有利于“量”“價”分離，風險分攤，公平公正[1]。同時，通過對在工程實施階段對工程造價進行動態(tài)控制的倡導(dǎo)，更能達到嚴格控制材料及設(shè)備的價格及質(zhì)量，加強合同管理的目的[2]；而在工程結(jié)算階段，強調(diào)注重各階段的信息管理，達到沉著應(yīng)對各項分歧、糾紛的效果，這些問題也都是很多國內(nèi)建設(shè)項目需要思考的優(yōu)化的方向

對建設(shè)項目不同階段進行造價控制，這不僅僅是使國內(nèi)建設(shè)項目更加有效的與工程實踐相結(jié)合重要課程，也是達到低造價建造的最終目的。

二、研究內(nèi)容

2.1 設(shè)計階段對工程造價的影響與控制

造價控制應(yīng)以設(shè)計階段為重點控制階段。設(shè)計工作一般分為方案設(shè)計，初步設(shè)計和施工圖設(shè)計三個階段，對這三個階段應(yīng)分別進行造價控制[11]。將造價控制貫穿于整個設(shè)計過程，也是一個動態(tài)控制過程。在建筑設(shè)計方案階段，設(shè)計工程師及造價工程師必須綜合工藝方案、工藝流程及設(shè)備布置、建筑結(jié)構(gòu)形式、地質(zhì)條件、地價以及建筑材料的選用等因素才能做出科學(xué)的判斷[15]。而在初步設(shè)計階段，它是通過設(shè)計院內(nèi)部各個專業(yè)的精心的計算及設(shè)計，確定工程的規(guī)模、生產(chǎn)工藝流程、結(jié)構(gòu)選形、建筑室內(nèi)外裝修、設(shè)備、電氣系統(tǒng)等的標準和用量組成，形成概算造價，明確投資金額的[12]。最后，施工圖設(shè)計階段是實現(xiàn)技術(shù)與經(jīng)濟對立統(tǒng)一的過程，設(shè)計費在總承包費用中的比例不超過5％，但70%～80％左右的工程費用是通過施工設(shè)計所確定的工作量而消耗的[4]。

另外，對設(shè)計變更的管理也尤其重要。一般來說，項目的變更是不可避免的，只有通過科學(xué)有效的方法將設(shè)計變更發(fā)生的可能性降到合理范圍內(nèi)，使之對項目的進度和費用不至于產(chǎn)生嚴重影響[3]。所以應(yīng)該盡可能把設(shè)計變更控制在設(shè)計階段的初期，特別是要對影響工程造價的重大設(shè)計變更，因為施工、采購等工作尚未全面開展，如果設(shè)計有所變更，不會給項目費用帶來變化。

2.2 工程項目實施階段對工程造價的影響與控制

2.2.1工程項目招投標階段造價控制措施

作為工程建設(shè)的組織實施者，基建處在工程設(shè)計完成后應(yīng)該：加強工作連續(xù)性，及時組建新工作團隊；加大圖紙審核力度，確保工程量清單質(zhì)量；通過工程量清單計價方式有效控制造價，委托業(yè)務(wù)水平高、執(zhí)業(yè)道德優(yōu)秀的中介機構(gòu)編制工程量清單，及時和工程設(shè)計人員就發(fā)現(xiàn)的圖紙設(shè)計問題溝通[5]；加強合同管理意識，設(shè)立索賠事件的專用條款，對索賠事件成立條件、索賠程序、索賠值的計算方法等做出詳細規(guī)定。

2.2.2工程項目施工階段造價控制措施

在工程項目實施階段，一方面施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)工程進度及時核算工程成本及費用支出情況，修正下一施工階段的目標成本，在此目標成本的指導(dǎo)下，工程項目部會采取一系列措施降低施工成本[6]；另一方面，建設(shè)項目施工是一個動態(tài)、系統(tǒng)的過程，圖紙設(shè)計、施工條件、市場價格等因素的變化都會直接影響工程的實際價格[7]。

因此施工單位應(yīng)該：首先，確定項目管理模式，內(nèi)部加強管理，加強工程設(shè)計變更審核制度、工程簽證制度、建筑材料及設(shè)備認質(zhì)認價制度的建設(shè)，加大基建管理人員的職業(yè)培訓(xùn)力度，有針對性的到先進管理高校交流學(xué)習(xí)管理方法，提高基建管理人員工程造價管理水平；其次，加強造價動態(tài)控制措施，找出實際支出成本與預(yù)算造價控制目標的偏差，分析偏差產(chǎn)生的原因，采取適當?shù)募m偏措施[8]。

2. 3工程項目結(jié)算階段造價控制措施

建管理與審計部門應(yīng)該避免工作失誤，相互配合工作，積極采取措施維護學(xué)校合法權(quán)益。首先，管理部門應(yīng)加強工程結(jié)算資料管理，主要內(nèi)容包括整理核對工程結(jié)算依據(jù)資料，核實工程變動情況，審核財務(wù)票據(jù)并理清本工程款項支付情況，增強時效意識，預(yù)防索賠等。其次，審計部門應(yīng)該規(guī)范審計程序，一方面可以通過加強內(nèi)部初審管理，明確結(jié)算資料簽收時間[14]；另一方面，審計部門也可以對外審機構(gòu)采取獎勵審減措施，加強工程結(jié)算階段的造價控制實效。在此期間，必須嚴格遵循施工合同價款調(diào)整辦法審查施工過程中關(guān)鍵材料價格，確定簽證工程綜合單價。最后，合理利用保修金降低保修期內(nèi)維修成本，基建處根據(jù)合同規(guī)定，要求施工單位提交工程保修書，及時提供維修服務(wù)。除因為施工方原因造成工程損壞外(由雙方人員共同鑒定)，其它工程質(zhì)量問題均先由施工單位負責組織修復(fù)合格，然后再由雙方鑒定問題產(chǎn)生的原因，確定經(jīng)濟責任承擔方[13]。

三、結(jié)論

在全過程造價控制過程中，應(yīng)針對建設(shè)項目各階段的特點，采用相對應(yīng)的造價確定與控制方法，以有效控制工程造價。

為解決國內(nèi)基建項目中概算超估算、預(yù)算超概算、結(jié)算超預(yù)算的“三超”問題，通過對項目前期設(shè)計階段的分析研究，提出了造價控制以設(shè)計階段為重點控制階段加強設(shè)計管理的方法；通過對施工招標階段和施工階段的分析研究、提出了在項目實施階段除了加強管理還必須有效的控制動態(tài)造價的方法；通過對竣工結(jié)算審計階段的分析研究，提出了應(yīng)該重視資料管理加強協(xié)調(diào)審計部門等有效方法，最后達到全過程造價控制過程中低造價建設(shè)的目的。

這些問題和措施也是國內(nèi)基建工程日后要面臨的重大難題和挑戰(zhàn)。在保證建設(shè)的質(zhì)量的前提下，降低工程項目造價成本，提高管理效率，優(yōu)化階段造價控制，加強全過程造價控制，這也建設(shè)項目完成低造價目的的必由之路。

四、參考文獻

【1】趙春紅.工程量清單計價模式下合理成本的預(yù)測研究.鄭州:鄭州大學(xué)碩士論文，2007

【2】任明.合同管理風險及其AHP群決策分析.現(xiàn)代管理科學(xué)，20O9(1):26一28

【3】張獻萍，張義忠.建筑設(shè)計階段控制工程造價的策略與方法河南大學(xué)學(xué)報(自然科學(xué)版)，2009(11):2一3

【4】郝榮，李煥平.發(fā)揮設(shè)計在項目投資控制中的關(guān)鍵性作用.輕金屬，2007(l):1一3

【5】侯衛(wèi).施工階段工程項目的造價控制.水利與建筑工程學(xué)報，2008(4):11一13

【6】余克慶.工程施工階段的造價控制.中山大學(xué)學(xué)報，2006(4):179一182

【7】趙衛(wèi)東.淺談做好施工階段投資控制的方法.建筑設(shè)計管理，2010(l):5一6

【8】王守清.國際工程項目風險管理案例分析.施工企業(yè)管理，2008(2)

【9】陳玉云.必須強化施工階段全過程造價控制.建筑時報，2009(4):15一17

【10】趙陽.清單計價模式下工程項目全過程造價管理研究.中國海洋大學(xué)碩士論文，2008

【11】胡濤.論建設(shè)工程項目前期造價的管理.北京:華北電力大學(xué)碩士論文，2008

【12】周和生，尹貽林.建設(shè)項目全過程造價管理.天津:天津大學(xué)出版社，2008

【13】陳雪芬，梁志鋒.工程造價管理存在的問題及對策.廣東建材，2006(4):141一143

【14】盧向南.項目計劃與控制.北京:機械工業(yè)出版社，2007：78―81

【15】林莉，工程總承包模式下設(shè)計對造價的控制研究，西安建筑科技大學(xué)碩士論文，2011：29-32

【16】郭凱寅，工程價款管理體系研究，天津理工大學(xué)碩士論文，2011：46-48

篇（2）

內(nèi)容提要：本文運用文獻計量法和詞頻統(tǒng)計法對CNKI收錄的152篇論文進行了統(tǒng)計分析，評估了我國財政支出績效評價的研究現(xiàn)狀。結(jié)果表明，中國財政支出績效評價研究呈現(xiàn)出研究起步較晚、研究群體相對集中、研究主題比較突出、基礎(chǔ)研究比例偏高、定量分析方法運用較少和研究資助力度不夠等幾個特點。為此，本文建議研究者、研究機構(gòu)、學(xué)術(shù)期刊和政府共同協(xié)作，進一步提高中國財政支出績效評價的研究質(zhì)量。

關(guān)鍵詞 ：財政支出績效評價文獻計量

中圖分類號：F812.4 文獻標識碼：A文章編號：1672-9544(2015)06-0036-05

近年來，隨著財政部門預(yù)算、國庫集中收付和政府采購制度改革的逐步深化，公共財政資金使用效率問題得到全社會的關(guān)注，人們在反思公共財政資金使用效率低下、損失浪費問題嚴重的同時，更加關(guān)注對公共財政資金的績效管理。強化績效、科學(xué)理財逐步成為財政支出績效評價的指導(dǎo)思想。學(xué)術(shù)界對于財政支出績效評價的研究能夠為財政部門提供決策參考，反過來，對代表性期刊學(xué)術(shù)論文研究質(zhì)量的評估能夠從整體上把握我國財政支出績效評價的理論研究水平。運用文獻計量方法、詞頻統(tǒng)計法吸SPSS軟件對CNKI(中國知網(wǎng))收錄的2000年-2015年中國財政支出績效評價學(xué)術(shù)論文進行綜合評價，總結(jié)研究特點，提出改進建議，實現(xiàn)本次研究的目的，為財政決策部門提供理論和數(shù)據(jù)參考。

一、確定評價樣本

為了有效評價中國財政支出績效評價研究現(xiàn)狀，選擇CNKI收錄的2000年-2014年“財政支出績效評價”研究論文作為評價樣本，分四步確定評價樣本。第一步，初步搜索。在CNKI數(shù)據(jù)庫中，以“財政支出績效評價”為主題搜索顯示，期刊論文732篇、博碩士論文260篇；以“財政支出績效評價”為

關(guān)鍵詞 的論文25篇、博碩士論文4篇；以“財政支出績效評價”為篇名的期刊論文13667篇；博碩士論文127篇。第二步，進一步篩選。對上述論文進一步分析發(fā)現(xiàn)，50%以上的論文與財政支出績效評價研究主題相關(guān)性不大，不能為評價目標服務(wù)，予以剔除。第三步，以“主題”為檢索項，以“財政支出績效評價”為檢索詞，以相關(guān)度或時間為序，按照精確匹配的原則，檢索2000年-2014年間，CNKI收錄的“財政支出績效評價”研究論文（截止時間2015年1月3日）。結(jié)果顯示，中文核心期刊和CSsci期刊共計152篇論文。

第四步，下載152篇財政支出績效評價研究論文，建立財政支出績效評價研究評價數(shù)據(jù)庫，以此為評價樣本，運用詞頻統(tǒng)計法、文獻計量分析法和EXCEL等統(tǒng)計軟件進行統(tǒng)計、分析和綜合評價。

二、數(shù)據(jù)分析與評價

（一）研究時間評價

圖1給出了2000年-2014年中國財政支出績效評價數(shù)量情況?？梢钥吹?，中國財政支出績效評價研究的數(shù)量在逐年增加。2005年到2007年之間增長迅速，且在2013年達到頂峰，今后，財政支出績效評價仍將是一個研究熱點，將會有大量的研究論文出現(xiàn)。

2作者學(xué)術(shù)地位。統(tǒng)計結(jié)果顯示（表2），研究生占19.35%，初級或中級研究人員比例為26.61%，副教授為6.450/0，教授僅為3.22%，此外，44.35%的作者沒有標明學(xué)術(shù)地位，這與部分期刊對作者學(xué)術(shù)地位標注的要求不盡一致有關(guān)。上述統(tǒng)計表明中國財篇。與其他相關(guān)研究相比，山東大學(xué)汪全勝教授對中國立法后評估的研究系統(tǒng)性較強，自2007年國家社會科學(xué)基金項目“立法后評估研究”獲得立項以來，在17個不同的重要期刊發(fā)表17篇立法后評估研究論文，占所有重要期刊立法后評估論文的12.14%，系統(tǒng)深入的理論研究為中國立法后評估實踐提供決策參考?？梢?，對中國財政支出績效評價的研究中，單個作者發(fā)文量偏低，研究系統(tǒng)

（二）研究者評價

l作者單位。高等院校和政府部門的作者是主體，占57.24%，而企事業(yè)單位和獨立的研究所、研究中心的作者比例僅為2.63%，如表l所示。高校作者中，上海財經(jīng)大學(xué)9篇，占14.52%；西安交通大學(xué)5篇，占8.06%；上海師范大學(xué)4篇，占6.45%；中央財經(jīng)大學(xué)、武漢理工大學(xué)、河北農(nóng)業(yè)大學(xué)、山東財經(jīng)大學(xué)、南京大學(xué)各3篇，各占4.84%；長安大學(xué)、中南財經(jīng)政法大學(xué)、東北財經(jīng)大學(xué)、中國人民大學(xué)等各2篇，各占3.23%；其他學(xué)校7篇，占11.29%。這與中國立法后評估和中國低碳經(jīng)濟研究情況大不相同。政支出績效評價的研究人員更加年輕化，中級和副高職稱人員成為研究的中堅力量。

3．作者數(shù)量。統(tǒng)計顯示，人均超過兩篇的作者有l(wèi)6位，共發(fā)表了34篇論文，占總數(shù)的22.37%，其他118位作者人均1性不強，對財政支出績效評價相關(guān)問題的探討不夠深入。

（三）研究主題評價

1．學(xué)科方向。統(tǒng)計顯示，152篇樣本論文的學(xué)科方向包括財政與稅收、高等教育、宏觀經(jīng)濟管理與可持續(xù)發(fā)展、會計與審計、職業(yè)教育與教育管理、農(nóng)業(yè)支出、環(huán)境科學(xué)與資源利用、基礎(chǔ)設(shè)施投入、行政管理、水利水電、林業(yè)財政、醫(yī)藥衛(wèi)生、中等教育、金融、交通運輸?shù)龋渲胸斦c稅收方向的研究論文119篇，占78.3%，其他研究方向的論文只占21.7a/o。由此表明中國財政支出績效評價研究主題鮮明，研究人員專業(yè)性較強。

2．

關(guān)鍵詞 。通過對論文

關(guān)鍵詞 的統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，財政支出帶來的效率、效益和效果，為了科學(xué)評價財政支出績效而進行一系列的相關(guān)研究。事實上，財政支出績效評價理論、方法依然沒有形成體系，研究人員對財政支出績效評價存在的問題的關(guān)注不夠，這方面的論文只占1.28%，很顯然，需要進一步加強對財政支出績效評價存在問題的研究，提出針對性的改進措施，實現(xiàn)績效審計目標。

（四）研究階段評價

1．研究層次。統(tǒng)計顯示，財政支出績效評價主要集中在基礎(chǔ)研究，達65.79%，職業(yè)指導(dǎo)的論文也達到17.11%，政策研究達到9.87%，對技術(shù)指導(dǎo)和相關(guān)應(yīng)用的研究論文比例偏低，僅占2%，如表5所示?？梢姡斦С隹冃а芯窟€處于理論基礎(chǔ)研究階段，缺少深入的技術(shù)性的指導(dǎo)和應(yīng)用研究，在這49.35%的論文圍繞“績效評價”，“財政支出”展開研究，其他研究主題體現(xiàn)為“指標體系”、“改革”、“數(shù)據(jù)”、“管理”、“評價”等。表明財政支出績效評價研究主題突出，

關(guān)鍵詞 出現(xiàn)頻次超過兩次的如表4所示。

由此可以看出研究人員關(guān)注的重點在于各項方面有待提高。

2．論文級別。對刊發(fā)樣本論文的期刊進行統(tǒng)計顯示，載人北大核心和中文核心期刊的論文總計78篇，占評價樣本的70.27%，載人CSSCI期刊中的論文數(shù)量有33篇，占29.73%。核心期刊發(fā)表的財政支出績效評價論文分布情況如表6所示。

可以看出，中國財政支出績效評價研究論文主要刊發(fā)在財經(jīng)、稅收、會計類核心期刊上，尤以《中國財政》發(fā)文量最多，《財會通訊》、《財政研究》等期刊緊隨其后，財政支出績效評價研究論文受到高級別期刊的青睞，進一步表明關(guān)注財政支出績效評價問題具有一定的研究價值。從CNKI收錄的所有財政支出績效評價的論文來看，按照研究主題分類計算，152篇樣本論文只占財政支出績效評價論文的15.32qo；若按篇名計算，樣本論文只占l.lOl%，核心論文和權(quán)威論文數(shù)量偏少，因而，進一步提高論文質(zhì)量，在高級別期刊是必然趨勢。

（五）研究技術(shù)評價

對研究方法的統(tǒng)計顯示，中國財政支出績效評價采用的研究方法主要是非經(jīng)驗主義方法，超過50%的研究是案例舉要與統(tǒng)計調(diào)查，注重實證分析。研究方法選擇上，學(xué)者們傾向于使用定性方法進行評價，定量方法使用較少，但也有部分定量分析方法得到使用，如DEA方法出現(xiàn)了8次，AHP法出現(xiàn)了6次，成本效益分析方法出現(xiàn)了14次，模糊綜合評價法也被使用過2次，總體上，定量評價方法使用比例不高。

對國外文獻的跟蹤情況統(tǒng)計顯示，152篇樣本論文中，中文

參考文獻累計出現(xiàn)386次，占評價樣本的87.73%，英文

參考文獻累計出現(xiàn)54次，占樣本論文的12.275。由此可見，學(xué)術(shù)界在進行財政績效評價的研究時，主要參考國內(nèi)的研究成果，極少數(shù)是國外實踐與成果。因而，借鑒國際文獻與實踐經(jīng)驗，開展理論對話，提高研究水平是今后需要加強的工作。

統(tǒng)計中也發(fā)現(xiàn)，由于作者寫作手法和期刊對

參考文獻標注要求不統(tǒng)一，導(dǎo)致部分論文沒有標注

參考文獻，使得樣本論文的

參考文獻總數(shù)量偏少，不符合學(xué)術(shù)研究規(guī)范和基本要求，這也需要研究者和期刊在今后的研究和論文審稿中加以重視。

(六）研究資助力度評價

統(tǒng)計結(jié)果顯示，高達88.82%的有關(guān)財政支出績效評價的研究是沒有受到基金資助的，國家級基金和地方政府基金的資助較少，僅占9.21%（如表7所示）。由此可以看到相關(guān)研究還沒有受到很多的政策和資金的扶持，與處于基礎(chǔ)研究階段的評價相呼應(yīng)。

三、研究結(jié)論及建議

（一）研究結(jié)論

通過上文的統(tǒng)計和分析，可以總結(jié)出中國財政支出績效評價研究呈現(xiàn)以下幾個特點：

1中國財政支出績效評價研究起步較晚，但發(fā)表的重要論文數(shù)量逐年攀升。在全面建成小康社會進程中，公共財政仍將發(fā)揮巨大的推動力，對財政支出績效評價的研究會成為一個重要的熱點課題。

2．研究群體相對集中。高校和科研院所的研究人員成為中國財政支出研究的主力軍，財經(jīng)類院校對財政績效問題的關(guān)注要高于其他綜合性的高校，如樣本論文中，上海財經(jīng)大學(xué)就有9篇。同時，研究者主要是具有研究生學(xué)歷和中級職稱的研究人員，中級職稱和副高職稱人員將是今后中國財政支出績效評價研究的主力。

3．研究主題比較突出。研究人員學(xué)科方向以財政與稅收為主，體現(xiàn)出研究者專業(yè)性較強的特征。同時，49.35%的論文圍繞“績效評價”，“財政支出”展開研究，其他研究主題包括指標體系、改革、數(shù)據(jù)、管理、評價等，表明財政支出績效評價研究主題突出。

4．基礎(chǔ)研究比例偏高。65.79%的論文都是基礎(chǔ)性研究，研究者關(guān)注研究對象本身的問題，沒有進一步的挖掘研究對象深層次的問題。并且，基礎(chǔ)性研究成果在核心期刊和CSSCI期刊發(fā)表的比例偏低，還沒有形成一系列的高質(zhì)量的研究成果，供政府部門決策參考。

5定量分析方法運用較少。90%的研究注重定性分析，這和65.79%的研究以基礎(chǔ)性研究有關(guān)，財政支出績效評價中定量分析具有較大的空間。

6．研究資助力度不夠。大部分的研究缺乏基金的資助，也是導(dǎo)致研究成果質(zhì)量偏低的原因之一。長期以來，我國基礎(chǔ)性研究的資助力度不夠，不利于科研工作者研究效率的提高。

（二）若干建議

綜上所述，中國財政支出績效評價整體上還處在初級階段，對于進一步提高中國財政支出績效評價研究質(zhì)量，建議加強如下幾個方面的工作：

1．研究者方面。首先鑒于中國財政支出績效評價研究者結(jié)構(gòu)不均衡，教授、副教授參與研究的比例偏低的現(xiàn)狀，需要進一步優(yōu)化研究人員結(jié)構(gòu)，鼓勵正高和副高職稱的教師和研究員組建研究團隊，參與財政績效評價的研究。其次，財政、稅收機關(guān)工作人員對財政支出結(jié)構(gòu)和規(guī)模比較了解，能夠結(jié)合工作實踐，對財政支出績效評價提供指導(dǎo)，因而，政府機構(gòu)和事業(yè)單位財稅工作人員是今后優(yōu)化研究群體結(jié)構(gòu)需要考慮的對象。第三，財政支出績效評價屬于財政學(xué)和技術(shù)經(jīng)濟學(xué)交叉領(lǐng)域，對財政支出規(guī)模及結(jié)構(gòu)、財政支出實施過程和實施績效的評估屬于中評估和后評估，需要結(jié)合技術(shù)經(jīng)濟學(xué)的評價方法、評價工具和模型進行定量評價，因而需要研究者掌握一定的定量評價方法，為財政支出績效評價奠定理論基礎(chǔ)。

篇（3）

（一）政策指向性強。政策性財政支出項目一般都有明確的政策支撐，并且對扶持對象、政策措施、完成目標、實施效果等內(nèi)容都有相應(yīng)的規(guī)定。

（二）資金量大、覆蓋面廣，效益影響面大。如北京市“商業(yè)流通發(fā)展資金”項目，涉及全市18個區(qū)縣①，包括特色商業(yè)街改造、物流配送、連鎖經(jīng)營、商場節(jié)能改造、農(nóng)貿(mào)市場升級改造等二十幾個領(lǐng)域。

（三）評價層級及涉及主體較多。政策性財政支出項目由財政部門負責資金審批、主管部門負責資金分配和監(jiān)管、各區(qū)縣項目單位進行資金實際執(zhí)行。按照資金流向，從資金審批部門到項目主管部門，再到實際執(zhí)行部門，呈現(xiàn)出多層級、多部門、多區(qū)縣、多執(zhí)行單位的特點。

（四）公共屬性顯著，關(guān)注程度高。政策性財政支出項目大多屬于民生項目，通常以滿足社會公共需要為目標，為市場提供公共服務(wù)的分配活動或經(jīng)濟行為，其公共財政特征比消耗性支出更為顯著。而且由于與市民切身利益相關(guān)，執(zhí)行過程中群眾較為關(guān)注。

二、政策性財政支出績效評價現(xiàn)狀分析

（一）目前開展的績效評價工作程序和方法

北京市目前開展的績效評價工作程序和方法見圖1。

圖1 績效評價工作流程

首先，在確定評價項目后，由考評機構(gòu)組織被評價單位、中介機構(gòu)召開項目績效評價培訓(xùn)會，組建考評工作組，對評價項目進行前期摸底調(diào)研等準備工作。隨后，考評工作組入戶收集項目相關(guān)資料，并對所收集資料進行整理和復(fù)核。與此同時，項目單位成立自評小組開展自評工作，在考評工作組指導(dǎo)下完成自評報告。考評工作組根據(jù)所收集的資料，參照“項目指標體系范本”，結(jié)合項目特點，增設(shè)并細化三級、四級指標，編制適合于項目的評價指標體系。指標體系確定之后，考評工作組編制專家手冊，并針對項目特點遴選管理、財務(wù)和業(yè)務(wù)方面的專家，召開專家預(yù)備會對項目資料和指標體系進行討論，針對專家提出的問題進一步補充資料、修訂指標體系。資料補充齊全及指標體系確定后，召開專家考評會對項目進行總體評價。最后，根據(jù)專家考評會結(jié)果，考評工作組撰寫績效評價報告。

（二）政策性財政支出項目績效評價過程中存在的難點和問題

1.政策理解不夠充分，評價重點不夠突出。項目工作組在前期階段缺少對政策深入了解的過程，也缺少專家對專業(yè)性的政策進行分析的環(huán)節(jié)，導(dǎo)致對績效評價的內(nèi)容和重點把握不準確，影響評價的效果。

2.指標體系的適用性不強，評價內(nèi)容不夠全面。現(xiàn)有的指標體系[包括業(yè)務(wù)指標（下設(shè)規(guī)劃和立項情況、目標完成程度、效益實現(xiàn)情況、組織管理情況4個二級指標）和財務(wù)指標（下設(shè)預(yù)算管理情況、財務(wù)（資產(chǎn)）管理狀況、會計信息質(zhì)量3個二級指標）]無法完全適用于政策性項目，如：規(guī)劃立項情況指標，由于政策性財政支出項目本身就是由某一項政策支撐立項的，考評重點不在于其規(guī)劃和立項情況。

3.評價分析方法較為單一，績效綜合評價分析難度較大。目前考評工作對于績效評價只局限于反映項目實施結(jié)果的圖片、數(shù)據(jù)等資料的收集，并進行簡單的定性分析。但對于政策性財政支出項目，缺少整體效益實現(xiàn)情況的綜合評價分析，未能充分體現(xiàn)績效評價工作的有效性。另外，由于設(shè)立的績效目標合理性依據(jù)不足，項目單位在項目完成后對效益總結(jié)不夠充分，項目效益涉及面廣，對樣本量的選擇不夠科學(xué)合理，對績效綜合評價的標準不明確等因素的影響，難以合理準確地評價分析項目的綜合績效。

三、政策性財政支出績效評價方法研究

（一）確定評價重點

1.深入分析政策，確定評價重點。首先確定政策所要達成的宏觀目標，可提前邀請專家指導(dǎo)分析政策的核心內(nèi)容，依據(jù)政策中明確的績效目標確定考評重點，并針對政策宏觀目標和微觀目標確定的產(chǎn)出和效益的考評重點，與被評價項目的主管部門和實際執(zhí)行部門溝通取得一致意見。

2.結(jié)合項目實施內(nèi)容及具體流程，確定評價重點。向主管部門、執(zhí)行單位了解項目實施內(nèi)容和具體流程，從中找出項目流程的關(guān)鍵步驟，結(jié)合政策確定的完成目標確定考評重點。

3.依據(jù)受益群體的具體受益情況，確定考評重點。深入分析政策和了解項目實施內(nèi)容后，分析項目受益群體的具體受益情況確定考評重點，具體可以分為直接受益情況和間接受益情況兩個方面來評價分析。

（二）指標體系的構(gòu)建及評價方法研究

1.構(gòu)建指標體系的關(guān)鍵點

（1）建立財政支出績效評價指標分類體系。第一，可以將財政支出項目按照一定標準進行分類，在統(tǒng)一規(guī)范的平臺上，充分考慮各類項目的差別性，選擇相應(yīng)的指標和標準。第二，分別建立以過程為導(dǎo)向、以管理為導(dǎo)向和以結(jié)果為導(dǎo)向的指標體系，依照被評價項目特點選取執(zhí)行過程、組織管理或?qū)嵤┙Y(jié)果一個方面進行重點評價。

（2）依據(jù)政策和項目實際情況建立指標體系。根據(jù)相關(guān)政策內(nèi)容和項目實際執(zhí)行程序，制定具體的指標體系，除對項目執(zhí)行情況、效益實現(xiàn)情況進行考評外，還可以包含對政策適用性和實施完成后的運營管理情況進行考評。

（3）邀請專家參與制定指標體系。邀請相關(guān)管理、業(yè)務(wù)和財務(wù)方面的專家討論指標制定，從專業(yè)角度制定執(zhí)行、效益等方面指標，著重討論政策中相關(guān)條款對實現(xiàn)預(yù)計效益的適用性。

（4）適度設(shè)定附加指標。為滿足評價工作的要求，還可以根據(jù)具體需要，適度增設(shè)附加指標。

（5）設(shè)置縱向效益評價指標。設(shè)置縱向的評價指標，對主管部門、執(zhí)行部門（各區(qū)縣或各單位）、終端受益者等各環(huán)節(jié)分別進行績效評價。

2.指標體系構(gòu)建及評價方法

要結(jié)合以上關(guān)鍵點，根據(jù)實踐發(fā)展需求和財政支出功能分類，在滿足實際工作需要的基礎(chǔ)上，劃分層次，建立一套科學(xué)合理、層次明晰、實用可行的指標體系。具體的評價指標體系按照可計量性，分為定量和定性指標。體系可以是動態(tài)的，可擴充的，具體體現(xiàn)在所選用的指標既可從分類指標和備選指標庫中選取，也可以根據(jù)評價對象的特性設(shè)置指標，從而保證評價結(jié)果的科學(xué)性和真實性。

當評價對象確定后，將從指標體系中選取基本指標、分類指標中的一種（根據(jù)評價對象的財政支出類別確定）和定性指標，構(gòu)成評價對象的一套完整指標。財政支出績效評價指標體系見圖2。

圖2 財政支出績效評價體系

第一，定性指標。

（1）定性指標的內(nèi)容

定性指標指無法通過數(shù)量計算分析評價內(nèi)容，而采取對評價對象進行客觀描述和分析來反映評價結(jié)果的指標。定性指標是用于評價財政支出項目涉及政治影響、社會穩(wěn)定、改革與發(fā)展、資源配置狀況、服務(wù)態(tài)度和質(zhì)量等非定量指標因素，是對定量指標的進一步補充。

（2）定性指標的評價方法

對定性指標的評定，可從結(jié)合以下分析方法取得判斷基礎(chǔ)或依據(jù)：一是專家經(jīng)驗判斷法，二是問卷測試法，三是橫向比較法，四是“一票否決”法等。定性指標測定通常是上述四種方法的綜合運用，形成若干個從高到低有檔次的評語。

第二，定量指標。

（1）定量指標的內(nèi)容

定量指標包括基本指標和分類指標?；局笜税椖拷ㄔO(shè)評價指標、國家（國際）通行指標、公眾關(guān)注指標等被廣泛應(yīng)用在綜合性績效評價以及公共支出項目績效評價的指標。分類指標是在確定具體評價對象后，通過了解、收集相關(guān)資料、信息，結(jié)合評價對象不同特點和財政支出類別具體設(shè)定目標來設(shè)置特定的指標。

（2）基本指標

主要評價財政支出效益的共性方面，它是每個評價對象都必須采用的指標。由資金到位率、資金使用率和支出效果率三項指標構(gòu)成，其公式如下：

（3）分類指標

分類指標是評價財政支出效益的核心指標。按照財政支出分類，可分為經(jīng)濟建設(shè)、農(nóng)業(yè)、教育、科技、文化體育、衛(wèi)生、社會保障等。以下僅對政策性財政支出項目涉及較多的幾類進行說明。

1）農(nóng)業(yè)事業(yè)類支出指標。包括支持農(nóng)村建設(shè)、支持和促進農(nóng)業(yè)發(fā)展和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化三類指標，每類指標又分若干子指標。見圖3。

圖3 分類指標一農(nóng)業(yè)事業(yè)類

說明：當農(nóng)業(yè)保護水平>0時，說明財政資源向農(nóng)業(yè)傾斜，農(nóng)業(yè)得到了保護；反之表明政府未對農(nóng)業(yè)進行有效保護。

2）教育事業(yè)類支出指標。由投入資金分析、財政資金產(chǎn)出效益、財政資金利用效率和發(fā)展?jié)摿λ念惤M成，每一類都包括若干指標。涉及的財政支出科目包括教育事業(yè)費等。見圖4。

3）社會保障類支出指標。包括國有企業(yè)失業(yè)職工基本生活保障、養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、最低生活保障線、財政資金落實情況和社會穩(wěn)定評估等七類指標。每一類都包括若干指標。涉及的財政支出科目包括社會保障補助支出等。見圖5。

圖4 分類指標一教育事業(yè)類

圖5 分類指標——社會保障類

第三，備選指標。

定性指標和定量指標共同構(gòu)成財政支出對象的評價指標體系。該指標體系應(yīng)是動態(tài)的，可擴充的。運用時所選用的指標既可從現(xiàn)有的指標體系中選用，同時也可從備選指標庫中選取，或者根據(jù)評價對象的特性設(shè)置指標，從而保證評價結(jié)果的科學(xué)性和真實性。如教育水平指標：包括勞動者人均受教育年限、人均教育經(jīng)費、科技人員比例等。

（三）評價綜合測算模型與評價結(jié)果

對上述指標體系的每個一級指標和二級指標分別進行賦值，確定各指標的權(quán)重后，還要通過綜合測算模型，把多個指標對績效評價系統(tǒng)不同方面的評價值綜合在一起，以得到一個整體性的結(jié)果。對綜合評價的計算可采用線性加權(quán)求和計算模型來處理。

根據(jù)綜合評價總分，按照四級分類進行財政支出績效考評，即可以根據(jù)評價結(jié)果落入的評價標準區(qū)，判斷被評價對象所使用財政資金的優(yōu)劣情況。

（四）績效評價工作思路的改進

1.建立全過程的績效評價體系

完整的績效評價體系應(yīng)是包括項目事前評估在內(nèi)的全過程評價。具體來講，可以在項目申請立項時由財政部門聯(lián)合業(yè)務(wù)主管部門事先設(shè)定評價指標，設(shè)定分配資金在當年預(yù)計實現(xiàn)的效果，并每年對該指標做動態(tài)調(diào)整，也為事后評價進行分年的效益評價時提供依據(jù)。

2.運用層次化、立體化效益分析方法

對于主管部門主要評價項目執(zhí)行的總體效益，對全市范圍內(nèi)該領(lǐng)域的影響及其政策宏觀目標的效益實現(xiàn)情況，資金在各執(zhí)行部門的分配是否符合效益最大化；對于執(zhí)行部門（各區(qū)縣或各單位）主要評價主管部門所分配的資金任務(wù)量的局部效益實現(xiàn)情況，資金再分配的效益是否公平合理；對于各終端受益者主要評價資金的實際產(chǎn)生效益情況，如收入增加情況、現(xiàn)狀改善情況等。

3.選用適宜的評價標準

經(jīng)濟效益指標都可以表示為成本效益的比例，收益、成本的具體內(nèi)容視不同效益指標而異；社會效益指標的標準往往由于支出項目涉及不同的經(jīng)濟和社會領(lǐng)域而各不相同，要根據(jù)評價的具體目標、組織實施機構(gòu)、評價對象來確定。

4.加強人才隊伍的培養(yǎng)

專業(yè)評價人才隊伍的培養(yǎng)，包括組織評價的工作人員、參與評價的中介機構(gòu)人員的專業(yè)素質(zhì)，是提高績效評價工作有效性的重要因素，具體可以通過聘請專家進行相關(guān)專業(yè)知識的培訓(xùn)、定期組織研討學(xué)習(xí)等方式。另外，進一步建立和維護各類型專家人才庫，也是做好績效評價工作的一項長期的基礎(chǔ)工作。

注釋：

①北京市行政區(qū)劃從2010年7月起由18區(qū)縣合并為16個區(qū)縣。

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[7]劉明勛.中國公共支出績效評價指標體系研究[D].暨南大學(xué)碩士論文，2005.

篇（4）

在注冊會計師行業(yè)誕生與發(fā)展過程中，審計一直是其傳統(tǒng)主導(dǎo)業(yè)務(wù)，審計業(yè)務(wù)是其主要甚至唯一的收入來源。同時，由于注冊會計師行業(yè)的半政府性質(zhì)決定了會計師事務(wù)所不僅能提供公共產(chǎn)品性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)，而且能提供運用和加工可供決策的會計信息的增值服務(wù)，如管理咨詢、稅務(wù)等。如今，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，資本市場的不斷壯大，決策對會計信息的依賴也越來越重，審計對于審計委托人也不再是其唯一的需求了。在需求方有需求和供求方也有能力提供滿足需求方要求服務(wù)的情況下，會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)業(yè)務(wù)應(yīng)運而生并且不斷擴大。

一、非審計服務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀

通過表1給出的1999-2005年我國會計師事務(wù)所服務(wù)收入構(gòu)成，可以看出：在我國，會計師事務(wù)所收入呈現(xiàn)穩(wěn)步增長態(tài)勢。從1999-2005年期間，我國會計師事務(wù)所收入呈現(xiàn)穩(wěn)步發(fā)展態(tài)勢，從1999年的52.3億元到2005年的183億元，其中審計收入也一直是穩(wěn)步上升趨勢，都在總收入的70%左右。非審計服務(wù)收入發(fā)展所占較絕對數(shù)與比重較小，如咨詢服務(wù)從1999年的3.1億元上升到了2005年的9.1億元，相對比重大致徘徊在5%左右。與發(fā)達國家相比，有相當大的差距。

二、我國注冊會計師非審計服務(wù)發(fā)展滯后的原因分析

造成我國會計師事務(wù)所非審計業(yè)務(wù)發(fā)展單一、滯后的原因，應(yīng)該說是多方面的，概括起來主要有以下幾個方面：

（一）注冊會計師行業(yè)成立的特殊背景

我國的會計師事務(wù)所由原來的掛靠單位到后來的獨立運作與經(jīng)營，其成立時的特殊決定了會計師事務(wù)所早期業(yè)務(wù)主要由主管部門指定。在一定的行業(yè)、一定的行政區(qū)域有穩(wěn)定的市場份額甚至居于壟斷地位，如驗資主要集中于工商部門的事務(wù)所，國有企業(yè)審計、國有企業(yè)基建預(yù)決算審計主要集中于審計部門的事務(wù)所，稅務(wù)主要集中于稅務(wù)部門的事務(wù)所，這足以保持或維持事務(wù)所基本的生存，事務(wù)所缺乏拓展其業(yè)務(wù)的動力。市場化運作以后，我國法律明確規(guī)定不能隨便更換會計師事務(wù)所，更換會計師事務(wù)所成本不低。因此即使市場化后，會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)也是有一定保障的，對于會計師事務(wù)所來說，非審計服務(wù)的收入高低影響不大。

（二）現(xiàn)有專業(yè)復(fù)合型人才的缺乏

政府主導(dǎo)成立的會計師事務(wù)所主要專長于某些領(lǐng)域，如稅務(wù)部門成立的會計師事務(wù)所擅長對稅務(wù)咨詢與，對內(nèi)部控制制度設(shè)計以及其他管理咨詢服務(wù)則不一定能勝任。同時我國政出多門，各方要求、標準不一，要做到各方滿意是很艱難的，對相關(guān)職能部門的影響力有時候顯得非常的重要。在我國目前的環(huán)境中，沒有哪個企業(yè)，哪家會計師事務(wù)所對每個行業(yè)都是專家。這種人為的市場格局很不利于專業(yè)復(fù)合型人才的培養(yǎng)和發(fā)展，也不利于吸引其留在注冊會計師行業(yè)。復(fù)合型人才的缺乏使會計師事務(wù)所缺乏提供非審計服務(wù)的技術(shù)支撐。

（三）會計師事務(wù)所的變革

我國會計師事務(wù)所成立的時候具有強烈的政府色彩，其成立后的發(fā)展變遷也同樣有著“無形的手”的強大影響。從掛靠到脫鉤，從從業(yè)資格的認定到業(yè)務(wù)的劃分，一系列的強勢改革使我國會計師事務(wù)所取得了較快發(fā)展，但是也使會計師事務(wù)所陷入劇烈的動蕩變革期，業(yè)務(wù)拓展能力與精力都受到極大的限制。顯然，事務(wù)所本身的動蕩也不利于非審計服務(wù)的發(fā)展。

（四）注冊會計師行業(yè)發(fā)展積淀有限

我國的注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷史較短，會計師事務(wù)所正處于發(fā)展上升期。不可忽略的現(xiàn)實是我國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)發(fā)展只有短短的20多年，雖然取得了較快的發(fā)展，但是大部分力量都用在拓展現(xiàn)有審計市場，缺乏足夠的市場意識與營銷能力和多元化服務(wù)人才，積累的人才與技術(shù)有限。因此，作為注冊會計師行業(yè)存在基本條件的審計業(yè)務(wù)發(fā)展都十分有限，更何況非審計服務(wù)！

（五）缺少行業(yè)管理組織對注冊會計師非審計服務(wù)市場的推動和促進

我國注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的管理組織，其主要職責是審批和管理本會會員，指導(dǎo)地方注冊會計師協(xié)會辦理注冊會計師注冊；擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，監(jiān)督、檢查實施情況；組織對注冊會計師的任職資格、注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進行年度檢查；制定行業(yè)自律管理規(guī)范，對違反行業(yè)自律管理規(guī)范的行為予以懲戒；組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試；組織和推動會員培訓(xùn)工作；組織業(yè)務(wù)交流，開展理論研究，提供技術(shù)支持；開展注冊會計師行業(yè)宣傳；協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，支持會員依法執(zhí)業(yè)，維護會員合法權(quán)益；代表中國注冊會計師行業(yè)開展國際交往活動；指導(dǎo)地方注冊會計師協(xié)會工作；辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定和國家機關(guān)委托或授權(quán)的其他有關(guān)工作?？梢?，我國的注冊會計師協(xié)會主要是管理機構(gòu)，較少涉及業(yè)務(wù)與注冊會計師行業(yè)服務(wù)市場的推動。

可見，無論是我國注冊會計師行業(yè)本身的發(fā)展變化歷程還是行業(yè)管理組織的職責范圍，都是我國注冊會計師非審計服務(wù)發(fā)展有限的重要原因。

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篇（5）

一、商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系轉(zhuǎn)型的理論基礎(chǔ)與國際經(jīng)驗

（一）基本定義

商業(yè)銀行內(nèi)部審計是指在董事會的領(lǐng)導(dǎo)下，以獨立機構(gòu)和專職人員為基礎(chǔ)，以相關(guān)法規(guī)、制度為依據(jù)，運用專業(yè)化審計技術(shù)和規(guī)范化審計流程，針對銀行內(nèi)部控制有效性及風險治理狀況所進行的客觀的監(jiān)督、評價和確認、咨詢活動，是銀行全面風險管理體系的重要組成部分。

商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系是商業(yè)銀行為保證內(nèi)部審計活動順利開展而提供的相關(guān)體制、機制、制度和各種工作要素的整體，包含內(nèi)部審計的管理體制、工作職能、運行機制、工作標準、工作流程以及審計技術(shù)、人員保障等有機組成部分，涵蓋了內(nèi)部審計從管理、思路到執(zhí)行、運作的各個方面。本文所指的商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系轉(zhuǎn)型，是商業(yè)銀行為提高內(nèi)部審計效能，所采取的一系列改革、創(chuàng)新、調(diào)整措施，是一項綜合型的系統(tǒng)工程，對保障商業(yè)銀行內(nèi)部控制有效性、加強全面風險管理將產(chǎn)生重要影響。

（二）商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系轉(zhuǎn)型的理論基礎(chǔ)

1.轉(zhuǎn)型經(jīng)濟學(xué)在關(guān)注國家、社會和文明發(fā)展轉(zhuǎn)型的同時，也強調(diào)微觀經(jīng)濟主體在發(fā)展中要注重轉(zhuǎn)型和改革。轉(zhuǎn)型經(jīng)濟學(xué)是20世紀80年代末90年代初，適應(yīng)前蘇聯(lián)和東歐各國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型需要而發(fā)展起來的經(jīng)濟學(xué)研究學(xué)科，雖然其研究對象主要為體制的轉(zhuǎn)型、國家或社會的轉(zhuǎn)型以及文明的轉(zhuǎn)型，但作為一門綜合性學(xué)科，其理論涉及經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中的各種具體經(jīng)濟問題，包括企業(yè)的轉(zhuǎn)型與改革，并把企業(yè)轉(zhuǎn)型的研究領(lǐng)域涵蓋到企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革、績效改革、組織結(jié)構(gòu)、激勵機制等一系列重要問題。當前我國經(jīng)濟正經(jīng)歷著市場化、現(xiàn)代化和國際化的深刻轉(zhuǎn)型。商業(yè)銀行作為金融企業(yè)的一員，要在經(jīng)濟新常態(tài)和信息化潮流中生存和發(fā)展，同樣需要推行自身的市場化、現(xiàn)代化和國際化轉(zhuǎn)型，而一個適應(yīng)銀行新的發(fā)展戰(zhàn)略和風險控制狀況的內(nèi)部審計體系，對保障商業(yè)銀行轉(zhuǎn)型目標的實現(xiàn)非常重要。因此，商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系的主動轉(zhuǎn)型，是商業(yè)銀行深化改革，實現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。

2.全面風險管理理論強調(diào)企業(yè)有效識別和管理風險應(yīng)覆蓋企業(yè)各項活動的全過程。2004年4月，美國執(zhí)業(yè)會計協(xié)會下面的柯恩委員會頒布《全面風險管理框架》（ERM框架），提出企業(yè)要確定自身的風險偏好，并有效識別和管理可能影響其發(fā)展的潛在風險，保證既定戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，而對風險的管理應(yīng)包含從戰(zhàn)略制定到各項活動的全過程①。ERM框架適用于各種類型的企業(yè)或機構(gòu)的風險管理，是貫穿整個組織的持續(xù)性的過程，用以識別、評估并確定如何應(yīng)對及報告影響組織實現(xiàn)目標的機遇和威脅。商業(yè)銀行是經(jīng)營風險的特殊企業(yè)，發(fā)展中面臨戰(zhàn)略風險、信用風險、市場風險、操作風險、國別風險、科技風險、聲譽風險等諸多風險，且在社會深化轉(zhuǎn)型的過程中，所面對的風險的復(fù)雜化和聚集化程度也大幅上升。商業(yè)銀行實施內(nèi)部審計體系轉(zhuǎn)型，促進內(nèi)部審計與轉(zhuǎn)型發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)，有助于商業(yè)銀行構(gòu)實施有效的全面風險管理，保障戰(zhàn)略目標的達成。

3.銀行再造理論強調(diào)銀行要對傳統(tǒng)流程進行重新思考和設(shè)計，提升銀行的整體的競爭力。20世紀90年代，美國管理學(xué)家邁克爾?哈默和詹姆斯?錢皮提出企業(yè)再造理論，認為企業(yè)應(yīng)以一種再生的思想對自身進行審視以打破原有分工理論的束縛，推崇流程導(dǎo)向。1994年，保羅?阿倫的《銀行再造――存活和興旺的藍圖》一書，將企業(yè)流程再造理論引入銀行業(yè)，認為銀行流程再造是“圍繞流程核心的再思考和再設(shè)計，目的在于實現(xiàn)成本、質(zhì)量、反應(yīng)速度等組織績效方面的巨大改變②”。銀行再造的核心是通過對銀行傳統(tǒng)流程系統(tǒng)的審視和重構(gòu)，調(diào)整經(jīng)營策略，改變銀行績效，提升銀行的整體競爭力。我國商業(yè)銀行要參與國際、國內(nèi)金融業(yè)競爭，必須將西方銀行再造成果與我國實際相結(jié)合，通過開展具有自身特色的銀行再造，提升整體競爭力。在商業(yè)銀行流程再造中，風險的表現(xiàn)形式也會發(fā)生新的變化，必然要求建立新的內(nèi)部審計體系，來幫助商業(yè)銀行實現(xiàn)有效的內(nèi)部控制，這也是商業(yè)銀行加強全面風險管理的必然選擇。

（三）國外商業(yè)銀行的內(nèi)部審計經(jīng)驗

國外先進商業(yè)銀行的內(nèi)部審計普遍獨立性強，重視審計方法和技術(shù)的完善，同時十分重視審計人T的培養(yǎng)和選拔。根據(jù)巴塞爾委員會對國外商業(yè)銀行內(nèi)部審計經(jīng)驗的調(diào)查總結(jié)，國際銀行內(nèi)部審計工作正在出現(xiàn)一些新的趨勢③：以往對于財務(wù)審計工作及財務(wù)信息可靠性和完整性的評價職責逐漸轉(zhuǎn)由注冊會計師等銀行外部審計師來履行，內(nèi)部審計的作用則是為外部審計師財務(wù)報告審計工作提供支持；對法律和監(jiān)管要求的遵循情況評價職責逐步轉(zhuǎn)向由獨立的法律和合規(guī)職能部門來履行；首席審計執(zhí)行官的主要任務(wù)在于提高內(nèi)部審計部門的質(zhì)量和效率，包括提高審計師的專業(yè)性以便更好地跟蹤那些被審計活動，強化內(nèi)部模型的審計和評估，以及更加重視風險為本的審計，以提升內(nèi)審部門的質(zhì)量和效率。

國外先進商業(yè)銀行的以下經(jīng)驗也很重要：

1.必須建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)，提升審計獨立性。內(nèi)部審計是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量，而公司治理則為內(nèi)部審計提供了控制環(huán)境和制度基礎(chǔ)。先進商業(yè)銀行的董事會普遍高度重視內(nèi)部審計工作，設(shè)立專門的審計委員會，通過垂直化管理的審計組織體系，實現(xiàn)內(nèi)部審計機構(gòu)與被查機構(gòu)利益的完全分離。內(nèi)部審計部門直接對董事會負責，確保獨立的人、財、物等審計資源配置權(quán)。同時，可以參與到商業(yè)銀行經(jīng)營管理的各個方面，保證了內(nèi)部審計工作的獨立性。

2.必須調(diào)整內(nèi)部審計導(dǎo)向，改進審計方法和技術(shù)。當前，國外先進商業(yè)銀行的內(nèi)部審計已經(jīng)實現(xiàn)向風險導(dǎo)向型審計思路的轉(zhuǎn)型，大多以內(nèi)部控制評價為基礎(chǔ)，針對重點業(yè)務(wù)或內(nèi)部控制系統(tǒng)風險開展審計，在審計工作中注重推行風險管理理念，同時也通過有價值的建議，幫助銀行提高價值創(chuàng)造。在審計手段上，非常重視電子化建設(shè)，通過運用現(xiàn)代化信息技術(shù)，提升審計工作的效率。

3.必須重視人員綜合素質(zhì)，打造專業(yè)化內(nèi)部審計隊伍。國外商業(yè)銀行一般會通過強化內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)及后續(xù)教育等手段，保證內(nèi)部審計人員具備專業(yè)勝任能力。隨著銀行業(yè)務(wù)復(fù)雜化程度的提高，全面風險管理的要求越來越高，商業(yè)銀行應(yīng)該保證內(nèi)部審計人員具備寬泛的知識結(jié)構(gòu)和豐富的經(jīng)驗，以保持風險識別的敏銳力。同時，也要想辦法增強內(nèi)部審計人員考核、激勵制度的針對性，以維護審計隊伍的工作積極性。

二、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系存在的問題與轉(zhuǎn)型必要性

我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作由最初的合規(guī)審計、舞弊審計發(fā)展到現(xiàn)在的風險審計、管理審計、信息化審計，經(jīng)歷了漫長的發(fā)展階段④。但國內(nèi)商業(yè)銀行開始重視并設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，是在1995年《審計法》頒布之后，時間并不長。2006年，銀監(jiān)會《銀行業(yè)金融機構(gòu)內(nèi)部審計指引》出臺，商業(yè)銀行內(nèi)部審計的專項法規(guī)才真正確立。隨著銀行公司治理機制的日益健全，內(nèi)部審計在商業(yè)銀行全面風險管理中的地位更加重要。當前，在我國經(jīng)濟深化轉(zhuǎn)型的大背景下，各銀行紛紛加快改革創(chuàng)新步伐，所面臨的各類風險更加復(fù)雜，而內(nèi)部審計體系在運轉(zhuǎn)過程中，也暴露出越來越多的缺陷和問題，影響了風險的防范和控制。

（一）內(nèi)部審計體制不健全，審計獨立性和權(quán)威性缺乏

很多商業(yè)銀行在向現(xiàn)代化商業(yè)銀行轉(zhuǎn)型的過程中，由于治理結(jié)構(gòu)不合理，對內(nèi)部審計的職能定位不清晰，內(nèi)部審計體制不健全，審計獨立性和權(quán)威性未能得到保障。一方面，部分商業(yè)銀行管理層對內(nèi)部審計工作的重要性缺乏正確認識，認為內(nèi)部審計部門不直接參與利潤和價值的創(chuàng)造，沒有必要配備充足的審計資源，有的內(nèi)審人員與被審計單位之間甚至存在利益依附關(guān)系，難以保證審計的獨立性。另一方面，部分商業(yè)銀行的內(nèi)部審計體系還未完全實現(xiàn)董事會垂直、獨立管理，缺乏相應(yīng)的審計資源分配權(quán)限，無法獲得被審計單位的有效配合，內(nèi)部審計的權(quán)威性無從保障。

（二）內(nèi)部審計職能履行不充分，審計考核機制不健全

由于我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計起步較晚，發(fā)展進程緩慢，加之外部經(jīng)濟環(huán)境因素的影響，當前，仍有很大一部分商業(yè)銀行內(nèi)部審計還主要停留在數(shù)據(jù)真實性審計、合規(guī)性審計階段，以履行監(jiān)督檢查職能為主，而對內(nèi)部審計的咨詢服務(wù)職能重視不夠，c國際銀行業(yè)當前盛行的風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畈罹嗝黠@。同時，我國大部分商業(yè)銀行審計人員參照中后臺人員進行考核和發(fā)放薪酬，普遍未建立獨立的薪酬績效機制，造成人員考核與日常審計工作脫節(jié)，影響了審計隊伍的穩(wěn)定和審計效能的發(fā)揮。

（三）內(nèi)部審計制度體系不完善，審計標準流程不規(guī)范

很多商業(yè)銀行內(nèi)部審計制度不系統(tǒng)、不完善，未形成健的內(nèi)部審計制度體系；在日常審計工作中，審計人員主要依賴經(jīng)驗總結(jié)來制定下一步審計方案，審計工作底稿不統(tǒng)一、問題詞條不規(guī)范，未能形成規(guī)范化的審計工作流程和審計標準，審計工作的隨意性較強。參差不齊的人員素質(zhì)和審計具體操作中較大程度的隨意性直接影響了審計工作的效率和質(zhì)量。

（四）內(nèi)部審計技術(shù)落后

隨著信息化和大數(shù)據(jù)時代的來臨，國內(nèi)商業(yè)銀行紛紛加強數(shù)據(jù)化信息技術(shù)的運用，加快建立貫穿各級機構(gòu)、覆蓋各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域的數(shù)據(jù)庫和管理信息系統(tǒng)，推動實現(xiàn)數(shù)據(jù)標準統(tǒng)一、信息系統(tǒng)整合，提升經(jīng)營管理工作的信息化。但這些信息技術(shù)并沒有深入、有效地運用到內(nèi)部審計體系。很多商業(yè)銀行的內(nèi)部審計部門還沒有建立獨立的系統(tǒng)數(shù)據(jù)獲取渠道，以實現(xiàn)對運行數(shù)據(jù)的快速收集和整理分析，還沒有建立專門的審計模型和審計系統(tǒng)以實現(xiàn)對風險的準確揭示、預(yù)判和對其形成原理、發(fā)展趨勢的分析，造成信息系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)被大量閑置、浪費，影響了內(nèi)部審計工作的質(zhì)量與效率。

（五）內(nèi)部審計人員力量薄弱

目前我國大多數(shù)商業(yè)銀行內(nèi)審人員的占比為1%左右，國外商業(yè)銀行一般為5%，而中國人民銀行則曾經(jīng)發(fā)文，要求銀行類金融機構(gòu)內(nèi)部審計人員達到員工總數(shù)2%⑤。同時，由于很多商業(yè)銀行對內(nèi)部審計工作不重視，在審計人員的選拔、培養(yǎng)方面沒有嚴格要求，造成審計隊伍所需要的復(fù)合型人才嚴重缺乏，員工知識結(jié)構(gòu)單一，專業(yè)勝任能力弱，而培訓(xùn)機制的不健全，和獨立考核、激勵機制的缺失，讓這一問題遲遲得不到解決，與銀行發(fā)展需求形成較大差距。

（六）內(nèi)部審計的質(zhì)量控制與成果運用不足

很多商業(yè)銀行內(nèi)審部門仍采用傳統(tǒng)的手工化審計工作方式，未建立專業(yè)化的內(nèi)部審計計算機平臺，在審計預(yù)警、審計管理和審計作業(yè)分析等時效性上存在明顯滯后。審計管理工作沒有相應(yīng)的信息系統(tǒng)進行固化，在對審計資源的統(tǒng)籌配置上較混亂，難以實現(xiàn)對審計項目節(jié)奏的實時有效控制，同時，在審計結(jié)果、審計建議的跟蹤督辦等方面也不及時，不利于與被審計機構(gòu)間加強溝通交流，影響了審計成果的運用，有可能消弱內(nèi)部審計的價值增值作用。

商業(yè)銀行的內(nèi)部審計體系轉(zhuǎn)型，既是在我國經(jīng)濟深化轉(zhuǎn)型大背景下，銀行應(yīng)對整體經(jīng)濟市場化、現(xiàn)代化、國際化轉(zhuǎn)型的客觀需要，也是銀行克服現(xiàn)有困難和不足，充分發(fā)揮內(nèi)部審計作為銀行第三道風險防線的重要作用，積極提升內(nèi)部控制有效性，加強全面風險管理能力，推動銀行再造工程的重要措施，對于提升銀行綜合競爭力有著非常重要的意義。

三、成都農(nóng)商銀行內(nèi)部審計體系的轉(zhuǎn)型實踐

成都農(nóng)商銀行由原成都市農(nóng)村信用合作聯(lián)社改制而成，于2010年掛牌開業(yè)，2011年引入戰(zhàn)略投資者，注冊資本100億元，2015年末資產(chǎn)規(guī)模達6400億元。作為一家在西部特大中心城市成立的股份制商業(yè)銀行，該行近年來發(fā)展迅速，資本規(guī)模和資產(chǎn)規(guī)模位居全國農(nóng)商銀行系統(tǒng)前列，以其為樣本，研究我國商業(yè)銀行特別是中小商業(yè)銀行內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型問題，有較強的借鑒意義。從2012年以來，該行按照董事會的要求，加快內(nèi)部審計體系轉(zhuǎn)型步伐，在管理體制、組織架構(gòu)、管理模式、審計職能、技術(shù)手段、考核激勵等方面實施了一系列改革和調(diào)整，取得了明顯的成效。

（一）確立轉(zhuǎn)型目標――建立“集中化、垂直化、標準化、精細化、專業(yè)化、信息化”的現(xiàn)代內(nèi)部審計體系

1.集中化、垂直化。是指依靠內(nèi)部審計機構(gòu)的集中、垂直管理對內(nèi)部審計資源和工作加以統(tǒng)籌，通過規(guī)范化的內(nèi)部審計體制機制實現(xiàn)內(nèi)部審計資源的集中管理、充分整合，充分挖掘、有效運用內(nèi)部審計潛力，提升審計效能。

2.標準化、精細化。是指通^構(gòu)建標準化的內(nèi)部審計制度體系，規(guī)范工作流程，明確審計人員的工作職責、作業(yè)標準和管理要求，加強對審計工作的全流程管理，實現(xiàn)各項管理要求的標準化、精細化。

3.專業(yè)化、信息化。是指依托銀行開放、智能、互聯(lián)的數(shù)據(jù)信息平臺，通過信息系統(tǒng)和技術(shù)工具的使用，實現(xiàn)對銀行經(jīng)營管理信息的全方位獲取、整合、應(yīng)用和共享，提升審計發(fā)現(xiàn)能力，擴展審計覆蓋范圍，實現(xiàn)審計效率與質(zhì)量的大幅提升。

（二）確定轉(zhuǎn)型思路――以風險為導(dǎo)向的增值型審計

有了轉(zhuǎn)型目標，如何確定轉(zhuǎn)型思路便成為轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。成都農(nóng)商銀行在深入研究國際內(nèi)部審計的內(nèi)涵變遷與發(fā)展趨勢之后，決定推行以風險為導(dǎo)向的增值型審計，即將風險控制和增加價值作為評價內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型成效的終極目標。

1.貫徹風險導(dǎo)向型審計理念。風險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬋藛T以規(guī)避、控制和防范審計風險為出發(fā)點，對審計風險進行系統(tǒng)分析、研究，確定多樣化的審計戰(zhàn)略的一種審計思路。內(nèi)審部門通過風險識別，幫助管理部門規(guī)避風險，采取正確的行動來防止高級管理層。該類審計是以對風險的系統(tǒng)分析為出發(fā)點，對企業(yè)風險管理和內(nèi)部控制制度的完整性與有效性進行獨立的評價⑥。它是較之財務(wù)審計和合規(guī)審計更為先進、科學(xué)和全面的風險審計。

2.實施增值型內(nèi)部審計。商業(yè)銀行的目標是價值最大化。內(nèi)部審計作為商業(yè)銀行內(nèi)控管理工作的一部分，雖然不直接參與經(jīng)營活動，但可以通過提出有價值的審計建議，幫助銀行降低風險，規(guī)避資產(chǎn)損失，增加獲利機會，從而幫助商業(yè)銀行增加價值創(chuàng)造。增值型內(nèi)部審計通過大力拓展高增值的審計業(yè)務(wù)，形成有價值的審計結(jié)論和建議，幫助組織增加價值，它以利潤中心作為自身定位，既記錄耗費的成本，又衡量和記錄為組織增加的價值⑦。將增值型審計作為內(nèi)部審計體系的轉(zhuǎn)型方向，有利于提升內(nèi)部審計價值，在幫助銀行防風險的同時提高盈利水平。

（三）轉(zhuǎn)型實踐――持續(xù)深入的系統(tǒng)工程

根據(jù)確立的轉(zhuǎn)型目標與基本思路，幾年來，成都農(nóng)商銀行內(nèi)部審計體系在轉(zhuǎn)型過程中采取了一系列持續(xù)深入的工作舉措。

1.組織開展內(nèi)部審計垂直化改革，建立垂直化的組織體系和報告路徑。歷時半年，完成職能上收與人員分流，于2012年6月底全面完成內(nèi)部審計垂直化管理體系建設(shè)。內(nèi)部審計垂直化管理后，取消了郊縣支行的稽核審計部，而在總行直屬的稽核審計部下設(shè)直屬室和片區(qū)審計中心，統(tǒng)一對總行職能部門和各分支機構(gòu)開展審計活動，并定期、直接向董事會匯報工作。內(nèi)部審計體系包括審計制度及流程建設(shè)、人事任免、薪酬福利、工作計劃以及績效考核等均由總行統(tǒng)一管理，凸顯了內(nèi)部審計工作的獨立性。

2.通過實施確認咨詢服務(wù)，強化審計監(jiān)督服務(wù)職能。按照“以風險為導(dǎo)向的增值型審計”工作思路，大力拓展內(nèi)部審計職能。通過經(jīng)營情況審計，反映各機構(gòu)和相關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)營狀況及風險控制情況，為管理層加強管理、優(yōu)化決策提供參考；配合機構(gòu)建設(shè)需求，開展相關(guān)人員經(jīng)濟責任審計，為機構(gòu)發(fā)展與人員任用提供支持；配合內(nèi)控體系建設(shè)需要，開展各領(lǐng)域?qū)ｍ棇徲?，著重從?nèi)部控制的健全性和有效性進行評價并提出建議，促使內(nèi)部控制更加完善。這些審計不僅確認了問題，強化了監(jiān)督，更提出了改進建議，經(jīng)過良性溝通與合作，促進了被審計對象的價值創(chuàng)造。

3.通過開展績效薪酬改革，建立現(xiàn)代化的內(nèi)部審計機制。在轉(zhuǎn)型的過程中，同步開展了內(nèi)部審計績效薪酬改革。一是根據(jù)銀監(jiān)對內(nèi)部審計人員薪酬不低于全行平均薪酬水平的制度規(guī)定，將內(nèi)部審計人員從后臺部門人員的360度常規(guī)考核改為獨立的考核機制，使做出實績的審計人員薪酬水平得到提升。二是研究制定了審計人員績效考核標準，從工作過程、質(zhì)量、成果、執(zhí)行力和紀律等多個維度對審計人員進行綜合考評，同時完善審計人員激勵、晉升、評估機制，提升了審計人員的工作積極性。

4.完善內(nèi)部審計制度體系，梳理規(guī)范內(nèi)部審計工作流程。按照“標準化、精細化”的管理要求，推動內(nèi)部審計制度建設(shè)與流程規(guī)范。一是按審計管理制度、案件防控制度、責任追究制度三個維度完善制度體系，建立新的審計工作標準；二是梳理審計工作流程，制定《內(nèi)部審計實務(wù)準則》，統(tǒng)一計劃、立項、準備、實施、報告、終結(jié)、檔案管理等流程規(guī)定；同時制定審計人員行為規(guī)范，強化對審計人員的行為約束；三是制定項目時限管理、整改跟蹤、審計費用管理、員工績效考核等規(guī)范性文件，強化審計效能管理；四是在現(xiàn)場審計中推行“三級復(fù)核制”、審計組長負責制等規(guī)程，完善了責任機制。

5.改善內(nèi)部審計方法，提升內(nèi)部審計技術(shù)。一是強化對高風險業(yè)務(wù)的審計力度，持續(xù)關(guān)注重點領(lǐng)域、重要業(yè)務(wù)、重點環(huán)節(jié)，形成對主觀故意、弄虛作假等嚴重違規(guī)行為持續(xù)有力的監(jiān)督效應(yīng)。二是設(shè)立非現(xiàn)場審計室，通過非現(xiàn)場經(jīng)營數(shù)據(jù)抽樣采集、分析技術(shù)的應(yīng)用，建立非現(xiàn)場審計分析模型，為現(xiàn)場審計提供信息參考，提高現(xiàn)場審計的效率。三是建立風險監(jiān)測模型并定期對重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域開展監(jiān)測分析，就發(fā)現(xiàn)的風險點和疑點有針對性地開展實地調(diào)研及審計，挖掘揭示了大量借名貸款、搭橋貸款、多頭授信、抵押物懸空、資產(chǎn)流失、與客戶發(fā)生資金借貸等隱蔽性較強的問題，有效釋放了潛在風險。四是重視對董事會的審計工作匯報，加強與高級管理層和被審計單位的審計溝通，推動問題整改和風控措施的落實，并實時開展后續(xù)審計工作。

6.加強審計人才選拔培養(yǎng)，提升審計隊伍的整體素質(zhì)。一是以垂直化建設(shè)為契機，在原有內(nèi)部審計隊伍中全面開展考試、考核和崗位競聘工作，對人員進行優(yōu)選與崗位調(diào)整。二是在行內(nèi)、行外同步開展招聘工作，補充高素質(zhì)的專業(yè)人才。三是持續(xù)抓好人員培訓(xùn)。推行“周培訓(xùn)-季度專題培訓(xùn)-年度集中培訓(xùn)”的遞進式培訓(xùn)機制，提高員工審計能力。四是以項目質(zhì)量控制為基礎(chǔ)，通過審前培訓(xùn)、以老帶新、審后總結(jié)等辦法幫助員工積累審計經(jīng)驗。五是鼓勵員工考取各種資格證書，通過專門的激勵制度對員工自學(xué)行為進行獎勵。

7.建設(shè)推廣稽核審計及風險預(yù)警系統(tǒng)，搭建現(xiàn)代化的審計工作平臺。成都農(nóng)商銀行內(nèi)部審計部門垂直化管理后，即啟動了稽核審計及風險預(yù)警系統(tǒng)建設(shè)工作，并于2014年推動該系統(tǒng)投產(chǎn)上線。該系統(tǒng)的上線，為內(nèi)部審計工作搭建了一個具備大數(shù)據(jù)處理能力的集信息采集、數(shù)據(jù)處理、風險預(yù)警、作業(yè)控制和績效考核等功能為一體的服務(wù)平臺，大大提升了審計工作的專業(yè)化水平。該平臺實現(xiàn)了對主要風險的持續(xù)監(jiān)測，能夠為現(xiàn)場審計高效挖掘風險信息提供技術(shù)支持。同時，該平臺也是現(xiàn)代化的審計工作管理平臺，通過建立項目管理功能菜單，實現(xiàn)審計作業(yè)的流程化管理，還能以圖表方式展現(xiàn)全行主要經(jīng)營管理指標，可以直觀地為高級管理層提供動態(tài)經(jīng)營信息。

8.健全審計管理體制機制，加強審計質(zhì)量控制。一是加強審計管理體制機制建設(shè)。成立審計執(zhí)委會，定期或不定期就重大事項集中審議；建立審計計劃管理機制，按年、按月控制審計布局，促進審計資源的有效配置；堅持每周集中匯報項目進度，督導(dǎo)工作進程；建立重點項目督辦機制，強化對項目質(zhì)量的把控。二是重視對審計結(jié)果的運用。通過下發(fā)審計意見書、建議書，督促被審計對象全面掌握審計結(jié)果，徹底整改存在的問題；通過開展整改專題培訓(xùn)、收集責任人整改承諾書、制定整改進度跟蹤表和典型性違規(guī)問題通報等方式，督促被審計對象務(wù)實有效地落實整改措施。良好的溝通、嚴格的整改，有利于鞏固審計成果，確保實現(xiàn)控制風險、增加價值的目的。

四、商業(yè)銀行內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型經(jīng)驗及啟示

總結(jié)成都農(nóng)商銀行的經(jīng)驗，商業(yè)銀行實施內(nèi)部審計體系轉(zhuǎn)型要注意把握好以下關(guān)鍵環(huán)節(jié)和要素。

（一）構(gòu)建權(quán)責明晰的內(nèi)部審計體制

獨立性與客觀性是內(nèi)部審計工作的靈魂。構(gòu)建權(quán)責明晰的內(nèi)部審計體制，以保障審計的獨立性和客觀性，是商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系轉(zhuǎn)型成功的基石。當前，商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系普遍存在缺乏應(yīng)有的權(quán)利和地位、報告路徑不明確、職能范圍不恰當?shù)葐栴}，必須通過管理體制的重構(gòu)，確立內(nèi)部審計的獨立地位，通過對審計資源的垂直集中管理等辦法，確保內(nèi)部審計機構(gòu)獨立地行使職能。

（二）界定符合戰(zhàn)略的內(nèi)部審計范圍

界定符合戰(zhàn)略的內(nèi)部審計范圍是現(xiàn)代化內(nèi)部審計職能作用得以有效發(fā)揮的前提。我國很多商業(yè)銀行存在內(nèi)部審計范圍過窄的問題，缺乏對資產(chǎn)質(zhì)量、風險責任、經(jīng)濟效益的持續(xù)關(guān)注，不能對內(nèi)部控制狀況等做出有效評價和建議，更未對包括政策法規(guī)、社會環(huán)境等在內(nèi)的深層次問題進行研究，導(dǎo)致內(nèi)部審計職能發(fā)揮不充分。商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系在轉(zhuǎn)型中，要厘清與合規(guī)管理等內(nèi)控管理部門和會計師事務(wù)所等外部第三方監(jiān)督者的職能邊界，但更要圍繞銀行的轉(zhuǎn)型發(fā)展戰(zhàn)略，按照風險導(dǎo)向和價值增值目的，拓展職能范圍，通過確認和咨詢服務(wù)，提高內(nèi)部審計工作的價值貢獻。

（三）建立符合內(nèi)部審計特點的薪酬績效機制

建立完善的內(nèi)部審計績效考核及薪酬制度是提升內(nèi)部審計工作效能，激發(fā)審計人員內(nèi)在潛能的重要手段。當前，很多商業(yè)銀行未建立獨立的內(nèi)部審計人員薪酬績效制度，內(nèi)審人員在銀行中的地位不高、薪酬不具競爭力。商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系在轉(zhuǎn)型中，必須組織開展薪酬績效機制改革，建立符合審計工作特點的人員績效考核機制，來提高其工作效率和積極性。

（四）規(guī)范統(tǒng)一的內(nèi)部審計標準及流程

建立規(guī)范、統(tǒng)一、明確的內(nèi)部審計標準和流程，是建設(shè)現(xiàn)代化內(nèi)部審計體系的關(guān)鍵。商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系在轉(zhuǎn)型中，必須不斷完善內(nèi)部審計制度體系，規(guī)范審計標準及流程，消除管理工作隨意性較強的問題，加強專業(yè)化、標準化、規(guī)范化管理，以提升審計效率和質(zhì)量。

（五）提升有助于風險識別的內(nèi)部審計技術(shù)

提升內(nèi)部審計技術(shù)，增強風險識別能力，是建設(shè)現(xiàn)代化內(nèi)部審計體系的重要步驟。當前，很多商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系存在對現(xiàn)代化信息手段的建設(shè)和應(yīng)用嚴重滯后的問題，對風險的評估和監(jiān)測難以脫離數(shù)據(jù)不足的制約，對審計結(jié)果的評估和審計資源的調(diào)配也缺乏科學(xué)的數(shù)據(jù)支撐，制約了審計資源的運用和風險問題的發(fā)現(xiàn)。商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系在轉(zhuǎn)型中，必須有現(xiàn)代化的內(nèi)部審計數(shù)據(jù)監(jiān)測及信息化工作平臺為支撐，充分運用信息技術(shù)，提高審計資源配置效率，確保審計結(jié)果的準確性。

（六）培養(yǎng)專業(yè)勝任的內(nèi)部審計人員

人力資源是審計組織最核心的資源。擁有專業(yè)勝任的內(nèi)部審計人員是內(nèi)部審計工作質(zhì)量的有效保證，是建設(shè)現(xiàn)代化內(nèi)部審計體系的關(guān)鍵所在。商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系轉(zhuǎn)型中的關(guān)鍵著力點，是提升風險發(fā)現(xiàn)的敏銳度與風險監(jiān)控防范能力，而做到這一點必須重視審計人員的培養(yǎng)，建立專業(yè)的內(nèi)部審計隊伍。

（七）實施持續(xù)的內(nèi)部審計質(zhì)量控制

加強內(nèi)部審計質(zhì)量控制是有效發(fā)揮內(nèi)部審計作用，提升審計效果的必要環(huán)節(jié)。當前，很多商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系存在審計資源利用率不高，審計發(fā)現(xiàn)的問題查而不糾甚至屢查屢犯等問題，主要原因在于對審計工作質(zhì)量特別是整改質(zhì)量缺乏持續(xù)控制措施。商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系在轉(zhuǎn)型中，必須建立內(nèi)部審計質(zhì)量控制機制，強化對審計結(jié)果的運用，強化對后續(xù)整改工作的跟蹤，以提升內(nèi)部審計的價值貢獻。

注釋

①Casey，Christopher.Corporate valuation，capital structure and riskmanagement： AstochasticDCF approach.European Journal of Operational Research，December 1，2001，135（2）：311-325

②PaulH.Allen.ReengineeringtheBank.NewYork，Mcgraw-Hill， 1994.

③周志宇，徐華.《國際銀行業(yè)內(nèi)部審計的現(xiàn)狀、趨勢和啟示》.《金融會計》。

④楊國芹.《商業(yè)銀行內(nèi)部審計研究》.華中科技大學(xué)碩士論文，2012年。

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⑥李冬會.《我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計研究》.長春理工大學(xué)碩士論文，2005年12月。

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篇（6）

入21世紀以來，隨著經(jīng)濟環(huán)境和教育環(huán)境的快速發(fā)展和變化，及其引致的就業(yè)形勢的變化，推動了會計專業(yè)碩士教育在我國的迅速發(fā)展。會計專業(yè)碩士教育的迅速發(fā)展，對于培養(yǎng)高層次、復(fù)合型的會計人才隊伍有重要意義。但是，由于我國會計專業(yè)碩士招生時間短，培養(yǎng)模式存在很多不足，因此，研究會計專業(yè)碩士發(fā)展顯得更加緊迫、重要。所以，構(gòu)建一套適合會計專業(yè)碩士培養(yǎng)的新模式，對健全和完善國家高層次會計人才的培養(yǎng)體系，建設(shè)高素質(zhì)、應(yīng)用型的會計人才隊伍具有重要意義。

一、我國現(xiàn)階段會計專業(yè)碩士培養(yǎng)現(xiàn)狀

目前我國會計隊伍十分龐大，從業(yè)人員至少有1 500萬人，但高層次會計人才卻不足10%，這說明高等教育人才培養(yǎng)與企業(yè)人才供需存在結(jié)構(gòu)性矛盾。為了改變這一現(xiàn)狀，滿足社會對高級會計人才的需要，2003年國務(wù)院學(xué)位辦決定在我國首批設(shè)立21家培養(yǎng)高層次、應(yīng)用型的會計專業(yè)碩士培養(yǎng)單位，培養(yǎng)職業(yè)化的會計專業(yè)碩士，2007年又有8所高校被批準為會計專業(yè)碩士培養(yǎng)單位，2009年教育部擴大招收以應(yīng)屆本科畢業(yè)生為主的全日制碩士，經(jīng)批準，2010年、2014年國務(wù)院學(xué)位委員會又新增會計碩士專業(yè)學(xué)位培養(yǎng)單位77家和71家，目前，我國已有177所院校有招收會計專業(yè)碩士的資格。近年來，在我國境內(nèi)的跨國公司、會計師事務(wù)所、大型企事業(yè)單位等，對會計專業(yè)人才的知識結(jié)構(gòu)和實踐能力以及創(chuàng)新意識提出了更高的要求，而我國各高校培養(yǎng)的會計專業(yè)碩士同質(zhì)化嚴重，與會計學(xué)術(shù)型碩士培養(yǎng)模式相近，職業(yè)化特點不突出。這些問題反映出社會對會計專業(yè)碩士的需求有了新的變化，它要求會計專業(yè)碩士既系統(tǒng)掌握會計專業(yè)知識及技能，又能將學(xué)到的知識和技能綜合運用到復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境中去。

雖然我國會計專業(yè)碩士研究生的招生規(guī)模在持續(xù)擴大，但由于很多高校會計學(xué)術(shù)型碩士培養(yǎng)先于會計專業(yè)碩士，多數(shù)高校一直延用會計學(xué)術(shù)型碩士的培養(yǎng)模式，會計專業(yè)碩士的培養(yǎng)模式缺乏創(chuàng)新，從就業(yè)結(jié)果看，會計專業(yè)碩士和學(xué)術(shù)型碩士的區(qū)別并不大，同本專業(yè)畢業(yè)的本科生并沒有拉開明顯的差距，實踐證明學(xué)術(shù)型碩士的培養(yǎng)模式并不適用于專業(yè)碩士，這種培養(yǎng)方式?jīng)]有突出會計專業(yè)碩士的特色和優(yōu)勢。會計專業(yè)碩士的培養(yǎng)目標應(yīng)當是：培養(yǎng)具有較好會計理論基礎(chǔ)、能夠理論聯(lián)系實際、具有較強的分析問題和解決問題能力、熟悉國際會計法規(guī)和慣例的高素質(zhì)、應(yīng)用型的綜合會計人才。所以我們要探索出一條適合會計專業(yè)碩士培養(yǎng)的新模式，培養(yǎng)創(chuàng)新能力和實踐能力并存的高層次會計人才，推動目前的會計專業(yè)碩士教育健康發(fā)展，提高會計人才服務(wù)社會的能力。

二、目前會計專業(yè)碩士學(xué)位人才培養(yǎng)中存在的問題

（一）教師結(jié)構(gòu)不合理

師資問題是會計專業(yè)碩士研究生培養(yǎng)能否成功的關(guān)鍵，然而目前新批準的及層次不高的部分會計專業(yè)碩士培養(yǎng)單位依然沿襲會計學(xué)術(shù)型碩士的導(dǎo)師結(jié)構(gòu)，選擇理論功底深厚的教授作為會計專業(yè)碩士生導(dǎo)師。首先，受傳統(tǒng)觀念的影響，資深教授在授課過程中習(xí)慣以支配者的角色灌輸給學(xué)生書本上的知識，忽視學(xué)生的主觀能動性，沒有給學(xué)生創(chuàng)新思維發(fā)揮的機會。其次，這些教師都是從學(xué)校到學(xué)校，沒有太多的實踐經(jīng)驗，對某些實際的操作教師本身并不是很理解，這不利于學(xué)生將理論與實踐結(jié)合起來，不利于學(xué)生實踐能力的培養(yǎng)。雖然實行了雙導(dǎo)師制，但由于學(xué)校和企業(yè)的合作機制不夠健全，缺乏約束和激勵使得實務(wù)界的專家對會計專業(yè)碩士指導(dǎo)不到位，多數(shù)學(xué)校形同虛設(shè)。會計專業(yè)碩士不同于學(xué)術(shù)型碩士，會計專業(yè)碩士是為社會培養(yǎng)理論知識牢固、實際工作能力強、有領(lǐng)導(dǎo)能力和創(chuàng)新能力的綜合型人才，所以，高校的教師結(jié)構(gòu)不能滿足培養(yǎng)優(yōu)秀會計專業(yè)碩士的需要，這制約了我國會計專業(yè)碩士的發(fā)展。

（二）課程設(shè)置不合理

目前高校的會計專業(yè)碩士的課程除了7門核心課之外，大都是借鑒學(xué)術(shù)型會計碩士的培養(yǎng)模式設(shè)置的，雖也設(shè)置一些相關(guān)的專業(yè)性較強的課程內(nèi)容，但是職業(yè)特色不明顯，沒有按不同方向有針對性地開設(shè)一些課程，這種課程設(shè)置讓學(xué)生學(xué)到的知識和學(xué)術(shù)型會計碩士沒有本質(zhì)區(qū)別，學(xué)到的知識廣而淺，沒有在某一特定職業(yè)方向獲得系統(tǒng)的專業(yè)知識和技能。實踐課程相對較少，缺乏訓(xùn)練學(xué)生綜合素質(zhì)的平臺。

會計專業(yè)碩士培養(yǎng)目標的定位應(yīng)該是具有實踐性、高層次的復(fù)合型人才，然而現(xiàn)有的偏學(xué)術(shù)型的培養(yǎng)方式理論課所占比例偏高，實踐課沒有受到足夠重視。實踐課對學(xué)生實際操作能力、溝通表達能力、發(fā)散思維創(chuàng)新能力等的培養(yǎng)起著至關(guān)重要的作用?，F(xiàn)有的課程設(shè)置導(dǎo)致會計專業(yè)碩士的實踐性嚴重不足，這違背了會計專業(yè)碩士的培養(yǎng)目標，所以高校在課程設(shè)置上應(yīng)進一步改進和完善，以社會的需求為導(dǎo)向去培養(yǎng)會計專業(yè)碩士。

（三）學(xué)生實踐經(jīng)驗不足

實踐環(huán)節(jié)對提高會計專業(yè)碩士的實際操作能力與綜合素質(zhì)是非常必要的，然而由于高校在會計專業(yè)碩士培養(yǎng)過程中實踐所占比重偏低，導(dǎo)致培養(yǎng)的會計專業(yè)碩士與社會需求的應(yīng)用型碩士不吻合，致使會計專業(yè)碩士就業(yè)壓力很大，在社會上沒有競爭力，造成高校會計專業(yè)碩士實踐經(jīng)驗不足的原因主要有兩個方面：

首先，雖然高校已經(jīng)意識到實踐對會計專業(yè)碩士的重要性，但由于辦學(xué)經(jīng)費的緊張，高校沒有能力建設(shè)足夠的實踐基地供學(xué)生使用，實習(xí)場所大多是由企業(yè)提供，實踐能力的不足導(dǎo)致學(xué)生在社會上沒有競爭力，既沒有學(xué)術(shù)型碩士的研究能力，也沒有專業(yè)碩士的實際操作能力。

其次，學(xué)生的實習(xí)一般是在企業(yè)完成的，但企業(yè)是以盈利為目的，實習(xí)企業(yè)擔心影響生產(chǎn)秩序或泄露商業(yè)機密一般不會安排學(xué)生參加一線實際工作，企業(yè)只是把實習(xí)學(xué)生當作免費的打工者。而且實習(xí)是短期的，所以企業(yè)認為沒有必要也沒有義務(wù)去培養(yǎng)你。

學(xué)校沒有能力為學(xué)生提供實踐的機會，企業(yè)又缺乏利益的驅(qū)動為會計專業(yè)碩士的實習(xí)提供幫助，這些原因?qū)е铝藭媽I(yè)碩士實踐經(jīng)驗遠遠不足，這不符合社會對高層次會計人才的需求，導(dǎo)致他們在社會上很難立足。

三、產(chǎn)學(xué)研結(jié)合的會計專業(yè)碩士創(chuàng)新培養(yǎng)模式

會計專業(yè)碩士綜合素質(zhì)的提高僅僅依靠學(xué)校課堂教育是難以實現(xiàn)的，還要在大量的社會實踐中逐漸培養(yǎng)學(xué)生的實際操作能力和綜合素質(zhì)。產(chǎn)學(xué)研合作教育在培養(yǎng)會計專業(yè)碩士實踐能力和綜合素質(zhì)上獨具優(yōu)勢，產(chǎn)學(xué)研合作能解決高校教師結(jié)構(gòu)不合理、學(xué)生沒有實踐基地等問題，產(chǎn)學(xué)研合作教育是深化和保障研究生教育，特別是對注重實踐的會計專業(yè)碩士研究生教育的重要措施，產(chǎn)學(xué)研結(jié)合模式，關(guān)鍵是促進企業(yè)、高校、科研單位的真正融合，高校充分利用社會資源，給學(xué)生和教師一個實踐基地、創(chuàng)新基地，企業(yè)也充分享受學(xué)校的人才資源和優(yōu)先享受高校的科研成果，這樣實現(xiàn)企業(yè)、高校和科研機構(gòu)產(chǎn)學(xué)研的無縫對接。本文根據(jù)以上問題提出了產(chǎn)學(xué)研結(jié)合的會計專業(yè)碩士培養(yǎng)模式，具體模式框架如圖1所示。建立產(chǎn)學(xué)研結(jié)合的會計專業(yè)碩士創(chuàng)新培養(yǎng)模式有利于培養(yǎng)高層次會計專業(yè)人才，在國家強調(diào)創(chuàng)新驅(qū)動型發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的時期尤為重要。

（一）建立一套適合會計專業(yè)碩士的課程體系和培養(yǎng)方式

建立科學(xué)、完善的課程體系，是提高高校會計專業(yè)碩士創(chuàng)新能力的重要保證，這就要求研究方向的設(shè)置既要發(fā)揮學(xué)科優(yōu)勢，又要以實際應(yīng)用為導(dǎo)向，以提高職業(yè)能力為目標。在此前提下，課程設(shè)置要重視職業(yè)素養(yǎng)課程，鼓勵開設(shè)行業(yè)知識講座、職業(yè)道德等與職業(yè)發(fā)展相關(guān)的課程，緊跟時代的脈搏。課程設(shè)置包括核心課和選修課，核心課包括MPAcc教指委參考性培養(yǎng)方案給出的政治、英語、管理經(jīng)濟學(xué)3門公共必修課及財務(wù)會計理論與實務(wù)、財務(wù)管理理論與實務(wù)、審計理論與實務(wù)、管理會計理論與實務(wù)4門專業(yè)必修課。國際化是全球經(jīng)濟一體化背景下的必然，筆者認為授課過程中要賦予政治、英語新的授課方式，政治多講授些國內(nèi)外時事，英語改成商務(wù)英語，更多與會計背景相結(jié)合，為國家培養(yǎng)國際化的會計人才。

選修課以菜單式的方式，學(xué)生針對自己的就業(yè)去向選擇自己要上什么課。比如以職業(yè)目標為導(dǎo)向，針對注冊會計師方向，可以開設(shè)審計、財務(wù)風險管理、經(jīng)濟法、稅法等課程，以幫助學(xué)生畢業(yè)時拿到CPA證。也可以根據(jù)地域特點開設(shè)相關(guān)特色課程，由于黑龍江省鄰近俄羅斯，對俄貿(mào)易規(guī)模不斷擴大，為擴大學(xué)生的畢業(yè)去向，選修課中應(yīng)加入俄語、國際商務(wù)與國際結(jié)算、國際財務(wù)報告準則專題等課程。在會計從業(yè)過程中，對法律的了解對職業(yè)判斷、決策很重要，所以，在選修課中鼓勵多開設(shè)與法律相關(guān)的課程，增加學(xué)生對相關(guān)法律學(xué)習(xí)的廣度和深度。

在授課中還要重視學(xué)生的團隊合作精神的培養(yǎng)，在教學(xué)方面要重視案例教學(xué)，小組討論，模擬訓(xùn)練。案例教學(xué)的優(yōu)點在于它選用典型案例，教師有目的、有步驟地引導(dǎo)學(xué)生運用所學(xué)理論知識與方法共同對案例進行分析、探討和推理，開發(fā)學(xué)生多維思考的心智模式，從而培養(yǎng)會計專業(yè)學(xué)生觀察能力、分析能力和職業(yè)判斷能力。選用典型的會計案例，貼近實際，能激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情，增加學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。案例教學(xué)是溝通理論與實踐的橋梁，在案例中探尋經(jīng)驗和教訓(xùn)，通過獨立思考、相互交流，提高其職業(yè)判斷能力和素質(zhì)。

為了加強會計專業(yè)碩士生動手能力和綜合實踐的訓(xùn)練，應(yīng)增加實踐學(xué)分，教學(xué)過程中注重理論性與應(yīng)用性知識結(jié)合。教學(xué)方式改革著重改變傳統(tǒng)單一的課堂授課方式，將課堂搬進實驗室、企業(yè)財會部門和會計師事務(wù)所現(xiàn)場，將理論與實踐相結(jié)合，有助于開拓學(xué)生的視野，豐富他們的思維。在授課中，教師將基礎(chǔ)理論、典型案例與學(xué)科前沿知識融會貫通；在課程考核上，將調(diào)研報告、課題討論、案例分析及課程設(shè)計成果相結(jié)合；在學(xué)習(xí)方式上，將個人獨立學(xué)習(xí)與小組合作相結(jié)合，以此提高學(xué)生的協(xié)調(diào)組織能力和綜合素質(zhì)。

（二）加強師資隊伍的建設(shè)，滿足會計專業(yè)碩士培養(yǎng)的需要

目前我國高校中既有理論基礎(chǔ)又有實踐經(jīng)驗的資深教師并不多，應(yīng)實行“導(dǎo)師組制度”并發(fā)揮導(dǎo)師組的指導(dǎo)作用，優(yōu)秀的導(dǎo)師團隊對于會計專業(yè)碩士論文及實踐的指導(dǎo)顯得很必要。在校內(nèi)選擇科研能力突出，理論知識過硬的專職教授擔任校內(nèi)第一導(dǎo)師，加強學(xué)生會計理論基礎(chǔ)素養(yǎng)，同時聘請校外注冊會計師、注冊稅務(wù)師、CEO等人才作為兼職導(dǎo)師，校外兼職導(dǎo)師不一定有多高的學(xué)歷，重要的是具有良好的會計實踐經(jīng)驗和社會資源優(yōu)勢，這樣由高校的校內(nèi)導(dǎo)師和校外導(dǎo)師共同組成一個導(dǎo)師團隊，在理論上和實踐上形成互補，共同研究學(xué)生的培養(yǎng)方案，共同指導(dǎo)這些學(xué)生完成相關(guān)理論知識的學(xué)習(xí)和實踐課程，提高學(xué)生的社會職業(yè)素養(yǎng)和實踐能力。在校期間校內(nèi)導(dǎo)師對學(xué)生的理論知識進行評價考核，校外導(dǎo)師對學(xué)生的校外實踐工作進行考核，校內(nèi)導(dǎo)師和校外導(dǎo)師要互相學(xué)習(xí)，經(jīng)常溝通完善研究生的培養(yǎng)方案。由校外導(dǎo)師介紹學(xué)生進入本單位實習(xí)，校內(nèi)導(dǎo)師在做好自己本職工作的同時，應(yīng)該積極參加校外的實務(wù)工作，教師帶領(lǐng)學(xué)生建立案例討論組，在企業(yè)工作中發(fā)現(xiàn)素材，進行案例研究與開發(fā)，研究過程中學(xué)生既加深了對理論知識的掌握，也加深了對實際工作的理解，只有在邊學(xué)習(xí)邊探索中才能真正將理論與實踐結(jié)合起來。高校對于取得成績的校內(nèi)導(dǎo)師和校外導(dǎo)師要給予必要的獎勵，充分調(diào)動導(dǎo)師組的教學(xué)積極性和熱情，讓導(dǎo)師的創(chuàng)造力最大限度地發(fā)揮出來，增加高校培養(yǎng)人才的實力。

（三）通過校企合作搭建研究生實踐基地

在應(yīng)用型、高層次會計專業(yè)碩士的培養(yǎng)過程中，僅靠學(xué)校的會計模擬實驗室是遠遠不夠的，只有處在真正的會計環(huán)境中，真正熟悉會計的操作流程，處理現(xiàn)實的會計實務(wù)，才能領(lǐng)會會計工作的要領(lǐng)，在實踐中更深刻地理解理論知識的意義。所以說進入企業(yè)進行現(xiàn)場實習(xí)對會計專業(yè)碩士能力培養(yǎng)是非常重要的環(huán)節(jié)，這對學(xué)生以后進入企業(yè)工作是非常有利的，因此，通過校企合作充分整合學(xué)校和社會資源，為研究生搭建創(chuàng)新平臺在會計專業(yè)碩士創(chuàng)新能力培養(yǎng)中起著舉足輕重的作用。

與企業(yè)聯(lián)合創(chuàng)建培養(yǎng)基地和研究中心，探索產(chǎn)學(xué)研三位一體的創(chuàng)新機制，加大企業(yè)委托培養(yǎng)力度，與社會建立緊密的合作關(guān)系，有針對性地解決企業(yè)用人需求，同時借助企業(yè)在技術(shù)和經(jīng)濟能力等方面的綜合優(yōu)勢，發(fā)揮高校在理論研究、數(shù)據(jù)信息和學(xué)術(shù)研究等方面的優(yōu)勢，引導(dǎo)導(dǎo)師指導(dǎo)學(xué)生為企業(yè)解決實際管理問題。研究生投入企業(yè)管理的實踐工作中，有利于鍛煉他們的實際操作能力、溝通表達能力、團隊合作能力，從而提高其綜合競爭力。

學(xué)校也應(yīng)成立專門部門，為參與合作的企業(yè)提供財稅培訓(xùn)服務(wù)、財稅咨詢服務(wù)，幫助企業(yè)建立健全財務(wù)制度，進行稅收籌劃等，幫助企業(yè)員工了解最新理論知識，提高他們的工作能力，促進企業(yè)健康、快速的發(fā)展。積極參與產(chǎn)學(xué)研合作教育的企業(yè)，享有優(yōu)先錄用優(yōu)秀畢業(yè)生，優(yōu)先享用學(xué)校的科研成果的權(quán)利，從而為企業(yè)注入新的活力，增強企業(yè)的管理創(chuàng)新能力。

（四）完善學(xué)位論文管理制度

在會計專業(yè)碩士學(xué)生管理工作中，最重要的一項就是畢業(yè)論文。碩士研究生畢業(yè)論文是學(xué)生的專業(yè)能力、思維方式的綜合體現(xiàn)，所以畢業(yè)論文在研究生的考核中占有很大的比重。學(xué)校應(yīng)該從論文選題、數(shù)據(jù)處理方法、實用性等方面對學(xué)生進行把關(guān)，監(jiān)督其寫作。論文選題應(yīng)從現(xiàn)實出發(fā)，針對會計及相關(guān)領(lǐng)域的實務(wù)問題進行分析，具有一定的理論和現(xiàn)實意義，不應(yīng)是進行純學(xué)術(shù)研究的文章，而應(yīng)具有實用性和社會價值。論文形式可以是研究或討論會計實務(wù)問題的案例分析、調(diào)研報告或理論結(jié)合實務(wù)的專題研究，應(yīng)有數(shù)據(jù)或?qū)嶋H資料做支撐。論文內(nèi)容更要注重創(chuàng)新能力的培養(yǎng)，重點在于數(shù)量分析方法的訓(xùn)練，數(shù)據(jù)處理方法的學(xué)習(xí)有利于提升會計人員的管理效率和判斷能力。如何從海量的數(shù)據(jù)中找到與決策相關(guān)的數(shù)據(jù)，如何將數(shù)據(jù)進行處理生成具有信息含量的信息，對會計專業(yè)碩士來說是一種必要的工作技能。通過在論文選題的確定、調(diào)查研究材料的整理與歸納、課題研究的方法與手段、數(shù)據(jù)的處理與分析以及論文的撰寫方法等方面對研究生進行訓(xùn)練，能夠不斷開發(fā)學(xué)生的創(chuàng)新思維、邏輯能力，強化其表達能力，這是會計專業(yè)碩士研究生培養(yǎng)非常重要的環(huán)節(jié)。

（五）完善研究生激勵政策，激發(fā)學(xué)生創(chuàng)新熱情

建議學(xué)校設(shè)置完善的獎勵機制鼓勵企業(yè)、教師、學(xué)生的學(xué)習(xí)和工作熱情，促進產(chǎn)學(xué)研合作的發(fā)展。設(shè)定系統(tǒng)的評選方案，評選優(yōu)秀研究生、優(yōu)秀校內(nèi)外導(dǎo)師、管理干部等，針對當代企業(yè)注重企業(yè)形象和企業(yè)社會價值的特點，發(fā)揮高校品牌價值對于企業(yè)的激勵作用，給予一定比例優(yōu)秀校外導(dǎo)師以名譽上或其他方式的獎勵。當今社會已經(jīng)進入了知識經(jīng)濟的時代，知識創(chuàng)新已經(jīng)取代知識批量生產(chǎn)成為高校的核心競爭力所在，完善研究生獎勵制度，以獎勤罰懶為原則建立三維的獎勵體系，設(shè)置研究生科研創(chuàng)新基金、企業(yè)獎學(xué)金、專業(yè)獎學(xué)金等項目，資助創(chuàng)新能力強、綜合素質(zhì)高的優(yōu)秀學(xué)生。全面提高獎學(xué)金的標準，加大獎勵力度，激發(fā)研究生參與到企業(yè)和會計師事務(wù)所的實務(wù)工作、案例調(diào)研和案例研究中的熱情，讓更多的創(chuàng)新能力強的研究生在案例研究與開發(fā)和企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)建設(shè)中突出他們的潛質(zhì)，取得優(yōu)秀的成果。

四、總結(jié)

會計專業(yè)碩士教育是一種不同于學(xué)術(shù)型碩士的特殊高等教育，其培養(yǎng)目標是為企事業(yè)單位及國家經(jīng)濟管理部門培養(yǎng)高級應(yīng)用型人才。所以會計專業(yè)碩士應(yīng)有獨特的培養(yǎng)方式，本文提出建立產(chǎn)學(xué)研結(jié)合的會計專業(yè)碩士創(chuàng)新能力培養(yǎng)的新模式，建議高校從課程設(shè)置、教學(xué)方式、師資隊伍建設(shè)、校企合作、建立政府產(chǎn)學(xué)研管理機構(gòu)、研究生激勵制度和學(xué)位管理制度上進一步完善，在培養(yǎng)過程中以會計職業(yè)資格為導(dǎo)向，注重學(xué)生實踐能力、創(chuàng)新能力的培養(yǎng)，為社會培養(yǎng)高層次、應(yīng)用型的會計專門人才。目前產(chǎn)學(xué)研結(jié)合的會計專業(yè)碩士培養(yǎng)還處于起步階段，培養(yǎng)模式還有待完善。X

參考文獻：

1.左健民.產(chǎn)學(xué)研合作與高校創(chuàng)新型人才培養(yǎng)[J].教育發(fā)展研究，2013，（1）.

篇（7）

中圖分類號：f235 文獻標識碼：a

文章編號：1004-4914（2013）05-101-02

法務(wù)會計在國外是防范和打擊財務(wù)欺詐、建立良好經(jīng)濟秩序的有效工具，在海南也有一定的應(yīng)用。研究法務(wù)會計在海南應(yīng)用中存在的問題和對策，對海南經(jīng)濟發(fā)展和國際旅游島的建設(shè)具有重要意義。

一、法務(wù)會計在海南應(yīng)用中存在的問題及原因

法務(wù)會計在海南的應(yīng)用是客觀存在的，不論是政府監(jiān)督管理部門，還是公檢法等司法部門，甚至是企業(yè)管理方面都已運用了法務(wù)會計。然而，法務(wù)會計在海南的應(yīng)用過程中存在不少問題。

1.理論研究和應(yīng)用研究滯后。堅實的理論體系是法務(wù)會計快速發(fā)展的基礎(chǔ)。由于法務(wù)會計引進我國的時間較短，在海南甚至全國，對法務(wù)會計的理論研究還比較滯后。首先，法務(wù)會計的很多基本理論問題，如關(guān)于法務(wù)會計的定義、目標、職能等的研究還不夠深入、廣泛，尚未達成共識。對這些基本問題的認識不統(tǒng)一導(dǎo)致了法務(wù)會計在實際應(yīng)用過程中間以不同的名義、不同的形式出現(xiàn)，進而導(dǎo)致社會對法務(wù)會計缺乏認識和了解。例如，海南法務(wù)會計的功能分別由不同的部門行使，部門間缺乏統(tǒng)一的認識。其次，法務(wù)會計的理論研究涉及范圍狹小，目前很多學(xué)者的研究僅停留在經(jīng)濟訴訟案件的查處方面，而對法務(wù)會計在政府監(jiān)督、企業(yè)管理的應(yīng)用研究甚少。再次，研究人員少，研究的問題分散，取得的成果也較少。我們從中國知網(wǎng)上搜索“法務(wù)會計”相關(guān)的文獻資料，到目前為止，只有914條的查詢結(jié)果，沒有發(fā)現(xiàn)關(guān)于海南法務(wù)會計的理論研究成果。

海南對法務(wù)會計的應(yīng)用研究同樣缺乏。首先，對法務(wù)會計的應(yīng)用領(lǐng)域缺乏統(tǒng)一的認識。目前，法務(wù)會計專家對法務(wù)會計在案件訴訟、財務(wù)舞弊案件中的應(yīng)用已經(jīng)形成共識，而對政府應(yīng)用法務(wù)會計進行經(jīng)濟監(jiān)督管理和企業(yè)應(yīng)用法務(wù)會計提升經(jīng)營管理水平等方面的研究甚少。其次，對如何發(fā)揮法務(wù)會計作用等問題缺乏深入研究。目前，對于法務(wù)會計的準則、機制、執(zhí)業(yè)機構(gòu)、執(zhí)業(yè)人員、執(zhí)業(yè)規(guī)范等的研究成果不多，更沒有達成一致認識。

2.法務(wù)會計的認知度低。筆者主持的課題組對海南省關(guān)于法務(wù)會計的相關(guān)事項做了一項調(diào)查。調(diào)查對象分別為高校會計及相關(guān)專業(yè)教師、會計師事務(wù)所的從業(yè)人員、律師事務(wù)所的從業(yè)律師及企業(yè)單位會計人員。本次調(diào)查共發(fā)放調(diào)查問卷150份，收回有效調(diào)查問卷150份，其中高校48份、會計師事務(wù)所28份、律師事務(wù)所24份、企業(yè)50份。調(diào)查結(jié)果見表1。

表1顯示，法務(wù)會計在海南的認知度很低。

3.制度不完善。海南缺乏法務(wù)會計準則和執(zhí)業(yè)標準。不同機構(gòu)在行使法務(wù)會計的功能時，依據(jù)的法律法規(guī)基本各不相同。如法院依據(jù)的是《民法》、《民事訴訟法》等，審計部門依據(jù)的是《審計法》等，企業(yè)在管理過程中應(yīng)用法務(wù)會計時，一般依據(jù)的是《公司法》等。由于缺乏統(tǒng)一的法務(wù)會計基本準則和具體準則，導(dǎo)致從事法務(wù)會計相關(guān)職責的機構(gòu)和人員各自為政。法務(wù)會計無法在海南發(fā)揮應(yīng)有的功能和作用，也不易被社會廣泛認可。

由于沒有一套完整、規(guī)范的法務(wù)會計人員資格認證制度，對法務(wù)會計人員的從業(yè)資質(zhì)沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致法務(wù)會計人員水平的參差不齊，難以保證法務(wù)會計工作的質(zhì)量，甚至?xí)a(chǎn)生更多的法律糾紛。法務(wù)會計人員在執(zhí)業(yè)過程中，由于過失或故意可能會提供錯誤或虛假的專家意見，給委托人或者第三人造成一定的經(jīng)濟損失。法務(wù)會計人員因此承擔的法律責任沒有作出明確規(guī)定，給法務(wù)會計訴訟支持帶來了不利影響，在一定程度上阻礙了法務(wù)會計的發(fā)展。

4.沒有法務(wù)會計執(zhí)業(yè)機構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員。目前海南沒有專門的法務(wù)會計執(zhí)業(yè)機構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員，法務(wù)會計的基本職責由非法務(wù)會計機構(gòu)和人員履行。例如，法院等司法機關(guān)在涉及到財務(wù)數(shù)據(jù)鑒定的時候一般是由其司法鑒定中心或者是委托獨立的第三方鑒定機構(gòu)進行；審計部門在進行離任審計或?qū)ｍ棇徲嬕话闶瞧洫毩⑦M行或委托會計師事

務(wù)所參與進行；企業(yè)在進行企業(yè)管理的時候一般是由監(jiān)事會或其他內(nèi)設(shè)機構(gòu)進行。

海南法務(wù)會計從業(yè)人員主要由兩部分組成，一是公檢法機關(guān)內(nèi)部的司法會計鑒定部門、政府管理部門等單位的內(nèi)部專業(yè)人員；二是會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所等中介服務(wù)機構(gòu)的注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師等專業(yè)人員。

司法機關(guān)的鑒定人員與法官存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系，不可避免地會影響其獨立性，違背客觀公正原則，容易滋生腐敗現(xiàn)象。同時，司法機關(guān)的鑒定人員長期在政府部門工作，受行政部門官僚之風的影響，通常工作效率較低，可能會影響法庭審理的進度。

海南會計師事務(wù)所從事法務(wù)會計相關(guān)業(yè)務(wù)的人員大多是注冊會計師，并未取得法務(wù)會計專業(yè)資格認證，對法務(wù)會計理論知識缺乏深入了解，處理問題時往往感到力不從心，在一定程度上影響了工作效率和工作質(zhì)量。同時，會計師事務(wù)所從事法務(wù)會計工作會影響到注冊會計師的獨立性，不符合咨詢業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)分離的發(fā)展趨勢，會計師事務(wù)所從事審計、稅務(wù)和咨詢等業(yè)務(wù)，其與公司、銀行、政府、監(jiān)管部門有著密切的關(guān)系，在執(zhí)行法務(wù)會計工作時難以保證其客觀性和獨立性。從長遠發(fā)展來看，由會計師事務(wù)所提供法務(wù)會計業(yè)務(wù)會造成會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)和法務(wù)會計咨詢服務(wù)兩者之間的沖突。其他機構(gòu)從事法務(wù)會計的職責時也會面臨類似問題。

二、法務(wù)會計在海南應(yīng)用的對策建議

1.加強法務(wù)會計理論研究和應(yīng)用研究。首先，在全國率先成立法務(wù)會計專業(yè)研究機構(gòu)。可由海南省社科聯(lián)牽頭，組織海南法學(xué)界、經(jīng)濟學(xué)界、管理學(xué)界的科研機構(gòu)和專家學(xué)者成立海南法務(wù)會計專業(yè)研究中心，同時吸納全國專家學(xué)者參加，專門從事法務(wù)會計的理論研究和應(yīng)用研究。省社科聯(lián)、省教育廳、省財政廳等部門對法務(wù)會計課題申報和立項給予一定的傾斜，在經(jīng)費上給予一定的資助，爭取每年有10個省級課題立項，1～2個國家級課題立項，用五年左右的時間解決海南法務(wù)會計的基本理論問題，初步奠定法務(wù)會計的理論體系，使海南法務(wù)會計理論研究水平居于全國前列。其次，加強應(yīng)用研究力度。用2～3年時間對海南法務(wù)會計的應(yīng)用領(lǐng)域、依據(jù)、執(zhí)業(yè)狀況、存在的問題等進行系統(tǒng)的調(diào)研，提出在海南發(fā)揮法務(wù)會計作用的詳細建議。再次，借鑒國外經(jīng)驗。任何學(xué)科的發(fā)展都離不開學(xué)習(xí)和交流，法務(wù)會計在西方發(fā)達國家發(fā)展的已經(jīng)較為成熟，應(yīng)該經(jīng)常舉辦交流會，加強國內(nèi)外法務(wù)會計專家學(xué)者在學(xué)術(shù)上的溝通與交流。第四，創(chuàng)辦專業(yè)期刊。創(chuàng)辦法務(wù)會計專業(yè)期刊，為法務(wù)會計理論研究者和實務(wù)工作者提供成果展示和交流的平臺，努力創(chuàng)造一個良好的學(xué)術(shù)研究氛圍。2.加大宣傳力度，提高法務(wù)會計的認知度。應(yīng)加大宣傳力度，使法務(wù)會計深入人心。當前，可通過電視、雜志等媒介大力宣傳法務(wù)會計，使更多的人了解法務(wù)會計的基本理論和法務(wù)會計在國際旅游島建設(shè)中的重要作用。鼓勵更多的專家學(xué)者在開展法務(wù)會計研究的同時撰寫普及性和推廣性文章，政府有關(guān)職能部門組織各種形式的法務(wù)會計知識普及活動。此外，海南社科聯(lián)或擬成立的注冊法務(wù)會計師協(xié)會等聯(lián)合北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、中國人民大學(xué)等高校及其他機構(gòu)，共同舉辦有關(guān)法務(wù)會計的研討會，使法務(wù)會計在海南的認知度得到極大的提升，讓更多的專業(yè)人士了解法務(wù)會計。

3.建立健全法務(wù)會計制度。從法務(wù)會計在西方發(fā)達國家的發(fā)展歷史來看，法務(wù)會計是在健全的法律監(jiān)管下發(fā)展起來的。目前在美國、加拿大等國家己形成了一套全面系統(tǒng)的法務(wù)會計體系。在我國法務(wù)會計制度尚未建立之前，海南可充分利用國家賦予大特區(qū)和國際旅游島等政策優(yōu)勢，進行法務(wù)會計立法的試點工作，通過地方立法等形式建立法務(wù)會計制度體系。首先，海南省人大制定《海南省法務(wù)會計準則》?！稖蕜t》由基本準則、具體準則和應(yīng)用指南三部分構(gòu)成?；緶蕜t是制定具體準則和應(yīng)用指南的基礎(chǔ)，包括法務(wù)會計的內(nèi)涵、特點、原則和一般工作準則等。具體準則是基本準則的細化，對法務(wù)會計工作進行具體規(guī)定，包括法務(wù)會計主體、方法、程序等具體問題。應(yīng)用指南是對具體準則的補充說明，可以增強具體準則在實踐中的可操作性，包括法務(wù)會計人員獲取證據(jù)的類型、法務(wù)會計的法律責任和損失計算的方法等方面的內(nèi)容。其次，海南可以結(jié)合《海南省法務(wù)會計準則》這一基本制度的確立，同時配套建立法務(wù)會計的相關(guān)的制度體系。一是要有統(tǒng)一的職業(yè)道德準則和技術(shù)測評體系

；二是建立統(tǒng)一的鑒定監(jiān)管制度，主要包括法務(wù)會計師責任制度、法務(wù)會計專家出庭作證和質(zhì)證制度、法務(wù)會計鑒定收費標準等內(nèi)容；三是法務(wù)會計的準入管理體系，即對法務(wù)會計師和法務(wù)會計師事務(wù)所實行統(tǒng)一的準入條件和準入程序，包括確立法務(wù)會計師考核標準及實施后續(xù)教育；四是建立統(tǒng)一的法務(wù)會計人員違法處罰管理辦法。

4.進行法務(wù)會計執(zhí)業(yè)資格認證，建立法務(wù)會計執(zhí)業(yè)機構(gòu)。海南可以在全國率先成立注冊法務(wù)會計師協(xié)會，開展注冊法務(wù)會計師的資格認證，并且對其進行日常的監(jiān)督管理。注冊法務(wù)會計師協(xié)會以促進法務(wù)會計師之間的相互聯(lián)系，提高法務(wù)會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平為基本理念。注冊法務(wù)會計師協(xié)會除了負責法務(wù)會計師資格的認證和后續(xù)教育之外，還需要對已取得法務(wù)會計師資格的人員定期進行年度審查。注冊法務(wù)會計協(xié)會還可以定期組織學(xué)習(xí)，強化他們的行業(yè)自律意識與規(guī)范，確保法務(wù)會計人員的責任意識和自律能力。

海南可借鑒我國注冊會計師資格考試制度，建立法務(wù)會計考試以及資格認證制度，以保證從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)，考試科目可以包括會計學(xué)、審計學(xué)、民法、經(jīng)濟法和訴訟法等綜合學(xué)科。法務(wù)會計考試要獨立于任何行政機關(guān)和司法機關(guān)，以保證法務(wù)會計的客觀性和公正性。可以要求法務(wù)會計從業(yè)人員具備注冊會計師資格及法律法規(guī)知識，同時具有良好的職業(yè)道德素質(zhì)，三年以上的相關(guān)工作經(jīng)驗和敏銳的專業(yè)判斷能力。

海南應(yīng)出臺相關(guān)的法律法規(guī)，鼓勵成立專業(yè)法務(wù)會計師事務(wù)所，或者在會計師事務(wù)所內(nèi)部設(shè)置法務(wù)會計部門，擴大會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，提升服務(wù)水平。

5.加快法務(wù)會計專業(yè)人才培養(yǎng)。面對法務(wù)會計人才短缺的現(xiàn)實，海南除大力引進國內(nèi)外人才外，還應(yīng)加強自身的人才培養(yǎng)。海南省教育部門要提高認識，以市場為導(dǎo)向進行教學(xué)試驗改革，采取多種有效措施積極推進法務(wù)會計教育，盡快培養(yǎng)出既掌握會計知識又精通法律知識，既有良好職業(yè)道德又有敬業(yè)精神的法務(wù)會計人員。現(xiàn)階段可以在海南大學(xué)、?？诮?jīng)濟學(xué)院開設(shè)法務(wù)會計本科本科專業(yè)；同時，也可以在海南大學(xué)會計學(xué)碩士方向中設(shè)立法務(wù)會計研究方向。此外，還可以通過進修、在職培訓(xùn)等方式培養(yǎng)法務(wù)人才。

[本文是2012年立項的海南省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題《國際旅游島視野下的法務(wù)會計應(yīng)用研究》（項目編號：hnsk（gj）12-4）和2012年立項的?？诮?jīng)濟學(xué)院重點校級科研項目《法務(wù)會計在經(jīng)濟案件訴訟中的運用》（項目編號：hjkz12-02）的階段性成果。]

參考文獻：

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2.孫亞麗（導(dǎo)師：徐文華）.法務(wù)會計在我國面臨的問題及對策研究.東北財經(jīng)大學(xué)碩士論文，2010.12

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5.譚立.論法務(wù)會計與獨立審計的聯(lián)系和區(qū)別[j].審計與經(jīng)濟研究，2005（6）

篇（8）

一、引言

在我國現(xiàn)行體制中，事業(yè)單位的資金來源主要為財政撥款70%、單位自籌30%。在市場經(jīng)濟發(fā)展發(fā)展過程中，受到傳統(tǒng)體制的影響，國家對事業(yè)單位管理還存在一定問題，即對部份事業(yè)單位績效工資發(fā)放還沒形成一定考核模式、成本核算存在一定的漏洞等，本文以醫(yī)療單位為切入點，針對事業(yè)單位審計的重難點問題探索應(yīng)對策略。

二、醫(yī)療單位審計的重難點分析

1.審計分析數(shù)據(jù)難度加大，審計手段有限

隨著我國醫(yī)療保險制度不斷完善、醫(yī)療衛(wèi)生水平的不斷提升，各級醫(yī)療機構(gòu)在不斷提升自身醫(yī)療資源配置，在管理上，從手工管理至半自動管理到全自動化管理程度也在發(fā)生重大變化，單位信息系統(tǒng)管理軟件使用需求增多，審計過程中產(chǎn)生大量的財務(wù)和業(yè)務(wù)分析數(shù)據(jù)，這就需要審計人員與時俱進，不斷適應(yīng)被審計單位的業(yè)務(wù)需求。目前審計現(xiàn)有手段有限，加之各地審計人員技術(shù)熟練程度不同，在面對龐大的醫(yī)療機構(gòu)數(shù)據(jù)篩查時，大多數(shù)縣市審計人員的審計手段也不能適應(yīng)當前審計工作的需要。

2.審計調(diào)查力度不夠，需專業(yè)醫(yī)療機構(gòu)方面人員參與審計

以往審計局限于賬面財務(wù)收支審計，很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的問題，針對醫(yī)療單位專業(yè)性強的特點，要求審計人員須具備專業(yè)知識來進行審計。為此，在對醫(yī)療機構(gòu)這類特殊行業(yè)進行審計時需聘請專業(yè)人員進行輔助審計來開展內(nèi)外調(diào)查核實獲取相關(guān)審計證據(jù)。目前審計機關(guān)對醫(yī)療機構(gòu)的審計調(diào)查力度不夠，專業(yè)技術(shù)人員不足，造成審計力度不夠，隱性問題得不到揭示和糾正，進一步造成壟斷行業(yè)利潤高額而老百姓看病貴、看不起病的現(xiàn)象。

3.審計與各部門協(xié)調(diào)配合不夠

在事業(yè)單位審計過程中，需要各個相關(guān)部門的有效配合，然而，目前審計與包括醫(yī)療單位、財政機關(guān)、紀檢監(jiān)察各部門在內(nèi)的各個環(huán)節(jié)之間協(xié)調(diào)配合不夠，相互之間的溝通及信息共享不夠，一定程度上影響了審計工作的開展。

三、醫(yī)療單位審計中發(fā)現(xiàn)的問題

1.收費項目繁雜，價格監(jiān)管手段滯后

醫(yī)療行業(yè)具有一定壟斷性，醫(yī)患雙方掌握的醫(yī)療信息不對稱，部分醫(yī)療機構(gòu)變換方式亂加價、亂收費，導(dǎo)致醫(yī)療價格不透明，以隱形收費的方式來獲取利潤。

2.物資采購過程中，托管制度不完善

為提升競爭力，醫(yī)療機構(gòu)爭上級別、爭上項目，而物資采購過程中托管制度不健全，加價機制不科學(xué)不透明，不遵循“計劃―比價―采購”的管理制度，給醫(yī)療物資采購帶來大量額外支出，增加了自身成本，加重了醫(yī)療機構(gòu)發(fā)展負擔。

3.醫(yī)用票據(jù)監(jiān)管不到位，存在收小金庫產(chǎn)生的土壤環(huán)境

改革開放以來，各地醫(yī)療事業(yè)出現(xiàn)擴張性發(fā)展，各類醫(yī)療票據(jù)不斷增多，而相應(yīng)的醫(yī)用票據(jù)監(jiān)管手段相對缺失，不少醫(yī)療機構(gòu)利用監(jiān)管漏洞，趁機私設(shè)小金庫，給醫(yī)療收費項目的審計帶來困難。

4.制度有待完善，項目較多

在實際審計工作中發(fā)現(xiàn)，很多醫(yī)療單位為了提升自身創(chuàng)收水平，存在違規(guī)違紀現(xiàn)象，醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)管理制度亟待完善，管理相對混亂，存在違規(guī)違紀的不合理項目較多，如違規(guī)計提獎金、違規(guī)開支加班補助、賬面與庫存不符等。

四、醫(yī)療單位審計中存在問題的對策研究1.強化醫(yī)療費用審計，推動醫(yī)療收費合理化

針對醫(yī)療機構(gòu)審計中發(fā)現(xiàn)的各類問題，有針對性的提升醫(yī)療機構(gòu)審計的合理性、合法性、有效性和經(jīng)濟性，重點監(jiān)督醫(yī)療機構(gòu)是否合理用藥、合理檢查、合理收費，嚴厲打擊各類亂收費、虛抬藥價、私設(shè)小金庫現(xiàn)象，推動醫(yī)療機構(gòu)收費合理化。

2.強化審計獨立性，規(guī)范審計質(zhì)量管理

審計機構(gòu)獨立性越強，受外界干擾越少，審計的權(quán)威性、有效性越有保障，應(yīng)該從制度和機構(gòu)設(shè)置上強化審計機構(gòu)的獨立性，強化審計的結(jié)果處理和審計建議的落實，通過對相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的審查和分析，查找被審計單位隱性違規(guī)問題，嚴防舞弊、違規(guī)操作、財務(wù)欺詐等行為出現(xiàn)。

3.加強內(nèi)部審計督導(dǎo)，強化審計工作職責

內(nèi)部審計是做好內(nèi)部控制的一種特殊形式，醫(yī)療內(nèi)部審計涉及藥品采購、醫(yī)療器械配置、病種分類、項目計提等各個環(huán)節(jié)，面對自身發(fā)展需求、百姓看病需求、環(huán)節(jié)醫(yī)患矛盾需求，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)該加強內(nèi)部審計督導(dǎo)，從內(nèi)部強化審計工作的重要性，從源頭上應(yīng)對可能出現(xiàn)的違規(guī)違紀行為。

4.提高審計人員素質(zhì)，查處隱形亂收費

醫(yī)療審計是一項對專業(yè)技術(shù)要求較高的工作，審計人員的素質(zhì)決定了醫(yī)療審計的最終質(zhì)量和公正公開性，因此，應(yīng)該提高審計人員素質(zhì)，提升審計人員的職業(yè)敏感性，準確掌握審計工作的關(guān)鍵點，并具備對醫(yī)療機構(gòu)審計的綜合分析能力，及時發(fā)現(xiàn)醫(yī)療機構(gòu)的隱形違規(guī)情況，提高最終的醫(yī)療審計質(zhì)量。

五、結(jié)語

事業(yè)單位由于兼具財政撥款和自收支的雙重性質(zhì)而具有一定的特殊性，醫(yī)療機構(gòu)是提供公共衛(wèi)生服務(wù)的平臺，做好醫(yī)療機構(gòu)的審計工作有利于構(gòu)建和諧醫(yī)患關(guān)系，確保醫(yī)療服務(wù)合理、規(guī)范、公正，從而推動醫(yī)療機構(gòu)可持續(xù)發(fā)展，在新的發(fā)展形勢下，緊抓醫(yī)療單位審計重難點，并做好相應(yīng)對策，依舊任重而道遠。

參考文獻：

篇（9）

中國注冊會計師的發(fā)展具有起步晚，相伴政府主導(dǎo)并推動的經(jīng)濟體制改革和市場經(jīng)濟的建立與完善而發(fā)展，經(jīng)歷了從政府機構(gòu)至民間機構(gòu)的轉(zhuǎn)變，在發(fā)展的關(guān)鍵階段面臨無法進入高端市場等特點。注冊會計師在這樣的發(fā)展歷程中，不得不將主要精力投放在自身發(fā)展上，基本處于被動應(yīng)對市場和為審計而審計的狀態(tài)。從整體上看，注冊會計師還局限在簡單地以審計行為謀取生存和發(fā)展，尚未跨出狹義的審計范疇、深入理解審計風險與公司風險的關(guān)系。只有注冊會計師從整體上在對民間審計有了如下理解之后，外部審計的公司治理功能才能有效發(fā)揮：控制公司風險才是控制審計風險的真正源頭；鑒證收費由單純的成本或委托與受托交易費用變?yōu)榛诠竞凸蓶|的增值服務(wù)收費，并以此作為自身價值的體現(xiàn)和提升收費的理由；社會審計作為維護資本市場公平公正的一個環(huán)節(jié)，有利于合理分配社會經(jīng)濟資源，體現(xiàn)民間審計真正的社會需求。

二、法律法規(guī)重責任輕發(fā)展與市場競爭激烈雙重擠壓的執(zhí)業(yè)環(huán)境有待改變

證券法、注冊會計師法、刑法及最高人民法院的司法解釋分別對注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中的行政、刑事和民事責任做了規(guī)定，但總體上重行政與刑事責任，輕民事責任，并因此導(dǎo)致社會普遍認為注冊會計師的違法成本低。這種重行政與刑事而輕民事的法律責任體系，容易導(dǎo)致注冊會計師事實上承擔的法律責任與社會公眾理解的違規(guī)成本不對稱，也是審計收費難以提高的原因之一，并由此形成了注冊會計師收益與承擔的責任不匹配，不得不以低收費、強責任與高風險維持生存和發(fā)展的局面。

保障審計功能的正常發(fā)揮，需要強化民事責任并培養(yǎng)能夠承擔民事責任的主體。外部審計公司治理功能的發(fā)揮，有賴于以下方面的逐漸完善：一是行政、刑事和民事責任的逐漸平衡、或側(cè)重于民事責任；二是從市場規(guī)則和長遠發(fā)展的角度，維護市場公平、打破市場壁壘、通過市場機會和執(zhí)業(yè)中的鍛煉與實踐，提升內(nèi)資所各層次客戶的執(zhí)業(yè)能力與經(jīng)驗，培育其民事承擔能力。在此基礎(chǔ)上，通過法律責任的強約束提高注冊會計師的風險責任能力，引導(dǎo)外部審計在控制審計風險的同時，充分發(fā)揮公司治理功能，完全將控制審計風險和發(fā)揮公司治理功能合為一體。

三、注冊會計師勝任能力尚待提升

注冊會計師審計若只是局限在財務(wù)信息和財務(wù)報表內(nèi)部控制領(lǐng)域，無論如何都只能是就事論事，既不能控制審計風險，也無法發(fā)揮公司治理功能，為此，自2006 年起，審計準則變更為風險基礎(chǔ)審計，要求注冊會計師不僅要評估控制風險，而且要評估固有風險，在對公司進行風險評估的基礎(chǔ)上，確定財務(wù)報表重大錯報風險領(lǐng)域，并依此制定總體應(yīng)對措施和進一步的審計程序。注冊會計師在進行風險評估時，應(yīng)了解公司治理狀況，并應(yīng)關(guān)注到其存在的不足與問題，因此，風險基礎(chǔ)審計為注冊會計師發(fā)揮公司治理作用提供了基礎(chǔ)。

做好風險評估，需要注冊會計師在專業(yè)知識上擁有會計審計等核心知識、經(jīng)濟、金融和企業(yè)組織管理等支撐與背境知識、信息技術(shù)方面的知識技，除此之外，還要有運用這些知識的職業(yè)技能和保障這些知識恰當運用的職業(yè)道德素養(yǎng)。中國注冊會計師協(xié)會2007 年的中國注冊會計師勝任能力指南，對注冊會計師的勝任能力進行了明確，但基于歷史原因和現(xiàn)實的行業(yè)狀況，注冊會計師很難在短期內(nèi)達到這些要求，需要有一個長時間的過程。

四、有待社會經(jīng)濟環(huán)境特別是全社會誠信意識的持續(xù)改善

誠信是注冊會計師控制審計風險和發(fā)揮公司治理的基礎(chǔ)，但注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)離不開整個社會的誠信環(huán)境。隨著市場經(jīng)濟改革的不斷深化，在經(jīng)歷各種不誠信帶來的嚴重后果和付出巨大代價后，社會整體會反思，誠信會逐漸成為一種追求和時尚，物欲會隨之慢慢消退，浮躁會漸漸遠離?？v觀發(fā)達國家的發(fā)展歷程，都經(jīng)歷過這樣一個過程，中國的發(fā)展也不例外，在這一過程中，注冊會計師為維護誠信，前期來自于自身和外部環(huán)境的壓力和阻力都比較大，后期也逐漸減少，隨著這一過程的發(fā)展，注冊會計師行業(yè)發(fā)揮公司治理的作用會越來越明顯。

五、有待審計委員會和獨立董事作用的有效發(fā)揮

注冊會計師審計對公司治理的作用會受到審計委員會和獨立董事職能有效發(fā)揮的影響，我國上市公司獨立董事制度已執(zhí)行近十年，雖有持續(xù)改進，但仍然存在獨立董事不獨立、獨立董事為“花瓶董事”等問題，這些問題導(dǎo)致制度設(shè)計期望或初衷難以實現(xiàn)，由此也影響外部審計所應(yīng)有的公司治理功能的發(fā)揮，主要表現(xiàn)為：審計委員會與外部審計的有效溝通尚未完全形成，溝通多為單向，即注冊會計師根據(jù)要求將審計策略與計劃、審計實施過程中的問題和審計結(jié)果向?qū)徲嬑瘑T會報告，審計委員會和獨立董事向注冊會計師提供應(yīng)關(guān)注事項和協(xié)助解決問題的機制尚未完全發(fā)揮作用；在會計師事務(wù)所選聘與解聘時獨立董事形同虛設(shè)，基本上仍由執(zhí)行董事和控股股東決定；對注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題很少及時反映到董事會甚至是股東大會；對注冊會計師在審計過程中遇到的問題也沒有要求董事會及時解決。

六、依賴于資本市場對公司治理和會計師事務(wù)所的恰當認同

外部審計治理作用的發(fā)揮既依賴于實施主體注冊會計師，也依賴于受體上市公司，只有上市公司自愿需求注冊會計師在審計中的治理功能，外部審計的治理功能才有可能發(fā)揮作用，這是必要條件。上市公司完善公司治理的意愿與資本市場對其公司治理健全與否的反映有一定的關(guān)系，資本市場作為一種外部治理機制，通過其是否給予溢價對上市公司的治理形成肯定和否定性評價，引導(dǎo)上市公司形成完善公司治理的意愿。

資本市場對公司治理和會計師事務(wù)所的恰當認同，與資本市場的有效性有一定關(guān)系，投資者的素質(zhì)、基金的投資理念、傳播或傳導(dǎo)信息的媒體的專業(yè)能力和職業(yè)道德等方面都尚未形成資本市場恰當反映公司治理和認同會計師事務(wù)所的基礎(chǔ)，資本市場對公司治理的反映和對會計師事務(wù)所的認同度尚未形成恰當?shù)臋C制。

參考文獻：

篇（10）

1、 引言

現(xiàn)代內(nèi)部審計產(chǎn)生于二十世紀四十年代，并隨管理理論的發(fā)展而不斷發(fā)展。進入21世紀，安然、世通等一系列舞弊案件的發(fā)生，內(nèi)部審計成為理論界和實務(wù)界關(guān)注的新焦點。隨著我國加入WTO競爭越來越激烈，我國上市公司也開始更大范圍參與國際經(jīng)濟合作與競爭，內(nèi)部審計逐漸成為我國上市公司關(guān)注的重點。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）要求內(nèi)部審計以增加組織的價值和提高組織運作效率為最終目標。同時指出，一個健全的公司治理是建立在董事會、執(zhí)行管理層、內(nèi)部審計和外部審計的協(xié)同之上的。可見內(nèi)部審計已慢慢發(fā)揮巨大作用，并且上市公司內(nèi)部審計需要增值。

2、上市公司內(nèi)部審計概述

（1）內(nèi)部審計的含義

1999年6月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）理事會對內(nèi)部審計作出全新定義：“內(nèi)部審計是一種旨在增值和改善組織運營狀況的獨立的、客觀的保證和咨詢活動?！?2004年IIA重新修訂的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》中規(guī)定內(nèi)部審計是“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”?！霸黾觾r值”第一次被列入內(nèi)部審計的定義，新定義強調(diào)一種通過開展審計活動為組織創(chuàng)造價值的內(nèi)部審計。

（2）內(nèi)部審計增值的含義

IIA的新定義將內(nèi)部審計職能提升到組織整體的層次，增加價值成為內(nèi)部審計的目標。內(nèi)部審計增值，要求內(nèi)審人員必須站在維護組織整體利益的立場上，通過識別、防范、降低組織風險并提供評價、監(jiān)督、確認、咨詢等服務(wù)增加組織價值。內(nèi)部審計的目標和組織整體目標是一致的，它成為組織成功的關(guān)鍵因素。當內(nèi)部審計的成本低于組織損失的減少時，組織價值自動增加，即內(nèi)部審計創(chuàng)造的直接價值。

（3）上市公司內(nèi)部審計的職能

內(nèi)部審計的職能和本質(zhì)兩者之間的關(guān)系非常密切，而且這兩者是隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及社會的需求變化進而變化。具體而言，我國上市公司內(nèi)部審計主要有以下四大職能：

a.監(jiān)督職能

隨著公司規(guī)模的擴大，管理當局面對復(fù)雜的經(jīng)營系統(tǒng)，不可能直接參與和控制各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)及有關(guān)的經(jīng)濟活動，這就需要通過內(nèi)部審計來規(guī)范公司的經(jīng)營行為，實現(xiàn)內(nèi)部審計首要的監(jiān)督職能。

b.評價職能

對于現(xiàn)代上市公司來說，內(nèi)部審計的評價職能體現(xiàn)在評價和評估公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)、測試評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性、建立內(nèi)部控制自我評估機制等各方面，來評估公司管理活動的有效性，提高管理人員工作積極性。

c.確認職能

內(nèi)部審計的職能是指，獨立評估組織的治理以及風險管理和控制過程，客觀檢查期證據(jù)，確定審計事項。例如檢查績效、財務(wù)、系統(tǒng)安全、合規(guī)性和調(diào)查等業(yè)務(wù)。

d.咨詢職能

為防止決策失誤和資產(chǎn)流失，保證經(jīng)營目標實現(xiàn)，維護企業(yè)和股東的合法權(quán)益，對內(nèi)部實施審計時，要提供具有針對性的咨詢服務(wù)，制定出正確合理的建議和規(guī)定，從而改進公司的經(jīng)營管理效率，有效提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

3、我國上市公司內(nèi)部審計的增值作用

3.1從內(nèi)部審計定位的角度

上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)依據(jù)法律法規(guī)、企業(yè)規(guī)章制度等，按一定的程序和技術(shù)方法，對公司的財務(wù)收支和經(jīng)營管理活動等進行審查，評價和監(jiān)督公司經(jīng)營者的經(jīng)濟責任的履行情況，對控制、風險管理、公司治理環(huán)節(jié)實施確認和咨詢，以確保會計資料的真實性、可靠性，最大限度的增加公司利益，提高組合經(jīng)營管理水平，為組織增加價值。

3.2從內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的角度

上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)，充分發(fā)揮熟悉本單位經(jīng)營管理情況的優(yōu)勢，有針對性地安排審計工作，將工作貫穿于組織經(jīng)營管理運作的各層面，通過降低成本、降低風險、提供增值服務(wù)，為企業(yè)創(chuàng)造價值。

3.3從內(nèi)部審計方法的角度

上市公司內(nèi)部審計開展審計業(yè)務(wù)最具特色的方法是從評價企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性和執(zhí)行的有效性入手，來評估企業(yè)存在的風險，達到健全制度、控制風險、提高企業(yè)經(jīng)濟效益的目的。因此，內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制實施監(jiān)督，健全組織控制結(jié)構(gòu)，為組織增加價值服務(wù)。

4、發(fā)揮我國上市公司內(nèi)部審計增值作用的對策

4.1充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能

從內(nèi)部審計職能看，在監(jiān)督、評價、確認和咨詢四個職能中，監(jiān)督和評價是內(nèi)部審計的基本職能，發(fā)揮著重要的作用。它們的充分發(fā)揮，將使內(nèi)部審計以輔助決策者的姿態(tài)成為企業(yè)最高層和決策者最忠實的助手。上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)一經(jīng)設(shè)立，其職能就應(yīng)是服務(wù)導(dǎo)向型，并為管理層提供確認和咨詢服務(wù)，實現(xiàn)內(nèi)部審計新定義中的確認和咨詢的功能，為組織增加價值并改善運營模式。內(nèi)部審計部門應(yīng)分別從四個職能出發(fā)，實施增值措施。

4.2科學(xué)設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)

設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)能使企業(yè)的監(jiān)督機制得到完善和補充。通過加強對企業(yè)管理人員和經(jīng)營活動的監(jiān)督，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和運營效率，增加價值。獨立性是審計委員會制度有效性最關(guān)鍵的特質(zhì)。內(nèi)部審計機構(gòu)的層次較高，能夠更好地保證內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，有利于充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能，增加組織價值。

4.3充實審計委員會章程的內(nèi)容并保證實施

審計委員會的行動指南是其章程，正確的章程可以提高審計委員會的工作效率及成果。審計委員會章程的內(nèi)容應(yīng)適應(yīng)公司內(nèi)外部環(huán)境的改變?？梢宰屔贁?shù)股東代表構(gòu)成檢查工作組，不定期的進行審查，從而保證和督促審計委員會按照規(guī)定展開工作和活動。

結(jié)論

現(xiàn)如今，我國上市公司的規(guī)模和產(chǎn)權(quán)關(guān)系日趨復(fù)雜，急需建立有效的內(nèi)部審計機構(gòu)以加強企業(yè)內(nèi)部管理，增加組織價值。內(nèi)部審計在加強評價與監(jiān)督，提供確認和咨詢服務(wù)，完善內(nèi)控，規(guī)避風險，增加價值等方面顯示出獨特的優(yōu)勢。因此需發(fā)揮內(nèi)部審計的職能并科學(xué)設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，為組織增值價值，從而實現(xiàn)我國上市公司內(nèi)部審計的增值。（作者單位：西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

參考文獻：