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篇（1）

輔助生產(chǎn)車間或部門設(shè)置的根本目的是為了企業(yè)的基本生產(chǎn)和管理部門服務(wù)，歸集和分配的輔助生產(chǎn)成本的高低最終將影響到基本生產(chǎn)產(chǎn)品的成本，而且只有先確定了輔助生產(chǎn)成本，才能準(zhǔn)確的核算基本生產(chǎn)車間產(chǎn)品的最終成本。因此，企業(yè)輔助生產(chǎn)成本的及時(shí)、有利于準(zhǔn)確歸集和分配對于降低成本、節(jié)約費(fèi)用意義重大。此外輔助生產(chǎn)成本隨著產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的不斷發(fā)生變化所占的分量和作用也越來越大，這也使得企業(yè)的管理者對輔助生產(chǎn)成本的管理越來越重視。

二、輔助生產(chǎn)成本歸集和分配存在的問題

（一）歸集方面存在的問題

輔助生產(chǎn)成本的歸集因?yàn)樗a(chǎn)的產(chǎn)品和提供勞務(wù)的種類的不同分為兩種情況：對于輔助生產(chǎn)車間所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的勞務(wù)僅有一種的情況，應(yīng)根據(jù)車間設(shè)置“輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬”進(jìn)行核算。但是當(dāng)輔助生產(chǎn)車間所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的勞務(wù)種類較多時(shí)，還應(yīng)增設(shè)成本計(jì)算單以及制造費(fèi)用-輔助生產(chǎn)車間明細(xì)賬，期末根據(jù)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，分?jǐn)偟捷o助生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)中去。輔助成產(chǎn)車間發(fā)生的成本對所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的勞務(wù)而言必須進(jìn)行單獨(dú)歸集，對于輔助生產(chǎn)車間較多的情況，也需要設(shè)置較多的輔助成本科目，核算的過程也非常復(fù)雜。由于對輔助生產(chǎn)管理存在滯后性，沒有及時(shí)歸集發(fā)生的成本，導(dǎo)致問題的出現(xiàn)。

1.輔助生產(chǎn)成本的歸集缺乏清晰的判斷。對于沒有明確劃分的人工和材料往往只是依靠工作經(jīng)驗(yàn)比較豐富的相關(guān)人員來斷定，而沒有一個(gè)明確、清晰的規(guī)定，具有非常明顯的主觀性，導(dǎo)致輔助生產(chǎn)成本的核算并最終計(jì)算產(chǎn)品的成本準(zhǔn)確性存在一定的困難。

2.輔助生產(chǎn)成本的賬目設(shè)置比較混亂。相對于產(chǎn)品種類較少、輔助生產(chǎn)成本核算較為簡單的小企業(yè)而言，產(chǎn)品種類豐富、制造流程復(fù)雜的大型制造企業(yè)輔助生產(chǎn)成本的核算、歸集就非常困難，因?yàn)檩o助生產(chǎn)成本需要?dú)w集的項(xiàng)目非常多，而且又缺少清晰、具體的規(guī)定，既摻雜了要素的費(fèi)用，有存在制造費(fèi)用的成本，使歸集的過程比較困難。

（二）分配方面存在的問題

輔助生產(chǎn)成本的分配是采用合適的分配方法將所歸集的各項(xiàng)費(fèi)用分配到產(chǎn)品當(dāng)中去的一個(gè)過程，這個(gè)過程的正確與否將對各個(gè)輔助生產(chǎn)車間進(jìn)行的成本預(yù)測、分析、考核和改進(jìn)等環(huán)節(jié)的控制工作產(chǎn)生直接影響，同時(shí)也會(huì)在一定程度上影響到企業(yè)的經(jīng)營決策和成本決策。對輔助生產(chǎn)成本分配的核算過程，能夠?qū)︻A(yù)算成本在輔助車間的具體執(zhí)行情況進(jìn)行綜合有效的核查、監(jiān)督和考核，并真實(shí)的反映輔助成本的高低，使企業(yè)的管理者能夠掌握生產(chǎn)成本控制情況，并對成本的控制和管理工作進(jìn)行有效評價(jià)。

1.產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，傳統(tǒng)的成本分配方法是建立在一個(gè)前提的基礎(chǔ)上，那就是業(yè)務(wù)量在成本中占有重要地位，成本的分配過程簡化。而隨著制造業(yè)的發(fā)展，直接人工成本在生產(chǎn)成本中所占比例在明顯下降，輔助生產(chǎn)成本所占比例則上升，這時(shí)傳統(tǒng)的成本核算方法就顯現(xiàn)不合理性，例如，以人工成本為標(biāo)準(zhǔn)去分配輔助成本，越來越多的與工時(shí)無關(guān)的作業(yè)費(fèi)用等也開始參與分配。

2.直接分配法、順序分配法等傳統(tǒng)的輔助生產(chǎn)成本分配方法據(jù)具有各自的特點(diǎn)和適用范圍，但其也存在著局限性。另外在企業(yè)日常經(jīng)營管理中還存在著管理者素質(zhì)較低、不善于管理、職工成本意識(shí)薄弱等問題，無法充分發(fā)揮輔助資源的作用，而且輔助成本的管理方法滯后，內(nèi)容單一。

三、輔助生產(chǎn)成本歸集和分配存在問題的解決方法

（一）歸集方面的解決方法

1.對輔助生產(chǎn)成本進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確的核算。當(dāng)企業(yè)缺乏一個(gè)比較規(guī)范、清晰的成本核算流程，就會(huì)存在企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用被重記或者被漏記的情況，對成本核算的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)制定一個(gè)清晰、明確的實(shí)施細(xì)則，使輔助生產(chǎn)成本和基本生產(chǎn)成本在發(fā)生時(shí)即被明確劃分并有效歸集。

2.準(zhǔn)確的劃分產(chǎn)品成本。企業(yè)應(yīng)在生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的開始對使用的各種材料和人工等資源進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，并在生產(chǎn)過程中對這些資源進(jìn)行仔細(xì)劃分，這樣就可以避免成本在歸集時(shí)出現(xiàn)不準(zhǔn)確的情形，也可以避免因費(fèi)用歸集對象的錯(cuò)誤，導(dǎo)致的把盈利產(chǎn)品變?yōu)樘潛p和虧損的產(chǎn)品變盈利給企業(yè)的經(jīng)營決策造成影響。

（二）分配方面的解決方法

1.在充分考慮企業(yè)的規(guī)模、輔助生產(chǎn)車間之間互相提品或者勞務(wù)的差異、成本核算的基礎(chǔ)水平等因素基礎(chǔ)上對每種分配方法的使用范圍進(jìn)行明確劃分，最大限度上克服固有的局限性，使輔助生產(chǎn)成本的準(zhǔn)確性得到提高。

2.充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)管作用，加強(qiáng)對成本核算的審核力度，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和職工能夠認(rèn)識(shí)到規(guī)范、合理的輔助生產(chǎn)成本管理對企業(yè)發(fā)展的重要作用，為輔助生產(chǎn)成本的規(guī)范分配打下良好的基礎(chǔ)。提高企業(yè)的電算化水平，使企業(yè)的成本信息能夠更全面、及時(shí)、高效、準(zhǔn)確的在企業(yè)內(nèi)相關(guān)部門和人員之間傳遞。

篇（2）

作業(yè)基礎(chǔ)成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關(guān)注和研究、九十年代以來率先在先進(jìn)制造企業(yè)應(yīng)用的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法以作業(yè)為間接費(fèi)用的歸集對象，通過資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。在中國，作業(yè)成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應(yīng)用上尚處于探索階段。

一、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的基本理論

作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作業(yè)（activity）為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。

作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確真實(shí)。

作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。

二、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的運(yùn)行基礎(chǔ)

盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實(shí)務(wù)中其成功運(yùn)用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運(yùn)行基礎(chǔ)——環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實(shí)施ABC的原因調(diào)查中位居榜首的是：很多公司過分強(qiáng)調(diào)ABC系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及軟件設(shè)計(jì)，而未能對行為和組織因素給予足夠的關(guān)注。

根據(jù)調(diào)查顯示，能否成功實(shí)施ABC，關(guān)鍵取決如下幾方面：

1、明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)：系統(tǒng)的目標(biāo)決定著系統(tǒng)的設(shè)計(jì)及其運(yùn)行結(jié)果，目標(biāo)不同，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、實(shí)施方法及其運(yùn)行結(jié)果均會(huì)不同。如果沒有明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)，必將導(dǎo)致不明確甚至混亂的設(shè)計(jì)和結(jié)果。

2、最高管理當(dāng)局的支持：ABC系統(tǒng)的運(yùn)行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財(cái)力支持。最高管理當(dāng)局的支持與否，是ABC系統(tǒng)能否實(shí)施的前提。

3、與業(yè)績評價(jià)和報(bào)酬計(jì)劃對接：變革常常會(huì)遭遇抵制。通過提供必要的激勵(lì)，引導(dǎo)員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)和獎(jiǎng)懲，將有助于系統(tǒng)的推進(jìn)。

4、非會(huì)計(jì)所有：ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實(shí)踐運(yùn)用，而不是僅僅針對并依賴于會(huì)計(jì)部門。

5、培訓(xùn)：對管理階層及全員進(jìn)行有關(guān)ABC設(shè)計(jì)、實(shí)施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓(xùn)，使他們明白其概念并正確評價(jià)其優(yōu)勢，有利于激發(fā)大家的參與熱情。

三、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的運(yùn)行程序

作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算（以下簡稱ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗而導(dǎo)致資源消耗，從而將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計(jì)算方法。這種成本計(jì)算方法的前提是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導(dǎo)致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對象均基于它們的耗用。

一個(gè)ABC系統(tǒng)至少應(yīng)包含三個(gè)主要步驟，即：（1）識(shí)別資源成本和作業(yè)；（2）將資源成本分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)成本分配到成本對象。

步驟一：識(shí)別資源成本和作業(yè)

設(shè)計(jì)ABC系統(tǒng)的第一步即識(shí)別資源成本并進(jìn)行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數(shù)資源成本都體現(xiàn)在總分類帳的一級明細(xì)帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設(shè)備、公用事業(yè)設(shè)備、薪金和福利、工程等。

作業(yè)分析是識(shí)別和描述一個(gè)組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報(bào)告中收集數(shù)據(jù)，并且采用問卷調(diào)查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標(biāo)。

為了便于成本分配和計(jì)算，通常將制造過程的作業(yè)區(qū)分為四類：

1、單位級作業(yè)（unit-level activity）：是因每一產(chǎn)品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級作業(yè)發(fā)生于完成一個(gè)單位產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如：直接材料、直接人工的運(yùn)用，部件的插入，每一項(xiàng)檢驗(yàn)等均是單位級作業(yè)。

2、批別級作業(yè)（batch-level activity）：是因每批或每組產(chǎn)品而非每一單位產(chǎn)品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產(chǎn)一批產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如，機(jī)器調(diào)整、采購訂單、生產(chǎn)計(jì)劃、每一批的檢驗(yàn)等都是批別級作業(yè)。

3、產(chǎn)品級作業(yè)（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、部件管理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務(wù)處理等。

4、設(shè)備級作業(yè)（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險(xiǎn)、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財(cái)產(chǎn)稅等。

步驟二：將資源成本分配給作業(yè)

作業(yè)驅(qū)動(dòng)資源成本的耗用。資源動(dòng)因被用以將資源成本分配給作業(yè)。選擇一個(gè)好的資源動(dòng)因的重要標(biāo)準(zhǔn)之一即因果關(guān)系，典型的資源動(dòng)因包括：（1）用于公用事業(yè)的儀表數(shù)：（2）用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數(shù)；（3）用于機(jī)器調(diào)整作業(yè)的調(diào)整次數(shù)；（4）用于材料整理作業(yè)的材料移動(dòng)次數(shù)；（5）用于機(jī)器運(yùn)行作業(yè)的機(jī)器小時(shí)；（6）用于門衛(wèi)、清潔作業(yè)的空間大小。

資源成本應(yīng)盡可能通過直接追溯去分配給作業(yè)。直接追溯要求計(jì)量作業(yè)對資源的實(shí)際耗用量。

步驟三：將作業(yè)成本分配給成本對象。

匯集了作業(yè)成本后，就需要計(jì)量每一單位作業(yè)的成本。每一單位作業(yè)的成本既是將作業(yè)成本分配給成本對象的依據(jù)，還可通過不同時(shí)間及與其他組織進(jìn)行比較，而確定這些作業(yè)的效率。

作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本分配給成本對象的基礎(chǔ)。典型的作業(yè)動(dòng)因有如采購訂單份數(shù)、驗(yàn)收單份數(shù)、檢驗(yàn)報(bào)告數(shù)或時(shí)數(shù)、零部件儲(chǔ)存數(shù)、支付次數(shù)、直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、調(diào)整次數(shù)、制造周轉(zhuǎn)次數(shù)。作業(yè)動(dòng)因應(yīng)該能解釋作業(yè)成本為何會(huì)上升或降低。

四、實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題

1、在ABC系統(tǒng)設(shè)計(jì)中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統(tǒng)，從而更樂于實(shí)施。

篇（3）

(1)適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)的實(shí)施,為作業(yè)成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生創(chuàng)造了重要的應(yīng)用條件。適時(shí)制使傳統(tǒng)的“交易基礎(chǔ)成本計(jì)算”或“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”受到強(qiáng)烈沖擊,并直接導(dǎo)致作業(yè)成本會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展。作業(yè)成本會(huì)計(jì)因適時(shí)制的產(chǎn)生而產(chǎn)生,又因適時(shí)制的發(fā)展而發(fā)展。

(2)由于變動(dòng)成本法在實(shí)踐中運(yùn)用地不理想,所以企業(yè)家目前更注重的是完全成本法。實(shí)務(wù)工作者認(rèn)為短期變動(dòng)成本是產(chǎn)品成本的一種不充分的計(jì)量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產(chǎn)品之中,以全部成本作為產(chǎn)品的長期制造成本,實(shí)務(wù)工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業(yè)成本會(huì)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)土壤。

(3)在高新科技條件下,傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真。20世紀(jì)70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。許多企業(yè)更加需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,進(jìn)而更加關(guān)注成本計(jì)算方法。過去看起來是合理的計(jì)算方法,在新的環(huán)境下,卻出現(xiàn)了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算法要求將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全都追溯到產(chǎn)品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準(zhǔn)確分配,而間接成本的發(fā)生動(dòng)因卻比較多,籠統(tǒng)以單位水平動(dòng)因來分配,在制造費(fèi)用較多的情況下,將嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。

時(shí)代的變革導(dǎo)致經(jīng)營環(huán)境的變化,經(jīng)營環(huán)境的變化要求企業(yè)在激烈的競爭中努力改進(jìn)和完善管理技術(shù)和方法,降低成本,提高生產(chǎn)效率和效益。隨著企業(yè)對成本計(jì)算的準(zhǔn)確度要求,作業(yè)成本法慢慢地走入了企業(yè)成本管理者的視野中。

2 作業(yè)成本法的發(fā)展

(1)國外作業(yè)成本法的發(fā)展。

作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末40年代初期,杰出的會(huì)計(jì)大師埃里克•科勒,科勒當(dāng)時(shí)所面臨的問題是,如何正確計(jì)算水力發(fā)電行業(yè)的成本。1952年其在他編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中系統(tǒng)的闡述了他的作業(yè)會(huì)計(jì)思想。

1971年喬治•斯托布斯出版了《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》,作為研究成本會(huì)計(jì)的杰出理論家,他堅(jiān)持:會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng),作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)。研究作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)首先明確三個(gè)概念,“作業(yè)”、“成本”、“會(huì)計(jì)目標(biāo)—決策有用性”。會(huì)計(jì)要揭示收益的本質(zhì),首先就必須解釋報(bào)告的目標(biāo),這個(gè)目標(biāo)表示托管責(zé)任或受托責(zé)任,主要是為投資者的決策提供信息,作業(yè)成本計(jì)算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會(huì)計(jì)若要較好的解決成本分配問題,成本計(jì)算的對象就應(yīng)是作業(yè),而不是完工產(chǎn)品,成本不應(yīng)硬性分為直接材料、直接人工、間接費(fèi)用,而是應(yīng)該根據(jù)資源投入量,計(jì)算利用每種資源的完全成本。

20世紀(jì)80年代,美國哈佛大學(xué)庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會(huì)計(jì)界的普遍重視。庫伯相繼發(fā)表了一系列關(guān)于作業(yè)成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現(xiàn)實(shí)需要、運(yùn)行程序、成本動(dòng)因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《計(jì)算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標(biāo)志著作業(yè)成本法開始從理論走向應(yīng)用。

20世紀(jì)末,以美、英等國家為代表的西方會(huì)計(jì)界開始對ABC的理論和實(shí)踐產(chǎn)生了廣泛的研究興趣,許多會(huì)計(jì)學(xué)者發(fā)表和出版了大量研究探討作業(yè)成本法的論文和專著,作業(yè)成本法已成為人們廣泛接受的一個(gè)概念和術(shù)語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業(yè)中得到了推廣應(yīng)用,更促使了作業(yè)成本法的發(fā)展。

(2)我國作業(yè)成本法的研究現(xiàn)狀。

在我國,最早的有關(guān)作業(yè)成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于《會(huì)計(jì)研究》第六期的《管理會(huì)計(jì):挑戰(zhàn)、對策與設(shè)想》。隨著生產(chǎn)方式的急劇變化,生產(chǎn)制造環(huán)境的變化使傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)提供的成本信息不能反映真實(shí)的產(chǎn)品成本,傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)受到越來越多地批判,而作業(yè)成本法則會(huì)受到越來越多企業(yè)界人士和學(xué)者的關(guān)注。

3 作業(yè)成本法的原理與運(yùn)用

(1)作業(yè)成本法的基本原理。

作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是:作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本法的本質(zhì)是:以“作業(yè)”作為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)。間接成本與產(chǎn)品是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的,我們需要找出引起間接成本發(fā)生變動(dòng)的作業(yè),并把這些作業(yè)作為分配間接成本的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法計(jì)算要求首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè),其次依據(jù)成本動(dòng)因跟蹤到產(chǎn)品成本,即資源—作業(yè)—產(chǎn)品。

作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng),它把成本計(jì)算從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心,并以資源流動(dòng)為線索,以資源耗用的因果關(guān)系為成本分配依據(jù),對所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進(jìn)了成本分配方法,優(yōu)化了業(yè)績評價(jià)尺度,提供了較為準(zhǔn)確的資源利用方面的成本信息,能更好的發(fā)揮其在決策、計(jì)劃、控制中的作用,促使作業(yè)管理水平不斷提高,滿足各方面對會(huì)計(jì)信息的要求,克服傳統(tǒng)成本制度的諸多不足。

(2)作業(yè)成本法在我國的運(yùn)用。

作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展適應(yīng)高新技術(shù)制造環(huán)境下正確計(jì)算產(chǎn)品成本的要求,它為改革間接費(fèi)用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業(yè)的國際化經(jīng)營,拓寬了企業(yè)價(jià)值鏈的空間范圍,亦要求現(xiàn)代成本管理擴(kuò)展空間范圍,為企業(yè)價(jià)值鏈優(yōu)化提供有用信息,作業(yè)成本法正適應(yīng)了這種世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。另外,作業(yè)成本將成本分為增值作業(yè)和非增值作業(yè),有利于我們樹立顧客第一的經(jīng)營思想。適時(shí)生產(chǎn)方式需要作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)為其提供有效的相對準(zhǔn)確的成本信息。多年來,我國成本會(huì)計(jì)學(xué)家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養(yǎng),我國會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也在不斷地提高,加之多年來先進(jìn)管理思想的導(dǎo)入,企業(yè)會(huì)計(jì)人員能很快理解并運(yùn)用作業(yè)成本法,為作業(yè)成本管理的推廣打下了基礎(chǔ)。

隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展,我國企業(yè)的生產(chǎn)組織和生產(chǎn)技術(shù)條件正在發(fā)生著深刻變化,這就為企業(yè)采用適時(shí)制生產(chǎn)方式和彈性制造系統(tǒng),實(shí)施全面質(zhì)量管理提供了物質(zhì)條件,從而也為作業(yè)成本的推行提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

篇（4）

重要性是會(huì)計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的一個(gè)基礎(chǔ)概念和基本原則， 在會(huì)計(jì)和審計(jì)中有著十分廣泛的運(yùn)用，以及重要性原則在實(shí)際工作中的應(yīng)用。

二、重要性原則的內(nèi)涵

(一) 重要性的判定

(二) 對重要性原則的進(jìn)一步分析

1. 運(yùn)用重要性原則是成本效益原則 的要求。

2. 運(yùn)用重要性原則， 有利于把握住問題的實(shí)質(zhì)， 抓住關(guān)鍵點(diǎn)。

3. 運(yùn)用重要性原則需合理運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

三、成本會(huì)計(jì)信息的成本構(gòu)成及效益構(gòu)成

(一)成本會(huì)計(jì)信息的成本構(gòu)成

1、處理和提供成本會(huì)計(jì)信息的成本。

2、傳遞成本會(huì)計(jì)信息的成本。

3、訴訟成本。

4、競爭和談判劣勢。

5、管理和業(yè)績評價(jià)的機(jī)會(huì)成本。

6、其他成本。

(二)、成本會(huì)計(jì)信息的效益構(gòu)成

(1)降低成本。

(2)增加企業(yè)的利潤。

(3)為企業(yè)戰(zhàn)略提供支持。

以上成本會(huì)計(jì)信息的成本與效益分析的啟示如下：

第一，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無論是企業(yè)的外部信息需求者還是企業(yè)的管理當(dāng)局對成本會(huì)計(jì)信息的需求加強(qiáng)。

第二、成本會(huì)計(jì)信息的成本與效益大部分是難以計(jì)量的。

第三、成本會(huì)計(jì)信息是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、相對的概念

第三、重要性原則在成本會(huì)計(jì)中的運(yùn)用分析

重要性原則在成本會(huì)計(jì)中的運(yùn)用較為普遍， 主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一) 賬戶設(shè)置

(二) 輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配

1. 直接分配法符合重要性原則。

篇（5）

進(jìn)入21世紀(jì)以來，隨著全球知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息經(jīng)濟(jì)的興起，我國經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了飛速增長，中小企業(yè)也得到了快速發(fā)展，而做為信息技術(shù)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的重要載體和組成部分的軟件產(chǎn)業(yè)其發(fā)展情況直接關(guān)系到我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級的步伐。但近年來，我國中小軟件企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r不佳，成本計(jì)劃與控制水平不高，制約了我國中小型軟件企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。2010年國務(wù)院了《關(guān)于加快培育和發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的決定》，提出2015年戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)增加值占到國內(nèi)生產(chǎn)總值的8%左右，新一代信息技術(shù)將逐步成為國民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)。2011年十七屆六中全會(huì)明確提出了要增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力，加強(qiáng)核心技術(shù)、關(guān)鍵技術(shù)攻關(guān)，以先進(jìn)技術(shù)支撐文化裝備、軟件、系統(tǒng)研制和自主發(fā)展。這些都為我國中小型軟件企業(yè)的跨越式發(fā)展提供了契機(jī)，而目前中小型軟件企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)是雙重的，既有來自發(fā)展先進(jìn)的國外軟件企業(yè)的大舉進(jìn)軍國內(nèi)市場，又有發(fā)展較為成熟的國內(nèi)大型軟件企業(yè)的市場擴(kuò)張，而且軟件產(chǎn)品的同質(zhì)化和替代品也導(dǎo)致中小企業(yè)競爭力不足，在這種情況下，中小型軟件企業(yè)只有削減成本、控制費(fèi)用，規(guī)范管理，從降低產(chǎn)品成本，讓渡價(jià)值于客戶，才有可能爭取更多的新客戶，并取得在雙重的壓力下的突破。基于此，本文從中小型軟件企業(yè)的成本計(jì)劃與控制存在的問題入手，提出了相應(yīng)的對策，以期共同商榷。

一、成本計(jì)劃與控制概述

（一）成本計(jì)劃與控制概念。成本控制是指企業(yè)運(yùn)用各種成本會(huì)計(jì)方法來事前預(yù)定成本限額，按限額開支成本和費(fèi)用，通過事中的監(jiān)控制，防止成本過度偏離目標(biāo)，以及事后通過成本限額與實(shí)際成本對比，來發(fā)現(xiàn)節(jié)約或超支數(shù)額以及程度，進(jìn)而衡量企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的成績和效果，并以例外管理原則糾正不利差異，以加強(qiáng)企業(yè)的運(yùn)營管理。一般來說成本控制是以完成企業(yè)預(yù)定成本限額為目標(biāo)，而預(yù)定成本一般是企業(yè)通過計(jì)劃或者是預(yù)算來進(jìn)行的，所以說成本計(jì)劃是為成本控制事前設(shè)定的目標(biāo)，是企業(yè)成本管理努力的方向。企業(yè)需要對可以進(jìn)行成本限額的項(xiàng)目進(jìn)行各種目標(biāo)計(jì)劃的制定，進(jìn)而在執(zhí)行決策過程中努力實(shí)現(xiàn)成本限額。通過以上概念也可以看出，由于成本計(jì)劃是按照一定金額設(shè)定的，所以，成本控制是指降低成本支出的絕對額，對于軟件企業(yè)來說，就是降低軟件企業(yè)的開發(fā)制造成本，進(jìn)而降低軟件產(chǎn)品的銷售價(jià)格，讓渡價(jià)格給客戶，以提高軟件產(chǎn)品的市場占有率。

（二）軟件產(chǎn)品成本管理。對于軟件企業(yè)，其不同于一般的制造企業(yè)，其物質(zhì)成本構(gòu)成占總成本比率較低，而知識(shí)成本占到了總成本的主體，具有高投入、高產(chǎn)出、高風(fēng)險(xiǎn)的特征。軟件產(chǎn)品研究開發(fā)與生產(chǎn)過程是同步進(jìn)行的，也就是設(shè)計(jì)、研究開發(fā)活動(dòng)創(chuàng)造了產(chǎn)品的使用價(jià)值。軟件產(chǎn)品費(fèi)用大致可以分為開發(fā)設(shè)計(jì)費(fèi)用、測試費(fèi)用以及其他費(fèi)用，而開發(fā)設(shè)計(jì)階段金額大，成為軟件企業(yè)成本計(jì)劃與控制的關(guān)鍵。

二、中小型軟件企業(yè)的成本計(jì)劃與控制存在的問題

（一）成本計(jì)劃制定缺乏依據(jù)。成本計(jì)劃是進(jìn)行成本控制的前提，只有較為科學(xué)準(zhǔn)確的成本計(jì)劃，才能合理設(shè)定軟件企業(yè)成本控制的依據(jù)，由于軟件產(chǎn)品主要成本是開發(fā)設(shè)計(jì)費(fèi)用，而開發(fā)設(shè)計(jì)費(fèi)用受到開發(fā)環(huán)境，開發(fā)人員素質(zhì)、以及軟件產(chǎn)品的復(fù)雜性等多種因素影響，其計(jì)劃制定難度大，目前，很多中小型軟件企業(yè)成本計(jì)劃中沒有將以上因素進(jìn)行充分考慮，導(dǎo)致成本計(jì)劃制定缺乏依據(jù)，往往靠人為的估算，或按照目標(biāo)銷售價(jià)格采用“倒逼”的方法來進(jìn)行成本計(jì)劃，往往使成本控制難以有效開展，成本控制效果反映不真實(shí)，影響了中小型軟件企業(yè)成本管理的科學(xué)性。

（二）軟件企業(yè)成本分配不科學(xué)。科學(xué)的進(jìn)行成本分配，不但可以提高成本計(jì)劃水平，更能為軟件企業(yè)成本控制提供了準(zhǔn)確的參考依據(jù)。中小型軟件企業(yè)由于產(chǎn)品水平低，市場規(guī)模不大，其產(chǎn)品的批次產(chǎn)量水平不高，很多都是根據(jù)客戶需要進(jìn)行的軟件定制，適合用項(xiàng)目進(jìn)行產(chǎn)品成本的分配。但實(shí)際中，很多中小型軟件企業(yè)并沒有按照項(xiàng)目進(jìn)行成本的歸集和核算，而是采用通用的成本分配方法來計(jì)算產(chǎn)品成本，導(dǎo)致產(chǎn)品的市場效益無法量化考核，其成本分配的不均勻也導(dǎo)致產(chǎn)品核算不實(shí)，無法準(zhǔn)確核算項(xiàng)目具體消耗的人力、物力和財(cái)力，從而導(dǎo)致管理層成本控制決策偏差。

（三）企業(yè)對項(xiàng)目成本控制能力不足。良好的計(jì)劃是項(xiàng)目成功的基礎(chǔ)，而對計(jì)劃實(shí)施的跟蹤與控制則是項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。但目前中小型軟件企業(yè)監(jiān)督管理機(jī)制不全，極少對項(xiàng)目的過程進(jìn)行控制。同時(shí)由于軟件生產(chǎn)的特殊性，其研究開發(fā)過程集中都交由項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)，雖然可以減少管理層的工作，提高管理的效率，但如果項(xiàng)目經(jīng)理在經(jīng)驗(yàn)或控制能力上稍有欠缺，很可能導(dǎo)致項(xiàng)目成本失控，結(jié)果甚至造成項(xiàng)目失敗。而如果內(nèi)部信息不暢，監(jiān)督乏力，往往事中難以發(fā)現(xiàn)問題，等到事后解決，損失已經(jīng)造成。

三、對完善中小型軟件企業(yè)的成本計(jì)劃與控制的對策思考

（一）建立科學(xué)的成本計(jì)劃。首先，企業(yè)管理者和成本計(jì)劃制定者要樹立科學(xué)的成本計(jì)劃觀念，充分認(rèn)識(shí)到軟件產(chǎn)品成本的特殊性，開發(fā)設(shè)計(jì)費(fèi)用、測試等費(fèi)用進(jìn)行合理分析，盡可能對影響成本構(gòu)成的各個(gè)因素進(jìn)行量化，進(jìn)而為科學(xué)制定軟件產(chǎn)品的成本提供準(zhǔn)備。其次，要確定一位軟件項(xiàng)目經(jīng)理，然后由項(xiàng)目經(jīng)理檢查項(xiàng)目的工作描述，明確成本、資源和時(shí)間需求進(jìn)行初步估計(jì)，收集初始的計(jì)劃數(shù)據(jù)，并檢查軟件開發(fā)計(jì)劃及存在的問題，提出修改意見。再次，在實(shí)施過程中根據(jù)開發(fā)人員提出的意見，找出成本計(jì)劃和實(shí)際開支中的差距，找出造成差距的原因，進(jìn)而最后確定成本控制數(shù)據(jù)，為重新制定軟件開發(fā)計(jì)劃和控制成本提供準(zhǔn)確的根據(jù)，以提高成本控制的效果。

篇（6）

中圖分類號(hào)：S621文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A

【Summary】Activity-based costing (ABC) is a new subject in accounting field as well as in management accounting. ABC includes Activity-based costing calculating and Activity management. This thesis has proved that activity-based costing is an excellent cost method by theory and demonstration analysis, because ABC can provide accurate costing information, it can make cost management more effective.

【Key words】 Activity-based Costing Calculating; Activity Management; Traditional cost accounting methods;Application Research.

一、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的發(fā)展歷程

產(chǎn)業(yè)革命的興起使機(jī)器代替人工,工廠制代替手工工場, 產(chǎn)品制造程序日趨復(fù)雜,間接費(fèi)用大量增加,同時(shí)這一時(shí)期,生產(chǎn)的自動(dòng)化程度不高 、需求較為單一,企業(yè)生產(chǎn)主要采用大批量少品種的生產(chǎn)方式,人力資源約占產(chǎn)品成本的40 %～50 % ,制造費(fèi)用約占產(chǎn)品成本的10 %。制造費(fèi)用主要以人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)為基準(zhǔn)平均線性地分配到各產(chǎn)品 ，該階段從資源到成本的成本核算方法滿足了當(dāng)時(shí)產(chǎn)品成本核算的要求。

隨著人們生活水平的不斷提高,崇尚個(gè)性自由的消費(fèi)觀念迅速盛行,導(dǎo)致消費(fèi)市場瞬息萬變,為在劇烈的市場競爭中取勝,制造業(yè)開始了多品種 、少批量的生產(chǎn)方式,這種新的制造方式直接導(dǎo)致了產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的重大變化 。大多數(shù)公司的間接費(fèi)已上升到直接人工成本的400 %～500 % ,而直接人工費(fèi)用卻降低到只占總費(fèi)用的10 %。在這種生產(chǎn)方式下,無論是人工工時(shí)還是機(jī)器工時(shí),均不能作為分配制造費(fèi)的強(qiáng)相關(guān)性依據(jù),于是從資源到作業(yè)繼而分配到產(chǎn)品成本的作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生 。

二、作業(yè)成本法相較傳統(tǒng)成本法的理論構(gòu)架特點(diǎn)

1.提出作業(yè)概念

作業(yè)是指企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中的各項(xiàng)具體活動(dòng)。如簽訂材料采購合同、將材料運(yùn)達(dá)倉庫、對材料進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)、辦理入庫手續(xù)、登記材料明細(xì)賬等；又如機(jī)加工車間所進(jìn)行的車、銑、刨、磨等加工活動(dòng)；再如產(chǎn)品的質(zhì)量檢驗(yàn)、包裝、入庫等。其中每一項(xiàng)具體活動(dòng)就是一項(xiàng)作業(yè)。一項(xiàng)作業(yè)對于任何加工或服務(wù)對象，都必須是重復(fù)執(zhí)行特定的或標(biāo)準(zhǔn)化的過程和辦法。

2.追蹤成本動(dòng)因

成本動(dòng)因也稱成本驅(qū)動(dòng)因素，是指引起相關(guān)成本對象的總成本發(fā)生變動(dòng)的因素。在作業(yè)成本計(jì)算中，成本動(dòng)因可分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

資源動(dòng)因是引起作業(yè)成本變動(dòng)的因素。資源動(dòng)因被用來計(jì)量各項(xiàng)作業(yè)對資源的耗用，運(yùn)用資源動(dòng)因可以將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。例如，產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)工作（作業(yè)）需要有檢驗(yàn)人員、專用的設(shè)備，并耗用一定的能源（電力）等。

作業(yè)動(dòng)因是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的因素。作業(yè)動(dòng)因用以計(jì)量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。比如，某車間生產(chǎn)若干種產(chǎn)品，每種產(chǎn)品又分若干批次完成，每批產(chǎn)品完工后都需進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)。假定對任何產(chǎn)品的每一批次進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)所發(fā)生的成本相同，則檢驗(yàn)的“次數(shù)”就是檢驗(yàn)成本的作業(yè)動(dòng)因，它是引起產(chǎn)品檢驗(yàn)成本變動(dòng)的因素。

3.作業(yè)成本法的程序

作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本的過程可以分為兩個(gè)階段。

（1）第一階段程序：將資源追溯到作業(yè)成本和計(jì)算作業(yè)成本分配率

①建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫”

建立作業(yè)同質(zhì)組也就是在作業(yè)按產(chǎn)出方式分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步按作業(yè)動(dòng)因分類，將具有相同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)，按一定要求合并在一起，形成一個(gè)成本集合。

②計(jì)算作業(yè)成本分配率

建立的同質(zhì)成本庫，并且明確了作業(yè)動(dòng)因，同質(zhì)成本庫和作業(yè)動(dòng)因的比率就是作業(yè)成本分配率。

（2）第二階段程序?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯到產(chǎn)品

作業(yè)成本法的第二階段程序是將成本追溯到產(chǎn)品，然后在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，并計(jì)算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本。對于可以直接追溯到產(chǎn)品的原材料等直接成本，其計(jì)入產(chǎn)品成本的方法與傳統(tǒng)方法無異。完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配也與傳統(tǒng)方法沒有多大區(qū)別。

三.舉例說明作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在現(xiàn)實(shí)管理中的差異與應(yīng)用。

電氣化器材公司常年生產(chǎn)A類通訊元件和B類通訊元件兩種產(chǎn)品，客戶比較穩(wěn)定。企業(yè)只有一條生產(chǎn)線，按客戶訂單分批安排生產(chǎn)。產(chǎn)品成本按傳統(tǒng)的方法――分批法計(jì)算。兩種產(chǎn)品的直接材料主要是各種電器元件、集成電路和塑料機(jī)殼等，且全部從外部購入。制造過程為半機(jī)械化流水線，需要人工控制點(diǎn)焊機(jī)焊接元器件，人工進(jìn)行組裝整機(jī)。制造費(fèi)用以人工工時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行分配。由于客戶穩(wěn)定，沒有廣告宣傳等固定銷售費(fèi)用發(fā)生，而只有B類通訊元件售后服務(wù)費(fèi)用。該公司是一個(gè)老牌的電話機(jī)生產(chǎn)廠家，技術(shù)比較先進(jìn)，管理比較完善，成本控制也很不錯(cuò)，盈利水平也較高。特別是B類通訊元件產(chǎn)量雖低，但銷售利潤水平較高。但是，最近受到幾家新的競爭對手的挑戰(zhàn)，A類通訊元件一再壓低價(jià)格，已接近制造成本，但競爭對手的價(jià)格更低；而B類通訊元件不斷提高價(jià)格，但訂單依然很多，銷量有增加趨勢。企業(yè)2012年總體利潤水平下滑。據(jù)此，運(yùn)用作業(yè)成本管理的分析方法，以201X年經(jīng)營成本為對象，進(jìn)行產(chǎn)品盈利分析。具體過程如下：

1．整理傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下的產(chǎn)品成本和銷售價(jià)格資料

為便于分析，將傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下的有關(guān)產(chǎn)品成本資料進(jìn)行整理，剔除非正常因素的影響。同時(shí)，各有關(guān)數(shù)據(jù)均為某一時(shí)期的平均數(shù)，以消除不同時(shí)期費(fèi)用不同和產(chǎn)量不同對產(chǎn)品成本的影響。電氣化器材公司經(jīng)過整理的有關(guān)成本資料如表下表所示。

電氣化器材公司傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下的有關(guān)資料

201X年 單位：元

表中的制造費(fèi)用分配率（130元/小時(shí)），是根據(jù)201X年平均每月發(fā)生的制造費(fèi)用（3 549 000元）除以當(dāng)年月平均耗用人工工時(shí)（27 300小時(shí)）計(jì)算而得的。A類通訊元件和B類通訊元件兩種產(chǎn)品月平均制造費(fèi)用總額（分別為2 574 000元和975 000元），是根據(jù)兩種產(chǎn)品月平均耗用工時(shí)（分別為19 800小時(shí)和7 500小時(shí)）乘以制造費(fèi)用分配率（130元/小時(shí)）計(jì)算而得的。兩種產(chǎn)品的單位制造費(fèi)用成本（分別為143元和162.50元），是根據(jù)兩種產(chǎn)品的月平均制造費(fèi)用總額分別除以它們的產(chǎn)量（18 000個(gè)和6 000個(gè)）計(jì)算而得的。單位產(chǎn)品制造成本為單位直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用成本之和。產(chǎn)品銷售單價(jià)（初始定價(jià)）是按成本加成定價(jià)法，以單位制造成本乘以125%計(jì)算的?，F(xiàn)行售價(jià)是根據(jù)當(dāng)前市場情況實(shí)際執(zhí)行的價(jià)格。

2．為了運(yùn)用成本管理的方法進(jìn)行分析，需要收集同一時(shí)期的其他有關(guān)資料，并應(yīng)組織有工程技術(shù)人員、銷售人員和其他有關(guān)管理人員參加的分析小組，對經(jīng)營過程中的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析、認(rèn)定。然后，將產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售過程中發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分類，建立若干成本庫。根據(jù)分類后的作業(yè)與耗費(fèi)資源之間的因果關(guān)系，將制造費(fèi)用和銷售費(fèi)用重新進(jìn)行分配，并追溯到相關(guān)作業(yè)成本庫。同時(shí)，還需收集兩種產(chǎn)品所消耗的作業(yè)動(dòng)因。所收集的其他資料也是相關(guān)數(shù)據(jù)的平均數(shù)。具體計(jì)算表如下

作業(yè)成本資料

作業(yè)成本動(dòng)因資料

表中的工程成本是控制產(chǎn)品生產(chǎn)工藝和測試程序的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的成本，屬于產(chǎn)品水準(zhǔn)作業(yè)，有關(guān)工程師和其他管理人員根據(jù)歷史資料以及兩種產(chǎn)品生產(chǎn)工藝和測試程序的復(fù)雜程度推斷，確認(rèn)A類通訊元件和B類通訊元件分?jǐn)傇擁?xiàng)成本的比率為40%和60%。

3．根據(jù)收集和整理的有關(guān)資料，計(jì)算A類通訊元件和B類通訊元件耗用的作業(yè)成本，并分別計(jì)算兩種產(chǎn)品的單位經(jīng)營成本（制造成本和銷售成本合計(jì)）。

（1）計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本：

①焊接作業(yè)

機(jī)器焊接作業(yè)成本分配率===46（元/小時(shí)）

A類通訊元件應(yīng)分配成本=46×9 000=414 000（元）

B類通訊元件應(yīng)分配成本=46×4 800=220 800（元）

②設(shè)備調(diào)整作業(yè)。

設(shè)備調(diào)整作業(yè)成本分配率===150 000（元/次）

A類通訊元件應(yīng)分配成本=150 000×2=300 000（元）

B類通訊元件應(yīng)分配成本=150 000×4=600 000（元）

③發(fā)放材料作業(yè)。

發(fā)放材料作業(yè)成本分配率===80 000（元/次）

A類通訊元件應(yīng)分配成本=80 000×2=160 000（元）

B類通訊元件應(yīng)分配成本=80 000×4=320 000（元）

④質(zhì)量抽檢作業(yè)。

質(zhì)量抽檢作業(yè)成本分配率===120 000（元/次）

A類通訊元件應(yīng)分配成本=120 000×2=240 000（元）

B類通訊元件應(yīng)分配成本=120 000×4=480 000（元）

⑤工程作業(yè)。

A類通訊元件應(yīng)分配成本=814 200×40%=325 680（元）

B類通訊元件應(yīng)分配成本=814 200×60%=488 520（元）

⑥售后服務(wù)作業(yè)。

A類通訊元件應(yīng)分配成本=0（元）

B類通訊元件應(yīng)分配成本=60 000（元）

（2）計(jì)算產(chǎn)品直接材料和直接人工成本

①直接材料成本。

A類通訊元件=40×18 000=720 000（元）

B類通訊元件=60×6 000=360 000（元）

②直接人工成本

A類通訊元件=50×18 000=900 000（元）

B類通訊元件=80×6 000=480 000（元）

（3）A類通訊元件和B類通訊元件總成本及單位成本見表。

作業(yè)成本計(jì)算

201X年 單位：元

產(chǎn)品名稱 產(chǎn)量（臺(tái)） 直接材料成本 直接人工成本 作業(yè)成本 成本合計(jì) 單位成本

機(jī)器焊接 設(shè)備調(diào)整 發(fā)放材料 質(zhì)量抽檢 工程作業(yè) 售后服務(wù)

A類通訊元件 18 000 720 000 900 000 414 000 300 000 160 000 240 000 325 680 3 059 680 169.98

B類通訊元件 6 000 360 000 480 000 220 800 600 000 320 000 480 000 488 520 60 000 3 009 320 501.55

合計(jì) 1 080 000 1 380 000 634 800 900 000 480 000 720 000 814 200 60 000 6 069 000

對按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的A類通訊元件和B類通訊元件兩種產(chǎn)品的成本，用作業(yè)管理方法進(jìn)行分析的結(jié)果表明，成本的確被扭曲了。按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的A類通訊元件、B類通訊元件的單位制造成本分別為233元和302.50元（B類通訊元件的售后服務(wù)費(fèi)用60 000元是作為當(dāng)期銷售費(fèi)用處理的，并未分配到B類通訊元件的經(jīng)營成本當(dāng)中）。按作業(yè)成本管理的分析方法，計(jì)算得出的A類通訊元件和B類通訊元件的經(jīng)營成本分別為169.98元和501.55元。用作業(yè)成本管理的方法進(jìn)行產(chǎn)品盈虧分析，揭示了當(dāng)前A類通訊元件競爭能力“軟弱”，而B類通訊元件競爭能力“較強(qiáng)”的原因，不是別的、而是成本被扭曲了。據(jù)此，企業(yè)可以重新考慮產(chǎn)品的定價(jià)。同時(shí)，通過分析也發(fā)現(xiàn)了造成B類通訊元件成本過高的問題。由于為了滿足客戶的要求，B類通訊元件的生產(chǎn)批量安排過小，每月安排的批次過多。因此，為了降低B類通訊元件的成本，應(yīng)與客戶協(xié)商，增加訂貨批量，減少生產(chǎn)批次。如果客戶不愿增加訂貨批量，則應(yīng)考慮進(jìn)一步提高產(chǎn)品價(jià)格，將因訂貨批量過少而增加的成本由客戶承擔(dān)。這樣處理并不影響客戶價(jià)值，因?yàn)榭蛻舻念~外要求，實(shí)際上也是客戶獲得的無形利益。

四. 結(jié)語

作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法作為成本計(jì)算的兩種方法，不是互相排斥的。作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)該說是在解決傳統(tǒng)成本計(jì)算方法存在的問題的基礎(chǔ)上提出來的，是對傳統(tǒng)成本法的發(fā)展。作業(yè)成本法從以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心，僅能克服傳統(tǒng)成本法的許多固有缺陷，供比較客觀真實(shí)的成本信息，為重要的是，作業(yè)成本法把重點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因和后果上，作為為核心、以成本動(dòng)因?yàn)槊浇椋^對所有成本動(dòng)因進(jìn)行追蹤動(dòng)態(tài)反映，對最終產(chǎn)品的形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行有效控制。當(dāng)然，業(yè)成本法也存在一些缺點(diǎn)，如作業(yè)的區(qū)分存在困難、成本動(dòng)因的確認(rèn)存在困難、投入的成本較大等。實(shí)際應(yīng)用中，業(yè)成本法并不能完全取代傳統(tǒng)成本計(jì)算法。應(yīng)該說，他們各有自己所適應(yīng)的領(lǐng)域。對于一些非高新技術(shù)、以產(chǎn)品批量化生產(chǎn)為主的企業(yè)或規(guī)模比較小的企業(yè)，只要傳統(tǒng)成本計(jì)算方法能夠滿足管理的需要，以采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。畢竟傳統(tǒng)成本法的最大優(yōu)點(diǎn)是簡便，對環(huán)境要求不是太高，操作過程較為簡單，核算的成本較低。

篇（7）

20世紀(jì)90年代會(huì)計(jì)系統(tǒng)嵌入到企業(yè)資源系統(tǒng)（Enterprise Resource Planning, ERP），會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了和企業(yè)業(yè)務(wù)信息、其他管理信息的集成，給會(huì)計(jì)領(lǐng)域帶來的是從量變到質(zhì)變的一次飛躍，它對會(huì)計(jì)流程、會(huì)計(jì)職能、財(cái)權(quán)安排、財(cái)務(wù)組織工作產(chǎn)生了重大影響。傳統(tǒng)的ERP成本控制是對生產(chǎn)過程進(jìn)行監(jiān)控，這種控制方式在現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境下已經(jīng)不能適應(yīng)變化了的新情況而陷入困境，由此可見，企業(yè)要想有效的實(shí)施成本控制，就要運(yùn)用先進(jìn)的成本計(jì)算方法和管理理念，建立起與之相結(jié)合的科學(xué)合理的成本核算與成本控制系統(tǒng)，讓企業(yè)的管理者清楚地掌握公司的成本構(gòu)架、盈利情況和決策的正確方向，成為企業(yè)內(nèi)部決策的關(guān)鍵支持，從根本上改善企業(yè)成本狀況，從而真正實(shí)現(xiàn)有效的成本控制。

一、作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法是建立在“作業(yè)”這一基本概念上的，作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。

二、ERP下傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法

中國現(xiàn)行工廠支持成本是用兩種方法列銷的：對于車間水、電、生產(chǎn)控制、設(shè)施運(yùn)轉(zhuǎn)、工裝模具、作業(yè)之間的調(diào)整準(zhǔn)備、質(zhì)量控制、搬運(yùn)等環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費(fèi)用，由于它們一般難以追溯到具體產(chǎn)品上，因此采用按產(chǎn)品耗用工時(shí)或機(jī)時(shí)進(jìn)行分配產(chǎn)品成本；對于銷售、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、出廠試驗(yàn)等費(fèi)用，習(xí)慣上是作為期間費(fèi)用直接從當(dāng)期損益列銷。大多數(shù)公司采用兩步程序分配制造費(fèi)用。首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部門（如動(dòng)力車間、維修車間等）)費(fèi)用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門的費(fèi)用分配到各產(chǎn)品上去。許多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生產(chǎn)部門的費(fèi)用追蹤到單個(gè)產(chǎn)品上去做得很簡單，多數(shù)公司是用直接人工作為分配基礎(chǔ)一次分配到位。用直接人工分配制造費(fèi)用的方法在幾十年前是合理的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)的大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且這兩種成本占產(chǎn)品成本的很大部分，而制造費(fèi)用的比重很小。因此，少量的制造費(fèi)用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配，所導(dǎo)致的扭曲是非常微小的，產(chǎn)品成本信息是比較準(zhǔn)確的?，F(xiàn)今，隨著科技的快速發(fā)展，全球性競爭的加劇，我國企業(yè)制造和管理環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)目前正逐步擺脫工業(yè)時(shí)代的企業(yè)色彩，大步邁進(jìn)國際一體化和網(wǎng)絡(luò)信息化為主要特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境，制造工藝以及管理方式應(yīng)進(jìn)行快速根本轉(zhuǎn)變，比如計(jì)算機(jī)的應(yīng)用廣泛，企業(yè)生產(chǎn)程序設(shè)計(jì)，嚴(yán)密科學(xué)，自動(dòng)化設(shè)備等等，這些變化使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄓ龅搅藘纱筇魬?zhàn)，一是固定制造費(fèi)用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費(fèi)用分配率很大，很容易造成產(chǎn)品成本失真。二是隨著與工時(shí)無關(guān)費(fèi)用的快速增加，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費(fèi)用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息。

三、ABC法下成本計(jì)算方法

作業(yè)成本法是利用單項(xiàng)成本改進(jìn)基礎(chǔ)上的作業(yè)成本核算信息，將“作業(yè)”作為核算對象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，然后將間接費(fèi)用按作業(yè)量進(jìn)行分配的一種成本計(jì)算方法。其計(jì)算過程有兩個(gè)基本步驟：

1.擇間接費(fèi)用歸集對象，確認(rèn)作業(yè)成本庫。歸集在同一作業(yè)成本庫中的成本費(fèi)用應(yīng)該是有相同成本動(dòng)因引起的。實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型可以有購貨訂單，材料采購，設(shè)備維修，存貨移動(dòng)等。當(dāng)然，在實(shí)際工作中企業(yè)也應(yīng)本著重要性原則，選擇主要的有影響作用的作業(yè)活動(dòng)為作業(yè)成本庫，這樣不但提高了作業(yè)成本計(jì)算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

2.以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中。由于成本動(dòng)因決定了作業(yè)的發(fā)生，也是各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因，所以成本動(dòng)因是作業(yè)成本分配的最佳標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，引起作業(yè)發(fā)生的成本動(dòng)因中，必定存在主要因素和次要因素，應(yīng)選擇那些主要的、直接的、容易獲得的成本動(dòng)因，作為分配標(biāo)準(zhǔn)。明確了成本動(dòng)因，就可以將歸集在各個(gè)作業(yè)成本庫中的間接費(fèi)用，按成本動(dòng)因分配到各種產(chǎn)品中，從而計(jì)算出最終產(chǎn)品的成本。

3.ABC法的優(yōu)點(diǎn)。通過比較作業(yè)成本法與現(xiàn)行成本計(jì)算方法可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法有以下優(yōu)點(diǎn)：

(1)作業(yè)成本法分配成本不是單純根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量，而是根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè)來分配產(chǎn)品的成本。作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心都可以是成本的計(jì)算對象，把成本向作業(yè)、作業(yè)中心歸集可以使企業(yè)了解更全面的成本信息，更為突出的是，作業(yè)成本法下，成本歸集對象還可以是顧客或市場。

(2)在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，遵循“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”主線，即“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)成為溝通企業(yè)資源與最終產(chǎn)品之間的橋梁。正好同理論上“成本”概念相吻合。

（3）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)計(jì)算方法主要差別在制造費(fèi)用的分?jǐn)?，成本?dòng)因作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。

從以上分析，我們可以看到作業(yè)成本法在理論上有明顯優(yōu)越于傳統(tǒng)成本的特點(diǎn)，作業(yè)成本法所提供的信息較精確，較現(xiàn)行方法有較高的相關(guān)決策性，另一方面作業(yè)成本法不但能提供一系列有意義的非財(cái)務(wù)信息，而且拓展了成本服務(wù)的范圍，可以適用于各種相關(guān)領(lǐng)域。

篇（8）

二、作業(yè)成本法在北京和平里賓館的應(yīng)用

（一）北京和平里賓館成本核算機(jī)制目前賓館的核算機(jī)制屬于傳統(tǒng)的成本計(jì)算法，即物耗用品的計(jì)算以本期實(shí)際出庫結(jié)合上期出庫和本期結(jié)余計(jì)算得出。這種核算方法存在以下幾個(gè)方面的不足：

（1）過分依賴預(yù)算等絕對數(shù)值限制成本消耗。賓館每年會(huì)制定詳細(xì)的預(yù)算計(jì)劃，其執(zhí)行情況直接與各部門經(jīng)理工資掛鉤，也就是說一旦出現(xiàn)了必須要發(fā)生的預(yù)算外成本或者預(yù)算內(nèi)成本無法控制在預(yù)算水平以下，那么各部門經(jīng)理的收入就會(huì)受到影響，因此工資、物耗和能耗作為成本的主要構(gòu)成被嚴(yán)格控制，主要原因是賓館作為勞動(dòng)密集型企業(yè)，實(shí)施功效掛鉤的工資政策，員工數(shù)量超過100人，工資保險(xiǎn)的支出必然很高，為使其不超過工資預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，年初制定的一些福利政策往往延后實(shí)施。這樣做的結(jié)果是短期內(nèi)雖然降低了成本指出，但是嚴(yán)重打擊了員工的工作積極性，員工帶著消極的工作態(tài)度去工作時(shí)，往往會(huì)導(dǎo)致工作質(zhì)量的下降，賓館作為服務(wù)業(yè)行業(yè)直接面對顧客，工作質(zhì)量的下降直接引起的是投訴率的上升和顧客的流失，反而降低了企業(yè)的利潤。

（2）成本管理與賓館發(fā)展策略相脫節(jié)。北京和平里賓館的成本管理嚴(yán)格按照預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，作為一家經(jīng)濟(jì)型酒店，其發(fā)展策略是打開市場知名度，提高客房出租率，進(jìn)而提高市場份額，爭取自己在整個(gè)市場的競爭力，贏得生存空間。這就要求賓館在銷售和市場開拓方面投入資金，將成本重心轉(zhuǎn)移到營銷方面而不僅僅是客房物品的消耗，但是在預(yù)算編制時(shí)并沒有考慮賓館的發(fā)展策略而是嚴(yán)格按照多年來成本格局進(jìn)行，營銷方面的投入幾乎沒有增長。以2009年為例，賓館全年的物耗標(biāo)準(zhǔn)為80萬元，而營銷方面的投入只有3萬元，由此可見賓館的成本管理僅僅局限于直接成本的控制上，卻與賓館的經(jīng)營策略相脫節(jié)。

（3）成本管理單純追求報(bào)表結(jié)果。賓館每年年初都會(huì)制定經(jīng)營業(yè)績考核指標(biāo)，主要包括收入和利潤兩大部分，利潤指標(biāo)的達(dá)成取決于收入和成本兩個(gè)方面，近年來賓館收入水平逐年上升，加之考核指標(biāo)設(shè)置合理，每年完成難度并不大，但是要完成利潤指標(biāo)就需要成本管理進(jìn)行輔助，而成本作為損益表中利潤的直接影響因素，在收入一定的情況下，成本和利潤呈現(xiàn)此消彼長的態(tài)勢。為了能夠完成利潤指標(biāo)，單純地壓低成本耗用量成為了最有效的辦法，而不是考慮成本來源，使得成本控制僅僅為了追求報(bào)表效果而服務(wù)。實(shí)際上，很多隱形成本在這種核算機(jī)制下被掩蓋掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春節(jié)期間，客房的出租率甚至可以低到 10%左右，這樣的客房空置期所需要消耗的成本隨著總體成本得到控制而并沒有被揭示出來，使得成本的計(jì)算并不能真實(shí)反應(yīng)賓館的成本隨季節(jié)而改變的情況。

（二）北京和平里賓館作業(yè)成本法的核算

（1）確定成本核算對象。在酒店業(yè)中，由于酒店業(yè)不是制造業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品而是無形的服務(wù)，因此通常以最終的服務(wù)為成本核算對象，以北京和平里賓館為例，服務(wù)體現(xiàn)在客房中，客房按照1、2、3、4號(hào)樓進(jìn)行區(qū)分，每一棟樓的房型和房價(jià)均有所不同，所面向的顧客也不同，因此本文采用以4棟樓為成本核算對象進(jìn)行分析。

（2）作業(yè)系統(tǒng)設(shè)計(jì)。首先，應(yīng)對賓館的主要業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，并確定作業(yè)成本庫。作業(yè)的設(shè)計(jì)要符合酒店的實(shí)際情況并且詳略適中，既要反映酒店的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)與價(jià)值創(chuàng)造的聯(lián)系也要便于計(jì)算，否則就沒有實(shí)施作業(yè)成本法的必要。圖1揭示了賓館的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，從圖中可以看出，面向客戶的管理層主要從事的是營銷活動(dòng)，各個(gè)部門之間均有聯(lián)系可以將它們的工作看成一個(gè)整體。后勤管理層各部門之間的聯(lián)系較少，只有采購和財(cái)務(wù)部門的聯(lián)系比較緊密， 采購作為后勤工作中的重要環(huán)節(jié)與營銷活動(dòng)有著密不可分的聯(lián)系，同時(shí)又與財(cái)務(wù)部門的活動(dòng)緊密相關(guān)，因此可以將財(cái)務(wù)部門和采購部門聯(lián)合在一起看作是采購活動(dòng)，這樣營銷活動(dòng)和采購活動(dòng)就成為了兩個(gè)作業(yè)成本庫。相對工作比較具有獨(dú)立性的是人事管理，之所以說人事管理具有獨(dú)立性是因?yàn)樽鳛閯趧?dòng)密集型企業(yè)的酒店業(yè)，員工的流動(dòng)性很大，以北京和平里賓館為例，2009年1-12月每月的人員都有變動(dòng)，從120-134人不等，而且大部分都是在京打工的外地員工，對員工的管理和培訓(xùn)與其他部門之間工作的相關(guān)度高相比就比較具有專業(yè)性和獨(dú)立性，通常只有培訓(xùn)合格、通過專業(yè)部門體檢的員工才可以上崗。人力資源管理與以往人事管理不同的是運(yùn)用現(xiàn)代化科學(xué)方法，對與一定物力相結(jié)合的人力資源進(jìn)行合理的培訓(xùn)、組織和調(diào)配，使人力、物力經(jīng)常保持最佳比例，同時(shí)對人的思想、心理和行為進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)、控制和協(xié)調(diào)，充分發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性，使人盡其才，事得其人，人事相宜，以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。人力資源管理作為與各部門員工質(zhì)量直接相關(guān)的部門，其工作的內(nèi)容和重要性往往被忽視，從企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的角度來考察人事管理的重要性可以看出員工素質(zhì)的高低直接決定了賓館對外服務(wù)的質(zhì)量，而對外服務(wù)的質(zhì)量又直接影響到賓館在顧客心目中的形象進(jìn)而直接影響營業(yè)收入的高低，因此人力資源管理對經(jīng)濟(jì)型酒店來說具有非常重要的意義，基于其功能的特殊性和專業(yè)性將人力資源管理看作是一個(gè)作業(yè)活動(dòng)定義為作業(yè)成本庫。出于以上幾點(diǎn)的考慮，本文將北京和平里賓館的經(jīng)營活動(dòng)分為：營銷管理作業(yè)、采購管理作業(yè)、人力資源管理作業(yè)、其他作業(yè)。

表1列示了四大作業(yè)成本庫，分別為營銷管理作業(yè)、采購管理作業(yè)、人力資源管理作業(yè)、其他作業(yè)，根據(jù)對這四大作業(yè)的進(jìn)一步細(xì)分可以得出細(xì)分的作業(yè)所消耗的資源都有哪些種類，并針對不同作業(yè)消耗的資源設(shè)計(jì)資源庫以計(jì)算各資源庫的資源數(shù)量。在計(jì)算各資源庫的資源數(shù)量之前首先要計(jì)算直接成本的金額。

（3）作業(yè)成本的計(jì)算。

一是直接成本的計(jì)算。直接成本，顧名思義就是指生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，能直接計(jì)入某一成本計(jì)算對象的費(fèi)用，也就是看企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是否直接消耗該部分成本，包括原材料、人工工資等。與生產(chǎn)企業(yè)不同的是，酒店業(yè)的客房可以利用軟件計(jì)算每間客房所耗用的水、電、燃?xì)獾饶茉促M(fèi)用，而不需要像制造企業(yè)那樣需要在各條生產(chǎn)線上進(jìn)行分配，因此能源費(fèi)用可以看作是直接成本而非間接費(fèi)用。在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，直接成本同樣要按照成本動(dòng)因來歸集，在酒店業(yè)中，直接成本動(dòng)因就是每間客房的日常直接消耗，這部分成本與收入的相關(guān)度最高，因此將工資、物耗、能耗作為直接成本分別對四個(gè)成本對象范圍內(nèi)歸集。作業(yè)成本法將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)看成是幾個(gè)作業(yè)的集合，而作業(yè)對資源的消耗則包括直接成本和間接費(fèi)用兩種，由于直接成本與成本對象直接相關(guān)，因此可以利用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)直觀地得出。酒店業(yè)直接成本主要包括物耗用品、員工工資、能源三大部分。

表2中的數(shù)據(jù)來源于北京和平里賓館2009年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，根據(jù)每棟樓的實(shí)際出庫金額+上月結(jié)存未使用的物品金額-本月結(jié)存未使用的金額作為計(jì)算公式將12個(gè)月的成本金額相加得出上表中物耗用品的實(shí)際支出。工資費(fèi)用中包括了基本工資、各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，由于賓館的福利費(fèi)、獎(jiǎng)金和提成全部計(jì)入工資中一起發(fā)放，因此工資項(xiàng)目中福利費(fèi)沒有單獨(dú)列示，工資中也包括了年終一次性獎(jiǎng)金，2009年年終一次性獎(jiǎng)金的數(shù)額為94萬元。另外，能耗的計(jì)算以本期實(shí)際耗用量為準(zhǔn)即查表所得數(shù)額填列，這些數(shù)據(jù)均為直接消耗，除物耗用品外其他各項(xiàng)目都與現(xiàn)金的流出保持同步。

二是間接成本的計(jì)算?；谧鳂I(yè)鏈設(shè)計(jì)出了四個(gè)作業(yè)分別為營銷管理作業(yè)、采購管理作業(yè)、人力資源管理作業(yè)和其他作業(yè)。在這里首先要明確四個(gè)作業(yè)分別消耗哪些資源，建立資源庫。所謂的間接費(fèi)用的分配在這里并不是指無法直接計(jì)算出的費(fèi)用，而是無法直接分配到成本分配對象上的費(fèi)用。設(shè)計(jì)作業(yè)成本庫和建立資源庫的目的就是將這些間接費(fèi)用歸集到作業(yè)成本庫中再進(jìn)一步分配到成本對象當(dāng)中。北京和平里賓館的作業(yè)成本庫及資源庫的情況如表3：

表3中的所有數(shù)據(jù)來源于2009年全年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，折舊費(fèi)用的分配則是按照每個(gè)固定資產(chǎn)的實(shí)際使用者而不是部門所有者來分配的，由于酒店的固定資產(chǎn)中有些資產(chǎn)的使用并不是在其所屬的本部門中使用，而是在其他部門，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清潔機(jī)等資產(chǎn)一般會(huì)在后勤部門中使用，因此在本表中將固定資產(chǎn)的劃分按照實(shí)際使用者來分配以更為準(zhǔn)確的反映各作業(yè)成本庫的成本狀況。

三是作業(yè)動(dòng)因率的計(jì)算。直接成本和間接費(fèi)用已歸集完畢，已經(jīng)可以清楚各作業(yè)成本庫所實(shí)施的作業(yè)成本。接下來要做的就是將作業(yè)成本在各個(gè)成本對象中進(jìn)行分配，這個(gè)分配的依據(jù)就是作業(yè)動(dòng)因率。因此綜合各種因素，以及本文將各作業(yè)成本庫的作業(yè)動(dòng)因及其作業(yè)動(dòng)因率計(jì)算如下：

作業(yè)動(dòng)因率的計(jì)算公式=作業(yè)成本/作業(yè)動(dòng)因總數(shù)=作業(yè)動(dòng)因率（單位作業(yè)成本）

四是作業(yè)成本在成本對象中的分配。計(jì)算出作業(yè)動(dòng)因率后需要根據(jù)四個(gè)成本分配對象在四個(gè)作業(yè)中所消耗的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量，兩者的乘積就是每個(gè)成本分配對象對應(yīng)的作業(yè)成本，具體的分

表5列示了通過分析各成本分配對象所需要的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量所計(jì)算得出的結(jié)果：營銷作業(yè)中四個(gè)成本分配對象所需要的作業(yè)成本來自各樓2009年的全年?duì)I業(yè)收入，與之前計(jì)算的作業(yè)動(dòng)因率相乘得出對應(yīng)的營銷管理作業(yè)的作業(yè)成本；采購作業(yè)則是通過財(cái)務(wù)軟件的數(shù)據(jù)匯總得出各樓2009年的采購次數(shù)與其所對應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因率相乘計(jì)算得出相應(yīng)的采購作業(yè)成本；人力資源管理作業(yè)成本的計(jì)算則是根據(jù)各樓所需要員工的數(shù)量對應(yīng)作業(yè)動(dòng)因率進(jìn)行計(jì)算；由于其他作業(yè)與人力資源管理作業(yè)所依據(jù)的作業(yè)驅(qū)動(dòng)因素相同，因此也是各樓所需要員工的數(shù)量對應(yīng)其作業(yè)動(dòng)因率進(jìn)行計(jì)算。

五是產(chǎn)品總成本的計(jì)算。通過以上的分步計(jì)算，可以得知如下的產(chǎn)品總成本，基本公式為：

各產(chǎn)品總成本=直接成本+間接成本

在這里的產(chǎn)品總成本即為各樓的總成本。

表6中每個(gè)成本分配對象的總成本由直接成本和間接成本組成，直接成本來自于表2中各樓的直接成本合計(jì)數(shù)，間接成本數(shù)據(jù)則來自于表5中各樓對應(yīng)的間接成本合計(jì)數(shù)，二者相加即為各樓的總成本。

三、結(jié)論

本文以作業(yè)成本法在酒店管理中的應(yīng)用研究為目標(biāo)，將作業(yè)成本法的工作原理與酒店業(yè)的實(shí)際情況相結(jié)合，分別對酒店業(yè)的價(jià)值鏈、作業(yè)成本動(dòng)因、作業(yè)成本的計(jì)算和作業(yè)成本管理進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，嘗試?yán)米鳂I(yè)成本法將酒店的成本控制與經(jīng)營策略相結(jié)合，立足于具體案例，使酒店在進(jìn)行成本管理時(shí)能夠結(jié)合整個(gè)酒店的經(jīng)營情況和發(fā)展需要設(shè)計(jì)出一套較為符合實(shí)際情況的管理方法，對于其他酒店，甚至是其他行業(yè)都有一定積極意義。

參考文獻(xiàn)：

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［4］郭美蕓：《淺談作業(yè)成本法在酒店成本管理中的應(yīng)用》，《財(cái)會(huì)通訊》2010年第2期。

篇（9）

環(huán)境成本是指為消除或減少企業(yè)管理活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)為達(dá)到環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。環(huán)境成本的歸集分配是環(huán)境會(huì)計(jì)核算中的一個(gè)重要問題，而環(huán)境成本往往是間接成本，且與產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)等不相關(guān)。傳統(tǒng)的成本核算方法，使環(huán)境成本核算的準(zhǔn)確性大大降低，使企業(yè)未來所面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)加大。這就從主客觀上要求一種先進(jìn)的成本核算方法，而作業(yè)成本法恰恰就滿足這一要求。

一、概述

（一）環(huán)境成本核算現(xiàn)狀

我國環(huán)境會(huì)計(jì)經(jīng)過十余年的發(fā)展，研究內(nèi)容及范圍比較全面，研究過程注重吸收相關(guān)已有的科學(xué)成果，基礎(chǔ)理論的研究內(nèi)容已基本成型。許多學(xué)者對環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論進(jìn)行了研究，并取得了較為一致的意見，譬如，對環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)、核算對象、基本假設(shè)、確認(rèn)要求、計(jì)量原則、成本核算等問題的認(rèn)識(shí)。

其中，對于成本核算的問題，理論界傾向于企業(yè)使用作業(yè)成本法（ABC法）進(jìn)行成本核算，但在實(shí)務(wù)中，大部分企業(yè)仍然采取傳統(tǒng)的核算方法，把環(huán)境成本作為制造費(fèi)用平均在所有成本對象中分配，不能準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的成本。

（二）作業(yè)成本法的基本理論

作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法（Activity-based costing，ABC），是以作業(yè)（activity）為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法屬于管理會(huì)計(jì)范疇，其核心是作業(yè)，即“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。

它不同于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法那樣以唯一標(biāo)準(zhǔn)分配全部間接費(fèi)用，而是以作業(yè)分析為基礎(chǔ)確立作業(yè)和作業(yè)中心；將資源的耗費(fèi)歸集到引起資源耗費(fèi)的原因，即作業(yè)中去；根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)量的消耗，并通過成本動(dòng)因?qū)w集到作業(yè)中的成本分配到產(chǎn)品中去。

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論，這種理論認(rèn)為費(fèi)用的分配應(yīng)著眼于費(fèi)用的發(fā)生原因，把費(fèi)用分配與導(dǎo)致這些費(fèi)用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按照費(fèi)用發(fā)生的原因分配。

作業(yè)成本通常分為四個(gè)層次：產(chǎn)品單位成本、生產(chǎn)批次成本、產(chǎn)品維持成本以及工廠級成本。其中產(chǎn)品單位成本是與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比的，生產(chǎn)批次成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)批數(shù)成正比，產(chǎn)品維持成本與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種數(shù)量成正比，而工廠級成本與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接關(guān)系。顯然不同層次的作業(yè)具有不同的成本動(dòng)因，將作業(yè)成本法運(yùn)用于環(huán)境成本核算，通過在作業(yè)層次上對環(huán)境成本的動(dòng)因深入分析，并按照不同動(dòng)因分配標(biāo)準(zhǔn)把環(huán)境成本細(xì)化到各個(gè)產(chǎn)品，會(huì)使得環(huán)境成本對象化更為準(zhǔn)確和有效。

二、作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的優(yōu)越性

（一）大大提高環(huán)境成本的歸屬性

（1）環(huán)境成本具有較復(fù)雜的起因，總結(jié)起來主要有如下幾類：環(huán)境治理費(fèi)用、為預(yù)防環(huán)境破壞而投入的費(fèi)用、給受害者的補(bǔ)償費(fèi)用、發(fā)展環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)投入的費(fèi)用、環(huán)境保護(hù)行政事業(yè)費(fèi)。復(fù)雜的起因給環(huán)境成本的合理分配提出了難題，作業(yè)成本法可以是環(huán)境成本通過環(huán)境成本動(dòng)因合理的分派到各個(gè)作業(yè)中去，使環(huán)境成本的歸屬性得到極大的提高。

（2）并不是所有的產(chǎn)品和工序所產(chǎn)生的環(huán)境成本都是相同的，不同的工序、不同的產(chǎn)品所產(chǎn)生的污染是不盡相同的，所消耗的環(huán)境成本也就不相等，如果都在期末作為制造費(fèi)用按照工時(shí)或其他標(biāo)準(zhǔn)分配到各產(chǎn)品中，則環(huán)境成本的分配結(jié)果就缺乏真實(shí)性。作業(yè)成本法通過作業(yè)將環(huán)境成本與產(chǎn)品相聯(lián)系，通過治理污染的作業(yè)消耗來分配環(huán)境成本，就使環(huán)境成本找到了“起因”。

（二）為管理層決策提供準(zhǔn)確的成本信息

（1）環(huán)境成本的發(fā)生具有不確定性，作業(yè)成本法可以合理的預(yù)測作業(yè)成本并將其分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間，從而正確的核算企業(yè)的收益，為管理者的決策提供真實(shí)可靠的信息依據(jù)。

（2）隨著現(xiàn)代產(chǎn)品售后成本的日益增加，企業(yè)就要在設(shè)計(jì)環(huán)保產(chǎn)品付出環(huán)境成本與支付售后成本當(dāng)中作出決策。作業(yè)成本法能夠?yàn)檫@一決策提供真實(shí)可靠的成本依據(jù)。

（3）目前企業(yè)的環(huán)境成本愈來愈多，這就客觀上要求企業(yè)不能再將其作為制造費(fèi)用一次性計(jì)入成本，而要用科學(xué)的成本核算方法將環(huán)境成本在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，從而為各產(chǎn)品的生產(chǎn)決策提供依據(jù)。

（三）科學(xué)計(jì)量環(huán)境成本

環(huán)境成本的一個(gè)計(jì)算難點(diǎn)在于，有些情況下環(huán)境成本產(chǎn)生于生產(chǎn)過程中，而且又表現(xiàn)為無形的、未來的、或有的，具有不可計(jì)量性、不可貨幣化和難以與相應(yīng)的收入（環(huán)境收入）相配比等特性，這就使得現(xiàn)有的會(huì)計(jì)方法對其加以核算與報(bào)告十分困難，而作業(yè)成本法可以通過設(shè)置作業(yè)，建立作業(yè)成本庫，并通過成本動(dòng)因科學(xué)地、合理地確認(rèn)計(jì)量環(huán)境成本。

三、作業(yè)成本法下環(huán)境成本的核算程序設(shè)計(jì)

作業(yè)成本法的核心為：“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，因此，作業(yè)成本法的基本程序就是要把資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價(jià)值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。現(xiàn)將具體程序總結(jié)設(shè)計(jì)如下：

（一）環(huán)境成本的確認(rèn)

環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要包括：

（1）該事項(xiàng)或活動(dòng)是否與環(huán)境保護(hù)活動(dòng)有關(guān)；

（2）該事項(xiàng)或活動(dòng)是否導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出；

（3）該環(huán)境保護(hù)成本是否能夠可靠的計(jì)量（包括可靠計(jì)量和合理估計(jì)）。

（二）環(huán)境成本的分配

（1）確定環(huán)境作業(yè)

環(huán)境作業(yè)是環(huán)境資源消耗的主體，它能夠反映資源的消耗狀況，是把環(huán)境成本分解到各作業(yè)成本庫的依據(jù)。理論上來說，確定環(huán)境作業(yè)時(shí)要注意以下幾種情況：①如果某種環(huán)境資源耗費(fèi)能直接確定為由某一特定產(chǎn)品所消耗，則這種直接耗費(fèi)可以直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本。②如果對某種環(huán)境資源耗費(fèi)可以確定是由哪些作業(yè)消耗，則這種耗費(fèi)可以直接計(jì)入各作業(yè)成本庫。③如果耗費(fèi)的形式比較復(fù)雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據(jù)將環(huán)境資源分解到各作業(yè)。筆者認(rèn)為，在確定環(huán)境作業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)實(shí)際治理各種不同的污染所消耗的作業(yè)程序來劃分環(huán)境作業(yè)，這是最自然也是最準(zhǔn)確的劃分方法。

（2）建立環(huán)境作業(yè)成本庫

將上一步確定的環(huán)境作業(yè)按照相同的屬性歸類，如：生產(chǎn)過程中排放廢水的治理和回收的廢水治理就可以歸為“廢水治理”類，按照類別設(shè)立環(huán)境作業(yè)成本庫，并將成本庫中各作業(yè)消耗的成本相加計(jì)入成本庫中。

（3）確定環(huán)境成本動(dòng)因

分析各環(huán)境作業(yè)成本庫的性質(zhì)，確定環(huán)境成本動(dòng)因。

環(huán)境成本動(dòng)因通?？梢苑譃樗拇箢悾寒a(chǎn)生的廢棄物或排放物的實(shí)物量、產(chǎn)生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質(zhì)的濃度、增量環(huán)境影響、處理不同類型的廢棄物或排放物的相關(guān)成本。

成本動(dòng)因的選擇不必求全，但應(yīng)該找到最重要的、與主要成本花費(fèi)相關(guān)的關(guān)鍵因子。成本動(dòng)因的選擇應(yīng)采取多元化的方式，并注意與傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)相結(jié)合。

（4）計(jì)算環(huán)境成本動(dòng)因分配率并分配至各產(chǎn)品

運(yùn)用成本動(dòng)因量將各個(gè)環(huán)境成本庫的成本分配到各產(chǎn)品當(dāng)中去。具體步驟如下：

A.環(huán)境成本動(dòng)因分配率=該環(huán)境作業(yè)成本庫成本總額/該環(huán)境成本動(dòng)因量

B.某項(xiàng)產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟沫h(huán)境成本=成本動(dòng)因分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)數(shù)量

C.某項(xiàng)產(chǎn)品的環(huán)境成本=∑該產(chǎn)品在各個(gè)作業(yè)中心應(yīng)分?jǐn)偟某杀?/p>

四、實(shí)證分析――某造紙企業(yè)作業(yè)成本法下的環(huán)境成本核算

（一）該造紙企業(yè)概況及污染介紹

（1）企業(yè)背景

造紙業(yè)屬于對環(huán)境造成嚴(yán)重污染的工業(yè)行業(yè)之一，在其生產(chǎn)過程中會(huì)向外界排放大量的廢水、廢氣和煙塵，并產(chǎn)生一定的噪聲污染。此外，造紙廠每年定期對接觸污染物的員工進(jìn)行培訓(xùn)和體檢的費(fèi)用也應(yīng)該涵蓋在環(huán)境成本的范疇之內(nèi)。

（2）相關(guān)資料

①表1是該企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境成本數(shù)據(jù)表：

②該企業(yè)的紙制品主要有打印復(fù)印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙。表2是該企業(yè)各產(chǎn)品環(huán)境成本的耗費(fèi)明細(xì)：

（二）環(huán)境成本計(jì)算

（1）確定環(huán)境作業(yè)

根據(jù)該企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)容，將作業(yè)確定為：廢水治理、廢氣治理、廢漿治理、職工健康體檢、廠區(qū)環(huán)境美化、運(yùn)輸中的廢氣治理。

（2）建立環(huán)境作業(yè)成本庫

根據(jù)以上的作業(yè)，建立作業(yè)成本庫：廢水治理成本庫、廢氣治理成本庫、廢漿治理成本庫、職工體檢成本庫、廠區(qū)環(huán)境美化成本庫。作業(yè)成本分配如圖1：

（3）確定環(huán)境成本動(dòng)因

根據(jù)以上作業(yè)成本庫，確定相應(yīng)環(huán)境成本動(dòng)因，具體見表3。

（4）計(jì)算環(huán)境成本動(dòng)因分配率，并分配至各產(chǎn)品

根據(jù)前表可分別計(jì)算出各作業(yè)成本庫的成本動(dòng)因分配率，計(jì)算結(jié)果如表4。

產(chǎn)品環(huán)境成本結(jié)果分配見表5。

通過作業(yè)成本計(jì)算法，我們最終將環(huán)境成本按其成本動(dòng)因分配到了打印復(fù)印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙中去，合理的歸集和分配了環(huán)境成本，從而為正確的環(huán)境管理決策提供可靠依據(jù)。

五、總結(jié)

作業(yè)成本法通過“作業(yè)”來連接環(huán)境成本與產(chǎn)品成本，以環(huán)境成本動(dòng)因來分配環(huán)境成本，合理有效地解決了環(huán)境成本在產(chǎn)品成本中的分配問題，準(zhǔn)確地反映了產(chǎn)品的成本，為環(huán)境管理決策提供了有效的依據(jù)。企業(yè)在實(shí)務(wù)工作中，要注重環(huán)境成本的收集以及相關(guān)人員的培訓(xùn)，這樣才能使作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本核算和控制中發(fā)揮更高效的作用。

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篇（10）

目前，我國沒有一家血站真正實(shí)行作業(yè)成本法，雖然有些血站引用了一些作業(yè)成本法的元素，但不是真正意義上的作業(yè)成本法。筆者研究作業(yè)成本管理在血站的應(yīng)用，可以說開創(chuàng)先河。

一、血站應(yīng)用作業(yè)成本管理模式的可行性分析

從作業(yè)成本法的應(yīng)用實(shí)踐來看，各行業(yè)只要具備一定的條件，就可以應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算。關(guān)于血站應(yīng)用作業(yè)成本法的條件，結(jié)合最初應(yīng)用作業(yè)成本法的生產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)及作業(yè)成本法的理論依據(jù)，可以概括如下：

第一，血站具有一定的作業(yè)環(huán)節(jié)，即成本動(dòng)因，并且各個(gè)作業(yè)中心能夠提供作業(yè)成本法所需要的數(shù)據(jù)。從作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)來看，無論是企業(yè)還是非盈利性單位，都應(yīng)有成本動(dòng)因，根據(jù)成本動(dòng)因構(gòu)成各作業(yè)中心。血站作業(yè)可以分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類，前者包括血站發(fā)生的采血、供血、血源管理、科室管理等；后者包括血站管理機(jī)構(gòu)與輔助部門的工作，如房屋折舊、設(shè)施折舊、試劑和資產(chǎn)的管理、日常管理、科研管理、輔助資源、學(xué)術(shù)交流等。

第二，具有程度較高的會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)。近幾年來，血站基本上實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，而且會(huì)計(jì)電算化系與血站管理系統(tǒng)和采供血管理系統(tǒng)接駁，因此，血站實(shí)施作業(yè)成本管理具有會(huì)計(jì)電算化基礎(chǔ)條件。

二、作業(yè)成本管理模式在血站的應(yīng)用

（一）成本動(dòng)因的選擇

選擇成本動(dòng)因是作業(yè)成本核算系統(tǒng)中非常重要的一步，成本動(dòng)因選擇不當(dāng)，不能反映成本庫成本發(fā)生的原因，也就體現(xiàn)不出作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)成本法的優(yōu)勢。

第一，人員費(fèi)用。人員費(fèi)用是血站正常運(yùn)營的基本費(fèi)用，應(yīng)列入作業(yè)成本動(dòng)因。

第二，公用費(fèi)用。公用費(fèi)用是血站開展采供血業(yè)務(wù)的資源費(fèi)用，是血站業(yè)務(wù)開展的資源和成效的保證，應(yīng)列入作業(yè)成本動(dòng)因。

第三，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。由于血站會(huì)計(jì)制度對固定資產(chǎn)不進(jìn)行折舊，但是，采供血設(shè)備卻真接參與血站直接業(yè)務(wù)，其價(jià)值在業(yè)務(wù)活動(dòng)中逐漸消耗掉，因此，采供血設(shè)備的折舊費(fèi)用應(yīng)列入作業(yè)成本動(dòng)因。

（二）標(biāo)準(zhǔn)資源消耗量的確定

第一步：直接材料標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立。直接材料的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)指單個(gè)服務(wù)中包括直接材料的數(shù)量、采供血過程中的廢品損失、材料的必要浪費(fèi)及其他一些無法避免的材料損失。

第二步：直接人工標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立。直接人工的價(jià)格與數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)通常用人工率和人工小時(shí)來表示。直接人工成本率不僅包括人員的工資，而且還包括津貼和職工福利費(fèi)用，可以考慮用傳統(tǒng)的成本管理方法來進(jìn)行人工成本標(biāo)準(zhǔn)控制。

第三步：血站服務(wù)費(fèi)用的確定。這是最為關(guān)鍵的一步，這一部分的工作是作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本制度考慮成本計(jì)算區(qū)別最大的地方。根據(jù)血站的運(yùn)轉(zhuǎn)情況，可以把整個(gè)采、管、供血過程劃分為采血作業(yè)中心、管血作業(yè)中心、供血作業(yè)中心等。

（三）作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的實(shí)施

1、確定標(biāo)準(zhǔn)成本分配率

實(shí)際制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，顯得十分繁瑣，所以在制定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本時(shí)，每個(gè)作業(yè)中心的成本動(dòng)因按人員工時(shí)，間接成本分配率按每小時(shí)費(fèi)用?？梢圆捎靡韵逻@個(gè)公式：間接成本分?jǐn)偙嚷?間接成本總計(jì)/成本分配基礎(chǔ)總數(shù)量

采用這種方法，可以計(jì)算出各個(gè)作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)成本分配率，如表1所示。

建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本體系的目的就是要實(shí)施有效的成本控制，所以僅僅得到這些數(shù)據(jù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)該更進(jìn)一步確定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量，建立標(biāo)準(zhǔn)成本控制體系，由于每個(gè)作業(yè)中心有許多具體的作業(yè)，所以，必須采用一定的方法來搜集整理有關(guān)的成本數(shù)據(jù)，可以通過編制作業(yè)表單的方法進(jìn)行。

由于每個(gè)作業(yè)中心有很多具體的作業(yè)動(dòng)因，可通過每個(gè)作業(yè)中心的各個(gè)作業(yè)制作作業(yè)表單來收集成本數(shù)據(jù)。采血作業(yè)中心的表單，如表2所示。

作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率與各個(gè)具體作業(yè)動(dòng)因率間的關(guān)系是：作業(yè)成本分配率=∑作業(yè)動(dòng)因率×作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)動(dòng)因。

建立了各個(gè)作業(yè)中心的表單后，成本控制的重點(diǎn)在于分析每個(gè)作業(yè)點(diǎn)的作業(yè)成本。以上的各個(gè)表單僅是計(jì)算作業(yè)成本和分析作業(yè)成本差異的參考。同理可以結(jié)合衛(wèi)生材料成本和直接人工成本建立成本庫來控制采、管、供血成本。

2、作業(yè)預(yù)算中最佳銷量的預(yù)測

按照作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算基本模型進(jìn)行作業(yè)預(yù)算，比較關(guān)鍵的一個(gè)問題是如何預(yù)測采、供、管血（即成本標(biāo)的）在下一期間的需求量。

（1）構(gòu)建血站各種采、管、供血服務(wù)的需求函數(shù)

血站的管理者對本血站采、管、供血的需求越了解，越有可能采取使經(jīng)費(fèi)結(jié)余和現(xiàn)金流量最大化的行動(dòng)，可用于分析需求的研究方法主要有用血量調(diào)查和統(tǒng)計(jì)估計(jì)法。前一種是市場研究方法，容易受到人為主觀因素的影響，分析結(jié)果偏差較大，而統(tǒng)計(jì)估計(jì)法可以進(jìn)行較為準(zhǔn)確的預(yù)測。

用于衡量需求關(guān)系的典型統(tǒng)計(jì)估計(jì)法就是回歸分析法。這種方法把需求量視為因變量，采、管、供血價(jià)格等因素作為自變量進(jìn)行回歸。當(dāng)某個(gè)因素與需求量的相關(guān)系數(shù)值較大時(shí)（如大于0.9）可以用該因素作為需求函數(shù)的自變量。

假如得到的采、管、供血需求函數(shù)是：q＝m+k1p+k2r，其中q為需求量，p為價(jià)格、r為每份血財(cái)政預(yù)算撥款額，m為常數(shù)項(xiàng)，k1、k2為系數(shù)。根據(jù)血站下期的定價(jià)決策，可以確定p值；通過有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料，可推知下期收入r（財(cái)政預(yù)算撥款）。這樣，下期血站期望的需求量就確定為q’，這也是血站下期收入的上限。

（2）建立采、管、供血組合經(jīng)費(fèi)結(jié)余函數(shù)，求出最佳供血量組合

基于上步，建立采、管、供血組合下的經(jīng)費(fèi)結(jié)余函數(shù)，利用線性規(guī)劃法，求出最佳供血量組合，并確定采血量。在血站采、管、供血經(jīng)營決策中，關(guān)鍵的問題就是采、管、供血組合問題。在實(shí)踐中，決定采、管、供血數(shù)量常常用經(jīng)費(fèi)結(jié)余指標(biāo)來衡量。由于資源是有限的，資源的有限性制約了發(fā)生的作業(yè)量。顯然，經(jīng)費(fèi)結(jié)余最大化是有約束條件的最大化，那么，采、管、供血組合問題，就變成了求在作業(yè)量約束條件下，與供血量有關(guān)的經(jīng)費(fèi)結(jié)余最大化問題。這正是線性規(guī)劃所能解決的。

假設(shè)血站已知各種作業(yè)及其性態(tài)，那么，成本函數(shù)便是確定的，設(shè)TC（Q）＝A+B，TC是總成本，A為總的固定成本，B為總變動(dòng)成本。

目標(biāo)經(jīng)費(fèi)結(jié)余函數(shù)：

其中cij表示每單位第i種采、管、供血所需作業(yè)j的動(dòng)因數(shù)，qi為第i種采、管、供血銷量，di為第j種作業(yè)總量，qi為第i種采、管、供血最大需求量。

利用線性規(guī)劃，可求出最佳供血量組合（q1，q2，…，qn）實(shí)際上，本步驟就是供血預(yù)算，是預(yù)算的真正起點(diǎn)。確定了供血量以后，進(jìn)行采、管血預(yù)算。這一過程與傳統(tǒng)預(yù)算方法完全一致，可根據(jù)公式：本期采血量=期末庫存數(shù)十本期供血量-期初庫存數(shù)，計(jì)倒推計(jì)算得出。其中期末庫存數(shù)可根據(jù)以往數(shù)據(jù)及供血情況估算出。

（四）作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的創(chuàng)新

筆者在制定血站標(biāo)準(zhǔn)成本動(dòng)因時(shí)，考慮更多的工時(shí)，由于衛(wèi)生材料的損耗對標(biāo)準(zhǔn)成本影響極少，沒有作為重點(diǎn)。筆者在探討血站運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)，通過查閱三年衛(wèi)生材料、辦公費(fèi)用資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，這些費(fèi)用的變化與采、供血量的多少?zèng)]有直接關(guān)系。因此，筆者把作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)用于血站。

筆者查閱相關(guān)資料和走訪調(diào)查，發(fā)現(xiàn)血站總工時(shí)對成本控制的意義最大。因?yàn)檠镜漠a(chǎn)出，實(shí)質(zhì)上是全年發(fā)生的費(fèi)用，發(fā)生的費(fèi)用幾乎與采、供血量沒有直接關(guān)系，只有當(dāng)工時(shí)減少時(shí)，才有可能節(jié)省成本。采血科經(jīng)核算標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為20960小時(shí)，每小時(shí)標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用是187元，當(dāng)工時(shí)發(fā)生變化時(shí)，其成本相應(yīng)發(fā)生變化。如采血作業(yè)中心采血前準(zhǔn)備流程的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為1257.6小時(shí)，每小時(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本為11.22元/小時(shí)，成本為1410.27元，經(jīng)核算總工時(shí)超過100小時(shí)，其成本就相應(yīng)增加1122元，此時(shí)就應(yīng)查找原因和商討對策。

工時(shí)的增加，不外乎兩個(gè)原因：一是人員的增加，二是工作時(shí)間的增加即加班。

由于血站沒有利潤核算項(xiàng)目，筆者把經(jīng)費(fèi)結(jié)余當(dāng)作血站的“利潤”。筆者綜合近三年經(jīng)費(fèi)結(jié)余情況，制定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)費(fèi)結(jié)余指標(biāo)，作為血站作業(yè)成本法的績效指標(biāo)，當(dāng)經(jīng)費(fèi)結(jié)余達(dá)標(biāo)或者超標(biāo)時(shí)，就達(dá)到了作業(yè)成本法應(yīng)用的目的。

當(dāng)核算血站工時(shí)超標(biāo)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)先拿實(shí)際經(jīng)費(fèi)結(jié)余與標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)費(fèi)結(jié)余進(jìn)行比較，如果實(shí)際經(jīng)費(fèi)結(jié)余大于標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)費(fèi)結(jié)余，說明是正常的，反之，就要進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。

三、研究結(jié)論

本論文結(jié)合血站現(xiàn)行成本管理模式，對其實(shí)行作業(yè)成本的可行性和必要性進(jìn)行分析；結(jié)合研究理論，對血站實(shí)行作業(yè)成本管理進(jìn)行系列的應(yīng)用研究，其研究在理論上和實(shí)際操作上有一定實(shí)際意義。

第一，實(shí)行作業(yè)成本管理模式有利于加強(qiáng)血站成本管理與控制。有利于增強(qiáng)管理人員的成本意識(shí)，并以作業(yè)中心為基礎(chǔ)設(shè)置成本控制責(zé)任中心，將作業(yè)員工的獎(jiǎng)懲與其作業(yè)責(zé)任成本控制直接掛鉤，充分發(fā)揮事業(yè)單位員工的積極性、創(chuàng)造性與合作精神，進(jìn)而達(dá)到有效地控制成本的目的。

第二，實(shí)行作業(yè)成本管理模式可以優(yōu)化血站工作流程。通過作業(yè)分析抓住關(guān)鍵作業(yè)，識(shí)別出那些不附增加值的作業(yè)，使采取的管理措施能更有效地控制成本，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。

第三，實(shí)行作業(yè)成本管理模式可以提高血站醫(yī)護(hù)人員的工作效率和醫(yī)療設(shè)備利用率。血站可將通過運(yùn)用估時(shí)作業(yè)成本法計(jì)算出的未用工時(shí)、損失成本數(shù)據(jù)與醫(yī)護(hù)人員的獎(jiǎng)金相掛鉤，從而提高醫(yī)護(hù)人員工作效率。通過不斷更新采供血設(shè)備，可以使單位作業(yè)時(shí)間減少，從而降低單位作業(yè)成本。同時(shí)，作業(yè)成本法能計(jì)算出浪費(fèi)的成本，血站可以從中了解到各種采供血設(shè)備的利用情況，通過提高醫(yī)療設(shè)備的利用率來降低血站的成本。

四、研究的局限性

由于在實(shí)際操作上能引用的資料不多，在研究上肯定有諸多不足。如本研究對作業(yè)成本管理模式在血站應(yīng)用的細(xì)節(jié)上研究不足。另外，作業(yè)成本法在血站應(yīng)用的相關(guān)研究是一個(gè)長期課題，因此還有待進(jìn)一步研究。

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