序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇印花稅法的變化范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

當(dāng)前我國(guó)印花稅的征稅范圍為《印花稅暫行條例》中列舉的各類經(jīng)濟(jì)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿、權(quán)利、許可證照和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。由于目前稅法中資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”和“資本公積”科目的金額總和，而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)的“資本公積”科目所反映的內(nèi)容與以前相比有了較大變化，從而對(duì)資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)帶來(lái)了較大的爭(zhēng)議。

一、研究資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的關(guān)鍵

1988年我國(guó)的《印花稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第11號(hào))規(guī)定營(yíng)業(yè)賬簿為印花稅的應(yīng)稅憑證，并在稅目稅率表中規(guī)定：記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動(dòng)資金總額的萬(wàn)分之五貼花。與其配套的《印花稅條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。

1992年11月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。按照“兩則”及有關(guān)規(guī)定，各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度，不再設(shè)置“自有流動(dòng)資金”科目。為了適應(yīng)“兩則”的變化，國(guó)家稅務(wù)總局了《關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]25號(hào))，規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額；企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

一般而言，除了從資本公積轉(zhuǎn)增資本和增加投資外，企業(yè)的實(shí)收資本通常不會(huì)發(fā)生變化。并且，由于增加投資導(dǎo)致的實(shí)收資本增加本就屬于印花稅的計(jì)稅范圍，而資本公積轉(zhuǎn)增資本在賬面反映的是“資本公積”科目和“實(shí)收資本”科目之間的等額此增彼減，不會(huì)引起資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的變化，因而該種情形不在本文討論范圍之內(nèi)。于是，資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的研究關(guān)鍵就落在了“資本公積”自身的變化上。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本公積核算內(nèi)容分析

(一)資本公積核算內(nèi)容的變化

與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“資本公積”核算的內(nèi)容變化很大，取消了五個(gè)明細(xì)科目，只保留了“資本(股本)溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目。進(jìn)一步看，原在“資本公積”科目中核算的非經(jīng)常性損益，如捐贈(zèng)收入、債務(wù)重組收益、政府專項(xiàng)撥款、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營(yíng)業(yè)外收入”中處理；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外幣資本按即期匯率折算，不會(huì)產(chǎn)生外幣資本折算差額，因而不復(fù)存在。

(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本公積核算的內(nèi)容

1　“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目的核算內(nèi)容。

(1)準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積。無(wú)論是歸全體股東所有的資本公積，還是國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中形成的國(guó)家獨(dú)享資本公積，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，都是一種準(zhǔn)資本或者附屬資本，這種情況下形成的資本公積要求在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目反映。其形成主要有以下幾種情況：一是舊準(zhǔn)則中就已經(jīng)界定的資本(股本)溢價(jià)，包括企業(yè)收到投資者出資超過(guò)其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額部分；二是可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成股票和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等產(chǎn)生的股本溢價(jià)等；三是新準(zhǔn)則中新界定的資本(股本)溢價(jià)，如期權(quán)激勵(lì)形成的準(zhǔn)資本和股本溢價(jià)，但是在授權(quán)日并不形成“資本(股本)溢價(jià)”，只有在行權(quán)日才能按照權(quán)益工具的公允價(jià)值數(shù)量計(jì)算確定的金額，沖銷“資本公積——其他資本公積”，確認(rèn)為股本和股本溢價(jià)。

(2)其他在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目反映的資本公積。這里所指的其他在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目反映的資本公積包括如下幾種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并中形成的資本公積。在同一控制下的企業(yè)合并中，按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額與支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本(股本)溢價(jià)”，但是，與前述準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積不同的是，該項(xiàng)溢價(jià)有可能是減少資本公積，也有可能是增加資本公積。二是股份公司以回購(gòu)股票方式減資所形成的資本公積。即按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額與所注銷的庫(kù)存股的賬面余額之間的差額，增加或減少股本溢價(jià)。

2　“其他資本公積”明細(xì)科目的核算內(nèi)容。

按照謹(jǐn)慎性原則作為持有損益計(jì)入資本公積部分。在會(huì)計(jì)上，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的部分利得和損失，由于經(jīng)濟(jì)利益流入或流出尚未發(fā)生，若直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，會(huì)導(dǎo)致凈利潤(rùn)、每股收益等財(cái)務(wù)指標(biāo)失真，影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。國(guó)際慣例上一般按照謹(jǐn)慎性原則將該項(xiàng)利得和損失計(jì)人所有者權(quán)益，在處置的時(shí)候再轉(zhuǎn)化為當(dāng)期的損益。這種情況下形成的資本公積一般在“其他資本公積”明細(xì)科目反映。其形成主要有以下幾種原因：一是權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資方凈損益以外所有者權(quán)益變動(dòng)而產(chǎn)生的資本公積，在性質(zhì)上屬于投資企業(yè)的利得或損失，但只有在實(shí)際處置該項(xiàng)投資的時(shí)候才成為實(shí)際收益。二是自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)形成的公允價(jià)值變動(dòng)收益。按照謹(jǐn)慎性原則，公允價(jià)值變動(dòng)的收益計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，只有在實(shí)際處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入資本公積的部分才轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。三是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。四是有效套期形成的資本公積。即在資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)處理?xiàng)l件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記該科目。五是由于新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后的稅率變動(dòng)而需要對(duì)原有的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債重新計(jì)量所形成的資本公積。在該種情況下，需要對(duì)原確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)調(diào)整資本公積，這種調(diào)整可能是增加資本公積，也可能是減少資本公積。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)在執(zhí)行中存在的問(wèn)題

按照現(xiàn)行印花稅政策的規(guī)定，資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和，也就是說(shuō)，當(dāng)“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和比前期增加就要交納印花稅。但在舊準(zhǔn)則下，“實(shí)收資本”和“資本公積”科目的金額一般只保持增長(zhǎng)，而不會(huì)出現(xiàn)減少的情況。當(dāng)然，在企業(yè)分立等特殊情況下，還是可能出現(xiàn)資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的減少，而國(guó)家又對(duì)此做了特殊規(guī)定，即對(duì)原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。因此，現(xiàn)行印花稅法規(guī)與舊準(zhǔn)則之間沒(méi)有矛盾。但是，執(zhí)行新準(zhǔn)則以后，“資本公積”科目出現(xiàn)了許多舊準(zhǔn)則中沒(méi)有的新情況，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的追溯調(diào)整、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置、被投資公司資本公積的變動(dòng)等多種情況均可能造成“資本公積”科目金額的增加與減少。一旦企業(yè)由于上述情況出現(xiàn)資本公積科目金額減少，企業(yè)在印花稅的處理上將出現(xiàn)如下問(wèn)題：

(一)在資本公積科目金額比前期減少時(shí)會(huì)造成企業(yè)多交印花稅

當(dāng)本期企業(yè)資本公積科目金額比前期減少時(shí)，按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)繳納的印花稅應(yīng)采用本期的“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納，而企業(yè)在前期已按前期的“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納了印花稅，這樣就會(huì)在本期這一短時(shí)間內(nèi)出現(xiàn)已交印花稅大于實(shí)際繳納的印花稅的情況。但是稅法并沒(méi)有規(guī)定本期“資本公積”的減少可以退還前期多交的印花稅，從而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)多交印花稅的現(xiàn)象。

(二)由于資本公積的變動(dòng)，企業(yè)多交的印花稅可能永遠(yuǎn)無(wú)法退還

當(dāng)企業(yè)本期“資本公積”科目的金額比前期減少時(shí)，如果以后各期“資本公積”科目在金額上能得到恢復(fù)，那么從長(zhǎng)期來(lái)看，企業(yè)不會(huì)出現(xiàn)多交印花稅的情況。但如果企業(yè)“資本公積”科目金額一直未能得到恢復(fù)，或者雖然有恢復(fù)但沒(méi)有恢復(fù)到以前的水平，則在稅法尚未規(guī)定對(duì)減少的資本公積部分可以退還已交印花稅的前提下，企業(yè)因資本公積減少之前多交的印花稅將部分或全部永遠(yuǎn)無(wú)法退還。

(三)即使國(guó)家對(duì)此出臺(tái)退稅政策也會(huì)給實(shí)際操作帶來(lái)很大不便

在“資本公積”科目的金額比前期減少時(shí)，即便今后國(guó)家出臺(tái)稅收政策對(duì)本期減少的資本公積已交印花稅予以退稅，那么在再遠(yuǎn)的今后又出現(xiàn)資本公積的頻繁增減變化時(shí)，企業(yè)也將出現(xiàn)頻繁的退稅情況，從而給稅企雙方帶來(lái)很大的不便。況且，當(dāng)前企業(yè)不是采用稅收繳款書，而是采用印花稅票貼花納稅的情況下，由于貼花時(shí)印花稅票已經(jīng)畫押注銷，根本就無(wú)法退回印花稅。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的構(gòu)想

(一)原“記載資金的賬簿”的計(jì)稅依據(jù)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行后有適時(shí)修訂的必要

1994年國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》明確規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。雖然1993年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是一個(gè)基本準(zhǔn)則，對(duì)“資本公積”科目核算內(nèi)容并沒(méi)有明確界定，但《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》在第二章“資金籌集”中規(guī)定企業(yè)在籌集資本金活動(dòng)中，投資者繳付的出資額超出資本金的差額(包括股票溢價(jià))、法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及接受捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)等，計(jì)人資本公積金。此后，由于新會(huì)計(jì)制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布以及國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)的清產(chǎn)核資，使“資本公積”科目的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金的轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資的潛盈、固定資產(chǎn)無(wú)償調(diào)撥、債務(wù)重組收益等都在該科目核算?？傮w而言，在當(dāng)時(shí)的情況下，“資本公積”金額都呈增加態(tài)勢(shì)(資本公積增資轉(zhuǎn)增實(shí)收資本對(duì)資金賬簿印花稅不產(chǎn)生影響，不在此考慮)，只有無(wú)償調(diào)出規(guī)定資產(chǎn)等少數(shù)情況才會(huì)導(dǎo)致“資本公積”科目金額的減少。這和實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后資本公積增增減減、減減增增、頻繁變化的態(tài)勢(shì)是完全不一樣的。因此，適用舊“兩則”變化的資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)在實(shí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)該根據(jù)新的變化內(nèi)容進(jìn)行適時(shí)地調(diào)整。這樣，資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)適用的前提就不再是舊兩則，而是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而更具有執(zhí)行的理論基礎(chǔ)，也做到了稅法的與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)更新。

(二)資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的設(shè)計(jì)原則

1　計(jì)稅依據(jù)穩(wěn)定或增長(zhǎng)的原則。

從目前資金賬簿印花稅的征納實(shí)踐來(lái)看，資金賬簿印花稅在執(zhí)行中遭遇的最大困惑在于資本公積的增減波動(dòng)，如能控制這種增減波動(dòng)，困擾資金賬簿印花稅在實(shí)踐中的征收問(wèn)題也就迎刃而解。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于資本公積基本保持穩(wěn)定或增長(zhǎng)，也就不會(huì)出現(xiàn)新準(zhǔn)則下的因資本公積增減變動(dòng)造成資金賬簿印花稅在實(shí)踐中難于操作的問(wèn)題。因此，如果能保持計(jì)稅依據(jù)的穩(wěn)定或增長(zhǎng)狀態(tài)，則能有效地解決稅企在資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)上所共同面臨的難題。

2　對(duì)資金征收的原則。

顧名思義，資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)如能定位于資金則更合適。當(dāng)然，這里的資金不單純指貨幣資金，也包括可直接轉(zhuǎn)換為貨幣資金的實(shí)物資產(chǎn)和往來(lái)款項(xiàng)。就原“兩則”的實(shí)施來(lái)看，當(dāng)時(shí)的資本公積為資本溢價(jià)，法定財(cái)產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)，基本符合資金的定義。此后，由于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和會(huì)計(jì)制度的實(shí)行，出現(xiàn)了撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資潛盈、固定資產(chǎn)無(wú)償劃撥、債務(wù)重組收益、確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等，這些也基本符合資金的范疇。只有在投資準(zhǔn)則頒布后，由于被投資單位權(quán)益變動(dòng)而產(chǎn)生的資本公積不屬于資金而與稅理相悖?？蛇@只是資本公積變動(dòng)范疇的一個(gè)小因素，從總體上講，對(duì)舊準(zhǔn)則下資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)并不產(chǎn)生大的影響，因此，可以基本認(rèn)定舊準(zhǔn)則下資金賬簿是以資金為計(jì)稅基礎(chǔ)的。所以，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，仍宜以上述概念的資金為資金賬簿印花稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(三)對(duì)資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的構(gòu)想

目前，資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”與“資本公積”科目金額的總和，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所要做的并非是對(duì)該計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行徹底地顛覆，而是進(jìn)行適時(shí)地修訂。由于新舊準(zhǔn)則下實(shí)收資本核算范圍并無(wú)變化，因此，資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)修訂的重點(diǎn)就在于資本公積部分的處理。

1　資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的一般處理。

如前分析，在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目下核算的由于準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積具有穩(wěn)定或增長(zhǎng)的特性，并且在性質(zhì)上屬于資金，因而可以作為資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)。而在“其他資本公積”明細(xì)科目下反映的按照謹(jǐn)慎性原則作為持有損益計(jì)入資本公積的部分，既不具有穩(wěn)定性，也不屬于即期投入的資金，不宜作為資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)。

2　資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的特殊處理。

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購(gòu)等方式形成的資本公積，雖不具有穩(wěn)定性，但其在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目下核算，對(duì)準(zhǔn)資本或附屬資本具有潛在影響。它的形成又和資金的投入有著重要的關(guān)系，對(duì)該部分變動(dòng)可以作為資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的特殊情況來(lái)處理。具體操作上，應(yīng)對(duì)該部分“資本(股本)溢價(jià)”在增加時(shí)交納印花稅，減少不予退還印花稅，但稅法上可以對(duì)由于減少“資本(股本)溢價(jià)”造成的多交印花稅予以承認(rèn)，并在企業(yè)未來(lái)“資本(股本)溢價(jià)”恢復(fù)時(shí)應(yīng)交納的印花稅中予以抵交。為了便利稅收上的管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)設(shè)立與企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損類似的管理報(bào)表來(lái)登記減少的“資本(股本)溢價(jià)”多交的印花稅、已恢復(fù)的“資本(股本)溢價(jià)”應(yīng)交的印花稅、“資本(股本)溢價(jià)”部分恢復(fù)留待后期抵交的印花稅等專欄。由于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購(gòu)等方式形成的資本公積增減變動(dòng)在企業(yè)并非經(jīng)常行為，無(wú)論是對(duì)企業(yè)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都不會(huì)帶來(lái)操作上的難度，因而在實(shí)踐中還是可行的。

3　資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的總述。

篇（2）

印花稅自1988年起開始征收，距今已有20余年，屬于地方稅稅種，因采用在應(yīng)稅憑證上粘貼印花稅票作為完稅的標(biāo)志而得名，是對(duì)單位和個(gè)人書立、領(lǐng)受的應(yīng)稅憑證征收的一種稅，實(shí)質(zhì)上是對(duì)此類經(jīng)濟(jì)行為的課稅，也可以看作行為稅。現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）于1988年8月6日以中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令11號(hào)，2011年1月，由國(guó)務(wù)院根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》修訂后。

《條例》規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人，例如立合同人、立據(jù)人、領(lǐng)受人等?！稐l例》采用列舉形式，規(guī)定了應(yīng)稅憑證范圍，包括購(gòu)銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證等。根據(jù)應(yīng)稅憑證的性質(zhì)，采用從價(jià)稅率或從量稅率，分別按比例稅率或者按件定額計(jì)算應(yīng)納，比例稅率從萬(wàn)分之三到千分之一不等。印花稅實(shí)行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計(jì)算應(yīng)納稅額，購(gòu)買并一次貼足印花稅票（以下簡(jiǎn)稱貼花）的繳納辦法。為簡(jiǎn)化貼花手續(xù)，《條例》規(guī)定應(yīng)納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

一、印花稅的特點(diǎn)

從《條例》列舉的應(yīng)稅憑證來(lái)看，印花稅征稅范圍較廣，幾乎涉及了日常經(jīng)濟(jì)行為的各類書據(jù);但從稅率方面萬(wàn)分之三到千分之一不等的稅率來(lái)看，印花稅又屬于小稅種。從我國(guó)近年印花稅相關(guān)稅則變化來(lái)看，稅務(wù)部門一直將證券交易印花稅作為重點(diǎn)，從1990年起至近些年，先后多次隨著證券市場(chǎng)的變化調(diào)整股票交易印花稅稅率，而很少涉及其他諸如購(gòu)銷合同等應(yīng)稅憑證稅率的調(diào)整。稅務(wù)部門的歷次稅務(wù)檢查、稽查活動(dòng)中，多以增值稅、所得稅、營(yíng)業(yè)稅等主要稅種為重點(diǎn)，較少涉及對(duì)印花稅的檢查、稽查。監(jiān)管層面缺乏關(guān)注，加之較低的稅率，使得很多企業(yè)容易忽視印花稅這樣的小稅種。但從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)看，購(gòu)銷合同（包括供應(yīng)、預(yù)購(gòu)、采購(gòu)、購(gòu)銷結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補(bǔ)償、易貨等）的書立、使用最為頻繁，廣泛存在于各類企業(yè)，在以大宗、大額貿(mào)易為特點(diǎn)的煤炭運(yùn)銷企業(yè)中，購(gòu)銷合同更是貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的始終，所以，印花稅構(gòu)成了煤炭運(yùn)銷企業(yè)的主要營(yíng)業(yè)稅費(fèi)之一。

二、煤炭運(yùn)銷企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

煤炭屬于非標(biāo)準(zhǔn)商品，煤炭質(zhì)量直接決定了煤炭的差異化屬性以及定價(jià)結(jié)算。煤炭質(zhì)量是指煤炭的物理、化學(xué)特性及其適用性，其主要指標(biāo)有灰分、水分、硫分、發(fā)熱量、揮發(fā)分、塊煤限率、含矸率以及結(jié)焦性、粘結(jié)性等，多數(shù)企業(yè)以發(fā)熱量作為主要定價(jià)指標(biāo)。相應(yīng)的，煤炭運(yùn)銷有基準(zhǔn)價(jià)格以及實(shí)際結(jié)算價(jià)格兩個(gè)體系。

煤炭運(yùn)銷企業(yè)的主要業(yè)務(wù)是采購(gòu)煤炭后加價(jià)銷售以賺取差價(jià)、獲取利潤(rùn)，其特點(diǎn)是大宗商品貿(mào)易、周轉(zhuǎn)快、資金量大，購(gòu)銷活動(dòng)頻繁進(jìn)行，大額貿(mào)易額決定了印花稅是煤炭運(yùn)銷企業(yè)不可忽視的小稅種之一。由于煤炭的非標(biāo)準(zhǔn)商品特點(diǎn)，煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)涉及到基準(zhǔn)價(jià)格、實(shí)際結(jié)算價(jià)格兩個(gè)價(jià)格，購(gòu)、銷業(yè)務(wù)開始時(shí)所簽訂的購(gòu)、銷合同，往往只能約定基準(zhǔn)價(jià)格、意向數(shù)量、合同煤質(zhì)。而實(shí)際結(jié)算金額，需要根據(jù)收貨化驗(yàn)后得出的實(shí)際熱值、硫分、灰分計(jì)算得出。大額貿(mào)易、非標(biāo)準(zhǔn)商品、貿(mào)易額的不確定性使煤炭運(yùn)銷企業(yè)印花稅的計(jì)算、繳納面臨諸多困難。

三、煤炭運(yùn)銷企業(yè)購(gòu)銷合同特點(diǎn)

鑒于上述煤炭運(yùn)銷企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，煤炭的非標(biāo)準(zhǔn)商品屬性決定了煤炭運(yùn)銷企業(yè)的購(gòu)銷合同區(qū)別于一般商品的購(gòu)銷合同，煤炭的煤質(zhì)特性決定了其購(gòu)銷合同只約定購(gòu)銷數(shù)量、基準(zhǔn)價(jià)格（如元/噸，或元/卡）、合同煤質(zhì)、結(jié)算方式（如根據(jù)礦發(fā)煤質(zhì)還是到廠煤質(zhì)結(jié)算）等。合同金額與實(shí)際金額需要借助于結(jié)算環(huán)節(jié)得出。實(shí)際結(jié)算金額，需要根據(jù)煤炭經(jīng)化驗(yàn)后的熱值、灰分、硫分、水分等質(zhì)量指標(biāo)計(jì)算結(jié)算得出，所以，煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)一般遵循簽訂購(gòu)銷合同、發(fā)運(yùn)、收貨化驗(yàn)、據(jù)實(shí)結(jié)算等環(huán)節(jié)，但在最后一個(gè)環(huán)節(jié)即實(shí)際結(jié)算后往往不會(huì)也沒(méi)有必要根據(jù)實(shí)際結(jié)算金額再次簽訂購(gòu)銷合同。在此情況下，煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)以哪份憑證為據(jù)繳納印花稅難以判定。另外，實(shí)際結(jié)算金額中是以含稅或不含稅金額繳納印花稅，稅法無(wú)明確規(guī)定（購(gòu)銷合同可以簽訂含稅基準(zhǔn)價(jià)也可以簽訂不含稅基準(zhǔn)價(jià)）。相應(yīng)的，在運(yùn)輸環(huán)節(jié)，通常會(huì)簽訂貨物運(yùn)輸合同。但此類合同的特點(diǎn)類似于煤炭運(yùn)銷合同，即只約定基準(zhǔn)價(jià)格，如X元/噸煤公里、意向運(yùn)量，實(shí)際運(yùn)費(fèi)需要運(yùn)輸完成后根據(jù)基準(zhǔn)單價(jià)、實(shí)際運(yùn)量以及其他雜費(fèi)計(jì)算得出。

四、煤炭運(yùn)銷企業(yè)印花稅計(jì)算方法

根據(jù)印花稅相關(guān)規(guī)定，結(jié)合煤炭運(yùn)銷企業(yè)經(jīng)營(yíng)、合同特點(diǎn)以及實(shí)務(wù)操作中面臨的計(jì)稅依據(jù)等問(wèn)題，煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)從以下方面計(jì)算、繳納印花稅：

1.征收方式：煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)該完善相關(guān)賬務(wù)，準(zhǔn)確、依法設(shè)置憑證登記簿，采取查賬征收方式計(jì)繳印花稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)印花稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2004〕150號(hào)）規(guī)定，主管地稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人確有下列行為之一的，可以按照核定征收辦法征收其印花稅：

1.1未按規(guī)定建立印花稅應(yīng)稅憑證登記簿，或未如實(shí)登記和完整保存應(yīng)稅憑證的;

1.2拒不提供應(yīng)稅憑證或不如實(shí)提供應(yīng)稅憑證致使計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的;

1.3采用按期匯總繳納辦法的，未按地稅機(jī)關(guān)規(guī)定的期限報(bào)送匯總繳納印花稅情況報(bào)告，經(jīng)地稅機(jī)關(guān)責(zé)令限期報(bào)告，逾期仍不報(bào)告的或者地稅機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有未按規(guī)定匯總繳納印花稅情況的。

核定征收印花稅是指地稅機(jī)關(guān)對(duì)符合《稅收征收管理法》及國(guó)稅函〔2004〕150號(hào)文件規(guī)定情形的納稅人，依據(jù)納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入情況，參考納稅人各期印花稅納稅情況及同行業(yè)合同簽定情況，確定相應(yīng)的比例作為納稅人印花稅計(jì)稅依據(jù)，核定征收其應(yīng)納印花稅額。

煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)貿(mào)易額大，核定征收方式下，其繳納方式取決于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定，存在一定的主觀、估計(jì)性，對(duì)企業(yè)稅賦的影響很難判定;相比而言，查賬征收方式按實(shí)際結(jié)算金額繳納印花稅，清晰明了、有據(jù)可查，能真實(shí)反映企業(yè)稅賦。從據(jù)實(shí)反映稅賦、賬務(wù)清晰的角度來(lái)看，煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)該完善相關(guān)賬務(wù)、依法設(shè)置憑證登記簿，為查賬征收方式奠定基礎(chǔ)。

具體設(shè)置上，稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求設(shè)置印花稅應(yīng)稅憑證登記簿，保證各類應(yīng)稅憑證及時(shí)、準(zhǔn)確、完整登記。印花稅應(yīng)稅憑證登記簿應(yīng)包括以下內(nèi)容：登記日期、應(yīng)稅憑證類別、憑證簽訂日期、憑證所載金額、印花稅計(jì)稅金額、印花稅應(yīng)納稅款、印花稅實(shí)繳稅款等。

2.應(yīng)稅憑證范圍：煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)將購(gòu)銷業(yè)務(wù)中的的采購(gòu)、銷售合同、運(yùn)輸合同、煤炭倉(cāng)儲(chǔ)保管合同都納入印花稅計(jì)算范圍之內(nèi)

現(xiàn)實(shí)情況中，多數(shù)煤炭運(yùn)銷企業(yè)只將銷售業(yè)務(wù)所涉及的銷售合同納入印花稅計(jì)稅范圍，而忽視了采購(gòu)合同、運(yùn)輸合同，形成印花稅的漏繳或少繳，導(dǎo)致補(bǔ)繳印花稅及繳納滯納金的風(fēng)險(xiǎn)?！稐l例》明確規(guī)定，購(gòu)銷合同包括供應(yīng)、預(yù)購(gòu)、采購(gòu)、購(gòu)銷結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補(bǔ)償、易貨等合同，按購(gòu)銷金額的萬(wàn)分之三貼花。由于煤炭貿(mào)易大宗、大額的特點(diǎn)，為降低交易風(fēng)險(xiǎn)，煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)中的采購(gòu)、銷售環(huán)節(jié)都會(huì)簽訂合同。所以，根據(jù)《條例》中規(guī)定，采購(gòu)、銷售合同都是印花稅應(yīng)稅憑證范圍，都應(yīng)按照稅法規(guī)定計(jì)算、繳納印花稅。

制約煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)的另一個(gè)瓶頸是運(yùn)輸，即從煤炭生產(chǎn)礦區(qū)運(yùn)輸至具體用戶的過(guò)程。實(shí)際業(yè)務(wù)中，大型煤炭通常企業(yè)擁有自營(yíng)鐵路，中小型煤炭企業(yè)則借助于國(guó)有鐵路或公路解決煤炭運(yùn)輸問(wèn)題。通過(guò)國(guó)有鐵路或公路運(yùn)輸方式運(yùn)輸煤炭的，通常會(huì)簽訂貨物運(yùn)輸合同。但此類合同的特點(diǎn)類似于煤炭購(gòu)銷合同，即只約定基準(zhǔn)價(jià)格，如X元/噸煤公里、意向運(yùn)量，實(shí)際運(yùn)費(fèi)需要運(yùn)輸完成后根據(jù)基準(zhǔn)單價(jià)、實(shí)際運(yùn)量計(jì)算得出，即便如此，此類運(yùn)輸合同同樣屬于印花稅征稅范圍。通過(guò)自有鐵路運(yùn)輸煤炭的，要看自有鐵路公司性質(zhì)。通常情況下自有鐵路公司以獨(dú)立公司形式運(yùn)作，煤炭運(yùn)銷企業(yè)與鐵路公司同屬同一集團(tuán)控制。例如朔黃鐵路公司與神華銷售集團(tuán)公司同屬神華集團(tuán)子公司，為關(guān)聯(lián)方。為了明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、準(zhǔn)確核算關(guān)聯(lián)交易，即使關(guān)聯(lián)方也會(huì)簽訂運(yùn)輸合同，明確運(yùn)輸過(guò)程中的責(zé)任范圍。在這種情況下，運(yùn)輸合同也屬于應(yīng)稅憑證范圍。同理，煤炭運(yùn)銷過(guò)程中發(fā)生的其他諸如倉(cāng)儲(chǔ)合同也應(yīng)納入印花稅計(jì)稅范圍

3.計(jì)稅依據(jù)：合同在簽訂時(shí)無(wú)法確定計(jì)稅金額的，簽訂時(shí)先按定額五元貼花，以后結(jié)算時(shí)再按實(shí)際結(jié)算金額計(jì)稅，補(bǔ)貼印花

煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)最初簽訂的采購(gòu)、銷售合同只約定了標(biāo)準(zhǔn)煤炭質(zhì)量下的基準(zhǔn)價(jià)格、數(shù)量、合同煤質(zhì)（如5500卡動(dòng)力煤基準(zhǔn)價(jià)格450元），無(wú)法體現(xiàn)計(jì)稅金額，實(shí)際交易金額，需要根據(jù)煤炭經(jīng)驗(yàn)收化驗(yàn)后的實(shí)際熱值、灰分、硫分等煤炭質(zhì)量計(jì)算得出。在這種情況下，許多企業(yè)對(duì)如何計(jì)算、繳納印花稅有不同的理解。

《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅地字[1988]第025號(hào)）中明確規(guī)定，有些合同在簽訂時(shí)無(wú)法確定計(jì)稅金額，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中的轉(zhuǎn)讓收入，是按照銷售收入的一定比例收取或是按實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)分成的;財(cái)產(chǎn)租賃合同，只規(guī)定了月租金標(biāo)準(zhǔn)而無(wú)租賃期限的。對(duì)這類合同，可在簽訂時(shí)先按定額五元貼花，以后結(jié)算時(shí)再按實(shí)際結(jié)算金額計(jì)稅，補(bǔ)貼印花。

煤炭運(yùn)銷合同、運(yùn)輸以及倉(cāng)儲(chǔ)保管合同符合此項(xiàng)規(guī)定。所以，煤炭運(yùn)銷企業(yè)在簽訂合同時(shí)，應(yīng)先按定額5元貼花，待煤炭根據(jù)驗(yàn)收化驗(yàn)指標(biāo)實(shí)際結(jié)算時(shí)再按實(shí)際金額計(jì)算、繳納印花稅。為了準(zhǔn)確計(jì)算、繳納印花稅，企業(yè)應(yīng)按業(yè)務(wù)內(nèi)容分別設(shè)置采購(gòu)、銷售合同登記臺(tái)賬，對(duì)合同分別統(tǒng)一編號(hào)，將每份合同的一份正本交由財(cái)務(wù)部門貼花備查，登記、完善合同臺(tái)賬，合同再?gòu)?fù)印使用時(shí)，應(yīng)連同5元貼花一并復(fù)印。等到煤炭銷售實(shí)際結(jié)算時(shí)，再按實(shí)際結(jié)算金額計(jì)算、繳納印花稅。

運(yùn)輸合同通常只簽訂一次，也可按照煤炭運(yùn)銷合同計(jì)算印花稅方法繳納印花稅。

4.計(jì)稅依據(jù)是否含稅：煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)按實(shí)際結(jié)算后的含稅金額計(jì)算、繳納印花稅

《條例》規(guī)定，購(gòu)銷合同按購(gòu)銷金額的萬(wàn)分之三貼花。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，購(gòu)銷金額有含稅與不含稅之分（含增值稅與否）。究竟以含稅或是不含稅金額作為計(jì)稅依據(jù)，《條例》只規(guī)定，若企業(yè)采用自行貼花方式繳納購(gòu)銷合同的印花稅，應(yīng)當(dāng)以憑證上列明的購(gòu)銷金額作為計(jì)稅依據(jù)。部分企業(yè)借此以不含稅購(gòu)銷金額計(jì)算繳納印花稅，以減少稅賦。

從實(shí)際中來(lái)看，一般商業(yè)慣例中都采用含稅金額定價(jià)。2015年7月15日的2015年第29周環(huán)渤海動(dòng)力煤價(jià)格指數(shù)中，本期417元，上期418元，采用的就是含稅價(jià)格。從降低風(fēng)險(xiǎn)、謹(jǐn)慎的角度來(lái)看，煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)按實(shí)際購(gòu)銷含稅金額計(jì)算、繳納印花稅。

篇（3）

一、2007年《稅法》教材內(nèi)容的主要變化

2007年《稅法》教材與2006年相比，整體結(jié)構(gòu)未發(fā)生調(diào)整，仍然有十八章內(nèi)容；但增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅都補(bǔ)充增加了一些新的規(guī)定。這些補(bǔ)充規(guī)定對(duì)于《稅法》考試的計(jì)算題和綜合題有重要影響，特別是企業(yè)所得稅申報(bào)表的改變，對(duì)2007年企業(yè)所得稅影響較大，考生要特別給予重視。但是，筆者認(rèn)為2007年新增內(nèi)容并不會(huì)使稅法考試的難度較往年有較大提高。2007年各章節(jié)內(nèi)容的主要修訂和變化方面如下：

新增的內(nèi)容

第一章：稅法概論。無(wú)政策變化。

第二章：增值稅。1.農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)價(jià)款中增加煙葉稅；2.增加增值稅一般納稅人用于采集增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)信息的掃描器具和計(jì)算機(jī)的有關(guān)增值稅政策；3.增加新版運(yùn)輸發(fā)票的政策；4.增加燃油電廠取得發(fā)電補(bǔ)貼不屬于價(jià)外費(fèi)用的政策；5.增加高校后勤實(shí)體有關(guān)增值稅政策；6.增加外商投資項(xiàng)目購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備的政策；7.增加銷貨方開具紅字發(fā)票的增值稅政策。

第三章：消費(fèi)稅。1.增加了新的稅目，現(xiàn)為十四類應(yīng)稅貨物，新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、木地板；取消護(hù)膚護(hù)發(fā)品，調(diào)整、合并設(shè)置成品油稅目；2.調(diào)整稅率表；3.調(diào)整增加外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款的扣除和委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款的扣除項(xiàng)目，調(diào)整后現(xiàn)為11項(xiàng)；4.增加計(jì)量單位的換算標(biāo)準(zhǔn)；5.調(diào)整應(yīng)稅消費(fèi)品的成本利潤(rùn)率。

第四章：營(yíng)業(yè)稅。1.增加納稅人包清工形式提供勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅政策；2.增加納稅人自產(chǎn)防水材料同時(shí)提供建筑勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅政策。

第五章：城建稅。1.增加下銷售不動(dòng)產(chǎn)或受讓土地使用權(quán)的政策；2.增加無(wú)船運(yùn)輸業(yè)務(wù)計(jì)稅依據(jù)的政策；3.增加酒店式經(jīng)營(yíng)的營(yíng)業(yè)稅政策；4.增加高校后勤實(shí)體對(duì)內(nèi)、對(duì)外提供服務(wù)的稅收政策；5.增加個(gè)人向他人贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)可免營(yíng)業(yè)稅的政策。

第六章：關(guān)稅。無(wú)政策變化。

第七章：資源稅。增加支持鹽業(yè)的發(fā)展，鹽資源稅優(yōu)惠政策。

第八章：土地增值稅 。1.增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算政策；2.關(guān)于土地增值稅普通標(biāo)準(zhǔn)住宅有關(guān)政策。

第九章：城鎮(zhèn)土地使用稅。本章根據(jù)修正案進(jìn)行調(diào)整：1.修正納稅人，包括外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)；2.調(diào)整稅率表；3.增加對(duì)從原高校后勤管理部門剝離出來(lái)而成立的進(jìn)行獨(dú)立核算并有法人資格的高校后勤經(jīng)濟(jì)實(shí)體自用的土地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。

第十章：房產(chǎn)稅。對(duì)從原高校后勤管理部門剝離出來(lái)而成立的進(jìn)行獨(dú)立核算并有法人資格的高校后勤經(jīng)濟(jì)實(shí)體自用的房產(chǎn)，免征房產(chǎn)稅。

第十一章：車船稅。1.修訂了本章的納稅義務(wù)人；2.修訂了稅率表；3.增加了法定的免稅車船；4.修訂了納稅地點(diǎn)。

第十二章：印花稅。1.修訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目的范圍；產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目具體包括：財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)和土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同等權(quán)力轉(zhuǎn)移合同；2.修訂購(gòu)銷合同稅目的范圍；電網(wǎng)與用戶之間簽訂的供用電合同不屬于印花稅列舉征稅的憑證，不征收印花稅；3.對(duì)納稅人以電子形式簽訂的各類應(yīng)稅憑證按規(guī)定征收印花稅；4.增加對(duì)與高校學(xué)生簽訂的學(xué)生公寓租賃合同，免征印花稅。

第十三章：契稅。1.增加個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)行為的契稅政策；2.增加國(guó)有控股公司投資組建新公司的契稅政策。

第十四章：企業(yè)所得稅。1.增加調(diào)整計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的政策；2.修改股權(quán)投資收益還原辦法；3.增加服裝企業(yè)廣告費(fèi)為8％的政策；4.增加企業(yè)研發(fā)儀器、設(shè)備的折舊政策；5.增加稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)所得的稅務(wù)處理政策；6.修改集體廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)；7.修改公益救濟(jì)性捐贈(zèng)限額扣除標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算方法；8.修改職工教育經(jīng)費(fèi)的比例，改為2.5％；9.增加稅控裝置中掃描儀和計(jì)算機(jī)的稅前扣除方法；10.修改聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)的計(jì)算方法；11.修改“新技術(shù)、新工藝、新設(shè)備”研發(fā)費(fèi)稅前加扣的政策；12.增加房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品毛利率的標(biāo)準(zhǔn)；13.修改所得稅納稅申報(bào)表。

第十五章：外商投資及外國(guó)企業(yè)所得稅。無(wú)政策變化。

第十六章：個(gè)人所得稅。1.增加企、事業(yè)單位低于成本價(jià)售房的政策；2.修訂個(gè)體戶業(yè)主的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，修改后為19200元/年；3.修改個(gè)人獨(dú)資企業(yè)出資人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，修改后為19200元/年；4.增加個(gè)人公益救濟(jì)性捐贈(zèng)范圍；5.增加個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅額的計(jì)算方法；6.增加年收入12萬(wàn)元以上的申報(bào)政策；7.增加個(gè)人受贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)個(gè)人所得稅政策；8.增加有獎(jiǎng)發(fā)票獎(jiǎng)金征稅政策；9.增加保險(xiǎn)營(yíng)銷員的展業(yè)成本免稅政策；10.增加高校名師獎(jiǎng)金免稅政策。

第十七章：稅收征管法。無(wú)政策變化。

第十八章：稅務(wù)行政法制。無(wú)政策變化。

在《稅法》十八章的內(nèi)容中，增值稅、企業(yè)所得稅、外商投資及外國(guó)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅是第一個(gè)層次的稅種，約占50％的分值；營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、印花稅和征管法是第二個(gè)層次的稅種，約占25％左右的分值；針對(duì)這八章必須認(rèn)真研讀，反復(fù)推敲，認(rèn)真領(lǐng)會(huì)稅法的政策精神。

筆者認(rèn)為，2007年仍將保持前五年的特點(diǎn)，客觀題與主觀題比例仍然為各占50％，客觀題中各個(gè)題型比例與2006年相同；題目總量將保持57－58題，其中主觀題共7－8題；考題難度不會(huì)明顯增加，但綜合性將進(jìn)一步加強(qiáng)，特別是小稅種與小稅種、小稅種與主要稅種、主要稅種之間的綜合命題，考題將適當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合并涉及征納雙方的權(quán)利義務(wù)。

二、《稅法》主要章節(jié)的重要考點(diǎn)

（一）增值稅法

本章重要考點(diǎn)見表1：

本章是歷年考核的重點(diǎn)，歷年考試各種題型均會(huì)出現(xiàn)，特別是計(jì)算題和綜合題型，既可能單獨(dú)出題，也可與消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和所得稅結(jié)合出題。題量為6－8題，分值為15－20分。

近兩年，本章計(jì)算題通常是增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算與進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加結(jié)合出題；從考題來(lái)看以基本知識(shí)為主要考點(diǎn)，包括銷項(xiàng)稅額、價(jià)外費(fèi)用、特殊銷售行為、視同銷售行為、準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、不準(zhǔn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等知識(shí)點(diǎn)；增值稅與關(guān)稅組合出題，通常是計(jì)算關(guān)稅的組成計(jì)稅價(jià)格、計(jì)算進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、增值稅；另外，增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算、增值稅出口退稅、關(guān)稅結(jié)合也是常見的出題類型。

（二）消費(fèi)稅法

本章重要考點(diǎn)見表2：

本章是注冊(cè)會(huì)計(jì)稅法考試的重點(diǎn)章，主要是客觀題和計(jì)算題；消費(fèi)稅通常和增值稅、關(guān)稅、所得稅結(jié)合出題。題量為4題,分值為5－7分。本章難點(diǎn)問(wèn)題是：復(fù)合計(jì)稅辦法，計(jì)稅依據(jù)的確定、外購(gòu)和委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅的扣除，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額的計(jì)算，進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額的計(jì)算。這些難點(diǎn)問(wèn)題，也是?？嫉膬?nèi)容。

（三）營(yíng)業(yè)稅法

本章重要考點(diǎn)見表3：

本章也是稅法考試中較為重要的一章，與消費(fèi)稅同屬第二層次的重點(diǎn)內(nèi)容；歷年考題主要涉及單選題、多選題、判斷題及計(jì)算題，考生應(yīng)注意掌握營(yíng)業(yè)稅與增值稅及企業(yè)所得稅結(jié)合出考題。從行業(yè)來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)出題較多。

（四）企業(yè)所得稅法

本章重要考點(diǎn)見表4：

本章涉及我國(guó)22個(gè)稅種中的主要稅種，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)中涉及最多的稅種，因而也是稅法考試中重點(diǎn)稅種之一。歷年考試中各種題型都有出現(xiàn)，特別是作為綜合題型，常與流轉(zhuǎn)稅和稅收征管法相聯(lián)系，跨章、節(jié)出題。題量為7－9題,分值為15－20分左右。

本章的出題特點(diǎn)是：增值稅、消費(fèi)稅、出口關(guān)稅與企業(yè)所得稅結(jié)合出題；增值稅、消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加與企業(yè)所得稅結(jié)合出題，上述形式的結(jié)合常見于計(jì)算題；增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅與企業(yè)所得稅結(jié)合出題，常見于綜合題，出題難度較大，這就要求考生對(duì)相關(guān)章節(jié)的政策非常熟練地掌握。從本章的政策上看，企業(yè)接受捐贈(zèng)，無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)售、轉(zhuǎn)讓，租金收入，計(jì)稅工資及三項(xiàng)附加費(fèi)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、廣告費(fèi)，“三新費(fèi)”，股權(quán)投資，債務(wù)重組等是考題中常見的難點(diǎn)。本章的內(nèi)容與會(huì)計(jì)有較大關(guān)聯(lián)性，也應(yīng)引起考生重視。

（五）外商投資及外國(guó)企業(yè)所得稅法

本章重要考點(diǎn)見附表5：

本章涉及我國(guó)22個(gè)稅種中的主要稅種，因而也是稅法考試中重點(diǎn)稅種之一。歷年考試中各種題型都會(huì)出現(xiàn)，特別是作為綜合題型出現(xiàn)。題量為4－6題,分值為12－15分左右。近兩年來(lái)，本章出題通常與增值稅、消費(fèi)稅結(jié)合出計(jì)算題，與增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅結(jié)合出綜合題。因此，難度較以前有所提高?？忌鷱?fù)習(xí)時(shí)要掌握每個(gè)政策要點(diǎn)及不同政策的結(jié)合運(yùn)用。本章真正的難點(diǎn)在稅收優(yōu)惠政策，如生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的優(yōu)惠與追加投資的稅收優(yōu)惠，產(chǎn)品出口企業(yè)和先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，再投資退稅的稅收優(yōu)惠。

2006年的考題中，本章18分的安排說(shuō)明了它的重要性。2007年要保持稅法考試的難度，筆者認(rèn)為還會(huì)延續(xù)2006年的出題思路。

（六）個(gè)人所得稅法

篇（4）

引言

當(dāng)股市持續(xù)高漲，連續(xù)突破5 000點(diǎn)和6 000點(diǎn)大關(guān)時(shí)，市場(chǎng)上出現(xiàn)了不少對(duì)征收資本利得稅的聲音，對(duì)其進(jìn)行的學(xué)術(shù)討論也是層出不窮。但是結(jié)論總是無(wú)法統(tǒng)一，而資本利得稅的征收也遲遲沒(méi)有通過(guò)。在當(dāng)前大盤持續(xù)低迷時(shí)，已經(jīng)沒(méi)有人再去談?wù)撡Y本利得稅了，本文的寫作目的正是希望在這個(gè)特殊的時(shí)期，能夠真正靜下心來(lái)討論資本利得稅開征的意義，為資本市場(chǎng)未來(lái)的成熟穩(wěn)定提供更好的稅收法制制度。

一、資本利得與資本利得稅的概念

資本利得是資本所得的一種，它是指納稅人通過(guò)出售諸如房屋、機(jī)器設(shè)備、股票、債券、商譽(yù)、商標(biāo)和專利權(quán)等資本項(xiàng)目所獲取的毛收入，減去購(gòu)入價(jià)格以后的余額。而資本利得稅是對(duì)資本利得征收的一種所得稅稅種。

對(duì)于資本利得稅，目前學(xué)術(shù)界并沒(méi)有統(tǒng)一的、被廣泛接受的概念。觀點(diǎn)一：資本利得稅是對(duì)資本利得（低買高賣資產(chǎn)所獲收益）的征稅。常見的資本利得主要有：買賣股票、債券、貴金屬和房地產(chǎn)等所獲得的收益。觀點(diǎn)二：資本利得稅是指對(duì)出售或轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、房地產(chǎn)等動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)而產(chǎn)生的資產(chǎn)增值所征的稅。觀點(diǎn)三：資本利得稅，是指對(duì)個(gè)人或公司企業(yè)因出售或交換資本項(xiàng)目所得到并實(shí)現(xiàn)了的收益所征收的稅。

二、資本利得與資本所得的異同分析

就內(nèi)涵來(lái)看，所得是納稅人作為所得稅課稅對(duì)象的全部或部分凈利潤(rùn)的稅收術(shù)語(yǔ)或稅法術(shù)語(yǔ)，介于利潤(rùn)與計(jì)稅依據(jù)之間。而利得是來(lái)自資本的收益，它雖然也是稅收術(shù)語(yǔ)或稅法術(shù)語(yǔ)，但同所得相比，它既是全部資本收益的指證物，也是納稅人作為所得稅課稅對(duì)象的全部或部分凈收益。

就外延來(lái)看，二者存在包容關(guān)系，利得屬于所得的組成部分，所得額包括利得額。許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家出于他們的一般分析目的而不是專門出于稅收目的，將所得定義為或多或少的可預(yù)測(cè)和經(jīng)常性的收入，而且許多資本利得是虛幻的，僅僅反映價(jià)格水平和利息率的變化，而投資者的實(shí)際所得并沒(méi)有發(fā)生變化，兩者在定義上、征稅對(duì)象上及稅收優(yōu)惠等方面都存在一定差異。因此不該將其和真正意義上的所得放在一起。

但筆者認(rèn)為從所得增值觀的角度分析，資本利得與企業(yè)所得和個(gè)人所得的性質(zhì)是相同的，資本利得應(yīng)該作為企業(yè)所得和個(gè)人所得的一種進(jìn)行征繳。

所謂所得增值觀指應(yīng)稅所得從本質(zhì)上而言是用以衡量個(gè)體（企業(yè)）支付稅收的相對(duì)能力，這體現(xiàn)為他們的經(jīng)濟(jì)行為帶來(lái)的年度財(cái)富凈增并加上他們的消費(fèi)支出。而資本利得就像其他的個(gè)人（企業(yè)）所得一樣增加了投資者購(gòu)買消費(fèi)性商品或投資的能力。兩者本質(zhì)上是一致的。

三、我國(guó)目前所得稅征收情況

近三年來(lái)，我國(guó)的稅收收入年年上漲，2007年更是達(dá)到了494萬(wàn)億，比2006年同期增長(zhǎng)了近120萬(wàn)億。其中主要是由兩大部分的稅種構(gòu)成，一部分是流轉(zhuǎn)稅，占了49%；另一部分是所得稅，包括企業(yè)所得稅、外商企業(yè)所得稅（2008年新稅法中被取消）和個(gè)人所得稅，占了26%。從表1中可以看出，流轉(zhuǎn)稅所占的比例有所下降，而所得稅的比例有所上升。特別是企業(yè)所得稅，有較大幅度的提高。尤其是印花稅這一項(xiàng)，由于2007年牛市的情況，導(dǎo)致交易量大幅提高，而且印花稅率于去年5月從0.1%提高到0.3%，使得印花稅的稅額有了翻天覆地的變化，增加了近6倍。

以上數(shù)據(jù)從另一個(gè)側(cè)面反映了印花稅率的過(guò)重，為征收資本利得稅提供了一個(gè)很好的范例。如果以資本利得稅替代印花稅，并將資本利得稅納入所得稅征收范疇，那么企業(yè)的所得稅額將在此基礎(chǔ)上會(huì)有進(jìn)一步的提高，而印花稅將大幅的下降，這樣的納稅比例更加符合成熟市場(chǎng)的標(biāo)志，對(duì)我國(guó)與國(guó)際市場(chǎng)接軌更有利。表2是國(guó)際上部分國(guó)家對(duì)證券交易的征稅情況，對(duì)我國(guó)有一定的借鑒作用。

四、我國(guó)開征資本利得稅的可行性趨勢(shì)分析

自1996年以來(lái)，證券市場(chǎng)的發(fā)展，無(wú)論是就其總規(guī)模，還是就其市值的總水平，都已達(dá)到了相當(dāng)?shù)某潭龋蚨吮姸嗤顿Y者的介入。通過(guò)證券投資，獲得較為豐厚的資本利得收益，已不是十分罕見的現(xiàn)象。這樣一個(gè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的熱點(diǎn)，長(zhǎng)期與政府的稅收相脫離是不可想象的。從規(guī)范市場(chǎng)行為，調(diào)節(jié)投資者收入等各方面考慮，稅收要介入資本利得收益的分配是必然趨勢(shì)。

（一）印花稅制不合理，資本利得稅更符合市場(chǎng)規(guī)律

作為國(guó)家調(diào)控資本市場(chǎng)的一項(xiàng)基本的經(jīng)濟(jì)制度，證券稅法對(duì)整個(gè)資本市場(chǎng)的發(fā)展有著舉足輕重的意義。

1.目前對(duì)證券納稅種類

（1）對(duì)證券交易行為征稅――印花稅

這是一種具有行為稅性質(zhì)的憑證稅，投資者不論盈虧，只要發(fā)生了證券交易行為就要征稅，其特點(diǎn)是稅率低、稅負(fù)輕。

（2）對(duì)證券交易所得額征稅――證券交易資本利得稅

即證券投資有收益的投資者要按照一定稅率納稅。這是一種所得稅，只有當(dāng)證券投資產(chǎn)生了收益時(shí)才征收，沒(méi)有則免。

但是我國(guó)由于稅收征管體系還不健全，為了避免稅收流失，降低征稅成本，同時(shí)為了發(fā)展證券市場(chǎng)，培養(yǎng)投資者的信心，稅務(wù)部門把行為稅和所得稅合二為一，統(tǒng)一為印花稅。

2.我國(guó)將行為稅和所得稅合二為一征稅的行為不利于證券市場(chǎng)的發(fā)展需要

（1）證券交易成本過(guò)高，影響投資者交易的頻度，犧牲了證券的流動(dòng)性

流動(dòng)性是指資產(chǎn)能夠以一個(gè)合理的價(jià)格順利變現(xiàn)的能力，它是一種所投資的時(shí)間尺度（賣出它所需多長(zhǎng)時(shí)間）和價(jià)格尺度（與公平市場(chǎng)價(jià)格相比的折扣）之間的關(guān)系。流動(dòng)性是證券市場(chǎng)的生命線，是證券市場(chǎng)是否成熟的標(biāo)志之一。對(duì)證券市場(chǎng)比較敏感的經(jīng)濟(jì)政策主要有貨幣政策、財(cái)政政策和產(chǎn)業(yè)政策。其中，財(cái)政政策可以通過(guò)增減政府收支規(guī)模、調(diào)整稅率等手段來(lái)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，當(dāng)政府通過(guò)降低稅率刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)，企業(yè)的利潤(rùn)就會(huì)上升，社會(huì)就業(yè)增加，公眾收入也增加，會(huì)使證券市場(chǎng)行情上升，投資者交易頻率加強(qiáng)，證券流動(dòng)性隨之加大。反之，稅率上調(diào)，造成投資者交易成本上升，會(huì)降低投資者對(duì)證券的交易頻度，證券流動(dòng)性的降低，就意味著證券市場(chǎng)效率的損失，證券交易流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)凸現(xiàn)。

（2）不符合稅法的公平原則

稅法體系中強(qiáng)調(diào)公平原則，要求體現(xiàn)合理負(fù)擔(dān)原則。即在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，參加市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的各個(gè)主體需要有一個(gè)平等競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，而稅收的公平是實(shí)現(xiàn)平等競(jìng)爭(zhēng)的重要條件。其主要體現(xiàn)在：一是從稅收負(fù)擔(dān)能力上公平，負(fù)擔(dān)能力大的應(yīng)多納稅，負(fù)擔(dān)能力小的應(yīng)少納稅，沒(méi)有負(fù)擔(dān)能力的不納稅。二是從納稅人所處的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境看，由于客觀環(huán)境優(yōu)越而取得超額收入或級(jí)差收益者應(yīng)多納稅，反之少納稅。但由于我國(guó)以印花稅負(fù)擔(dān)起資本利得稅的功能，導(dǎo)致了行為稅與所得稅兩種性質(zhì)毫不相關(guān)的稅種混在一起，對(duì)于投資者無(wú)論盈虧都要繳納稅款，有悖于稅收負(fù)擔(dān)能力上的公平原則，是對(duì)稅法本身的一種破壞。

另外，對(duì)于差異化的征稅范圍也有失公平，只對(duì)可流通股交易征收交易印花稅，而對(duì)法人股交易、期貨交易以及基金交易不征收交易印花稅，使不同類型的證券面臨稅收歧視。這種做法一方面有失稅收的公平；另一方面也妨礙了稅收杠桿作用的發(fā)揮，使得稅收不能全面調(diào)節(jié)證券市場(chǎng)。

在證券所得稅方面，對(duì)個(gè)人所得股息、紅利等均課以20%的稅，提高了低收入者的邊際稅率，不能發(fā)揮公平分配的作用。證券交易印花稅指向交易雙方，對(duì)利息、股息、紅利等投資收益征收所得稅，都有重復(fù)征稅問(wèn)題，不僅增加了征稅成本，也有悖于公平原則。

（3）不利于證券市場(chǎng)的專業(yè)化、規(guī)范化發(fā)展

我國(guó)證券交易印花稅未在不同投資主體之間實(shí)行差別稅負(fù)政策。因證券投資本身的特點(diǎn)決定了從事此活動(dòng)人員需有較高的理論水平和專業(yè)技能。這樣一來(lái)，組建大規(guī)模的專業(yè)投資機(jī)構(gòu)由專業(yè)人士進(jìn)行規(guī)范運(yùn)作，是股票市場(chǎng)發(fā)展到一定程度的必然產(chǎn)物。而我國(guó)的證券交易印花稅并未體現(xiàn)出將大機(jī)構(gòu)投資者與散戶區(qū)別對(duì)待，這樣不能最大限度地發(fā)揮專業(yè)化、規(guī)范化的大機(jī)構(gòu)投資者專業(yè)運(yùn)作、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)勢(shì)，更不利于有效促進(jìn)股票市場(chǎng)有序、穩(wěn)定地發(fā)展。

（4）證券交易印花稅稅基窄，征收范圍有限

證券交易印花稅只局限于股票的交易市場(chǎng)，而證券市場(chǎng)的范圍則不以股票市場(chǎng)為限。因此，征收范圍狹窄的印花稅不利于對(duì)所有證券交易征稅。這種稅的開征，并沒(méi)有擺脫“高稅率、窄稅基、低稅收”的窘境。

（二）資本利得稅在證券交易中具有不可代替的優(yōu)勢(shì)

與現(xiàn)行的證券交易印花稅相比，資本利得稅有其無(wú)法比擬的長(zhǎng)處，它可以克服證券交易印花稅的局限性。

1.在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的證券市場(chǎng)中，一般不征收或征收較低的印花稅，代之以對(duì)資本利得征稅。在這樣的稅收體系下，一般能起到“多獲利者多交稅”的效果，對(duì)資本市場(chǎng)的貧富兩極分化能起到一定的自發(fā)抑制作用。資本利得稅體系及其內(nèi)在的自發(fā)調(diào)節(jié)市場(chǎng)起落的機(jī)制有利于市場(chǎng)的穩(wěn)健發(fā)展。中國(guó)加入WTO后，國(guó)內(nèi)的資本市場(chǎng)逐步對(duì)外開放，因而實(shí)施資本利得稅是中國(guó)與國(guó)際接軌，優(yōu)化和完善國(guó)內(nèi)股市稅制，發(fā)展中國(guó)市場(chǎng)國(guó)際化的必然趨勢(shì)。

2.資本利得稅制度下“多獲利者多交稅”的具體實(shí)施效果比之印花稅也更好地體現(xiàn)了稅法的量能原則和公平原則。資本利得稅的征稅對(duì)象是出售或交易有價(jià)證券這種特殊商品的所得。近幾年來(lái)，資本的流動(dòng)性過(guò)剩造成我國(guó)股市和房市同時(shí)飆升。在證券市場(chǎng)，個(gè)人投資者和機(jī)構(gòu)投資者由于證券市場(chǎng)規(guī)范程度、信息披露真實(shí)性、機(jī)構(gòu)操縱、基金市場(chǎng)發(fā)展等方面的差異而處于不平等的地位，若對(duì)證券市場(chǎng)的資本利得征稅，無(wú)所得甚至虧損不繳稅，有所得才繳稅，所得多者多繳稅，這更能體現(xiàn)其公平原則。

3.對(duì)資本利得征稅同時(shí)也是緩解社會(huì)分配不公的一個(gè)重要措施。在流動(dòng)性過(guò)剩的前提下，我國(guó)的貧富差距正在進(jìn)一步加大，這種不公不僅在證券市場(chǎng)或非證券市場(chǎng)的投資者之間產(chǎn)生，也在證券市場(chǎng)內(nèi)部的投資者之間產(chǎn)生。保證各種市場(chǎng)和個(gè)人之間合理的收益差距是稅收政策的一個(gè)重要功能。

4.征收資本利得稅可以有效地防止大小非的解禁，比直接叫停更具市場(chǎng)化

現(xiàn)在市場(chǎng)上對(duì)于大小非的禁售，討論得沸沸揚(yáng)揚(yáng)。政府更是在市場(chǎng)一度走差的情況下，叫停了大小非的解禁，這樣的政府化行為，固然可以起到一定的救市作用，但是其反市場(chǎng)化的運(yùn)作并不能從根本上解決大小非的問(wèn)題。然而資本利得稅的征收，可以從一定程度上緩解大小非的問(wèn)題。因?yàn)橘Y本利得征收的對(duì)象中就包括手中拿著股權(quán)改置之前的非流通股，其巨額的增值利潤(rùn)，是其拋向社會(huì)套現(xiàn)的巨大動(dòng)力，這也是導(dǎo)致市場(chǎng)做空的主要因素。如果對(duì)其征收資本利得稅，可以減小其增值的幅度，從而在一定程度上減小其拋售的動(dòng)機(jī)，對(duì)于穩(wěn)定資本市場(chǎng)是一種優(yōu)良的信號(hào)。

從以上分析可以看出，證券交易的資本利得稅代替證券交易的印花稅成為證券市場(chǎng)的核心稅種，是必然的趨勢(shì)。開征資本利得稅將有利于財(cái)富的公平分配。雖然它在推出伊始會(huì)對(duì)市場(chǎng)造成不小的打擊，但就長(zhǎng)期來(lái)看，不會(huì)改變市場(chǎng)發(fā)展的根本趨勢(shì)。

五、我國(guó)開征資本利得稅面對(duì)的困境

（一）資本利得稅是調(diào)節(jié)股市過(guò)熱的有效手段之一，但也是最嚴(yán)厲的調(diào)控手段

近期股市已經(jīng)在擴(kuò)容和解禁股的壓力下步履艱難，如用此手段，無(wú)疑是在向股市扔下一枚重磅炸彈。去年5.30上調(diào)印花稅后，股市出現(xiàn)連續(xù)下跌，這足以證明稅收政策對(duì)股市的重大影響，而且當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境遠(yuǎn)比現(xiàn)在要好。目前股市已面臨大小非解禁、巨額再融資的巨大壓力，這個(gè)時(shí)候資本利得稅再出臺(tái)，后果可想而知。

國(guó)內(nèi)外的事實(shí)也證明了實(shí)行資本利得稅制，特別在實(shí)行初期，對(duì)資本市場(chǎng)發(fā)展具有抑制作用。我國(guó)1994年曾盛傳將開征證券交易稅和股票轉(zhuǎn)讓所得稅，在股民中引起軒然大波，股指巨幅震蕩。而在最近幾年因國(guó)家稅務(wù)總局公布了2008年1月1日起使用《個(gè)人所得稅納稅申報(bào)表（適用于年所得12萬(wàn)元以上的納稅人申報(bào)）》而流傳的將開征證券交易稅的傳言又引起了股市的多次大幅震蕩，“2?27”暴跌也被懷疑與此相關(guān)聯(lián)。而臺(tái)灣證券市場(chǎng)也因擬開征資本利得稅而造成股指大幅滑落，以至于臺(tái)灣證券管理當(dāng)局不得不宣布無(wú)限期擱置對(duì)資本利得稅的課征。

我國(guó)的資本市場(chǎng)還處于發(fā)展期，由于市場(chǎng)根基不夠牢固，制度不夠完善，缺乏足夠的防御風(fēng)險(xiǎn)能力等因素，因而此時(shí)并不宜征收資本利得稅。

（二）與所得稅接軌的技術(shù)難題有待解決

雖然“一號(hào)提案”中提到了如何解決好資本利得稅與個(gè)人和企業(yè)所得稅的銜接問(wèn)題，即對(duì)個(gè)人投資者獲得的股息和差價(jià)實(shí)行“抵免法”征稅，對(duì)企業(yè)投資者獲得的股息和差價(jià)實(shí)行“免稅法”，實(shí)現(xiàn)所得稅在最終環(huán)節(jié)納稅，但實(shí)現(xiàn)資本利得稅和個(gè)稅的銜接還是有不小的難度。西方是以家庭為單位征收的，在計(jì)算基本的開銷后來(lái)確定稅收起征點(diǎn)，而國(guó)內(nèi)則以個(gè)人為單位征收，沒(méi)有考慮其他家庭成員的收入。因此把資本利得稅作為資產(chǎn)性收益，從家庭的角度來(lái)考慮，似乎還不具備。同時(shí)，我國(guó)的征收條件方面也并不具備，其技術(shù)上還存在著很大的問(wèn)題需要克服。

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[3] 錢靜芳.資本利得稅制的國(guó)際比較及啟示.統(tǒng)計(jì)教育，2002，（6）.

篇（5）

（1）沒(méi)有針對(duì)股市交易行為設(shè)置相應(yīng)的稅種?，F(xiàn)行稅收政策是只對(duì)股票交易征收單一的印花稅，雖然曾起到代償性作用，但未免有與股市稅源分布和股市運(yùn)作不相適應(yīng)之嫌，終究是權(quán)益之計(jì)，非久遠(yuǎn)之策，其局限日益暴露：其一，印花稅的征收客體是憑證，而隨著科技的發(fā)展，證券交易實(shí)現(xiàn)無(wú)紙化和電子化，每筆交易應(yīng)繳納的稅收均由證券交易所的清算系統(tǒng)自動(dòng)扣劃，證券交易時(shí)既無(wú)實(shí)物憑證，又無(wú)印花稅票，因此再沿用這一稅種是有悖法理，名不正言不順的。其二，對(duì)股市交易雙方各征0.4%的印花稅，投資者不管獲利多少均依此比率征稅。這雖對(duì)控制股票交易雙方有可取之處，但由于不能采取免稅額度給小投資者以優(yōu)惠，難以實(shí)現(xiàn)相對(duì)公平，對(duì)調(diào)節(jié)收入起不到什么作用，使得“馬太效應(yīng)”在證券市場(chǎng)表現(xiàn)得特別明顯，這也有悖于印花稅的設(shè)計(jì)初衷。

（2）征稅面過(guò)窄，國(guó)家稅收流失嚴(yán)重。我國(guó)現(xiàn)行的證券市場(chǎng)稅收制度僅將與股息有關(guān)的股息、紅利及股票轉(zhuǎn)讓行為納入所得稅和印花稅的課稅范圍，而對(duì)企業(yè)債券，投資基金等交易行為沒(méi)有相應(yīng)的征稅規(guī)定，在一級(jí)市場(chǎng)、場(chǎng)外交易、繼承、轉(zhuǎn)贈(zèng)等方面的稅收規(guī)定幾乎處于空白狀態(tài)。這種狀況不僅使國(guó)家流失了大量的財(cái)政收入，而且違背了稅收公平原則，妨礙了稅收作用的發(fā)揮。

（3）公司與股東個(gè)人之間對(duì)股息的重復(fù)課稅違背了稅收的公平與效率原則。眾所周知，股份公司派發(fā)給股東個(gè)人的紅利股息是從其稅后利潤(rùn)中支付的，但我國(guó)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，個(gè)人取得股息紅利應(yīng)按20%的稅率交納個(gè)人所得稅，不作任何扣除。這種作法實(shí)際上是對(duì)股份公司作為股息紅利的稅后利潤(rùn)重復(fù)課稅。這不僅違背了稅收公平原則，形成了對(duì)股息紅利收入的稅收歧視，而且會(huì)妨礙股東將分得股息收入投資到更有效的公司中去，同時(shí)也誘使股份公司通過(guò)少分紅而拉升股價(jià)的方式幫助股東避稅。

（4）上市公司之間及上市公司內(nèi)部各股東之間稅收權(quán)利不平等。無(wú)論從公司平等競(jìng)爭(zhēng)，還是從稅法嚴(yán)肅性來(lái)看，對(duì)股份制企業(yè)都要統(tǒng)一稅制。但各上市公司執(zhí)行的所得稅率可謂五花八門，不僅不同行業(yè)的上市公司執(zhí)行不同的稅率，即使處于相同行業(yè)的公司，稅率執(zhí)行情況也不盡相同。同是汽車行業(yè)，北旅汽車執(zhí)行的稅率為33%，而松遼汽車為10%；同是玻璃行業(yè)，洛陽(yáng)玻璃為33%，福耀玻璃和耀皮玻璃卻反為10%，等等。同時(shí)，股份制企業(yè)的國(guó)家股、法人股和個(gè)人股的要求不盡一致，對(duì)國(guó)家股、法人股的股利所得不征稅，這種只對(duì)個(gè)人股征稅的做法既違背了公平負(fù)稅的原則，也不符合“同股同利”的原則，并不利于國(guó)有股權(quán)的實(shí)現(xiàn)和國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。

二、我國(guó)證券市場(chǎng)課稅的政策取向及建議如前所述，目前我國(guó)證券市場(chǎng)稅收體系很不健全，這種證券市場(chǎng)稅收法規(guī)滯后的現(xiàn)象已與飛速發(fā)展的證券市場(chǎng)業(yè)很不適應(yīng)。借鑒國(guó)際通行做法，結(jié)合我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的特殊性，盡快建立健全我國(guó)證券市場(chǎng)稅收體系，無(wú)疑對(duì)促進(jìn)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展和加快股份制改造具有積極的作用。合理設(shè)計(jì)我國(guó)證券市場(chǎng)的稅收體系，必須考慮以下幾個(gè)問(wèn)題：

（1）稅制的設(shè)計(jì)調(diào)整應(yīng)立足于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，引導(dǎo)證券市場(chǎng)向著有助于國(guó)有企業(yè)改革的方向發(fā)展。國(guó)有企業(yè)改革的成功與否，關(guān)系著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)未來(lái)的發(fā)展，是整個(gè)經(jīng)濟(jì)生活中的關(guān)鍵之所在。而資本市場(chǎng)的完善，不僅可以促進(jìn)企業(yè)資本形成方式的深刻變化，進(jìn)而有效地改變國(guó)有企業(yè)運(yùn)行機(jī)制，而且，它可以為企業(yè)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓提供市場(chǎng)載體，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的破產(chǎn)兼并等產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)換機(jī)制的形成。

（2）證券稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)的合理定位。首先，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。一種稅制的設(shè)計(jì)一般考慮經(jīng)濟(jì)目標(biāo)（促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展）和財(cái)政目標(biāo)（組織財(cái)政收入）兩個(gè)方面。就目前而言，我國(guó)的資本市場(chǎng)不僅發(fā)展時(shí)間短，規(guī)模小，而且相關(guān)的制度和規(guī)則也未健全，因此，應(yīng)側(cè)重其適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及對(duì)不同納稅人的稅負(fù)公平，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)應(yīng)放在主要位置。其次，對(duì)證券市場(chǎng)設(shè)計(jì)課稅制度應(yīng)努力追求彈性目標(biāo)。彈性稅制的優(yōu)點(diǎn)在于能更加靈活的發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能，便于稅收征管和稅收成本最省原則的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)能夠更加體現(xiàn)稅收的有效公平性，使稅制對(duì)所有納稅人都能自覺(jué)的一視同仁，利于促進(jìn)社會(huì)收入公平分配的實(shí)現(xiàn)。

（3）減輕資本市場(chǎng)的過(guò)度震蕩，減少資本市場(chǎng)，尤其是證券市場(chǎng)的過(guò)度投機(jī)行為。我國(guó)的證券市場(chǎng)具有極重要的投機(jī)性。除了投資者不成熟外，過(guò)度的市場(chǎng)波動(dòng)也是其最重要的原因。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)在最動(dòng)蕩的1986-1987年中波動(dòng)幅度為23%，日本在同一時(shí)期為19%，而我國(guó)A股1994年波動(dòng)幅度竟達(dá)84%.如此劇烈的股市震蕩，單靠行政手段難以達(dá)到根治目的，最好的辦法就是利用稅收這一手段對(duì)投資者進(jìn)行有效引導(dǎo)，并實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的自動(dòng)穩(wěn)定器職能。

根據(jù)以上要求，立足現(xiàn)階段證券市場(chǎng)發(fā)展的特點(diǎn)，我國(guó)證券市場(chǎng)稅收體系應(yīng)從以下幾個(gè)方面考慮：

（1）全面開征證券交易稅。

證券交易稅是1994年稅制改革中擬開征的稅種。印花稅與證券交易稅的作用與功能比較近似，但作為調(diào)節(jié)證券市場(chǎng)的有力手段，證券交易稅無(wú)論在名稱、征稅范圍、還是在稅率制定方面顯得規(guī)范，證券交易稅取代印花稅不是簡(jiǎn)單機(jī)械的替換，而有其內(nèi)在的必然要求。

證券交易稅的性質(zhì)可歸屬行為稅，是就證券交易行為而征收的稅種，按交易額乘以稅率征收。為了鼓勵(lì)中長(zhǎng)期投資，抑制頻繁買賣的短期炒作行為，有益于股市的穩(wěn)定，無(wú)須再搞“一分為二”，僅對(duì)賣方單方面征稅。為了保持總的稅負(fù)不變，可按0.8%的稅率開征，同時(shí)還可在具體措施上明確持股時(shí)間長(zhǎng)短與稅率差別的關(guān)系。證券交易稅的征稅范圍應(yīng)擴(kuò)大到發(fā)行環(huán)節(jié)，其征稅對(duì)象應(yīng)包括股票、國(guó)庫(kù)券、債券和投資基金等證券，同時(shí)應(yīng)考慮到我國(guó)目前的證券交易中國(guó)庫(kù)券的轉(zhuǎn)讓仍是主要的，以及它在經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展時(shí)期的特殊作用，對(duì)國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入宜從輕課征。

（2）謹(jǐn)慎開征資本利得稅。

從我國(guó)目前實(shí)際來(lái)看，因存在資本市場(chǎng)剛剛起步，發(fā)育還不成熟，稅收征管手段落后，現(xiàn)金大量的體外循環(huán)等問(wèn)題，還不宜將資本利得稅作為單獨(dú)一個(gè)稅種開征；同時(shí)從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，考慮到其成本效益問(wèn)題，不僅發(fā)展中國(guó)家像巴西、阿根廷、泰國(guó)等，而且部分發(fā)達(dá)國(guó)家如挪威、芬蘭、日本都將資本利得納入普通所得一并征收，并且成為一種總的趨勢(shì)。具體做法是：對(duì)公司利得，區(qū)分長(zhǎng)短期資本利得（兩年為限），對(duì)短期資本利得，按普通稅率即33%征收，對(duì)長(zhǎng)期資本利得，考慮通貨膨脹因素進(jìn)行調(diào)整后，按持有時(shí)間給予減免。對(duì)個(gè)人資本利得，可確定一個(gè)起征點(diǎn)，比如規(guī)定股息的第一個(gè)200元免征，超過(guò)部分再作為其它所得，按20%的稅率征收。另外，考慮到資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)性和投機(jī)性以及抑制資本投機(jī)的需要，為鼓勵(lì)并積極培育我國(guó)的資本市場(chǎng)，吸引國(guó)際資本的流入，對(duì)資本利得應(yīng)采取輕稅負(fù)政策，實(shí)現(xiàn)較多的優(yōu)惠減免。對(duì)公司資本利得，可視不同情況給予免稅、減稅和容許資本損失抵減等優(yōu)惠。對(duì)個(gè)人資本利得，因目前是按次征收，考慮到其累積效應(yīng)，為避免一次集中繳納帶來(lái)的較重的稅負(fù)，可實(shí)現(xiàn)按期間進(jìn)行平均分?jǐn)偫玫姆椒ā?/p>

（3）調(diào)整對(duì)資本收益的征稅。

篇（6）

伴隨著電廣傳媒以股抵債方案的實(shí)施，圍繞著以股抵債方式解決我國(guó)上市公司大股東占款問(wèn)題的爭(zhēng)議也無(wú)疾而終。的確，對(duì)交易合法性的質(zhì)疑，因我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的改革就是突破（或者說(shuō)漠視）法律框框的邏輯而變得蒼白無(wú)力；對(duì)定價(jià)公平性的挑戰(zhàn)，也因觸及為防止國(guó)有資產(chǎn)流失而設(shè)置的凈資產(chǎn)底線而陷入困境。“次優(yōu)選擇”似乎成為以股抵債政策的一個(gè)無(wú)可辯駁的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

然而，這場(chǎng)爭(zhēng)論的雙方都忽略了一個(gè)很重要的因素，那就是以股抵債在稅法上可能產(chǎn)生的后果。作為公司的重大財(cái)務(wù)運(yùn)作行為，以股抵債不僅是《公司法》、《證券法》下的論題，而且還受到稅法的直接約束。在發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，公司的任何財(cái)務(wù)運(yùn)作幾乎都離不開對(duì)稅負(fù)成本的考量。以股抵債交易在我國(guó)稅法上究竟引發(fā)怎樣的后果？當(dāng)事人是否需要承擔(dān)相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅或所得稅義務(wù)？或者，其應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)是否會(huì)大幅度增加交易的成本以致挫敗交易的可行性？這些問(wèn)題似乎悄然滑過(guò)人們的視野?？疾煲怨傻謧灰椎亩愗?fù)成本，確定它對(duì)各利益主體的影響，可能會(huì)為包括管理層在內(nèi)的市場(chǎng)各方重新檢討以股抵債政策的意義或局限提供一個(gè)新的視角。

以股抵債交易的稅法視角：債務(wù)重組

以股抵債交易是債務(wù)人用其持有的債權(quán)人公司的股份償還其所欠債務(wù)的行為。這一交易的法律性質(zhì)可以從不同角度考察。

站在債權(quán)人上市公司的立場(chǎng)，以股抵債實(shí)質(zhì)上是股份回購(gòu)。股份回購(gòu)意味著公司減資，這就削弱了公司對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)，最終損害債權(quán)人的利益，因此，《公司法》基于資本維持之理念，原則上禁止公司取得自己的股份。我國(guó)《公司法》第149條規(guī)定：“公司不得收購(gòu)本公司的股票，但為減少公司資本而注銷股份或者與持有本公司股票的其他公司合并時(shí)除外。”大股東償還債務(wù)并不屬于《公司法》規(guī)定的兩種例外，故此一些市場(chǎng)人士和律師對(duì)電廣傳媒以股抵債交易的合法性提出了強(qiáng)烈質(zhì)疑。本文的主題不在合法性之爭(zhēng)，恕不置評(píng)。

從債務(wù)人的角度看，以股抵債屬于債務(wù)重組，即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。這是稅法關(guān)注的問(wèn)題，因?yàn)閭鶆?wù)重組通常意味著債權(quán)人對(duì)債務(wù)人給予一定的寬限或讓步，在債務(wù)人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。雖然我國(guó)現(xiàn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益只能計(jì)入資本公積，不得計(jì)入利潤(rùn)，但稅法并沒(méi)有遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方式，而是依然把重組收益作為應(yīng)稅所得。國(guó)家稅務(wù)總局2003年1月頒布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》第6條規(guī)定，“債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得”。

因此，依照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，電廣傳媒以股抵債交易屬于應(yīng)稅交易。通常來(lái)說(shuō)，債務(wù)重組涉及到流轉(zhuǎn)稅與所得稅兩個(gè)層面的稅負(fù)問(wèn)題。在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)——股份——的轉(zhuǎn)手引起印花稅納稅義務(wù)。在所得稅環(huán)節(jié)，如果當(dāng)事人從以股抵債交易中實(shí)現(xiàn)了收益，則需要依照債務(wù)重組所得稅法的規(guī)定繳納所得稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已繳納的稅費(fèi)可以在計(jì)算所得時(shí)扣除。在電廣傳媒類型的以股抵債交易中，由于用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)“債權(quán)人自己股份”這一特殊形式，其稅務(wù)處理與一般的債務(wù)重組有很大的不同，不論是印花稅問(wèn)題還是所得稅問(wèn)題都復(fù)雜得多。

以股抵債交易的稅務(wù)處理

一、所得稅的稅務(wù)處理

依照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。另一方面，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；同時(shí)，債權(quán)人還應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。

據(jù)此，以股抵債交易可以分解為以下幾個(gè)部分：

1.在債務(wù)人一方。

電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心基于以股抵債需要確認(rèn)兩項(xiàng)交易：一是按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)，二是以該股份的公允價(jià)值清償債務(wù)，然后將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與抵債股份的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)）的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得。

電廣傳媒以股抵債方案將大股東持有股份的公允價(jià)值確定為7.15元/股，并據(jù)此計(jì)算產(chǎn)業(yè)中心所欠的53926萬(wàn)元債務(wù)應(yīng)折合7542萬(wàn)股。這也就意味著，抵債股份的公允價(jià)值與所清償?shù)膫鶆?wù)的計(jì)稅成本是相等的，抵債環(huán)節(jié)沒(méi)有產(chǎn)生債務(wù)重組收益。另一方面，產(chǎn)業(yè)中心“按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)”時(shí)，由于公允價(jià)值遠(yuǎn)高于其1997年出資折股時(shí)的價(jià)格，因此產(chǎn)業(yè)中心從股份轉(zhuǎn)讓中實(shí)現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，按照債務(wù)重組所得稅規(guī)則，該收益需要納稅。

由此，在債務(wù)人一方，以股抵債交易通過(guò)債務(wù)重組所得稅規(guī)則的中間環(huán)節(jié)，最終轉(zhuǎn)化成股份轉(zhuǎn)讓收益的納稅問(wèn)題。

2.在債權(quán)人一方。

當(dāng)債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)作為債務(wù)清償時(shí)，通常的稅務(wù)處理有兩項(xiàng)：一是確定所取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本，二是將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。但是，在以股抵債交易中，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是自己的股份。由于我國(guó)《公司法》以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度尚未承認(rèn)庫(kù)藏股，因此，這部分股份需要被核銷，而不是作為資產(chǎn)繼續(xù)存留于公司中，更不存在確認(rèn)計(jì)稅成本的問(wèn)題。電廣傳媒以股抵債交易正是如此。實(shí)施以股抵債方案當(dāng)日，電廣傳媒即對(duì)抵債股份進(jìn)行了核銷。至于債務(wù)重組損失問(wèn)題，由于債權(quán)人收到的7542萬(wàn)股電廣傳媒股份的公允價(jià)值與重組債務(wù)的計(jì)稅成本均為53926萬(wàn)元，因此，電廣傳媒接受自己股份抵債，依照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》并沒(méi)有產(chǎn)生債務(wù)重組損失。

那么，債權(quán)人因注銷了抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)（股份）而客觀上產(chǎn)生了損失——體現(xiàn)為所注銷股份的回購(gòu)價(jià)與當(dāng)初發(fā)行價(jià)的差額，這一差額是否可以作為一種特殊的損失稅前列支？對(duì)于這一問(wèn)題，現(xiàn)行稅法

上并沒(méi)有明確的答案。筆者以為，在債權(quán)人接受自己的股份抵債的情形下，債務(wù)重組實(shí)際上又轉(zhuǎn)化為股份回購(gòu)，應(yīng)適用股份回購(gòu)的稅務(wù)處理規(guī)則。在稅法上，股份回購(gòu)是一種資本易，各國(guó)通常都不確認(rèn)損益[1].

我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）的通知》（財(cái)會(huì)29號(hào)）指出，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得中扣除，也不計(jì)入應(yīng)納稅所得。

因此，在債權(quán)人電廣傳媒這一方，它既要注銷抵債股份，又無(wú)法確認(rèn)債務(wù)重組損失，這其中展現(xiàn)的顯然已經(jīng)不是債務(wù)重組慣常的稅法后果，而是股份回購(gòu)的稅法邏輯。仿佛是一種輪回，從債權(quán)人的角度依照債務(wù)重組進(jìn)行的稅務(wù)處理，最終又回到股份回購(gòu)上來(lái)。

二、印花稅的稅務(wù)處理

我國(guó)目前對(duì)股份轉(zhuǎn)讓的印花稅實(shí)行雙向課征，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人與股權(quán)受讓人均需繳納。不過(guò)，以股抵債交易中的當(dāng)事人，特別是債權(quán)人電廣傳媒是否應(yīng)當(dāng)繳納印花稅，卻是一個(gè)有爭(zhēng)議的問(wèn)題，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于如何認(rèn)定以股抵債交易中的股份轉(zhuǎn)讓與回購(gòu)。在一些市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家，為鼓勵(lì)投資活動(dòng)，降低投資的交易成本，稅法通常都對(duì)公司發(fā)行股份或回購(gòu)股份時(shí)發(fā)生的股份轉(zhuǎn)手行為免征印花稅。我國(guó)目前也僅對(duì)二級(jí)市場(chǎng)中的股份轉(zhuǎn)讓課征印花稅，對(duì)公司發(fā)行股份或回購(gòu)股份沒(méi)有課征印花稅。

筆者以為，以股抵債交易在稅法上的整體定性是債務(wù)重組，而非資本易，對(duì)債務(wù)人一方來(lái)說(shuō)尤其如此，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓只是基于用股份抵債而發(fā)生的效果，并非積極參與一項(xiàng)公司股份回購(gòu)計(jì)劃的結(jié)果。因此，稅法上將以股抵債交易視為債務(wù)人因轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的資金，然后用現(xiàn)金償債。從這個(gè)意義上看，債務(wù)人對(duì)債權(quán)人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓與二級(jí)市場(chǎng)中股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒(méi)有不同，其以股抵債行為應(yīng)作為一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納印花稅。

但是，債權(quán)人的情形就不同了。電廣傳媒雖然在形式上是股權(quán)受讓人，但以股抵債交易對(duì)它來(lái)說(shuō)并非一般意義上的股權(quán)受讓，其同時(shí)也是一種回購(gòu)股份行為。這在所得稅稅務(wù)處理中已經(jīng)明顯地表現(xiàn)出來(lái)。因此，債權(quán)人接受股份抵債在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)也應(yīng)作為股份回購(gòu)處理，免征印花稅。

電廣傳媒以股抵債交易稅負(fù)水平的測(cè)算

對(duì)電廣傳媒以股抵債交易進(jìn)行稅務(wù)處理的結(jié)果，只有債務(wù)人——電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心實(shí)際承擔(dān)納稅義務(wù)，包括所得稅與印花稅，它們?cè)从诋a(chǎn)業(yè)中心以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓股份的行為以及實(shí)現(xiàn)的資本利得。不過(guò)，在一定意義上，債權(quán)人電廣傳媒也承擔(dān)了隱性的稅務(wù)成本，其接受自己的股份償債的行為最終適用公司回購(gòu)股份的稅法規(guī)則，即使回購(gòu)價(jià)格高于發(fā)行價(jià)格，電廣傳媒也不能確認(rèn)債務(wù)重組損失從而降低自己的稅負(fù)以及整個(gè)交易的稅務(wù)成本。

產(chǎn)業(yè)中心的納稅義務(wù)計(jì)算如下：

（1）印花稅。

我國(guó)2004年中實(shí)行的印花稅率為0.2%，因此，產(chǎn)業(yè)中心需要承擔(dān)的印花稅約為108萬(wàn)元（=53926x0.2%）。

（2）所得稅。

產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入減除股權(quán)投資成本及其轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)。其中，產(chǎn)業(yè)中心的股份轉(zhuǎn)讓收入比較清楚，其共動(dòng)用7542萬(wàn)股償付53926萬(wàn)元的債務(wù)，故轉(zhuǎn)讓股份的收入為53926萬(wàn)元。

但抵債股份的投資成本就比較復(fù)雜了。產(chǎn)業(yè)中心1997年以凈資產(chǎn)1.37億元出資設(shè)立電廣傳媒，折股1億股，每股投資成本為1.37元。電廣傳媒上市后進(jìn)行了兩次資本公積轉(zhuǎn)增和多次分紅派現(xiàn)，產(chǎn)業(yè)中心的股份也增至1.69億股。在市場(chǎng)人士關(guān)于股份定價(jià)公平性的爭(zhēng)論中，上述分紅派現(xiàn)與轉(zhuǎn)增都用來(lái)攤薄產(chǎn)業(yè)中心的持股成本，其最終的持股成本僅為0.27元/股。但是，依照現(xiàn)行稅法，只要被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本），投資方企業(yè)都應(yīng)確認(rèn)投資所得，而不調(diào)整持股成本。因此，只有電廣傳媒的兩次資本公積轉(zhuǎn)增可以用來(lái)攤薄產(chǎn)業(yè)中心所持股份的投資成本，由此得到攤薄后的持股成本為0.81元/股（＝1.37/1.69）。這樣，產(chǎn)業(yè)中心用于抵債的7542萬(wàn)股，合計(jì)投資成本為6114萬(wàn)元（＝7542萬(wàn)x0.81）

扣除投資成本與印花稅，產(chǎn)業(yè)中心股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為47704萬(wàn)元（＝53926－6114－108）。它應(yīng)全部納入產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得中。按照一般企業(yè)納稅人適用的30%的所得稅率計(jì)算，產(chǎn)業(yè)中心應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為14311億元（＝47704x30%）。

合計(jì)印花稅與所得稅，產(chǎn)業(yè)中心為以股抵債交易應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)為14419萬(wàn)元（14311＋108）或1.4億元。1.4億元，這也是電廣傳媒以股抵債交易的顯性稅務(wù)成本。

以股抵債稅務(wù)成本的政策涵義

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，上文對(duì)以股抵債交易的稅負(fù)水平的測(cè)算，更多的還是一種理論層面的、粗線條的演繹，刻意回避了一些具體的約束條件，例如電廣傳媒大股東的整體盈利狀況。企業(yè)所得稅是綜合稅制，以股抵債交易下的收益是否實(shí)際承擔(dān)納稅義務(wù)，還要看公司其他業(yè)務(wù)是盈利還是虧損——在后一種的情形下，大股東以股抵債下的收益被營(yíng)業(yè)性虧損吸收，最終可能不產(chǎn)生應(yīng)稅所得?；诠_的信息，我們無(wú)法獲得產(chǎn)業(yè)中心的完整財(cái)務(wù)資料，因此難以對(duì)產(chǎn)業(yè)中心最終承擔(dān)的納稅義務(wù)給出準(zhǔn)確的答案。考慮到侵占上市公司資金的大股東財(cái)務(wù)狀況通常都比較糟糕，盡管湖南電廣產(chǎn)業(yè)中心被譽(yù)為國(guó)內(nèi)傳媒產(chǎn)業(yè)的排頭兵，也不排除其整體虧損、從而免予納稅的可能性。

一些更重要的、可能會(huì)修正上述計(jì)算結(jié)果的因素還來(lái)自稅法本身。我國(guó)稅法、特別是公司財(cái)務(wù)運(yùn)作方面的稅法規(guī)則目前還非常簡(jiǎn)略，國(guó)家稅務(wù)總局頒布的一些規(guī)范性文件之間存在矛盾和沖突之處，債務(wù)重組與股份回購(gòu)之間的規(guī)則接口還不清晰，諸如債權(quán)人接受自己股份抵債的情形下是否應(yīng)當(dāng)完全適用股份回購(gòu)的稅務(wù)規(guī)則等問(wèn)題尚沒(méi)有明確的解釋，這些都給我們合理預(yù)測(cè)以股抵債交易的稅務(wù)成本增加了諸多障礙。

盡管如此，一個(gè)粗略的稅務(wù)成本計(jì)算依然能夠給市場(chǎng)各方重新審視以股抵債政策的意義及其局限提供有益的啟示：

第一，對(duì)于一直反對(duì)用以股抵債方式解決大股東占款問(wèn)題的市場(chǎng)力量來(lái)說(shuō)，以股抵債稅務(wù)成本的存在應(yīng)當(dāng)是一個(gè)令人興奮的發(fā)現(xiàn)。在對(duì)交易合法性與定價(jià)合理性的質(zhì)疑都難以阻卻上市公司以股抵債的熱情之后，稅法對(duì)以股抵債交易的當(dāng)事人、特別是占用上市公司資金的大股東施加的高昂成本，似乎成為了惟一可行的約束力量。從某種意義上說(shuō)，它也是對(duì)大股東違法侵占行為的一種法律制裁。高昂的稅務(wù)成本向市場(chǎng)昭示，以股抵債并不是一道“免費(fèi)的午餐”。

第二，對(duì)于那些意欲步電廣傳媒之后塵的上市公司來(lái)說(shuō)，在面對(duì)以股抵債交易中最核心的“股份定價(jià)”問(wèn)題時(shí)，它們恐怕需要慎重計(jì)算自己與大股東的得失。當(dāng)不存在稅務(wù)成本時(shí)，股份作價(jià)越高，折股越少，對(duì)大股東越有利。一旦考慮稅務(wù)成本，回購(gòu)價(jià)與發(fā)行價(jià)之間的差額越大，大股東基于股份轉(zhuǎn)讓而實(shí)現(xiàn)的所得越多，承擔(dān)的稅負(fù)也越高。因此，稅務(wù)成本客觀上成為對(duì)大股東通過(guò)股

份高定價(jià)損害中小股東利益的強(qiáng)有力的制約。從這個(gè)意義上看，確認(rèn)以股抵債交易中的稅務(wù)成本，也將有助于減弱以股抵債定價(jià)公平性問(wèn)題的尖銳對(duì)立。

第三，從管理層的角度看，稅務(wù)成本的存在無(wú)疑使得以股抵債政策的利弊權(quán)衡變得更加困難。讓本來(lái)就現(xiàn)金匱乏的大股東承擔(dān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅義務(wù)，無(wú)異于雪上加霜。它是否會(huì)刺激大股東進(jìn)一步侵占上市公司資金，頗值得關(guān)注。當(dāng)然，進(jìn)行以股抵債的公司可能基于大股東的整體虧損狀況而不會(huì)發(fā)生實(shí)際的納稅義務(wù)，或者，即便有納稅義務(wù)，管理層著眼于解決大股東占款問(wèn)題對(duì)規(guī)范中國(guó)證券市場(chǎng)、完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的重要意義，或許會(huì)考慮商請(qǐng)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此給予豁免。由此來(lái)看，實(shí)踐中以股抵債交易的最終結(jié)果可能千差萬(wàn)別。值得警惕的是，證券市場(chǎng)可能再次倒逼國(guó)家財(cái)政出面買單，它與管理層一直強(qiáng)調(diào)在以股抵債中“糾正大股東侵占過(guò)錯(cuò)”的政策意圖完全背道而馳。

概言之，稅務(wù)成本的引入將改變以股抵債交易中的利益分配格局，它也向我們昭示了我國(guó)證券市場(chǎng)中的改革決策不應(yīng)忽略的一個(gè)重要的約束條件。從這個(gè)意義上看，圍繞以股抵債交易的爭(zhēng)議恐怕一時(shí)還無(wú)法結(jié)束。

「注釋

[1].EugeneWillisel.（ed.），West‘sFederalTaxation：ComprehensiveVolume，WestPublishingCompany，1993，p18-21.當(dāng)然，這并不是說(shuō)回購(gòu)交易中就不可能產(chǎn)生需確認(rèn)的收益。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第311條規(guī)定，如果公司不是用現(xiàn)金，而是用實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行回購(gòu)，所支付的實(shí)物財(cái)產(chǎn)的作價(jià)高于賬面成本從而實(shí)現(xiàn)了增值，公司就必須確認(rèn)應(yīng)稅所得。但我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)則尚未觸及這一問(wèn)題。在電廣傳媒的以股抵債交易中，公司用于回購(gòu)的資產(chǎn)是價(jià)值53926萬(wàn)元的債權(quán)，這本身就是債權(quán)的賬面價(jià)值，并不存在資產(chǎn)增值問(wèn)題，因此本文略過(guò)對(duì)這一問(wèn)題的分析。

篇（7）

關(guān)鍵詞 ：建筑安裝 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)

一、追加收入的會(huì)計(jì)處理

建筑安裝企業(yè)的追加收入包含了日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中合同規(guī)定的合法收入、合同變更等原因致使的追加收入。企業(yè)會(huì)計(jì)核算前必須要對(duì)所有追加收入項(xiàng)目進(jìn)行全面確認(rèn)，才可實(shí)行會(huì)計(jì)處理。

1、確認(rèn)追加收入。（1）合同變更，收入增加。合同變更多出于客戶作業(yè)內(nèi)容的調(diào)整，由此產(chǎn)生的計(jì)量收入的增長(zhǎng)變化，經(jīng)客戶確定認(rèn)可后，即為追加收入。（2）索追賠款?？蛻襞c建筑安裝企業(yè)在初始合同中未提到的、后期的賠付款項(xiàng)，即為追加收入。（3）工程獎(jiǎng)勵(lì)，額外獎(jiǎng)勵(lì)。建筑安裝企業(yè)與客戶的工程合同不僅順利完成且超前完成或超額完成的，客戶會(huì)給與一定計(jì)量的額外款項(xiàng)，可作為追加收入。

2、會(huì)計(jì)處理追加收入。會(huì)計(jì)處理追加收入主要針對(duì)依合同開具的發(fā)票。若不開具發(fā)票存在現(xiàn)金、銀行存款形式的獎(jiǎng)勵(lì)款，應(yīng)列為“個(gè)人所得稅”賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不屬于合同收入。依照合同工程為四年時(shí)間，前三年總成本為6600萬(wàn)元，每年完工分別占總工程的20%、45%、75%和100%，合同收入分別為7500萬(wàn)元、8000萬(wàn)元、8000萬(wàn)元和8200萬(wàn)元；而實(shí)際上合同工程導(dǎo)致的成本為6800萬(wàn)，并開具發(fā)票進(jìn)行核算。獎(jiǎng)勵(lì)款的撥發(fā)存在個(gè)人與企業(yè)兩種情況。當(dāng)直接現(xiàn)金撥發(fā)給個(gè)人時(shí)，會(huì)將獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)加入當(dāng)月收入，減去單位代扣代繳費(fèi)用、向稅務(wù)部門依法上繳個(gè)稅；當(dāng)建筑安裝企業(yè)收到現(xiàn)金、銀行存款方式的獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)時(shí)，要依法扣繳個(gè)人獎(jiǎng)勵(lì)款和月收入的個(gè)人所得稅，或者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)賬務(wù)中的獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)，對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)款和個(gè)人當(dāng)月收入進(jìn)行整體稅收的計(jì)算，依法代扣代繳。

二、會(huì)計(jì)處理建筑安裝企業(yè)營(yíng)業(yè)稅

1、營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理。對(duì)建筑安裝企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)稅依法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，要明確賬戶細(xì)目和分錄。營(yíng)業(yè)收入貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”；營(yíng)業(yè)稅借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅金—營(yíng)業(yè)稅”。在規(guī)定時(shí)間末期，會(huì)出現(xiàn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金”余額的結(jié)轉(zhuǎn)，這類賬戶貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金”，借記“本年利潤(rùn)”；營(yíng)業(yè)稅繳納分錄發(fā)生變化，貸記“銀行存款”，借記“應(yīng)交稅金”。建筑安裝企業(yè)在工程建設(shè)時(shí)會(huì)出現(xiàn)分包、轉(zhuǎn)包現(xiàn)象，要把這些款項(xiàng)在全部工程款中減去之后才是營(yíng)業(yè)收入。分包或轉(zhuǎn)包款項(xiàng)營(yíng)業(yè)稅的代扣代繳對(duì)總承包方來(lái)說(shuō)是有責(zé)任與義務(wù)的，代扣營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理為借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅金—營(yíng)業(yè)稅”；代繳營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理為貸記“銀行存款”，借記“應(yīng)交稅金”。

2、會(huì)計(jì)核算外出經(jīng)營(yíng)所得稅存在的問(wèn)題。針對(duì)國(guó)家重點(diǎn)工程、國(guó)家援外工程項(xiàng)目，國(guó)有大型企業(yè)大多自行施工，所得稅繳納必須嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定進(jìn)行。但部分企業(yè)在工程向其他單位轉(zhuǎn)包和施工過(guò)程中，沒(méi)有準(zhǔn)確核算經(jīng)營(yíng)收入，常出現(xiàn)偷稅、漏稅等違法行為。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算制度，是建筑安裝企業(yè)確認(rèn)經(jīng)營(yíng)收入、結(jié)算工程成本、繳納所得稅的規(guī)范性與法律性保障。建筑安裝企業(yè)在工程施工前對(duì)相關(guān)資源的成本費(fèi)用做到心中有數(shù)，確定成本預(yù)算和目標(biāo)利潤(rùn)，從資金源頭上保障工程施工成本，準(zhǔn)確會(huì)計(jì)處理和核算管理。承包人所得稅稅額應(yīng)繳納數(shù)額，要以遵規(guī)守法為前提設(shè)置外出經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目專門賬戶進(jìn)行足額扣除。

三、會(huì)計(jì)處理小稅種

1、會(huì)計(jì)處理印花稅。印花稅是建筑安裝企業(yè)建立營(yíng)業(yè)賬簿、簽訂合同時(shí)的必有稅務(wù)。依據(jù)業(yè)務(wù)種類印花稅稅率有所差異。建筑安裝企業(yè)印花稅的繳納詳情必須遵守相關(guān)的法律法規(guī)，印花稅的會(huì)計(jì)處理計(jì)入管理費(fèi)用，貸記“銀行存款”，借記“管理費(fèi)用—印花稅”。印花稅的具體繳納，主要涉及四項(xiàng)規(guī)定。（1）建筑安裝企業(yè)工程轉(zhuǎn)包合同和分包合同的簽訂；（2）按照開具的發(fā)票作為未簽訂書面合同業(yè)務(wù)印花稅的有效憑證，并按比例貼花憑證處理未標(biāo)明金額的業(yè)務(wù)，明確憑證記載數(shù)量和價(jià)格；（3）多項(xiàng)內(nèi)容、不同稅率同時(shí)記載的憑證要按照記載的不同金額稅率進(jìn)行計(jì)算，未分開記載金額的要以最高稅率作為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)；（4）合同變更導(dǎo)致金額增加時(shí)，要嚴(yán)格印花稅票的稅率補(bǔ)貼。

2、會(huì)計(jì)處理土地增值稅。房地產(chǎn)投資是建筑安裝企業(yè)經(jīng)營(yíng)常遇到的項(xiàng)目。投資方在建筑工程結(jié)束后無(wú)力付清工程款，會(huì)選擇房產(chǎn)抵押、轉(zhuǎn)讓的形式支付款項(xiàng)或以法律裁決形式重獲房產(chǎn)，這期間產(chǎn)生的土地增值稅是指貨幣收入和實(shí)物收入，減去房產(chǎn)建筑費(fèi)用、土地成本后的余額。建筑安裝企業(yè)繳納土地增值稅納稅，是稅法規(guī)定的單位義務(wù)。（1）未完工房產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，土地增值稅較易計(jì)算的可提前預(yù)交，其余等工程完工在清算；（2）土地增值稅的計(jì)算要依據(jù)建筑安裝企業(yè)提供的完整的扣除項(xiàng)目金額憑證據(jù)實(shí)扣除；（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)建筑安裝企業(yè)提供的不完整的扣除項(xiàng)目金額憑證核實(shí)后，再征收土地增值稅；針對(duì)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的土地增值稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”，借記“營(yíng)業(yè)外支出”；部分預(yù)繳賬戶貸記“銀行存款”，借記“應(yīng)繳費(fèi)用—土地增值稅”，貸記“銀行存款”。

3、會(huì)計(jì)處理財(cái)產(chǎn)稅。日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，建筑安裝企業(yè)運(yùn)輸裝載車輛和船只要繳納車船使用稅，有設(shè)置專門的賬戶。繳納車船使用稅功能不同的車船以輛數(shù)和噸數(shù)為計(jì)稅的主要依據(jù)（特殊車輛例外），賬戶的會(huì)計(jì)處理為貸記“銀行存款”，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)”；對(duì)于長(zhǎng)期租賃使用的車船出租方不負(fù)擔(dān)車船使用稅的，建筑安裝企業(yè)要繳納集體稅務(wù)，會(huì)計(jì)處理為貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”，借記“管理費(fèi)用”。有關(guān)工程現(xiàn)場(chǎng)為方便施工臨時(shí)搭建的簡(jiǎn)易房是不繳納房產(chǎn)稅外，其他建筑施工房產(chǎn)都是要繳稅和相關(guān)契稅的。會(huì)計(jì)處理房產(chǎn)稅時(shí)，定期繳納的計(jì)提房產(chǎn)稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，借記“管理費(fèi)用”；繳納建筑房產(chǎn)稅貸記“銀行存款”，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)”。工程建筑占用土地面積，建筑安裝企業(yè)要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，未精準(zhǔn)明確的，要在據(jù)實(shí)上報(bào)后繳納部分稅款。會(huì)計(jì)處理城鎮(zhèn)土地使用稅時(shí)，定期繳納的計(jì)提房產(chǎn)稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，借記“管理費(fèi)用”；繳納建筑房產(chǎn)稅貸記“銀行存款”，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)”。施工期間就地選材、獲取建筑材料的建筑企業(yè)要自行申報(bào)資源稅，會(huì)計(jì)處理資源稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，借記“工程施工—材料費(fèi)”；資源稅繳納為貸記“銀行存款”，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)”。

四、結(jié)束語(yǔ)

追加收入在建筑安裝企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中已司空見慣。由于外出經(jīng)營(yíng)范圍大等特點(diǎn)，印花稅、財(cái)產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等不同稅務(wù)、不同稅率在會(huì)計(jì)核算中都要精準(zhǔn)可靠，做到及時(shí)繳納、足額繳納，保障每一份會(huì)計(jì)報(bào)表的信息真實(shí)、準(zhǔn)確。

篇（8）

[中圖分類號(hào)] R743 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673-7210（2011）11（b）-039-02

Changes of tissue factor and tissue factor pathway inhibitor in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema

XU Zhaojun, BIE Huarong, TIAN Min, ZHENG Zhijuan, ZHANG Dongju

Department of Emergency, the First People's Hospital in Tianmen City, Hubei Province, Tianmen 431700, China

[Abstract] Objective: To investigate the changes of tissue factor (TF) and tissue factor pathway inhibitor (TFPI) in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema. Methods: 80 patients with acute cerebral vascular accident of which 36 cases of cerebral hemorrhage, 44 cases of cerebral infarction in our hospital from June 2007 to May 2010 were selected as the study group, 40 cases of healthy in the same period were chosen as the control group. TF, TFPI detected by ELISA technique and the results were compared. Results: TF level of study group was significantly higher than that of control group (all P

[Key words] Acute cerebral vascular accident; Neurogenic pulmonary edema; Tissue factor; Tissue factor pathway inhibitor

神經(jīng)源性肺水腫（NPF）是指在無(wú)原發(fā)性心、肺和腎等疾病的情況下，由顱腦損傷或中樞神經(jīng)系統(tǒng)（CNS）其他疾病引起的急性肺水腫。NPF是腦血管疾病較嚴(yán)重的肺部并發(fā)癥，起病急，治療困難，病死率可達(dá)60%~100%[1]。目前關(guān)于神經(jīng)源性肺水腫確切的發(fā)病機(jī)制尚未完全明確。本文筆者研究組織因子（TF）及組織因子途徑抑制物（TFPI）在急性腦血管意外患者中的含量變化，并探討其含量變化與神經(jīng)源性肺水腫發(fā)生的關(guān)系?，F(xiàn)報(bào)道如下：

1 資料與方法

1.1 一般資料

選擇我院2008年6月~2010年5月收治的腦血管意外患者80例為研究組，根據(jù)病種類型分為兩個(gè)亞組，分別為腦出血組36例，腦梗死組44例，選擇同期同年齡段健康體檢患者40例為對(duì)照組（排除檢出心腦血管疾病、腫瘤感染等疾病者）。全部研究對(duì)象近1個(gè)月來(lái)未使用過(guò)影響抗凝的藥物。兩組患者性別、年齡比較，差異均無(wú)統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P>0.05）。

1.2 神經(jīng)源性肺水腫發(fā)病情況及表現(xiàn)

本組18例患者出現(xiàn)神經(jīng)源性肺水腫，其中，腦出血組11例，腦梗死組7例，均在急性腦血管意外后數(shù)小時(shí)內(nèi)發(fā)生，患者出現(xiàn)煩躁、心率增快、胸悶，嚴(yán)重者有氣促、胸部壓迫感，出現(xiàn)呼吸困難和發(fā)紺；血?dú)夥治鲲@示不同程度的PaO2降低，PaCO2增高。

1.3 方法

全部患者均在腦血管意外發(fā)病3 d內(nèi)采集靜脈血，對(duì)照組患者入院體健時(shí)采集靜脈血，枸櫞酸鈉抗凝，3 000 r/min離心10 min后，取血漿-20℃保存。采用雙夾心酶聯(lián)免疫吸附抗原法檢測(cè)患者血漿TF、TFPI水平，TF、TFPI檢測(cè)試劑來(lái)自美國(guó)BPB公司，操作完全按說(shuō)明書進(jìn)行。

1.4 統(tǒng)計(jì)學(xué)方法

采用SPSS 17.0統(tǒng)計(jì)學(xué)軟件進(jìn)行分析，計(jì)數(shù)資料比較采用χ2檢驗(yàn)；計(jì)量資料數(shù)據(jù)以均數(shù)±標(biāo)準(zhǔn)差（x±s）表示，兩組間比較采用t檢驗(yàn)，多組間比較采用方差分析，多組間的兩兩比較采用q檢驗(yàn)。P

2 結(jié)果

2..1 兩組組織因子及組織因子途徑抑制物比較

研究組患者中腦出血及腦梗死患者血TF值均高于對(duì)照組，差異均有高度統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（均P

2.2 腦出血組中NPF與血TF、TFPI水平的關(guān)系

研究組腦出血患者中并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫患者血TF、TFPI均高于未并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫者，兩者比較差異均有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（均P

2.3 腦梗死組中血NPF與TF、TFPI水平的關(guān)系

腦梗死患者中并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫的患者血TF、TFPI水平均高于未并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫者，兩者比較差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P

3 討論

神經(jīng)源性肺水腫（NPF）的發(fā)生原因很多，其中較常見的原因是顱腦外傷、急性腦血管病、腦腫瘤等，腦血管病尤其是急性重癥腦血管意外可導(dǎo)致嚴(yán)重的肺部應(yīng)激性損傷，起病急，治療困難，近年來(lái)引起臨床越來(lái)越多的重視。

關(guān)于NPF發(fā)生的機(jī)制有多種學(xué)說(shuō)，其中沖擊傷和滲透缺陷理論得到較多的公認(rèn)，但是無(wú)論何種學(xué)說(shuō)的基礎(chǔ)都是機(jī)體在外界刺激作用下形成的強(qiáng)烈應(yīng)激反應(yīng)[2]。研究表明凝血反應(yīng)與炎癥反應(yīng)存在重要聯(lián)系。組織因子（TF）作為天然凝血途徑啟動(dòng)物，與Ⅶa結(jié)合形成的Ⅶa/TF復(fù)合物可促進(jìn)炎癥介質(zhì)的釋放[3]。組織因子途徑抑制物（TFPI）具有抗凝作用，還可以減少血漿趨炎癥細(xì)胞因子水平。有文獻(xiàn)報(bào)道組織因子可以改變肺泡表面活性物質(zhì)的數(shù)量、功能，影響肺組織的修復(fù)機(jī)制而引發(fā)肺損傷[4-5]，且外源性凝血的啟動(dòng)可促進(jìn)外周單核細(xì)胞、內(nèi)皮細(xì)胞釋放白細(xì)胞介素、腫瘤壞死因子等，增強(qiáng)炎癥反應(yīng)，加重肺損傷[6]。TFPI可抑制腫瘤壞死因子α在肺組織的表達(dá)，抑制白細(xì)胞活性，減輕肺損傷。本文腦血管意外患者血漿TF水平均高于對(duì)照組，并且并發(fā)NPF的患者血漿TF水平明顯高于未發(fā)生NPF的腦血管意外患者，且差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義，從側(cè)面說(shuō)明了凝血與炎癥反應(yīng)異常確實(shí)存在于腦血管意外并發(fā)NPF的過(guò)程中，并且可能是促進(jìn)NPF的一個(gè)重要因素。

本文急性腦血管意外患者中，腦出血及腦梗死患者血漿TF均高于正常對(duì)照組，原因可能是腦出血患者血管損傷，導(dǎo)致TF暴露入血，體內(nèi)TF表達(dá)增加，或腦梗死患者動(dòng)脈粥樣斑塊破裂，TF暴露，導(dǎo)致外源性凝血途徑啟動(dòng)，血液呈高凝狀態(tài)，進(jìn)而產(chǎn)生血栓[7]。但急性腦出血患者血漿TFPI高于對(duì)照組，急性腦梗死患者血漿TFPI低于對(duì)照組，可能是腦出血患者過(guò)度的炎癥反應(yīng)，引起TFPI反饋性增多，而腦梗死患者凝血反應(yīng)較強(qiáng)烈，具有抗凝作用的TFPI消耗過(guò)多，引起其血漿水平下降。

綜上所述，筆者認(rèn)為急性腦血管意外并發(fā)肺水腫的原因除了通常認(rèn)為的機(jī)體應(yīng)激反應(yīng)外，還可能與機(jī)體凝血-纖溶異常及炎癥反應(yīng)有關(guān)，并且TF、TFPI參與了上述過(guò)程，共同導(dǎo)致肺損傷。但是其具體作用機(jī)制尚需進(jìn)一步研究證實(shí)。

[參考文獻(xiàn)]

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篇（9）

一、研究背景

近年來(lái)，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)蓬勃發(fā)展， 房屋租賃市場(chǎng)也較活躍，國(guó)家對(duì)房產(chǎn)稅的征管和稽查力度逐漸加大，房產(chǎn)稅已成為企業(yè)稅收的一項(xiàng)重要支出。因此，如何通過(guò)科學(xué)的稅收籌劃，降低企業(yè)的稅負(fù)顯得尤為重要。本文根據(jù)房產(chǎn)稅法的有關(guān)規(guī)定， 正確解讀相關(guān)稅務(wù)政策，擬從對(duì)自有房屋不同轉(zhuǎn)讓方式的角度，對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行稅收籌劃，以對(duì)企業(yè)處理類似的業(yè)務(wù)，提供很好的使用參考價(jià)值。

二、房產(chǎn)稅的主要特點(diǎn)

房產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅中的個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅，征稅對(duì)象是房屋，征稅范圍限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，對(duì)建在農(nóng)村的房屋不管是否用于經(jīng)營(yíng)，都不征稅。另外根據(jù)房屋經(jīng)營(yíng)使用方式不同，房產(chǎn)稅的征稅方法有所不同，對(duì)于自用的房產(chǎn)，按房產(chǎn)的計(jì)稅余值，稅率1.2%，對(duì)于出租的房產(chǎn)，按租金收入征稅，稅率12%。這些特點(diǎn)為房產(chǎn)稅提供了一定的納稅籌劃空間。

三、房產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃方式

房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃的主要方式有四種，一是直接租賃，即為直接簽署租賃合同。二是轉(zhuǎn)租，即將擬出租的房產(chǎn)先以較低的價(jià)格出租給具有資產(chǎn)管理資質(zhì)的下屬公司，然后由該資產(chǎn)管理公司按市場(chǎng)價(jià)格出租房產(chǎn)。三是變出租為提供服務(wù)加出租，利用物業(yè)管理合同規(guī)避房產(chǎn)稅，此方式采用提高物業(yè)服務(wù)的收費(fèi)，降低房屋租賃的價(jià)格達(dá)到少交房產(chǎn)稅的目的。四是變租賃經(jīng)營(yíng)為倉(cāng)儲(chǔ)經(jīng)營(yíng)，這是將租賃合同改為倉(cāng)儲(chǔ)保管合同，配備保管人員，為客戶提供保管服務(wù)。因按照稅法規(guī)定，倉(cāng)儲(chǔ)保管收入只需繳納營(yíng)業(yè)稅，這使得租賃收入變成了倉(cāng)儲(chǔ)保管的服務(wù)收入。

四、案例研究

根據(jù)上述四種籌劃，現(xiàn)通過(guò)案例來(lái)研究，究竟哪種方式的籌劃力度更大。案例如下：

A公司為B房地產(chǎn)集團(tuán)母公司，在上海浦東新區(qū)擁有一處商業(yè)房產(chǎn)，購(gòu)置賬面原值500萬(wàn)元，房產(chǎn)建筑面積200平米，該項(xiàng)房產(chǎn)為A公司的固定資產(chǎn)，按照直線攤銷法，殘值率5%，年限35年攤銷，年折舊額13.57萬(wàn)。擬將此房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，采用何種方式的稅負(fù)較低。

上述案例中該房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)涉及的稅種為營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅、所得稅。上海市房產(chǎn)從價(jià)計(jì)征的減除比例為20%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)、河道費(fèi)附加分別是營(yíng)業(yè)稅的7%、3%、2%、1%，應(yīng)交納印花稅是租金收入的0.1%，企業(yè)所得稅為25%。

（一）籌劃方案一：直接出租

1、涉稅分析

房屋出租時(shí)，房產(chǎn)稅從租計(jì)征稅金，出租方繳納房產(chǎn)稅，營(yíng)業(yè)稅及附加，印花稅，所得稅。

2、綜合稅負(fù)計(jì)算

應(yīng)繳房產(chǎn)稅=租金收入*12%。

應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、河道費(fèi)、印花稅=租金收入*【5%* （1+7%+3%+2%+1%） +0.1%】=租金收入* 5.75%，

應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（租金收入-成本（即年折舊額）-各項(xiàng)稅金）*25%=（租金收入-年折舊額-租金收入*17.75%）*25%=（租金收入*82.25%-年折舊額）*25%

故房屋直接出租綜合稅負(fù)=租金收入*（17.75% + 20.56%）-年折舊額 x25% =租金收入*38.31%-年折舊額 x25%

3、案例測(cè)算

如果年租金為50萬(wàn)。

租賃稅金合計(jì)=租金收入*38.31%-年折舊額*25%

=50*38.31%-13.57*25%=15.77萬(wàn)

4、小結(jié)

此方案完全按照相關(guān)稅法的要求繳納了各項(xiàng)稅費(fèi)，無(wú)任何稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

（二）籌劃方案二：轉(zhuǎn)租

1、政策依據(jù)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人不是產(chǎn)權(quán)所有人，不繳納房產(chǎn)稅。

2、涉稅分析

利用轉(zhuǎn)租進(jìn)行租賃房產(chǎn)稅籌劃，就和煙酒生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)成立銷售公司籌劃消費(fèi)稅的案例相似，將擬出租的房產(chǎn)先以較低的價(jià)格M出租給具有資產(chǎn)管理資質(zhì)的下屬公司，然后由該資產(chǎn)管理公司統(tǒng)一按市場(chǎng)價(jià)格H出租房產(chǎn)。該方案出租方按照低價(jià)格M繳納房產(chǎn)稅，營(yíng)業(yè)稅及附加，印花稅，所得稅。下屬公司（即轉(zhuǎn)租方）按價(jià)格H繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅，印花稅，所得稅。

由此看出，該方案多出一道營(yíng)業(yè)稅及附加M*5.75%，節(jié)省一道房產(chǎn)稅（H-M）*12%，且只有當(dāng)H>1.48M時(shí)，該籌劃方案才可行。見下圖。

圖中H1=1.48M，節(jié)稅空間為0，隨著H越大，則其節(jié)稅效果越明顯。

3、案例測(cè)算

假設(shè)A公司將房產(chǎn)以每年20萬(wàn)元的租金價(jià)格出租給子公司B，B公司將房產(chǎn)對(duì)外再次出租，收取租金50萬(wàn)元。

利用方案一的綜合稅負(fù)計(jì)算公式，A公司應(yīng)繳納各項(xiàng)稅金4.27萬(wàn)元。B公司應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加、河道費(fèi)、印花稅（2分合同）=50萬(wàn)元×5.65%+70*0.1%=2.90萬(wàn)元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（50-20-2.95）*25%=6.78萬(wàn)，B公司綜合稅負(fù)9.68萬(wàn)。

稅收籌劃后A公司與B公司稅負(fù)合計(jì)13.95萬(wàn)元。

4、小結(jié)

此種方案，由于A公司和B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，他們之間的出租行為是關(guān)聯(lián)交易，肯定要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的房屋出租最低租金計(jì)稅價(jià)格的制約，若稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)行調(diào)整租金價(jià)格，即M的值就會(huì)發(fā)生變化，這種方案就不一定會(huì)成功，這就為企業(yè)帶來(lái)了很大的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。但若出租人考慮將擬出租房屋翻新、裝修改造后重新出租，則出租人可先將未改造的房屋先出租給資產(chǎn)管理公司，然后由資產(chǎn)管理公司對(duì)租入的房產(chǎn)進(jìn)行裝修改造后再轉(zhuǎn)租，利用此方試避稅是較為合理合法的，籌劃風(fēng)險(xiǎn)很低，值得嘗試。

（三）籌劃方案三：變出租為提供服務(wù)加出租，利用物業(yè)管理合同規(guī)避房產(chǎn)稅

1、涉稅分析

出租人可以通過(guò)提高物業(yè)服務(wù)的收費(fèi)，降低房屋租賃的價(jià)格達(dá)到少交房產(chǎn)稅的目的。出租方僅需按租金繳納房產(chǎn)稅、印花稅，按租金及物業(yè)費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加、所得稅?？梢娨蚴杖∥飿I(yè)費(fèi)，公司可規(guī)避房產(chǎn)稅和印花稅，且物業(yè)費(fèi)所占比重越大，房產(chǎn)稅及印花稅交的越少。

2、案例測(cè)算

假設(shè)A公司租金收取25萬(wàn)，物業(yè)費(fèi)收取25萬(wàn)。

A公司應(yīng)繳納各項(xiàng)稅金如下：房產(chǎn)稅：25*12%=3萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅金及附加：50*5.65%=2.83萬(wàn)，印花稅25*0.1%=0.025萬(wàn)，所得稅：（50-13.57-5.86）*25%=7.64萬(wàn)。

故籌劃后A公司稅負(fù)合計(jì)13.50萬(wàn)

3、小結(jié)

該方案需有一定前提條件，即出租方一般應(yīng)有從事物業(yè)管理服務(wù)的經(jīng)營(yíng)范圍，且確實(shí)在出租房屋的同時(shí)提供物業(yè)管理服務(wù)。合理的利用物業(yè)管理服務(wù)收費(fèi)來(lái)籌劃房產(chǎn)稅是合理的，但此方案也存在風(fēng)險(xiǎn)，稅收風(fēng)險(xiǎn)在于稅務(wù)機(jī)關(guān)可能規(guī)定最低租金計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在于物業(yè)管理服務(wù)的收費(fèi)是一般必需取得當(dāng)?shù)匚飪r(jià)部門的收費(fèi)許可，價(jià)格也需要審批，出租方不按收費(fèi)許可證收費(fèi)，抬高物業(yè)管理服務(wù)價(jià)格，可能會(huì)受到物價(jià)部門的處罰。

（四）籌劃方案四：變租賃經(jīng)營(yíng)為倉(cāng)儲(chǔ)經(jīng)營(yíng)、

1、 涉稅分析

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定：租賃業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)均應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，適用稅率相同，均為5%，《房產(chǎn)稅暫行條例》及有關(guān)政策法規(guī)規(guī)定：租賃業(yè)與倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)的計(jì)稅方法不同。租賃業(yè)適用從租計(jì)稅，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)適用從價(jià)計(jì)稅。故該方案稅收變化在于因房產(chǎn)稅的計(jì)稅方法不同所帶來(lái)的節(jié)稅效應(yīng)。

2、綜合稅負(fù)計(jì)算

倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)應(yīng)交稅金：

應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、河道費(fèi)、印花稅=倉(cāng)儲(chǔ)收入*【5%* （1+7%+3%+2%+1%） +0.1%】=倉(cāng)儲(chǔ)收入* 5.75%

應(yīng)繳房產(chǎn)稅=房產(chǎn)原值*（1-20%）* 1.2%=房產(chǎn)原值* 0.84%

應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（收入-成本-各項(xiàng)稅金）*25%

=倉(cāng)儲(chǔ)收入*23.56%-房產(chǎn)原值* 0.21%-年折舊額*25%

故倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)綜合稅負(fù)=倉(cāng)儲(chǔ)收入*29.31%+房產(chǎn)原值* 0.63%-年折舊額*25%

根據(jù)方案一中已算出的房屋出租綜合稅負(fù)，當(dāng)倉(cāng)儲(chǔ)與租賃繳稅相等時(shí)，得到平衡點(diǎn)即，租金 /房產(chǎn)原值=7%。所以當(dāng)收入大于房屋原值的7%，采用倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)形式，反之則選擇直接租賃形式。

3、案例測(cè)算

假設(shè)A公司將房產(chǎn)以每年50萬(wàn)元的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)對(duì)外出租，即租金 /房產(chǎn)原值=10%，計(jì)算出A公司應(yīng)繳納各項(xiàng)稅金14.42萬(wàn)元，較直接租賃的稅負(fù)低。

4、小結(jié)

在房產(chǎn)稅從價(jià)計(jì)征的稅負(fù)明顯低于從租計(jì)征情況下，出租人可以變房屋出租為倉(cāng)儲(chǔ)保管合同，從而達(dá)到少繳房產(chǎn)稅的目的。但這種籌劃的前提條件是承租人租賃房產(chǎn)的目的是用來(lái)堆放、儲(chǔ)存物品，若不是這個(gè)目的，該籌劃方案將不可行。另外從風(fēng)險(xiǎn)控制角度來(lái)看，出租人是不存在稅收風(fēng)險(xiǎn)的，但卻帶來(lái)了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樵趥}(cāng)儲(chǔ)合同下出租人必須承擔(dān)貨物的保管責(zé)任，發(fā)生損失要承擔(dān)賠償責(zé)任。因此，如果選擇此方案，承租人應(yīng)考慮易保管且價(jià)值較低擬儲(chǔ)存貨物，如果倉(cāng)儲(chǔ)的貨物價(jià)值量高，發(fā)生盜損的可能性較大，則該籌劃方案風(fēng)險(xiǎn)大，并不可行。

五、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)對(duì)房屋四種不同的轉(zhuǎn)讓方式的測(cè)算對(duì)比，我們可以看出，不管采取第二、第三、第四方案中的哪種方案，都比直接租賃即第一種方案的綜合稅負(fù)要低。但后三種方案都有它的局限性或稅收風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)際工作中我們應(yīng)該以企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為背景制定并選擇最優(yōu)方案。同時(shí)我們應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注房產(chǎn)稅政策變化，因地制宜的進(jìn)行籌劃，從而避免稅收政策變動(dòng)帶來(lái)的籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

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篇（10）

企業(yè)并購(gòu)的實(shí)質(zhì)是企業(yè)控制權(quán)或產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，并購(gòu)雙方都涉及大量的稅收問(wèn)題，并購(gòu)產(chǎn)生的稅費(fèi)也可能成為并購(gòu)的巨大障礙，影響到并購(gòu)交易的順利完成。

一、并購(gòu)目標(biāo)的選擇

企業(yè)并購(gòu)的第一步是尋找最佳并購(gòu)目標(biāo)，其決定性因素是企業(yè)并購(gòu)的動(dòng)機(jī)。

（一）并購(gòu)類型

橫向并購(gòu)改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，可能使企業(yè)由增值稅小規(guī)模納稅人變成一般納稅人，或者由小型微利企業(yè)變成企業(yè)所得稅一般納稅人，從而帶來(lái)稅率的變化，并購(gòu)方應(yīng)綜合考慮這些稅率變化對(duì)企業(yè)整體是否有利?？v向并購(gòu)，若企業(yè)的上游或下游公司享有稅收優(yōu)惠，并購(gòu)后可以通過(guò)定價(jià)轉(zhuǎn)移向這些稅收優(yōu)惠靠攏，擴(kuò)大優(yōu)惠政策的使用范圍。

（二）目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)狀況

稅法規(guī)定，只有在股權(quán)支付不低于交易支付總額85%的企業(yè)合并，以及同一控制下且不支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并這兩種情況下，可以選擇按特殊性稅務(wù)處理，即雙方暫不確認(rèn)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，且在稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可在一定限額內(nèi)由合并企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損。否則，雙方應(yīng)就資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，且被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（三）目標(biāo)公司所在地

現(xiàn)行稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)的高新技術(shù)企業(yè)、民族自治地方的企業(yè)以及西部大開發(fā)的一些產(chǎn)業(yè)給予了稅收優(yōu)惠政策。另外，為了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，吸引投資，解決當(dāng)?shù)鼐蜆I(yè)等問(wèn)題，一些地區(qū)的政府也可能會(huì)提供適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。若將并購(gòu)目標(biāo)確定為這些地區(qū)的企業(yè)，則可能達(dá)到使并購(gòu)企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠政策的效果。

二、相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

企業(yè)并購(gòu)交易主要涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅以及企業(yè)所得稅等六個(gè)稅種，本文以流程圖的方式來(lái)理清它們之間的關(guān)系。現(xiàn)行稅法對(duì)于資產(chǎn)收購(gòu)或股權(quán)收購(gòu)給予的稅收優(yōu)惠主要是企業(yè)所得稅方面。

此外，稅法規(guī)定，在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅；涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。

三、并購(gòu)方案的選擇

并購(gòu)方案包括并購(gòu)范圍和出資方式。根據(jù)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，本文對(duì)以下幾種并購(gòu)方案的稅收成本進(jìn)行討論。

（一）直接資產(chǎn)收購(gòu)

資產(chǎn)收購(gòu)可有效規(guī)避目標(biāo)企業(yè)所涉及的債務(wù)、勞資關(guān)系、法律糾紛等問(wèn)題，但相關(guān)稅收優(yōu)惠較少，納稅負(fù)擔(dān)較重，尤其是被收購(gòu)方。為了降低并購(gòu)成本，可利用資產(chǎn)收購(gòu)中的所得稅特殊性稅務(wù)處理，即收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且股權(quán)支付比例不低于85%時(shí)，并購(gòu)雙方暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，暫免企業(yè)所得稅，但對(duì)于非股權(quán)支付部分，雙方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，繳納企業(yè)所得稅。

（二）拆分并購(gòu)

拆分并購(gòu)有兩種：一種是將部分實(shí)物資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并收購(gòu)，被收購(gòu)方不需繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。另一種是被并購(gòu)方先注冊(cè)成立新的子公司，將資產(chǎn)（主要是不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）以增資入股的方式置入該子公司，并購(gòu)方再對(duì)新公司進(jìn)行合并。由于稅法規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅；對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)，并將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中，暫免土地增值稅。

（三）企業(yè)合并

企業(yè)合并包括吸收合并和新設(shè)合并兩種方式，被并購(gòu)方不需繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，還可免征相關(guān)的土地增值稅和契稅，只需繳納少量的印花稅和企業(yè)所得稅。若股權(quán)支付比例不低于85%或者同一控制下且不支付對(duì)價(jià)，雙方可暫免相關(guān)企業(yè)所得稅，且被合并企業(yè)的虧損可在一定限額內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（四）換股并購(gòu)

換股并購(gòu)，指并購(gòu)方以股權(quán)支付的方式收購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的股權(quán)。換股并購(gòu)雙方只需就各自的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅和印花稅。當(dāng)并購(gòu)方購(gòu)買的股權(quán)不低于被并購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且股權(quán)支付比例不低于85%，雙方可暫免相關(guān)企業(yè)所得稅，只需繳納印花稅及非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅。

（五）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)式收購(gòu)

對(duì)于債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，雙方需確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失，繳納企業(yè)所得稅和印花稅。對(duì)于滿足企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的債轉(zhuǎn)股，暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，雙方暫免相關(guān)企業(yè)所得稅。

四、結(jié)束語(yǔ)

由于并購(gòu)活動(dòng)的復(fù)雜性，決定了并購(gòu)中稅收安排的復(fù)雜性。企業(yè)在做出并購(gòu)決策時(shí)必須明確以下幾點(diǎn)：

第一，企業(yè)在籌劃享受稅收優(yōu)惠待遇時(shí)，首先要看交易是否滿足相關(guān)條件，且要將節(jié)稅策劃納入并購(gòu)談判中，基于雙方共贏的目的，就并購(gòu)的范圍和并購(gòu)方式與目標(biāo)企業(yè)達(dá)成一致。

第二，企業(yè)不能僅考慮并購(gòu)方案中的稅收成本，還應(yīng)結(jié)合目標(biāo)公司的特點(diǎn)和融資方式來(lái)考慮并購(gòu)后的稅收影響，充分做好稅收籌劃與稅收論證工作，以獲得最大稅收利益。

第三，稅負(fù)最輕的方案不一定是最佳方案，只有使企業(yè)總體利益最大的操作方案才是最優(yōu)的。企業(yè)要結(jié)合自身特點(diǎn)與其所處的市場(chǎng)地位，合理利用相關(guān)稅收政策，制定出最佳操作策略。（作者單位：福建中煙工業(yè)有限責(zé)任公司審計(jì)處）

參考文獻(xiàn)：

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