時間：2023-12-01 09:48:16
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇管理審計的主要內(nèi)容范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
一 、關于民法總則適用的法律銜接
民法總則施行后至民法典施行前，擬編入民法典但尚未完成修訂的物權(quán)法、合同法等民商事基本法，以及不編入民法典的公司法、證券法、信托法、保險法、票據(jù)法等民商事特別法，均可能存在與民法總則規(guī)定不一致的情形。人民法院應當依照《立法法》第92條、《民法總則》第11條等規(guī)定，綜合考慮新的規(guī)定優(yōu)于舊的規(guī)定、特別規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定等法律適用規(guī)則，依法處理好民法總則與相關法律的銜接問題，主要是處理好與民法通則、合同法、公司法的關系。
民法總則已施行，在應納入民法典分則部分的合同法等在未完成修訂前，民法總則與合同法、物權(quán)法等的關系：新的規(guī)定優(yōu)于舊的規(guī)定，特別規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定等法律適用原則，處理好民法總則與合同法（應納入民法典分則）、公司法（不應納入民法典分則）之間的關系。
1、民法總則與民法通則的關系及適用：（條文略）
民法總則施行暫不廢止民法通則?？倓t與通則不一致的，適用總則規(guī)定；總則出臺之前依據(jù)民法通則制定的司法解釋與總則不沖突的內(nèi)容和條文，仍可適用。
2、民法總則與合同法的關系及適用：（條文略）
民法典施行后，合同法不再保留；在民法典通過并施行之前，原則上適用合同法有關規(guī)定；合同法總則與民法總則不一致的，根據(jù)新的規(guī)定優(yōu)于舊的規(guī)定原則，應適用民法總則規(guī)定。
總則規(guī)定，第三人實施的欺詐、脅迫，屬可撤銷合同；欺詐、脅迫損害國家、集體和第三人利益，屬可撤銷合同；顯失公平與乘人之危合并為顯失公平，屬可撤銷合同，上述情況合同法總則與民法總則不一致，根據(jù)新的規(guī)定優(yōu)于舊的規(guī)定原則，應適用民法總則規(guī)定。
合同法分則與民法總則不一致的，基于特別法優(yōu)于普通法規(guī)定，優(yōu)先適用合同法分則規(guī)定。
3、民法總則與公司法的關系及適用：
（條文未列）
兩者之間為一般法與商事特別法之間的關系，原則上適用公司法規(guī)定；例外情形，（1）民法總則有意修改，公司法第32條第3款規(guī)定；（2）民法總則新增加的與公司糾紛有關的規(guī)定，民法總則第85條規(guī)定。
4、民法總則的時間效力：
根據(jù)“法不溯及既往”的原則，民法總則原則上沒有溯及力，故只能適用于施行后發(fā)生的法律事實；民法總則施行前發(fā)生的法律事實，適用當時的法律；某一法律事實發(fā)生在民法總則施行前，其行為延續(xù)至民法總則施行后的，適用民法總則的規(guī)定。但要注意有例外情形，如雖然法律事實發(fā)生在民法總則施行前，但當時的法律對此沒有規(guī)定而民法總則有規(guī)定的，例如，對于虛偽意思表示、第三人實施欺詐行為，合同法均無規(guī)定，發(fā)生糾紛后，基于“法官不得拒絕裁判”規(guī)則，可以將民法總則的相關規(guī)定作為裁判依據(jù)。又如，民法總則施行前成立的合同，根據(jù)當時的法律應當認定無效，而根據(jù)民法總則應當認定有效或者可撤銷的，應當適用民法總則的規(guī)定。
在民法總則無溯及力的場合，人民法院應當依據(jù)法律事實發(fā)生時的法律進行裁判，但如果法律事實發(fā)生時的法律雖有規(guī)定，但內(nèi)容不具體、不明確的，如關于無權(quán)在被人不予追認時的法律后果，民法通則和合同法均規(guī)定由行為人承擔民事責任，但對民事責任的性質(zhì)和方式?jīng)]有規(guī)定，而民法總則對此有明確且詳細的規(guī)定，人民法院在審理案件時，就可以在裁判文書的說理部分將民法總則規(guī)定的內(nèi)容作為解釋法律事實發(fā)生時法律規(guī)定的參考。
（1）原則上沒有溯及力，民法總則施行前的法律事實適用當時的法律；（2）發(fā)生在總則施行前，延續(xù)至總則施行后，適用總則規(guī)定；（3）法律事實發(fā)生在施行前，但當時法律沒有規(guī)定而總則有規(guī)定的，可以將總則規(guī)定作為裁判的依據(jù)；（4）總則施行前成立的合同，按當時法律規(guī)定為無效，按總則規(guī)定為有效或可撤銷，應按總則規(guī)定；（5）總則施行前按當時的法律雖有規(guī)定，但不具體、不明確，而之后民法總則有明確而詳實的規(guī)定的，可在裁判說理部分將民法總則規(guī)定的內(nèi)容作為解釋法律事實發(fā)生時法律規(guī)定的參考。如，無權(quán)合同，在不存在合同無效其他事由，認可其效力。
二、關于公司糾紛案件的審理
審理好公司糾紛案件，對于保護交易安全和投資安全，激發(fā)經(jīng)濟活力，增強投資創(chuàng)業(yè)信心，具有重要意義。要依法協(xié)調(diào)好公司債權(quán)人、股東、公司等各種利益主體之間的關系，處理好公司外部與內(nèi)部的關系，解決好公司自治與司法介入的關系。
應依法協(xié)調(diào)好公司債權(quán)人、股東、公司等各種利益主體之間的關系，處理好公司外部與
內(nèi)部的關系，解決好公司自治與司法介入的關系。
（一）關于對賭協(xié)議的效力及履行
實踐中俗稱的“對賭協(xié)議”，又稱估值調(diào)整協(xié)議，是指投資方與融資方在達成股權(quán)性融資協(xié)議時，為解決交易雙方對目標公司未來發(fā)展的不確定性、信息不對稱以及成本而設計的包含了股權(quán)回購、金錢補償?shù)葘ξ磥砟繕斯镜墓乐颠M行調(diào)整的協(xié)議。從訂立“對賭協(xié)議”的主體來看，有投資方與目標公司的股東或者實際控制人“對賭”、投資方與目標公司“對賭”、投資方與目標公司的股東、目標公司“對賭”等形式。人民法院在審理“對賭協(xié)議”糾紛案件時，不僅應當適用合同法的相關規(guī)定，還應當適用公司法的相關規(guī)定；既要堅持鼓勵投資方對實體企業(yè)特別是科技創(chuàng)新企業(yè)投資原則，從而在一定程度上緩解企業(yè)融資難問題，又要貫徹資本維持原則和保護債權(quán)人合法權(quán)益原則，依法平衡投資方、公司債權(quán)人、公司之間的利益。對于投資方與目標公司的股東或者實際控制人訂立的“對賭協(xié)議”，如無其他無效事由，認定有效并支持實際履行，實踐中并無爭議。但投資方與目標公司訂立的“對賭協(xié)議”是否有效以及能否實際履行，存在爭議。對此，應當把握如下處理規(guī)則：
（1）不僅應當適用合同法的相關規(guī)定，還應當適用公司法的相關規(guī)定；（2）既要堅持鼓勵投資方對實體企業(yè)特別是科技創(chuàng)新企業(yè)投資原則，從而在一定程度上緩解企業(yè)融資困難問題，又要貫徹資本維持原則和保護債權(quán)人合法權(quán)益原則，依法平衡投資方、公司債權(quán)人、公司之間的利益；（3）投資方與目標公司的股東或?qū)嶋H控制人訂立的對賭協(xié)議，如無其他無效事由，認定有效并支持實際履行，并無爭議，但投資方與目標公司對賭協(xié)議是否有效以及能否實際履行，存在爭議。
5、與目標公司對賭：
投資方與目標公司訂立的“對賭協(xié)議”在不存在法定無效事由的情況下，目標公司僅以存在股權(quán)回購或者金錢補償約定為由，主張“對賭協(xié)議”無效的，人民法院不予支持，但投資方主張實際履行的，人民法院應當審查是否符合公司法關于“股東不得抽逃出資”及股份回購的強制性規(guī)定，判決是否支持其訴訟請求。
投資方請求目標公司回購股權(quán)的，人民法院應當依據(jù)《公司法》第35條關于“股東不得抽逃出資”或者第142條關于股份回購的強制性規(guī)定進行審查。經(jīng)審查，目標公司未完成減資程序的，人民法院應當駁回其訴訟請求。
投資方請求目標公司承擔金錢補償義務的，人民法院應當依據(jù)《公司法》第35條關于“股東不得抽逃出資”和第166條關于利潤分配的強制性規(guī)定進行審查。經(jīng)審查，目標公司沒有利潤或者雖有利潤但不足以補償投資方的，人民法院應當駁回或者部分支持其訴訟請求。今后目標公司有利潤時，投資方還可以依據(jù)該事實另行提起訴訟。
投資方與目標公司訂立對賭協(xié)議在不存在無效事由的情況下，目標公司以存在股權(quán)回購或者金錢補償約定為由，主張對賭協(xié)議無效的，不予支持，投資方主張實際履行，應當審查是否符合公司法關于“股東不得抽逃注冊資金”及股權(quán)回購的強制性規(guī)定，判決是否支持其訴訟請求。
投資方請求目標公司回購股份，目標公司未完成減資程序，應當駁回其訴訟請求。
投資方請求目標公司承擔金錢補償義務，目標公司沒有利潤或雖有利潤但不足以補償投資方損失的，應當駁回或部分支持其訴訟請求，今后目標公司有利潤時，投資方還可以依據(jù)該事實另行起訴。
（二）關于股東出資加速到期及表決權(quán)
6、股東出資應否加速到期：
在注冊資本認繳制下，股東依法享有期限利益。債權(quán)人以公司不能清償?shù)狡趥鶆諡橛?，請求未屆出資期限的股東在未出資范圍內(nèi)對公司不能清償?shù)膫鶆粘袚a充賠償責任的，人民法院不予支持。但是，下列情形除外：
（1）公司作為被執(zhí)行人的案件，人民法院窮盡執(zhí)行措施無財產(chǎn)可供執(zhí)行，已具備破產(chǎn)原因，但不申請破產(chǎn)的；
（2）在公司債務產(chǎn)生后，公司股東（大）會決議或以其他方式延長股東出資期限的。
注冊資本認繳下，股東依法享有期限利益。債權(quán)人請求認繳未出資到位股東對公司不能清償債務承擔補充責任的，不予支持，但以下情形除外：（1）公司債務生效判決確定，經(jīng)執(zhí)行程序無財產(chǎn)可供執(zhí)行，已具備破產(chǎn)條件但不申請破產(chǎn)；（2）公司債務產(chǎn)生后，股東大會或以其他方式延長股東出資期限的。
7、表決權(quán)能否受限：
股東認繳的出資未屆履行期限，對未繳納部分的出資是否享有以及如何行使表決權(quán)等問題，應當根據(jù)公司章程來確定。公司章程沒有規(guī)定的，應當按照認繳出資的比例確定。如果股東（大）會作出不按認繳出資比例而按實際出資比例或者其他標準確定表決權(quán)的決議，股東請求確認決議無效的，人民法院應當審查該決議是否符合修改公司章程所要求的表決程序，即必須經(jīng)代表三分之二以上表決權(quán)的股東通過。符合的，人民法院不予支持；反之，則依法予以支持。
股東認繳出資未屆履行期間，股東是否享有、如何享有表決權(quán)，首先按照公司章程規(guī)定，沒有規(guī)定按照認繳出資比例確定。股東大會作出不按認繳出資比例而按照實際出資比例或者其他標準確定表決權(quán)的決定，股東要求確認股東大會決議無效的，應審查股東大會是否符合公司法或公司章程規(guī)定的表決程序，從而決定是否支持原告訴請。
（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓
8、有限責任公司股權(quán)變更：
當事人之間轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)，受讓人以其姓名或者名稱已記載于股東名冊為由主張其已經(jīng)取得股權(quán)的，人民法院依法予以支持，但法律、行政法規(guī)規(guī)定應當辦理批準手續(xù)生效的股權(quán)轉(zhuǎn)讓除外。未向公司登記機關辦理股權(quán)變更登記的，不得對抗善意相對人。
有限責任公司股權(quán)變更以股東名冊記載為準，但法律、行政法規(guī)規(guī)定應當辦理批準手續(xù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓除外。未向公司登記機關辦理股權(quán)變更登記的，不得對抗善意相對人。至于是否影響合同本身效力，審查合同約定生效條件的約定或法律、行政法規(guī)規(guī)定相關內(nèi)容。
9、侵犯優(yōu)先購買權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力：
審判實踐中，部分人民法院對公司法司法解釋（四）第21條規(guī)定的理解存在偏差，往往以保護其他股東的優(yōu)先購買權(quán)為由認定股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同無效。準確理解該條規(guī)定，既要注意保護其他股東的優(yōu)先購買權(quán)，也要注意保護股東以外的股權(quán)受讓人的合法權(quán)益，正確認定有限責任公司的股東與股東以外的股權(quán)受讓人訂立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的效力。一方面，其他股東依法享有優(yōu)先購買權(quán)，在其主張按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定的同等條件購買股權(quán)的情況下，應當支持其訴訟請求，除非出現(xiàn)該條第1款規(guī)定的情形。另一方面，為保護股東以外的股權(quán)受讓人的合法權(quán)益，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同如無其他影響合同效力的事由，應當認定有效。其他股東行使優(yōu)先購買權(quán)的，雖然股東以外的股權(quán)受讓人關于繼續(xù)履行股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的請求不能得到支持，但不影響其依約請求轉(zhuǎn)讓股東承擔相應的違約責任。
未征求公司其他股東意見，擅自與其他股東簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，在該合同無其他無效事由情況下，應認定該股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同有效。其他股東行使優(yōu)先購買權(quán)，一般應當支持其訴訟請求；在其他股東行使優(yōu)先購買權(quán)情況下，對股權(quán)受讓方當事人要求繼續(xù)履行合同的主張，不予支持，但不影響其請求轉(zhuǎn)讓股東承擔相應違約責任，但應釋明要求受讓方變更訴訟請求。
（四）關于公司人格否認
公司人格獨立和股東有限責任是公司法的基本原則。否認公司獨立人格，由濫用公司法人獨立地位和股東有限責任的股東對公司債務承擔連帶責任，是股東有限責任的例外情形，旨在矯正有限責任制度在特定法律事實發(fā)生時對債權(quán)人保護的失衡現(xiàn)象。在審判實踐中，要準確把握《公司法》第20條第3款規(guī)定的精神。一是只有在股東實施了濫用公司法人獨立地位及股東有限責任的行為，且該行為嚴重損害了公司債權(quán)人利益的情況下，才能適用。損害債權(quán)人利益，主要是指股東濫用權(quán)利使公司財產(chǎn)不足以清償公司債權(quán)人的債權(quán)。二是只有實施了濫用法人獨立地位和股東有限責任行為的股東才對公司債務承擔連帶清償責任，而其他股東不應承擔此責任。三是公司人格否認不是全面、徹底、永久地否定公司的法人資格，而只是在具體案件中依據(jù)特定的法律事實、法律關系,突破股東對公司債務不承擔責任的一般規(guī)則，例外地判令其承擔連帶責任。人民法院在個案中否認公司人格的判決的既判力僅僅約束該訴訟的各方當事人，不當然適用于涉及該公司的其他訴訟，不影響公司獨立法人資格的存續(xù)。如果其他債權(quán)人提起公司人格否認訴訟，已生效判決認定的事實可以作為證據(jù)使用。四是《公司法》第20條第3款規(guī)定的濫用行為，實踐中常見的情形有人格混同、過度支配與控制、資本顯著不足等。在審理案件時，需要根據(jù)查明的案件事實進行綜合判斷，既審慎適用，又當用則用。實踐中存在標準把握不嚴而濫用這一例外制度的現(xiàn)象，同時也存在因法律規(guī)定較為原則、抽象，適用難度大，而不善于適用、不敢于適用的現(xiàn)象，均應當引起高度重視。
公司人格獨立、股東有限責任是公司法基本原則。否認公司獨立人格，由相關股東承擔連帶責任，是公司法上的例外情形：（1）公司股東實施了濫用公司法人獨立地位和股東有限責任的行為，且該行為嚴重損害了公司債權(quán)人利益；（2）只有實施上述行為的股東才承擔連帶責任，其他股東不應承擔責任；（3）個案中否認公司人格僅約束訴訟各方當事人，不當然適用涉該公司的其他訴訟，不影響公司獨立法人資格的續(xù)存；（4）公司法20條第3款規(guī)定的濫用行為，有人格混同、過度支配與控制、資本顯著不足等。
例外情形既要審慎適用，又要當用則用。避免把握標準不嚴而濫用例外制度的現(xiàn)象，又要避免不善適用、不敢適用現(xiàn)象。
10、人格混同：
認定公司人格與股東人格是否存在混同，最根本的判斷標準是公司是否具有獨立意思和獨立財產(chǎn)，最主要的表現(xiàn)是公司的財產(chǎn)與股東的財產(chǎn)是否混同且無法區(qū)分。在認定是否構(gòu)成人格混同時，應當綜合考慮以下因素：
（1）股東無償使用公司資金或者財產(chǎn)，不作財務記載的；
（2）股東用公司的資金償還股東的債務，或者將公司的資金供關聯(lián)公司無償使用，不作財務記載的；
（3）公司賬簿與股東賬簿不分，致使公司財產(chǎn)與股東財產(chǎn)無法區(qū)分的；
（4）股東自身收益與公司盈利不加區(qū)分，致使雙方利益不清的；
（5）公司的財產(chǎn)記載于股東名下，由股東占有、使用的；
（6）人格混同的其他情形。
在出現(xiàn)人格混同的情況下，往往同時出現(xiàn)以下混同：公司業(yè)務和股東業(yè)務混同；公司員工與股東員工混同，特別是財務人員混同；公司住所與股東住所混同。人民法院在審理案件時，關鍵要審查是否構(gòu)成人格混同，而不要求同時具備其他方面的混同，其他方面的混同往往只是人格混同的補強。
公司是否具備獨立意思和獨立財產(chǎn)，公司財產(chǎn)與股東財產(chǎn)是否混同且無法區(qū)分：（1）股東無償使用公司資金或者財產(chǎn)，不作財務記載的；（2）股東用公司的資金償還股東的債務，或者將公司的資金供關聯(lián)公司無償使用，不作財務記載的；（3）公司帳簿與股東帳簿不分，致使公司財產(chǎn)與股東財產(chǎn)無法區(qū)分的；（4）股東自身收益與公司盈利不加區(qū)分，致使雙方利益不清的；（5）公司財產(chǎn)記載于股東名下，由股東占有、使用的；（6）其他情形。
11、過度支配與控制：
公司控制股東對公司過度支配和控制，操縱決策，使公司完全喪失獨立性，淪為工具，嚴重損害公司債權(quán)人利益：（1）母子公司或子公司之間進行利益輸送的；（2）母子公司或子公司之間進行交易，收益歸一方，損失卻由另一方承擔的；（3）先從原公司抽走資金，然后再成立經(jīng)營目的相同或類似的公司，逃避原債務的；（4）先遣散公司，再以原公司場所、設備、人員及相同或相似的經(jīng)營目的另設公司，逃避原債務的；（5）其他情形。
控制股東或?qū)嶋H控制人控制多個子公司或者關聯(lián)公司，濫用控制權(quán)使多個子公司或者關聯(lián)公司財產(chǎn)邊界不清、財務混同，利益相互輸送，喪失人格獨立性，淪為控制股東逃避債務、非法經(jīng)營，甚至違法犯罪工具的，可以綜合案件事實，否認子公司或者關聯(lián)公司法人人格，判其承擔連帶責任。
12、資本顯著不足：
資本顯著不足指的是，公司設立后在經(jīng)營過程中，股東實際投入公司的資本數(shù)額與公司經(jīng)營所隱含的風險相比明顯不匹配。股東利用較少資本從事力所不及的經(jīng)營，表明其沒有從事公司經(jīng)營的誠意，實質(zhì)是惡意利用公司獨立人格和股東有限責任把投資風險轉(zhuǎn)嫁給債權(quán)人。由于資本顯著不足的判斷標準有很大的模糊性，特別是要與公司采取“以小博大”的正常經(jīng)營方式相區(qū)分，因此在適用時要十分謹慎，應當與其他因素結(jié)合起來綜合判斷。
不同于股東抽逃注冊資金，而是指公司設立后在經(jīng)營過程中，股東實際投入公司的資本數(shù)額與公司經(jīng)營所隱含的風險相比明顯不匹配。股東利用較少資本從事力所不及的經(jīng)營，表明其沒有從事公司經(jīng)營的誠意，實質(zhì)是惡意利用公司獨立人格和股東有限責任把投資風險轉(zhuǎn)嫁給債權(quán)人。（公司注冊資本是公開可查詢的，交易方可以在與其發(fā)生經(jīng)濟交往前審慎盡調(diào)，可以不發(fā)生交易，不存在股東要風險轉(zhuǎn)嫁的概念。簡單來說，風險自負，預先貼上“惡意利用……”的標簽的辦案思路和辦案方式是不恰當和有害的，這是一種“被害妄想癥”式的精神疾病。）
13、訴訟地位：
人民法院在審理公司人格否認糾紛案件時，應當根據(jù)不同情形確定當事人的訴訟地位：
（1）債權(quán)人對債務人公司享有的債權(quán)已經(jīng)由生效裁判確認，其另行提起公司人格否認訴訟，請求股東對公司債務承擔連帶責任的，列股東為被告，公司為第三人；
（2）債權(quán)人對債務人公司享有的債權(quán)提起訴訟的同時，一并提起公司人格否認訴訟，請求股東對公司債務承擔連帶責任的，列公司和股東為共同被告；（為便利訴訟，似乎這種方式比較有效率，但實際上就沒有必要成立公司了。因為反正要一起做被告。）
（3）債權(quán)人對債務人公司享有的債權(quán)尚未經(jīng)生效裁判確認，直接提起公司人格否認訴訟，請求公司股東對公司債務承擔連帶責任的，人民法院應當向債權(quán)人釋明，告知其追加公司為共同被告。債權(quán)人拒絕追加的，人民法院應當裁定駁回起訴。
（1）解決何謂“一事不再理”原則，解決何謂第三人，本條對其他民商事案件程序上有幫助借鑒作用;（2）前有生效判決基礎之下，基于實體法的連帶責任規(guī)定，對生效判決未涉及的責任人另行起訴，不構(gòu)成“一事不再理”，只是將前生效判決確定的責任主體列為第三人；（3）在同一訴訟中，原告將實體法規(guī)定的責任人列為共同被告，一次性主張解決全部問題，是標準的訴訟模式，原告僅告部分責任人，倡導釋明追加被告，經(jīng)釋明堅持不追加被告的，可追加其他責任人為無獨立請求權(quán)第三人；（4）債權(quán)人對債務人公司享有的債權(quán)尚未經(jīng)生效裁判確認，直接提起公司人格否認訴訟，請求公司股東對公司債務承擔連帶責任或獨立承擔責任的，人民法院應當向債權(quán)人釋明，告知其追加公司為共同被告。債權(quán)人拒絕追加的，人民法院應當裁定駁回起訴。該情況類似于一般保證。
（五）關于有限責任公司清算義務人的責任
關于有限責任公司股東清算責任的認定，一些案件的處理結(jié)果不適當?shù)財U大了股東的清算責任。特別是實踐中出現(xiàn)了一些職業(yè)債權(quán)人,從其他債權(quán)人處大批量超低價收購僵尸企業(yè)的“陳年舊賬”后，對批量僵尸企業(yè)提起強制清算之訴，在獲得人民法院對公司主要財產(chǎn)、賬冊、重要文件等滅失的認定后，根據(jù)公司法司法解釋（二）第18條第2款的規(guī)定，請求有限責任公司的股東對公司債務承擔連帶清償責任。有的人民法院沒有準確把握上述規(guī)定的適用條件，判決沒有“怠于履行義務”的小股東或者雖“怠于履行義務”但與公司主要財產(chǎn)、賬冊、重要文件等滅失沒有因果關系的小股東對公司債務承擔遠遠超過其出資數(shù)額的責任，導致出現(xiàn)利益明顯失衡的現(xiàn)象。需要明確的是，上述司法解釋關于有限責任公司股東清算責任的規(guī)定，其性質(zhì)是因股東怠于履行清算義務致使公司無法清算所應當承擔的侵權(quán)責任。在認定有限責任公司股東是否應當對債權(quán)人承擔侵權(quán)賠償責任時，應當注意以下問題：
公司法司法解釋（二）第18條第2款關于有限責任公司股東清算責任的規(guī)定，其性質(zhì)是因股東怠于履行清算義務致使公司無法清算所應當承擔的侵權(quán)責任。在認定有限責任公司股東是否應當對債權(quán)人承擔侵權(quán)賠償責任時，應當注意以下問題：問題第14、第15、第16。
14、怠于履行清算義務的認定：
股東舉證證明其已經(jīng)為履行清算義務采取了積極措施，或者小股東舉證證明其既不是公司董事會或者監(jiān)事會成員，也沒有選派人員擔任該機關成員，且從未參與公司經(jīng)營管理，以不構(gòu)成“怠于履行義務”為由，主張其不應當對公司債務承擔連帶清償責任的，依法予以支持。
15、因果關系抗辯：
股東舉證證明其“怠于履行義務”的消極不作為與“公司主要財產(chǎn)、賬冊、重要文件等滅失，無法進行清算”的結(jié)果之間沒有因果關系，主張其不應對公司債務承擔連帶清償責任的，依法予以支持。
16、股東責任的訴訟時效期間：
公司債權(quán)人請求股東對公司債務承擔連帶清償責任，股東以公司債權(quán)人對公司的債權(quán)已經(jīng)超過訴訟時效期間為由抗辯，經(jīng)查證屬實的，依法予以支持。訴訟時效自公司債權(quán)人知道或應當知道公司無法進行清算之日起計算。
（六）關于公司為他人提供擔保
17、違反公司法第16條構(gòu)成越權(quán)代表：
為防止法定代表人隨意代表公司為他人提供擔保給公司造成損失，損害中小股東利益，《公司法》第16條對法定代表人的代表權(quán)進行了限制。根據(jù)該條規(guī)定，擔保行為不是法定代表人所能單獨決定的事項，而必須以公司股東（大）會、董事會等公司機關的決議作為授權(quán)的基礎和來源。法定代表人未經(jīng)授權(quán)擅自為他人提供擔保的，構(gòu)成越權(quán)代表，人民法院應當根據(jù)《合同法》第50條關于法定代表人越權(quán)代表的規(guī)定，區(qū)分訂立合同時債權(quán)人是否善意分別認定合同效力：債權(quán)人善意的，合同有效；反之，合同無效。
應當根據(jù)《合同法》第50條關于法定代表人越權(quán)代表的規(guī)定，區(qū)分訂立合同時債權(quán)人是否善意無過失，且對外有表件外觀，分別認定合同效力。債權(quán)人善意無明顯過失的，合同有效；反之，合同無效。
18、善意的認定：
前條所稱的善意，是指債權(quán)人不知道或者不應當知道法定代表人超越權(quán)限訂立擔保合同?！豆痉ā返?6條對關聯(lián)擔保和非關聯(lián)擔保的決議機關作出了區(qū)別規(guī)定，相應地，在善意的判斷標準上也應當有所區(qū)別。一種情形是，為公司股東或者實際控制人提供關聯(lián)擔保，《公司法》第16條明確規(guī)定必須由股東（大）會決議，未經(jīng)股東（大）會決議，構(gòu)成越權(quán)代表。在此情況下，債權(quán)人主張擔保合同有效，應當提供證據(jù)證明其在訂立合同時對股東（大）會決議進行了審查，決議的表決程序符合《公司法》第16條的規(guī)定，即在排除被擔保股東表決權(quán)的情況下，該項表決由出席會議的其他股東所持表決權(quán)的過半數(shù)通過，簽字人員也符合公司章程的規(guī)定。另一種情形是，公司為公司股東或者實際控制人以外的人提供非關聯(lián)擔保，根據(jù)《公司法》第16條的規(guī)定，此時由公司章程規(guī)定是由董事會決議還是股東（大）會決議。無論章程是否對決議機關作出規(guī)定，也無論章程規(guī)定決議機關為董事會還是股東（大）會，根據(jù)《民法總則》第61條第3款關于“法人章程或者法人權(quán)力機構(gòu)對法定代表人代表權(quán)的限制，不得對抗善意相對人”的規(guī)定，只要債權(quán)人能夠證明其在訂立擔保合同時對董事會決議或者股東（大）會決議進行了審查，同意決議的人數(shù)及簽字人員符合公司章程的規(guī)定，就應當認定其構(gòu)成善意，但公司能夠證明債權(quán)人明知公司章程對決議機關有明確規(guī)定的除外。
債權(quán)人對公司機關決議內(nèi)容的審查一般限于形式審查，只要求盡到必要的注意義務即可，標準不宜太過嚴苛。公司以機關決議系法定代表人偽造或者變造、決議程序違法、簽章（名）不實、擔保金額超過法定限額等事由抗辯債權(quán)人非善意的，人民法院一般不予支持。但是，公司有證據(jù)證明債權(quán)人明知決議系偽造或者變造的除外。
根據(jù)公司法第16條第一款、第二款規(guī)定進行區(qū)分。第一款是為公司股東或?qū)嶋H控制人擔保，必須通過股東大會決議。（公司為股東或?qū)嶋H控制人控股的其他公司擔保，是否適用公司法第16條第1款之規(guī)定，個人傾向于適用）。第二款規(guī)定，公司為公司股東或?qū)嶋H控制人之外的人擔保，內(nèi)部根據(jù)公司章程規(guī)定程序或股東大會決定。對于第一款，相對人必須審查股東大會決議。對于第二款，相對人審查股東大會決議或董事會決議均可，相對人盡到審查義務，一般即構(gòu)成善意。
19、無須機關決議的例外情形：
（1）以擔保為業(yè)的擔保公司；（2）公司為控股股東的下屬公司擔保；（3）相互擔保等商業(yè)合作關系；（4）擔保合同單獨或共同持有三分之二以上有表決權(quán)的股東簽字同意。
注意本條第4項的規(guī)定與最高院劉貴祥專委講話不同。
20、越權(quán)擔保的民事責任：
依據(jù)前述3條規(guī)定，擔保合同有效，債權(quán)人請求公司承擔擔保責任的，人民法院依法予以支持；擔保合同無效，債權(quán)人請求公司承擔擔保責任的，人民法院不予支持，但可以按照擔保法及有關司法解釋關于擔保無效的規(guī)定處理。公司舉證證明債權(quán)人明知法定代表人超越權(quán)限或者機關決議系偽造或者變造，債權(quán)人請求公司承擔合同無效后的民事責任的，人民法院不予支持。
越權(quán)擔保無效，公司不承擔擔保責任，但債權(quán)人請求公司承擔擔保無效的賠償責任的，視個案案情而定。如債權(quán)人明知公司法定代表人等超越權(quán)限或機關決議系偽造、變造形成的，公司不承擔擔保無效的賠償責任，由實際越權(quán)蓋章的責任人承擔。
21、權(quán)利救濟：
法定代表人的越權(quán)擔保行為給公司造成損失，公司請求法定代表人承擔賠償責任的，人民法院依法予以支持。公司沒有提起訴訟，股東依據(jù)《公司法》第151條的規(guī)定請求法定代表人承擔賠償責任的，人民法院依法予以支持。
法定代表人等的越權(quán)擔保行為給公司造成損害的（如公司承擔擔保無效的賠償責任），公司實際承擔責任后請求法定代表人等承擔賠償?shù)淖穬斬熑?，應予支持；公司未提起訴訟，股東依據(jù)公司法第151條規(guī)定請求法定代表人等承擔公司對外賠償后的追償責任的，應予支持。
22、上市公司為他人提供擔保：
債權(quán)人根據(jù)上市公司公開披露的關于擔保事項已經(jīng)董事會或者股東大會決議通過的信息訂立的擔保合同，人民法院應當認定有效。
23、債務加入準用擔保規(guī)則：
法定代表人以公司名義與債務人約定加入債務并通知債權(quán)人或者向債權(quán)人表示愿意加入債務，該約定的效力問題，參照本紀要關于公司為他人提供擔保的有關規(guī)則處理。
法定代表人以公司名義與債務人約定加入債務并通知債權(quán)人或者向債權(quán)人表示愿意加入債務，參照本紀要關于公司為他人提供擔保的有關規(guī)則處理。
（七）股東代表訴訟
24、何時成為股東不影響起訴：
股東提起股東代表訴訟，被告以行為發(fā)生時原告尚未成為公司股東為由抗辯該股東不是適格原告的，人民法院不予支持。
提起訴訟所依據(jù)的行為發(fā)生時，原告尚未成為股東，不影響其原告主體資格。
25、正確適用前置規(guī)則：
根據(jù)《公司法》第151條的規(guī)定，股東提起代表訴訟的前置程序之一是，股東必須先書面請求公司有關機關向人民法院提起訴訟。一般情況下，股東沒有履行該前置程序的，應當駁回起訴。但是，該項前置程序針對的是公司治理的一般情況，即在股東向公司有關機關提出書面申請之時，存在公司有關機關提起訴訟的可能性。如果查明的相關事實表明，根本不存在該種可能性的，人民法院不應當以原告未履行前置程序為由駁回起訴。
公司法第151條規(guī)定，股東提起代表訴訟一般有前置程序，前置程序是股東書面請求公司有關機關提起訴訟，一般情況下股東沒有履行該程序，應裁定駁回股東的起訴，但經(jīng)查明根本不存在上述可能的，不應裁定駁回股東起訴，如公司公章、法人章等均掌控于他人尤其是被告手中，股東代表提起訴訟，公司股東均無異議等。
26、股東代表訴訟的反訴：
被告以股東提起惡意訴訟損害其合法權(quán)益為由，提起反訴，符合反訴條件，應予受理并審理；被告以公司應當承擔侵權(quán)責任或違約責任為由，提起反訴，應反訴被告主體不適格，應當不予受理，受理的，裁定駁回起訴。
27、股東代表訴訟的調(diào)解：
公司是股東代表訴訟的最終受益人，為避免因原告股東與被告通過調(diào)解損害公司利益，人民法院應當審查調(diào)解協(xié)議是否為公司的意思。只有在調(diào)解協(xié)議經(jīng)公司股東（大）會、董事會決議通過后，人民法院才能出具調(diào)解書予以確認。至于具體決議機關，取決于公司章程的規(guī)定。公司章程沒有規(guī)定的，人民法院應當認定公司股東（大）會為決議機關。
在該類訴訟中，股東代表與被告達成的調(diào)解協(xié)議草案，只有在經(jīng)過公司章程規(guī)定的決議機關（股東大會或董事會）決議通過后，法院才能確認民事調(diào)解協(xié)議效力，故民事調(diào)解書送達時才能生效。
（八）其他問題
28、實際出資人的顯名條件：
實際出資人能夠提供證據(jù)證明有限責任公司過半數(shù)的其他股東知道其實際出資的事實，且對其實際行使股東權(quán)利未曾提出異議的，對實際出資人提出的登記為公司股東的請求，人民法院依法予以支持。公司以實際出資人的請求不符合公司法司法解釋（三）第24條的規(guī)定為由抗辯的，人民法院不予支持。
對實際出資人提起登記為股東的訴訟請求予以支持的條件是：有實際出資；過半的股東知道其實際出資的事實；實際行使股東權(quán)利其他股東未提出異議。
29、請求召開股東大會不可訴：
屬于公司內(nèi)部治理范圍，應當裁定不予受理；已經(jīng)受理的，裁定駁回起訴。
三、關于合同糾紛案件的審理
合同是市場化配置資源的主要方式，合同糾紛也是民商事糾紛的主要類型。人民法院在審理合同糾紛案件時，要堅持鼓勵交易原則，充分尊重當事人的意思自治。要依法審慎認定合同效力。要根據(jù)誠實信用原則，合理解釋合同條款、確定履行內(nèi)容，合理確定當事人的權(quán)利義務關系，審慎適用合同解除制度，依法調(diào)整過高的違約金，強化對守約者誠信行為的保護力度，提高違法違約成本，促進誠信社會構(gòu)建。
在審理合同糾紛案件中，（1）要鼓勵交易原則，充分尊重意思自治；（2）要依法審慎認定合同效力；（3）要根據(jù)誠實信用原則，合理解釋合同條款，確定履行內(nèi)容，合理確定當事人的權(quán)利義務關系；（4）審慎適用合同解除制度；（5）依法調(diào)整過高的違約金，強化對守約者誠信行為的保護力度，提高違法違約成本，促進誠信社會構(gòu)建，違約金調(diào)整不能簡單以民間借貸24%為標準，對明顯惡意的違約行為應適度加大違約金的懲罰性。
（一）關于合同效力
人民法院在審理合同糾紛案件過程中，要依職權(quán)審查合同是否存在無效的情形，注意無效與可撤銷、未生效、效力待定等合同效力形態(tài)之間的區(qū)別，準確認定合同效力，并根據(jù)效力的不同情形，結(jié)合當事人的訴訟請求，確定相應的民事責任。
在審理合同等糾紛中，（1）對于合同屬有效、無效還是可撤銷、不成立、成立未生效等進行主動審查、審理，對保證合同的保證期限等應予主動審查、審理；（2）對于“不告不理”原則不能機械理解和適用，注重當事人主張與實際認定之間的隱含、包含關系。
30、強制性規(guī)定的識別：
合同法施行后，針對一些人民法院動輒以違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定為由認定合同無效，不當擴大無效合同范圍的情形，合同法司法解釋（二）第14條將《合同法》第52條第5項規(guī)定的“強制性規(guī)定”明確限于“效力性強制性規(guī)定”。此后，《最高人民法院關于當前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導意見》進一步提出了“管理性強制性規(guī)定”的概念，指出違反管理性強制性規(guī)定的，人民法院應當根據(jù)具體情形認定合同效力。隨著這一概念的提出，審判實踐中又出現(xiàn)了另一種傾向，有的人民法院認為凡是行政管理性質(zhì)的強制性規(guī)定都屬于“管理性強制性規(guī)定”，不影響合同效力。這種望文生義的認定方法，應予糾正。
人民法院在審理合同糾紛案件時，要依據(jù)《民法總則》第153條第1款和合同法司法解釋（二）第14條的規(guī)定慎重判斷“強制性規(guī)定”的性質(zhì)，特別是要在考量強制性規(guī)定所保護的法益類型、違法行為的法律后果以及交易安全保護等因素的基礎上認定其性質(zhì)，并在裁判文書中充分說明理由。下列強制性規(guī)定，應當認定為“效力性強制性規(guī)定”：強制性規(guī)定涉及金融安全、市場秩序、國家宏觀政策等公序良俗的；交易標的禁止買賣的，如禁止人體器官、、槍支等買賣；違反特許經(jīng)營規(guī)定的，如場外配資合同；交易方式嚴重違法的，如違反招投標等競爭性締約方式訂立的合同；交易場所違法的，如在批準的交易場所之外進行期貨交易。關于經(jīng)營范圍、交易時間、交易數(shù)量等行政管理性質(zhì)的強制性規(guī)定，一般應當認定為“管理性強制性規(guī)定”。
關于經(jīng)營范圍、交易時間、交易數(shù)量等行政管理性質(zhì)的強制性規(guī)定，一般應當認定為“管理性強制性規(guī)定”。
（1）強制性法律、行政法規(guī)規(guī)定涉及金融安全、市場秩序、國家宏觀政策等公序良俗的，一般認定為效力性強制性規(guī)定。（就劃撥土地的轉(zhuǎn)讓、抵押，國務院生效行政法規(guī)相關規(guī)定應認定為“效力性強制性規(guī)定”。就劃撥土地租賃，行政法規(guī)的規(guī)定理解為效力性還是管理性規(guī)定，上級法院未有解答，全國各省法院觀點不一，故不能一概而論。如將劃撥土地整體出租，對行政法規(guī)相關規(guī)定是管理性強制性規(guī)定還是效力性強制性規(guī)定予以回避，但應認定損害了社會公共利益，根據(jù)合同法第52條第4項之規(guī)定，從該角度認定合同無效，如僅將劃撥土地小部分出租，且無其他合同無效事由，原則上認定未損害社會公共利益，合同傾向于有效）；（2）交易標的禁止買賣的，如禁止人體器官、、槍支等買賣；（3）違反特許經(jīng)營規(guī)定的，如場外配資合同；交易方式嚴重違法的，如違反招投標等競爭性締約方式訂立的合同；（4）交易場所違法的，如在批準的交易場所之外進行期貨交易。
31、違反規(guī)章的合同效力：
違反規(guī)章一般情況下不影響合同效力，但該規(guī)章的內(nèi)容涉及金融安全、市場秩序、國家宏觀政策等公序良俗、社會公共利益的，應當認定合同無效，并在裁判文書中進行充分說理。
在民商事案件處理中，如違反規(guī)章，且合同內(nèi)容違反社會公共利益的，以違反合同法第52條第4項認定合同無效。
32、合同不成立、無效或者被撤銷的法律后果：
合同不成立時也可能發(fā)生財產(chǎn)返還和損害賠償責任問題，故應當參照適用合同無效、合同被撤銷的規(guī)定。
在確定合同不成立、無效或者被撤銷后財產(chǎn)返還或者折價補償范圍時，要根據(jù)誠實信用原則的要求，在當事人之間合理分配，不能使不誠信的當事人因合同不成立、無效或者被撤銷而獲益。合同不成立、無效或者被撤銷情況下，當事人所承擔的締約過失責任不應超過合同履行利益。比如，依據(jù)《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第2條規(guī)定，建設工程施工合同無效，在建設工程經(jīng)竣工驗收合格情況下，可以參照合同約定支付工程款，但除非增加了合同約定之外新的工程項目，一般不應超出合同約定支付工程款。
就合同簽訂后不成立，在合同法分則、擔保法等法律中有例外規(guī)定。按合同法分則、擔保法等法律，部分合同必須以標的物交付為成立要件，也就是理論上的實踐合同。如，保管合同等。（自然人之間的借貸合同關系，定金合同，實際交付標的物后合同才生效，法律條文表述與保管合同條文表述不完全一致，如何區(qū)分，等待研究。）。
33、財產(chǎn)返還與折價補償：
合同不成立、無效或者被撤銷后，在確定財產(chǎn)返還時，要充分考慮財產(chǎn)增值或者貶值的因素。雙務合同不成立、無效或者被撤銷后，雙方因該合同取得財產(chǎn)的，應當相互返還。應予返還的股權(quán)、房屋等財產(chǎn)相對于合同約定價款出現(xiàn)增值或者貶值的，人民法院要綜合考慮市場因素、受讓人的經(jīng)營或者添附等行為與財產(chǎn)增值或者貶值之間的關聯(lián)性，在當事人之間合理分配或者分擔，避免一方因合同不成立、無效或者被撤銷而獲益。
在標的物已經(jīng)滅失、轉(zhuǎn)售他人或者其他無法返還的情況下，當事人主張返還原物的，人民法院不予支持，但其主張折價補償?shù)?，人民法院依法予以支持。折價時，應當以當事人交易時約定的價款為基礎，同時考慮當事人在標的物滅失或者轉(zhuǎn)售時的獲益情況綜合確定補償標準。標的物滅失時當事人獲得的保險金或者其他賠償金，轉(zhuǎn)售時取得的對價，均屬于當事人因標的物而獲得的利益。對獲益高于或者低于價款的部分，也應當在當事人之間合理分配或者分擔。
在合同不成立、無效或者被撤銷后，返還財產(chǎn)或折價補償情況下，要根據(jù)民法總則第157條、合同法第58條之規(guī)定，注意誠實信用原則的運用，以雙方過錯來分配利益，根據(jù)個案案情做出裁判，盡力改變合同無效而簡單地按原物、原價返還的局面。
34、價款返還：
雙務合同不成立、無效或者被撤銷時，標的物返還與價款返還互為對待給付，雙方應當同時返還。關于應否支付利息問題，只要一方對標的物有使用情形的，一般應當支付使用費，該費用可與占有價款一方應當支付的資金占用費相互抵銷，故在一方返還原物前，另一方僅須支付本金，而無須支付利息。
35、損害賠償：
合同不成立、無效或者被撤銷時，僅返還財產(chǎn)或者折價補償不足以彌補損失，一方還可以向有過錯的另一方請求損害賠償。在確定損害賠償范圍時，既要根據(jù)當事人的過錯程度合理確定責任，又要考慮在確定財產(chǎn)返還范圍時已經(jīng)考慮過的財產(chǎn)增值或者貶值因素，避免雙重獲利或者雙重受損的現(xiàn)象發(fā)生。
36、合同無效時的釋明問題：
在雙務合同中，原告起訴請求確認合同有效并請求繼續(xù)履行合同，被告主張合同無效的，或者原告起訴請求確認合同無效并返還財產(chǎn)，而被告主張合同有效的，都要防止機械適用“不告不理”原則，僅就當事人的訴訟請求進行審理，而應向原告釋明變更或者增加訴訟請求，或者向被告釋明提出同時履行抗辯，盡可能一次性解決糾紛。例如，基于合同有給付行為的原告請求確認合同無效，但并未提出返還原物或者折價補償、賠償損失等請求的，人民法院應當向其釋明，告知其一并提出相應訴訟請求；原告請求確認合同無效并要求被告返還原物或者賠償損失，被告基于合同也有給付行為的，人民法院同樣應當向被告釋明，告知其也可以提出返還請求；人民法院經(jīng)審理認定合同無效的，除了要在判決書“本院認為”部分對同時返還作出認定外，還應當在判項中作出明確表述，避免因判令單方返還而出現(xiàn)不公平的結(jié)果。
第一審人民法院未予釋明，第二審人民法院認為應當對合同不成立、無效或者被撤銷的法律后果作出判決的，可以直接釋明并改判。當然，如果返還財產(chǎn)或者賠償損失的范圍確實難以確定或者雙方爭議較大的，也可以告知當事人通過另行起訴等方式解決，并在裁判文書中予以明確。
當事人按照釋明變更訴訟請求或者提出抗辯的，人民法院應當將其歸納為案件爭議焦點，組織當事人充分舉證、質(zhì)證、辯論。
針對本條第一款，（1）合議庭認定的合同效力與原告、反訴原告主張不一致，應予釋明；（2）原告、反訴原告主張要求確認合同無效、主張合同撤銷、合同不成立，而未主張法律后果的，應予釋明，要求明確合同無效、合同撤銷、合同不成立的法律后果；（3）被告或反訴被告未抗辯主張同時履行、先履行抗辯權(quán)的，應向被告或反訴被告作相關釋明；（4）原告或反訴原告主張合同無效及財產(chǎn)返還、損害賠償?shù)鹊?，人民法院在判決合同無效、被告或反訴被告財產(chǎn)返還、損害賠償?shù)耐瑫r，應對被告或反訴被告基于合同無效產(chǎn)生的財產(chǎn)責任一并予以處理；（4）被告或反訴被告未主張違約金過高，但抗辯主張隱含了違約金過高的意思表示，應向被告或反訴被告釋明；（5）被告或反訴被告抗辯主張屬本訴抗辯或應提起反訴范疇在法律上存有爭議，而被告或反訴被告堅持認為應按抗辯主張一并審理的，應結(jié)合抗辯內(nèi)容形成來源等，在本訴中對抗辯主張一并審理，避免判決出現(xiàn)實質(zhì)不公平的結(jié)果：（6）法律、司法解釋明確規(guī)定人民法院不能釋明的內(nèi)容，堅決不能釋明，如訴訟時效抗辯等；（7）法律、司法解釋等未明確不能釋明，但結(jié)合有利于案件實質(zhì)公平審理裁判、有利于減少當事人訴累、有利于還原客觀真實的情況，合議庭或主審法官原則上應行使釋明義務。
針對本條第二款，是對《民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》相關條文理解的擴充解釋，目的是減少當事人訴累，同時兼顧法院二審直接改判存在的風險。
針對本條第三款，在經(jīng)釋明、當事人變更訴訟請求或提出新的抗辯后，應重新組織開庭，讓當事人充分發(fā)表意見。
37、未經(jīng)批準的合同效力：
實踐中的一個突出問題是，把未生效合同認定為無效合同，或者雖認定為未生效，卻按無效合同處理。無效合同從本質(zhì)上來說是欠缺合同的有效要件，或者具有合同無效的法定事由，自始不發(fā)生法律效力。而未生效合同已具備合同的有效要件，對雙方具有一定的拘束力，任何一方不得擅自撤回、解除、變更，但因欠缺法律、行政法規(guī)規(guī)定或當事人約定的特別生效條件，在該生效條件成就前，不能產(chǎn)生請求對方履行合同主要權(quán)利義務的法律效力。
合同約定的事項根據(jù)法律、行政法規(guī)規(guī)定，需經(jīng)相關行政機關批準，并不屬于法律、行政法規(guī)規(guī)定的須經(jīng)行政機關批準生效的合同，如劃撥土地的轉(zhuǎn)讓、抵押、出租等，而商業(yè)銀行、證券公司、保險公司5%以上股權(quán)轉(zhuǎn)讓根據(jù)法律、行政法規(guī)規(guī)定，合同本身須經(jīng)相關主管部門批準，是典型的須經(jīng)行政機關批準生效的合同。
38、報批義務及相關違約條款獨立生效：
須經(jīng)行政機關批準生效的合同，對報批義務及未履行報批義務的違約責任等相關內(nèi)容作出專門約定的，該約定獨立生效。一方因另一方不履行報批義務，請求解除合同并請求其承擔合同約定的相應違約責任的，人民法院依法予以支持。
（1）須經(jīng)行政機關批準生效的合同，對報批義務及未履行報批義務的違約責任等相關內(nèi)容作出專門約定的，該約定獨立生效；（2）一方因另一方不履行報批義務，請求解除合同并請求其承擔合同約定的相應違約責任的，人民法院依法予以支持。
39、報批義務的釋明：
須經(jīng)行政機關批準生效的合同，一方請求另一方履行合同主要權(quán)利義務的，人民法院應當向其釋明，將訴訟請求變更為請求履行報批義務。一方變更訴訟請求的，人民法院依法予以支持；經(jīng)釋明后當事人拒絕變更的，應當駁回其訴訟請求，但不影響其另行提起訴訟。
在本案中向一方當事人履行釋明義務，但該當事人拒絕變更訴訟請求，理應承擔相應法律后果。但該當事人經(jīng)釋明后能否另訴，司法實踐中有爭議，但該條規(guī)定了可以另訴，對于其他民商事案件具有參考價值。經(jīng)釋明后原告堅持不變更訴訟請求被駁回訴訟請求后，原告另訴請求履行報批手續(xù)的，因兩案訴訟請求類型不一致，不存在違背“不告不理”原則，應予準許。
在建設工程施工合同糾紛中，法院釋明要求原告進行司法鑒定，但原告堅持不申請，故而法院駁回訴訟請求，該判決生效后，原告又另訴主張工程價款并要求司法鑒定，個人認為，在這種情況下，原告另案起訴主張亦是給付金錢，違背了“一事不再理”原則，不能另行起訴，只能按申訴處理，故在該種案件類型下，二審程序中原審原告即上訴人又表示同意司法鑒定的，在滿足一定條件下，應發(fā)回重審，與解讀的前款情形并不一致。
40、判決履行報批義務后的處理：
人民法院判決一方履行報批義務后，該當事人拒絕履行，經(jīng)人民法院強制執(zhí)行仍未履行，對方請求其承擔合同違約責任的，人民法院依法予以支持。一方依據(jù)判決履行報批義務，行政機關予以批準，合同發(fā)生完全的法律效力，其請求對方履行合同的，人民法院依法予以支持；行政機關沒有批準，合同不具有法律上的可履行性，一方請求解除合同的，人民法院依法予以支持。
人民法院在判決一方履行報批義務前，應通過調(diào)查、開具調(diào)查令等方式查明確定履行報批義務不存在障礙，確定相關行政機關會同意報批，才能判決被告履行報批義務，如果不采取上述調(diào)查行為，在未征求相關行政機關意見情況下貿(mào)然做出履行報批義務的判決，事后證明該判決無法執(zhí)行，導致履行報批義務的判決書存在錯誤。
在判決前通過調(diào)查、開具調(diào)查令、通知行政機關出庭等方式確定行政機關不能履行報批手續(xù)的，應釋明原告變更訴訟請求；在判決前通過調(diào)查等方式無法查明行政機關是否能履行報批手續(xù)的，原則上應予支持。
至于判決履行報批義務后產(chǎn)生的新情況導致強制執(zhí)行未果的，一方可另案起訴主張承擔合同違約責任。
41、蓋章行為的法律效力：
司法實踐中，有些公司有意刻制兩套甚至多套公章，有的法定代表人或者人甚至私刻公章，訂立合同時惡意加蓋非備案的公章或者假公章，發(fā)生糾紛后法人以加蓋的是假公章為由否定合同效力的情形并不鮮見。人民法院在審理案件時，應當主要審查簽約人于蓋章之時有無代表權(quán)或者權(quán)，從而根據(jù)代表或者的相關規(guī)則來確定合同的效力。
法定代表人或者其授權(quán)之人在合同上加蓋法人公章的行為，表明其是以法人名義簽訂合同，除《公司法》第16條等法律對其職權(quán)有特別規(guī)定的情形外，應當由法人承擔相應的法律后果。法人以法定代表人事后已無代表權(quán)、加蓋的是假章、所蓋之章與備案公章不一致等為由否定合同效力的，人民法院不予支持。
人以被人名義簽訂合同，要取得合法授權(quán)。人取得合法授權(quán)后，以被人名義簽訂的合同，應當由被人承擔責任。被人以人事后已無權(quán)、加蓋的是假章、所蓋之章與備案公章不一致等為由否定合同效力的，人民法院不予支持。
公司有兩套以上的公章在實踐中是普遍現(xiàn)象，加蓋的是否是相關機關備案的章并不是關鍵，關鍵是看加蓋公章的人是否在其權(quán)限之內(nèi)，是否對外足以構(gòu)成代表權(quán)或權(quán)的外觀表象。
注意法律對外觀表見有特別規(guī)定的除外，如公司法第16條規(guī)定。
42、撤銷權(quán)的行使：
撤銷權(quán)應當由當事人行使。當事人未請求撤銷的，人民法院不應當依職權(quán)撤銷合同。一方請求另一方履行合同，另一方以合同具有可撤銷事由提出抗辯的，人民法院應當在審查合同是否具有可撤銷事由以及是否超過法定期間等事實的基礎上，對合同是否可撤銷作出判斷，不能僅以當事人未提起訴訟或者反訴為由不予審查或者不予支持。一方主張合同無效，依據(jù)的卻是可撤銷事由，此時人民法院應當全面審查合同是否具有無效事由以及當事人主張的可撤銷事由。當事人關于合同無效的事由成立的，人民法院應當認定合同無效。當事人主張合同無效的理由不成立，而可撤銷的事由成立的，因合同無效和可撤銷的后果相同，人民法院也可以結(jié)合當事人的訴訟請求，直接判決撤銷合同。
（1）撤銷權(quán)應當由當事人行使，人民法院不應當依職權(quán)撤銷合同，與合同有效、合同無效、合同不成立、合同未生效不同。當事人是否實質(zhì)主張撤銷權(quán)，不能機械理解；（2）撤銷權(quán)可以抗辯方式提出。一方請求另一方履行合同，另一方以合同具有可撤銷事由提出抗辯的，人民法院應當在審查合同是否具有可撤銷事由以及是否超過法定期間等事實的基礎上，對合同是否可撤銷作出判斷，不能僅以當事人未提起訴訟或者反訴為由不予審查或者不予支持，撤銷權(quán)的行使可通過抗辯方式提出；（3）一方主張合同無效，依據(jù)的卻是可撤銷事由，此時人民法院應當全面審查合同是否具有無效事由以及當事人主張的可撤銷事由。當事人關于合同無效的事由成立的，人民法院應當認定合同無效。當事人主張合同無效的理由不成立，而可撤銷的事由成立的，因合同無效和可撤銷的后果相同，人民法院也可以結(jié)合當事人的訴訟請求，直接判決撤銷合同。當事人合同無效主張隱含包括了合同撤銷主張，不能機械認定“不告不理”原則。
（二）關于合同履行與救濟
在認定以物抵債協(xié)議的性質(zhì)和效力時，要根據(jù)訂立協(xié)議時履行期限是否已經(jīng)屆滿予以區(qū)別對待。合同解除、違約責任都是非違約方尋求救濟的主要方式，人民法院在認定合同應否解除時，要根據(jù)當事人有無解除權(quán)、是約定解除還是法定解除等不同情形，分別予以處理。在確定違約責任時，尤其要注意依法適用違約金調(diào)整的相關規(guī)則，避免簡單地以民間借貸利率的司法保護上限作為調(diào)整依據(jù)。
（1）在認定以物抵債協(xié)議的性質(zhì)和效力時，要根據(jù)訂立協(xié)議時履行期限是否已經(jīng)屆滿予以區(qū)別對待；（2）合同解除、違約責任都是非違約方尋求救濟的主要方式，人民法院在認定合同應否解除時，要根據(jù)當事人有無解除權(quán)、是約定解除還是法定解除等不同情形，分別予以處理；（3）在確定違約責任時，尤其要注意依法適用違約金調(diào)整的相關規(guī)則，避免簡單地以民間借貸利率的司法保護上限作為調(diào)整依據(jù)。
43、抵銷：
（未列條文）
（1）抵銷權(quán)既可以通知的方式行使，也可以提出抗辯或者提起反訴的方式行使。抵銷的意思表示自到達對方時生效，抵銷一經(jīng)生效，其效力溯及自抵銷條件成就之時，雙方互負的債務在同等數(shù)額內(nèi)消滅；（2）雙方互負的債務數(shù)額，是截至抵銷條件成就之時各自負有的包括主債務、利息、違約金、賠償金等在內(nèi)的全部債務數(shù)額；（3）行使抵銷權(quán)一方享有的債權(quán)不足以抵銷全部債務數(shù)額，當事人對抵銷順序又沒有特別約定的，應當根據(jù)實現(xiàn)債權(quán)的費用、利息、主債務的順序進行抵銷。（具體詳見最高人民法院公報刊登的廈門源昌房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與海南悅信集團有限公司委托合同糾紛案，于2018年公報刊登，是典型的有關于抵銷的案件）
44、履行期屆滿后達成的以物抵債協(xié)議：
當事人在債務履行期限屆滿后達成以物抵債協(xié)議，抵債物尚未交付債權(quán)人，債權(quán)人請求債務人交付的，人民法院要著重審查以物抵債協(xié)議是否存在惡意損害第三人合法權(quán)益等情形，避免虛假訴訟的發(fā)生。經(jīng)審查，不存在以上情況，且無其他無效事由的，人民法院依法予以支持。
當事人在一審程序中因達成以物抵債協(xié)議申請撤回起訴的，人民法院可予準許。當事人在二審程序中申請撤回上訴的，應當告知其申請撤回起訴。當事人申請撤回起訴，經(jīng)審查不損害國家利益、社會公共利益、他人合法權(quán)益的，人民法院可予準許。當事人不申請撤回起訴，請求人民法院出具調(diào)解書對以物抵債協(xié)議予以確認的，因債務人完全可以立即履行該協(xié)議，沒有必要由人民法院出具調(diào)解書，故人民法院不應準許，同時應當繼續(xù)對原債權(quán)債務關系進行審理。
債務履行期滿后達成以物抵債協(xié)議，法院應甄別協(xié)議內(nèi)容的效力，如以物抵債協(xié)議存在個別清償情況的，根據(jù)合同法第52條第2項規(guī)定及個案案情，可以雙方當事人惡意串通，損害國家、集體、第三人利益而認定合同無效，對于原告主張不予支持。
本條第2款系對雙方當事人達成的以物抵債協(xié)議的限制。（1）在訴訟前達成以物抵債協(xié)議，另一方不履行，一方起訴至人民法院的，人民法院在審查協(xié)議是否存在虛假訴訟、是否存在無效情形基礎上，判決是否支持；（2）在一、二審訴訟中達成的以物抵債協(xié)議，法院不應出具調(diào)解書，應對基礎債權(quán)債務繼續(xù)審理；（3）對于二審中上訴人以達成以物抵債協(xié)議而撤回上訴，應釋明告知上訴人申請撤回起訴。
45、履行期屆滿前達成的以物抵債協(xié)議：
當事人在債務履行期屆滿前達成以物抵債協(xié)議，抵債物尚未交付債權(quán)人，債權(quán)人請求債務人交付的，因此種情況不同于本紀要第71條規(guī)定的讓與擔保，人民法院應當向其釋明，其應當根據(jù)原債權(quán)債務關系提起訴訟。經(jīng)釋明后當事人仍拒絕變更訴訟請求的，應當駁回其訴訟請求，但不影響其根據(jù)原債權(quán)債務關系另行提起訴訟。
在債務履行期屆滿前達成的以物抵債協(xié)議，標的物尚未交付的，一般應認定以物抵債協(xié)議實為擔保，根據(jù)民法總則164條規(guī)定，應向原告釋明按照真實法律關系主張權(quán)利。
46、通知解除的條件：
審判實踐中，部分人民法院對合同法司法解釋（二）第24條的理解存在偏差，認為不論發(fā)出解除通知的一方有無解除權(quán)，只要另一方未在異議期限內(nèi)以起訴方式提出異議，就判令解除合同，這不符合合同法關于合同解除權(quán)行使的有關規(guī)定。對該條的準確理解是，只有享有法定或者約定解除權(quán)的當事人才能以通知方式解除合同。不享有解除權(quán)的一方向另一方發(fā)出解除通知，另一方即便未在異議期限內(nèi)提起訴訟，也不發(fā)生合同解除的效果。人民法院在審理案件時，應當審查發(fā)出解除通知的一方是否享有約定或者法定的解除權(quán)來決定合同應否解除，不能僅以受通知一方在約定或者法定的異議期限屆滿內(nèi)未起訴這一事實就認定合同已經(jīng)解除。
本條觀點實際即是對合同法司法解釋（二）第24條主張不能簡單適用。
47、約定解除條件：
合同約定的解除條件成就時，守約方以此為由請求解除合同的，人民法院應當審查違約方的違約程度是否顯著輕微，是否影響守約方合同目的實現(xiàn)，根據(jù)誠實信用原則，確定合同應否解除。違約方的違約程度顯著輕微，不影響守約方合同目的實現(xiàn)，守約方請求解除合同的，人民法院不予支持；反之，則依法予以支持。
（1）雙方達成約定解除條件的合同后，一方當事人表面上違反約定，另一方起訴主張解除合同，審理中應著重審查一方違反約定的原因，包括是否形成新的交易慣例、是否存在履行抗辯等問題；（2）即使查明一方當事人違反合同約定解除的條件，但情節(jié)顯著輕微，不影響守約方合同目的實現(xiàn)的，對守約方訴訟請求，不予支持，但可讓相對方承擔部分或全部訴訟費用。
48、違約方起訴解除：
違約方不享有單方解除合同的權(quán)利。但是，在一些長期性合同如房屋租賃合同履行過程中，雙方形成合同僵局，一概不允許違約方通過起訴的方式解除合同，有時對雙方都不利。在此前提下，符合下列條件，違約方起訴請求解除合同的，人民法院依法予以支持：
（1）違約方不存在惡意違約的情形；
（2）違約方繼續(xù)履行合同，對其顯失公平；
（3）守約方拒絕解除合同，違反誠實信用原則。
（1）本條依據(jù)實際上來源于合同法第110條規(guī)定，即非金錢債務不能要求履行的情況，法律條文列舉3項，法律上或者事實上不能履行等；（2）訴訟中判定合同解除系人民法院根據(jù)合同法第110條規(guī)定依職認定合同解除，符合法律規(guī)定及精神。詳見市中院民一庭法官會議紀要第三期規(guī)定。
人民法院判決解除合同的，違約方本應當承擔的違約責任不能因解除合同而減少或者免除。
原告主張繼續(xù)履行合同或含有繼續(xù)履行合同意思的，應予釋明，由原告或反訴原告變更或增加訴訟請求，經(jīng)釋明后堅持不變更的，對違約責任不予處理，但不影響其另案起訴。（另訴不違背“一事不再理”規(guī)則）
49、合同解除的法律后果：
合同解除時，一方依據(jù)合同中有關違約金、約定損害賠償?shù)挠嬎惴椒?、定金責任等違約責任條款的約定，請求另一方承擔違約責任的，人民法院依法予以支持。
適用該條規(guī)定，應按照合同法、買賣合同司法解釋規(guī)定的相關精神處理，在合同同時約定違約金、定金、損害賠償計算方法的情況下，如損害賠償計算方式計算出的金額高于違約金、定金罰則，但守約方同時主張的，應屬釋明，經(jīng)釋明后原告沒有明確主張的，原則上應就高支持或?qū)τ诔龆ń?、違約金的損害賠償部分予以支持。
50、違約金過高標準及舉證責任：
認定約定違約金是否過高，一般應當以《合同法》第113條規(guī)定的損失為基礎進行判斷，這里的損失包括合同履行后可以獲得的利益。除借款合同外的雙務合同，作為對價的價款或者報酬給付之債，并非借款合同項下的還款義務，不能以受法律保護的民間借貸利率上限作為判斷違約金是否過高的標準，而應當兼顧合同履行情況、當事人過錯程度以及預期利益等因素綜合確定。主張違約金過高的違約方應當對違約金是否過高承擔舉證責任。
（1）違約方未到庭，未作出違約金過高抗辯主張的，法院是否應主動調(diào)整，對此，有不同認識。一般情況下法院不宜主動調(diào)整違約金，是否存在例外情形，待上級法院進一步確定或市中院民二庭法官會議進一步研究；
（2）對于違約金調(diào)整，就延遲給付金錢產(chǎn)生的違約金，根據(jù)本條規(guī)定、違約金調(diào)整適當保守的精神以及市中院在相關會議上統(tǒng)一的尺度，一般應調(diào)整為11.7%，如被告或反訴被告違約惡意非常明顯，擬調(diào)整標準超11.7%的，應提交法官會議討論，但最高不得超過24%，避免在不同案件中違約金標準調(diào)整尺度過大導致不同案件利益顯著失衡、市中院對外裁判尺度不統(tǒng)一的現(xiàn)象產(chǎn)生。市中院民二庭即將就該問題出臺法官會議紀要，民一庭法官代表擬參加法官會議。對于非金錢給付違約金，按民一庭2017年法官會議討論通過的解答予以處理；
（3）在商品房銷售（預售）合同糾紛中，開發(fā)商向購房人交付房屋時并未取得合同約定的交付備案證書，交房協(xié)議中購買人并未放棄向開發(fā)商主張之后產(chǎn)生的違約金，后開發(fā)商取得交付備案證書，購房人起訴開發(fā)商支付實際交房之后至開發(fā)商取得交付備案證書期間的違約金，對此有不同認識。開發(fā)商實際交房不符合合同約定，在購房人未明確免除開發(fā)商違約責任情況下，開發(fā)商應承擔違約金，但違約金可按合同約定或在一般逾期交付違約金調(diào)整標準基礎上適當下浮。
（三）關于借款合同
人民法院在審理借款合同糾紛案件過程中，要根據(jù)防范化解重大金融風險、金融服務實體經(jīng)濟、降低融資成本的精神，區(qū)別對待金融借貸與民間借貸，并適用不同規(guī)則與利率標準。要依法否定高利轉(zhuǎn)貸行為、職業(yè)放貸行為的效力，充分發(fā)揮司法的示范、引導作用，促進金融服務實體經(jīng)濟。要注意到，為深化利率市場化改革，推動降低實體利率水平，自2019年8月20日起，中國人民銀行已經(jīng)授權(quán)全國銀行間同業(yè)拆借中心于每月20日（遇節(jié)假日順延）9時30分公布貸款市場報價利率（LPR）,中國人民銀行貸款基準利率這一標準已經(jīng)取消。因此，自此之后人民法院裁判貸款利息的基本標準應改為全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報價利率。應予注意的是，貸款利率標準盡管發(fā)生了變化，但存款基準利率并未發(fā)生相應變化，相關標準仍可適用。
自2019年8月20日起，中國人民銀行貸款基準利率這一標準已經(jīng)取消。因此，自此之后人民法院裁判貸款利息的基本標準應改為全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報價利率。應予注意的是，貸款利率標準盡管發(fā)生了變化，但存款基準利率并未發(fā)生相應變化，相關標準仍可適用。
法律、司法解釋的利息規(guī)定以中國人民銀行公布的同期同類貸款基準利率為準的，之后改為全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報價利率。
四、關于擔保糾紛案件的審理
要注意擔保法及其司法解釋與物權(quán)法對獨立擔保、混合擔保、擔保期間等有關制度的不同規(guī)定，根據(jù)新的規(guī)定優(yōu)于舊的規(guī)定的法律適用規(guī)則，優(yōu)先適用物權(quán)法的規(guī)定。從屬性是擔保的基本屬性，要慎重認定獨立擔保行為的效力，將其嚴格限定在法律或者司法解釋明確規(guī)定的情形。要根據(jù)區(qū)分原則，準確認定擔保合同效力。要堅持物權(quán)法定、公示公信原則，區(qū)分不動產(chǎn)與動產(chǎn)擔保物權(quán)在物權(quán)變動、效力規(guī)則等方面的異同，準確適用法律。要充分發(fā)揮擔保對緩解融資難融資貴問題的積極作用，不輕易否定新類型擔保、非典型擔保的合同效力及擔保功能。
(1)物權(quán)法與擔保法有不同規(guī)定，根據(jù)新的規(guī)定優(yōu)于舊的規(guī)定的法律適用規(guī)則，優(yōu)先適用物權(quán)法的規(guī)定;(2)從屬性是擔保的基本屬性，要慎重認定獨立擔保行為的效力，將其嚴格限定在法律或者司法解釋明確規(guī)定的情形;(3)要根據(jù)區(qū)分原則即物、債分離原則，準確認定擔保合同效力。要堅持物權(quán)法定、公示公信原則，區(qū)分不動產(chǎn)與動產(chǎn)擔保物權(quán)在物權(quán)變動、效力規(guī)則等方面的異同，準確適用法律;(4)要充分發(fā)揮擔保對緩解融資難融資貴問題的積極作用，不輕易否定新類型擔保、非典型擔保的合同效力及擔保功能。
（一）關于擔保的一般規(guī)則
54、獨立擔保：
獨立保函糾紛案件依據(jù)《最高人民法院關于審理獨立保函糾紛案件若干問題的規(guī)定》處理。需要進一步明確的是：凡是由銀行或者非銀行金融機構(gòu)開立的符合該司法解釋第1條、第3條規(guī)定情形的保函，無論是用于國際商事交易還是用于國內(nèi)商事交易，均不影響保函的效力。銀行或者非銀行金融機構(gòu)之外的當事人開立的獨立保函，以及當事人有關排除擔保從屬性的約定，應當認定無效。但是，根據(jù)“無效法律行為的轉(zhuǎn)換”原理，在否定其獨立擔保效力的同時，應當將其認定為從屬性擔保。此時，如果主合同有效，則擔保合同有效，擔保人與主債務人承擔連帶保證責任。主合同無效，則該所謂的獨立擔保也隨之無效，擔保人無過錯的，不承擔責任；擔保人有過錯的，其承擔民事責任的部分，不應超過債務人不能清償部分的三分之一。
一經(jīng)認定為銀行或非銀行金融機構(gòu)開出的符合司法解釋第1條、第3條規(guī)定的獨立保函，無論是國際商事交易還是國內(nèi)商事交易，不因認定主合同無效而該保證合同無效。
55、擔保責任的范圍：
擔保人承擔的擔保責任范圍不應當大于主債務，是擔保從屬性的必然要求。約定的擔保責任的范圍大于主債務的，均應當認定大于主債務部分的約定無效，從而使擔保責任縮減至主債務的范圍。
56、混合擔保中擔保人之間的追償問題：
被擔保的債權(quán)既有保證又有第三人提供的物的擔保的，承擔了擔保責任的擔保人向其他擔保人追償?shù)?，人民法院不予支持，但擔保人在擔保合同中約定可以相互追償?shù)某狻?/p>
該條規(guī)定解決了司法實踐中一直爭議的問題，在沒有合同特別約定情況下，承擔了擔保責任的保證人、擔保人不可以向其他不同類型的擔保人追償。
57、借新還舊的擔保物權(quán)：
貸款到期后，借款人與貸款人訂立新的借款合同，將新貸用于歸還舊貸，舊貸因清償而消滅，為舊貸設立的擔保物權(quán)也隨之消滅。貸款人以舊貸上的擔保物權(quán)尚未進行涂銷登記為由，主張對新貸行使擔保物權(quán)的，人民法院不予支持，但當事人約定繼續(xù)為新貸提供擔保的除外。
58、擔保債權(quán)的范圍：
以登記作為公示方式的不動產(chǎn)擔保物權(quán)的擔保范圍，一般應當以登記的范圍為準。但是，我國目前不動產(chǎn)擔保物權(quán)登記，不同地區(qū)的系統(tǒng)設置及登記規(guī)則并不一致，人民法院在審理案件時應當充分注意制度設計上的差別，作出符合實際的判斷：一是多數(shù)省區(qū)市的登記系統(tǒng)未設置“擔保范圍”欄目，僅有“被擔保主債權(quán)數(shù)額（最高債權(quán)數(shù)額）”的表述，且只能填寫固定數(shù)字。而當事人在合同中又往往約定擔保物權(quán)的擔保范圍包括主債權(quán)及其利息、違約金等附屬債權(quán)，致使合同約定的擔保范圍與登記不一致。顯然，這種不一致是由于該地區(qū)登記系統(tǒng)設置及登記規(guī)則造成的該地區(qū)的普遍現(xiàn)象。人民法院以合同約定認定擔保物權(quán)的擔保范圍，是符合實際的妥當選擇。二是一些省區(qū)市不動產(chǎn)登記系統(tǒng)設置與登記規(guī)則比較規(guī)范，擔保物權(quán)登記范圍與合同約定一致在該地區(qū)是常態(tài)或者普遍現(xiàn)象，人民法院在審理案件時，應當以登記的擔保范圍為準。
抵押登記后，優(yōu)先受償?shù)慕痤~范圍到底是以登記為準還是以主合同約定的優(yōu)先受償范圍為準，該條對此予以了相對明確的解答，具體操作以相關業(yè)務庭解答為準。在涉及追償權(quán)的糾紛中，追償范圍以生效判決、執(zhí)行到位情況為準。
59、主債權(quán)訴訟時效屆滿的法律后果：
抵押權(quán)人應當在主債權(quán)的訴訟時效期間內(nèi)行使抵押權(quán)。抵押權(quán)人在主債權(quán)訴訟時效屆滿前未行使抵押權(quán)，抵押人在主債權(quán)訴訟時效屆滿后請求涂銷抵押權(quán)登記的，人民法院依法予以支持。
（二）關于不動產(chǎn)擔保物權(quán)
60、未辦理登記的不動產(chǎn)抵押合同的效力：
不動產(chǎn)抵押合同依法成立，但未辦理抵押登記手續(xù)，債權(quán)人請求抵押人辦理抵押登記手續(xù)的，人民法院依法予以支持。因抵押物滅失以及抵押物轉(zhuǎn)讓他人等原因不能辦理抵押登記，債權(quán)人請求抵押人以抵押物的價值為限承擔責任的，人民法院依法予以支持，但其范圍不得超過抵押權(quán)有效設立時抵押人所應當承擔的責任。
（1）抵押合同一般自簽訂時生效，有別于擔保法規(guī)定，不以辦理抵押登記為生效條件；（3）抵押權(quán)的設立、取得，與抵押合同生效系兩個概念，前者是物權(quán)概念，后者是債的生效概念。物權(quán)法規(guī)定應當辦理抵押登記才取得抵押權(quán)，如未辦理登記的，不取得抵押權(quán)，不影響合同效力，至于法律條文不能對抗善意第三人的規(guī)定，是指未登記不取得優(yōu)先受償權(quán)；（3）抵押合同的債權(quán)人起訴請求辦理抵押登記的，在抵押合同不存在無效、法律上或事實上不存在障礙情況下，應予支持；(4)抵押合同生效后，但按法律規(guī)定未取得抵押權(quán)、抵押物即滅失或轉(zhuǎn)讓他人等，合同中的債權(quán)人要求抵押人承擔責任的，抵押人在抵押物價值范圍內(nèi)為限承擔責任，抵押物價值有約定按約定，無約定通過司法鑒定確定，司法鑒定的時間節(jié)點，由合議庭或主審法官根據(jù)個案情況確定。
61、房地分別抵押：
（未列條文）
（1）“房地一體”是原則，地上已存在房屋情況下，單獨抵押土地或房屋，地上房屋或房屋所附土地一并認定為抵押；（2）土地抵押之時上面沒有房屋，之后地上新建房屋，不納入抵押財產(chǎn)范圍；（3）抵押權(quán)有沖突的，按抵押擔保價值范圍比例確定；（4）本條對執(zhí)行有非常大的意義。
62、抵押權(quán)隨主債權(quán)轉(zhuǎn)讓：
抵押權(quán)是從屬于主合同的從權(quán)利，根據(jù)“從隨主”規(guī)則，債權(quán)轉(zhuǎn)讓的，除法律另有規(guī)定或者當事人另有約定外，擔保該債權(quán)的抵押權(quán)一并轉(zhuǎn)讓。受讓人向抵押人主張行使抵押權(quán)，抵押人以受讓人不是抵押合同的當事人、未辦理變更登記等為由提出抗辯的，人民法院不予支持。
（三）關于動產(chǎn)擔保物權(quán)
63、流動質(zhì)押的設立與監(jiān)管人的責任：
在流動質(zhì)押中，經(jīng)常由債權(quán)人、出質(zhì)人與監(jiān)管人訂立三方監(jiān)管協(xié)議，此時應當查明監(jiān)管人究竟是受債權(quán)人的委托還是受出質(zhì)人的委托監(jiān)管質(zhì)物，確定質(zhì)物是否已經(jīng)交付債權(quán)人，從而判斷質(zhì)權(quán)是否有效設立。如果監(jiān)管人系受債權(quán)人的委托監(jiān)管質(zhì)物，則其是債權(quán)人的直接占有人，應當認定完成了質(zhì)物交付，質(zhì)權(quán)有效設立。監(jiān)管人違反監(jiān)管協(xié)議約定，違規(guī)向出質(zhì)人放貨、因保管不善導致質(zhì)物毀損滅失，債權(quán)人請求監(jiān)管人承擔違約責任的，人民法院依法予以支持。
如果監(jiān)管人系受出質(zhì)人委托監(jiān)管質(zhì)物，表明質(zhì)物并未交付債權(quán)人，應當認定質(zhì)權(quán)未有效設立。盡管監(jiān)管協(xié)議約定監(jiān)管人系受債權(quán)人的委托監(jiān)管質(zhì)物，但有證據(jù)證明其并未履行監(jiān)管職責，質(zhì)物實際上仍由出質(zhì)人管領控制的，也應當認定質(zhì)物并未實際交付，質(zhì)權(quán)未有效設立。此時，債權(quán)人可以基于質(zhì)押合同的約定請求質(zhì)押人承擔違約責任，但其范圍不得超過質(zhì)權(quán)有效設立時質(zhì)押人所應當承擔的責任。監(jiān)管人未履行監(jiān)管職責的，債權(quán)人也可以請求監(jiān)管人承擔違約責任。
（1）質(zhì)押合同一般于簽訂時生效，不以質(zhì)押物交付為生效條件，不同于擔保法規(guī)定；（2）質(zhì)權(quán)以質(zhì)押物交付為設立、取得（質(zhì)權(quán)物權(quán)的取得）條件，交付不僅是指直接交付，也包括向第三人交付、占有改定等。本條意見是對監(jiān)管人身份如何確定，根據(jù)個案判斷監(jiān)管人受哪一方委托或控制，從而確定質(zhì)押物是否交付，以及監(jiān)管人的違約責任；（3）質(zhì)押物未交付，出質(zhì)人的責任以質(zhì)押物價值為限，可參照抵押人責任的意見。（4）質(zhì)押合同的債權(quán)人起訴請求交付質(zhì)押物的，在質(zhì)押合同不存在無效、法律上或事實上不存在障礙情況下，應予支持。
64、浮動抵押的效力：
企業(yè)將其現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設備、原材料、半成品及產(chǎn)品等財產(chǎn)設定浮動抵押后，又將其中的生產(chǎn)設備等部分財產(chǎn)設定了動產(chǎn)抵押，并都辦理了抵押登記的，根據(jù)《物權(quán)法》第199條的規(guī)定，登記在先的浮動抵押優(yōu)先于登記在后的動產(chǎn)抵押。
65、動產(chǎn)抵押權(quán)與質(zhì)權(quán)競存：
同一動產(chǎn)上同時設立質(zhì)權(quán)和抵押權(quán)的，應當參照適用《物權(quán)法》第199條的規(guī)定，根據(jù)是否完成公示以及公示先后情況來確定清償順序：質(zhì)權(quán)有效設立、抵押權(quán)辦理了抵押登記的，按照公示先后確定清償順序；順序相同的，按照債權(quán)比例清償；質(zhì)權(quán)有效設立，抵押權(quán)未辦理抵押登記的，質(zhì)權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)；質(zhì)權(quán)未有效設立，抵押權(quán)未辦理抵押登記的，因此時抵押權(quán)已經(jīng)有效設立，故抵押權(quán)優(yōu)先受償。
本條是根據(jù)物權(quán)法第199條規(guī)定，系對擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償順序的特別說明。
（四）關于非典型擔保
66、擔保關系的認定：
當事人訂立的具有擔保功能的合同，不存在法定無效情形的，應當認定有效。雖然合同約定的權(quán)利義務關系不屬于物權(quán)法規(guī)定的典型擔保類型，但是其擔保功能應予肯定。
對于合同擔保即債的擔保，不同于物權(quán)法上規(guī)定的擔保，不宜輕易否定其效力。
67、約定擔保物權(quán)的效力：債權(quán)人與擔保人訂立擔保合同，約定以法律、行政法規(guī)未禁止抵押或者質(zhì)押的財產(chǎn)設定以登記作為公示方法的擔保，因無法定的登記機構(gòu)而未能進行登記的，不具有物權(quán)效力。當事人請求按照擔保合同的約定就該財產(chǎn)折價、變賣或者拍賣所得價款等方式清償債務的，人民法院依法予以支持，但對其他權(quán)利人不具有對抗效力和優(yōu)先性。
（1）本條適用前提是擔保合同的例外情形。在擔保合同約定擔保物權(quán)設立、取得應辦理抵押登記的情況下，因無法法定機構(gòu)導致無法辦理抵押登記，在擔保物不存在障礙情況下，可判決就擔保財產(chǎn)折價、變賣或者拍賣所得價款等方式清償債務。對其他權(quán)利人不具有對抗效力和優(yōu)先性主要是指，合同約定的擔保物所有權(quán)已轉(zhuǎn)讓他人，擔保物被查封等，原則上不能判決就該擔保物財產(chǎn)折價、變賣或者拍賣所得價款等方式清償債務；（2）在適用該條情況下，原告起訴前或起訴后應及時申請對不存在障礙的擔保物保全。原告未申請保全的，人民法院應根據(jù)原告訴請釋明原告申請財產(chǎn)保全。
原告主張被告履行非金錢債務（如要求被告履行過戶手續(xù)等），人民法院應向未申請保全的原告釋明申請保全，并告知其不申請保全的不利后果。原告不申請保全或經(jīng)釋明后不申請保全，導致擬判決前標的物被另案查封、抵押的，應裁定駁回起訴，但作出裁定前應向原告釋明是否變更訴訟請求。
69、無真實貿(mào)易背景的保兌倉交易：
保兌倉交易以買賣雙方有真實買賣關系為前提。雙方無真實買賣關系的，該交易屬于名為保兌倉交易實為借款合同，保兌倉交易因構(gòu)成虛偽意思表示而無效，被隱藏的借款合同是當事人的真實意思表示，如不存在其他合同無效情形，應當認定有效。保兌倉交易認定為借款合同關系的，不影響賣方和銀行之間擔保關系的效力，賣方仍應當承擔擔保責任。
本條規(guī)定對于其他民商事案件有重要啟發(fā)和參考作用：（1）在房屋買賣等交易性合同中，名為買賣實為擔保，且買賣標的物并未交付，不構(gòu)成有效讓與擔保合同，一般應認定買賣合同無效，虛偽意思表示無效，隱含的真實意思予以查明，確定真實意思的合同效力；（2）在部分民商事案件中，真實意思表示直接體現(xiàn)在合同中或合同主要條款中，不存在以虛偽意思掩蓋真實意思情形，雙方僅存在一種法律關系，不能僅以合同抬頭判斷分析雙方法律關系和性質(zhì)，在審理該類案件中直接根據(jù)合同或合同主要條款認定雙方的法律關系實質(zhì)。如合同抬頭名為承攬關系，但根據(jù)合同內(nèi)容、特點、性質(zhì)認定為雇傭關系，是典型的問題。
70、保兌倉交易的合并審理：
當事人就保兌倉交易中的不同法律關系的相對方分別或者同時向同一人民法院起訴的，人民法院可以根據(jù)民事訴訟法司法解釋第221條的規(guī)定，合并審理。當事人未起訴某一方當事人的，人民法院可以依職權(quán)追加未參加訴訟的當事人為第三人，以便查明相關事實，正確認定責任。
本條規(guī)定對于其他民商事案件有重要啟發(fā)和參考作用。在同一法律關系中，各方當事人不同的主張，原則上應合并審理。如買賣合同，一方主張價款，另一方在本案中不作合同解除或質(zhì)量賠償?shù)瓤罐q，而是另案起訴主張合同解除或質(zhì)量賠償?shù)?，實質(zhì)上違背了“一事不再理”原則。在兩個不同法院先后已立案受理情況下，后立案的法院應裁定移送先立案法院合并于前一案件審理；兩個案件屬同一法院受理的，后立案案件，應裁定合并于前一案件審理。
71、讓與擔保：
債務人或者第三人與債權(quán)人訂立合同，約定將財產(chǎn)形式上轉(zhuǎn)讓至債權(quán)人名下，債務人到期清償債務，債權(quán)人將該財產(chǎn)返還給債務人或第三人，債務人到期沒有清償債務，債權(quán)人可以對財產(chǎn)拍賣、變賣、折價償還債權(quán)的，人民法院應當認定合同有效。合同如果約定債務人到期沒有清償債務，財產(chǎn)歸債權(quán)人所有的，人民法院應當認定該部分約定無效，但不影響合同其他部分的效力。
當事人根據(jù)上述合同約定，已經(jīng)完成財產(chǎn)權(quán)利變動的公示方式轉(zhuǎn)讓至債權(quán)人名下，債務人到期沒有清償債務，債權(quán)人請求確認財產(chǎn)歸其所有的，人民法院不予支持，但債權(quán)人請求參照法律關于擔保物權(quán)的規(guī)定對財產(chǎn)拍賣、變賣、折價優(yōu)先償還其債權(quán)的，人民法院依法予以支持。債務人因到期沒有清償債務，請求對該財產(chǎn)拍賣、變賣、折價償還所欠債權(quán)人合同項下債務的，人民法院亦應依法予以支持。
（1）讓與擔保在狹義上不同于以物抵債協(xié)議；（2）讓與擔保合同屬債的擔保性質(zhì)，故不違反物權(quán)法定原則。按我國法律、司法解釋現(xiàn)有規(guī)定，原則上不認可其效力。名為買賣，實為擔保，根據(jù)民法總則規(guī)定，買賣的虛偽意思認定無效，故對“買受人”提出的房屋買賣過戶主張，因買賣合同無效，不予支持，但應行使相關釋明義務；（3）讓與擔保合同標的物已經(jīng)交付情況下，認可其效力，主要是隱含的真實意思表示是擔保，對債的擔保并無禁止性規(guī)定，而擔保合同的效力及效果優(yōu)先受償，一方面解決了流抵禁止、對所謂“出賣人”不公的問題；另一方面也精確體現(xiàn)出真實意思表示和擔保物的優(yōu)先受償效力。
十二、關于民刑交叉案件的程序處理
會議認為，近年來，在民間借貸、P2P等融資活動中，與涉嫌詐騙、合同詐騙、票據(jù)詐騙、集資詐騙、非法吸收公眾存款等犯罪有關的民商事案件的數(shù)量有所增加，出現(xiàn)了一些新情況和新問題。在審理案件時，應當依照《最高人民法院關于在審理經(jīng)濟糾紛案件中涉及經(jīng)濟犯罪嫌疑若干問題的規(guī)定》《最高人民法院關于審理非法集資刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》《最高人民法院最高人民檢察院公安部關于辦理非法集資刑事案件適用法律若干問題的意見》以及民間借貸司法解釋等規(guī)定，處理好民刑交叉案件之間的程序關系。
128、分別審理；
同一當事人因不同事實分別發(fā)生民商事糾紛和涉嫌刑事犯罪，民商事案件與刑事案件應當分別審理，主要有下列情形：
（1）主合同的債務人涉嫌刑事犯罪或者刑事裁判認定其構(gòu)成犯罪，債權(quán)人請求擔保人承擔民事責任的；
（2）行為人以法人、非法人組織或者他人名義訂立合同的行為涉嫌刑事犯罪或者刑事裁判認定其構(gòu)成犯罪，合同相對人請求該法人、非法人組織或者他人承擔民事責任的；
（3）法人或者非法人組織的法定代表人、負責人或者其他工作人員的職務行為涉嫌刑事犯罪或者刑事裁判認定其構(gòu)成犯罪，受害人請求該法人或者非法人組織承擔民事責任的；
（4）侵權(quán)行為人涉嫌刑事犯罪或者刑事裁判認定其構(gòu)成犯罪，被保險人、受益人或者其他賠償權(quán)利人請求保險人支付保險金的；
（5）受害人請求涉嫌刑事犯罪的行為人之外的其他主體承擔民事責任的。
129、涉眾型經(jīng)濟犯罪與民商事案件的程序處理；
2014年頒布實施的《最高人民法院最高人民檢察院公安部關于辦理非法集資刑事案件適用法律若干問題的意見》和2019年1月頒布實施的《最高人民法院最高人民檢察院公安部關于辦理非法集資刑事案件若干問題的意見》規(guī)定的涉嫌集資詐騙、非法吸收公眾存款等涉眾型經(jīng)濟犯罪，所涉人數(shù)眾多、當事人分布地域廣、標的額特別巨大、影響范圍廣，嚴重影響社會穩(wěn)定，對于受害人就同一事實提起的以犯罪嫌疑人或者刑事被告人為被告的民事訴訟，人民法院應當裁定不予受理，并將有關材料移送偵查機關、檢察機關或者正在審理該刑事案件的人民法院。受害人的民事權(quán)利保護應當通過刑事追贓、退賠的方式解決。正在審理民商事案件的人民法院發(fā)現(xiàn)有上述涉眾型經(jīng)濟犯罪線索的，應當及時將犯罪線索和有關材料移送偵查機關。偵查機關作出立案決定前，人民法院應當中止審理；作出立案決定后，應當裁定駁回起訴；偵查機關未及時立案的，人民法院必要時可以將案件報請黨委政法委協(xié)調(diào)處理。除上述情形人民法院不予受理外，要防止通過刑事手段干預民商事審判，搞地方保護，影響營商環(huán)境。
當事人因租賃、買賣、金融借款等與上述涉眾型經(jīng)濟犯罪無關的民事糾紛，請求上述主體承擔民事責任的，人民法院應予受理。
美國的戴爾•弗萊德（DaleL.Flesher）和斯圖爾特•西沃特（StewartSiewert）教授認為，推動管理審計理論和實務發(fā)展有三股力量：政府審計、管理職業(yè)界和內(nèi)部審計，就美國而言，這三股力量是：科爾曼•安德魯斯（T.ColemanAndrews）領導下的政府審計總署（GAO）；杰克遜•馬丁德爾（JcksonMartindll）領導下的美國管理協(xié)會（AMA）；J.B舍斯頓（JohnB.Thurston）領導下的內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）。日本的松田修一教授認為，推動管理審計理論與實務發(fā)展的力量有三股:內(nèi)部審計、政府審計和宴請委員會?？偟膩碚f，強調(diào)四個方面的推動力：管理職業(yè)界、政府審計、內(nèi)部審計和民間審計。管理審計理論的發(fā)展研究。管理審計根源在于受托經(jīng)濟責任，按照審計與受托責任的關系，管理審計的研究對象是受托管理責任或結(jié)果性受托責任。同時，依據(jù)審計主體的不同，管理審計被劃分為內(nèi)向型管理審計、外向型管理審計和綜合審計。威廉•倫納德、威廉•坎普菲爾德、阿倫•塞爾、賈納斯•桑托基等人認為，內(nèi)向型管理審計是幫助管理當局更好地履行管理責任為目的的審計，其職能是咨詢性、建設性的而不是執(zhí)行性的，并且是一個系統(tǒng)的調(diào)查、分析和評價的過程。外向型管理審計的主張者杰克遜•馬丁德爾（JcksonMartindll）、尼爾•邱吉爾德、西爾特、會計大師約翰•伯頓等學者則認為管理審計應由外部的注冊會計師執(zhí)行、以維護股東、債權(quán)人的利益為目的而進行獨立管理鑒證審計、獨立管理評價審計、管理陳述審計、管理業(yè)績審計的代名詞。其審計對象在于管理業(yè)績，職能首先是鑒證、其次是建設；審計的主體是獨立的第三者CPA。綜合審計中的綜合包括了兩重含義：審計主體的綜合性，既可以是組織外部的CPA，又可以是組織內(nèi)部的審計人員；審計內(nèi)容的綜合性，既應鑒證與受托相關的財務信息，又應鑒證與管理相關的業(yè)務信息。管理審計的內(nèi)容框架研究。內(nèi)向型審計學派認為管理審計是協(xié)助受托人更好地完成受托管理責任的工作，其審計內(nèi)容的構(gòu)建形成了三種觀點：一是內(nèi)向型管理審計是對企業(yè)管理內(nèi)部控制制度的恰當性和有效性的評價；二是審查組織業(yè)務活動的恰當性和有效性；第三個觀點綜合以上兩種觀點，認為管理審計的內(nèi)容既包括對組織控制制度的審計又包括對業(yè)務活動的審計，即以審查各職能部門和業(yè)務活動的恰當性及有效性為重點。內(nèi)向型管理審計的內(nèi)容包括：評價組織機構(gòu)的有效性；評價管理當局確定的組織目標和方針的過程與程序；評價計劃與控制方面管理制度的適當性；評價管理技術(shù)、評價員工的技術(shù)能力、根據(jù)一體化的溝通系統(tǒng)要求，評價管理計劃和控制系統(tǒng)信息輸出的有效性。外向管理審計者認為管理審計的宗旨是就受托人對受托管理責任的履行情況進行鑒證。內(nèi)容體系構(gòu)建上存在兩種觀點：一是對公司的管理業(yè)績和管理活動發(fā)表意見；二是對公司年報中的管理陳述發(fā)表意見。主要的審計內(nèi)容應包括：組織管理的經(jīng)濟功能分析、企業(yè)結(jié)構(gòu)的分析和評價、企業(yè)收益真實性的綜合分析、為股東進行的專題調(diào)查項目、對企業(yè)研究和發(fā)展的分析、提供董事會的有關分析資料、檢查財務政策落實情況、分析研究企業(yè)生產(chǎn)效益、進行銷售趨勢分析、對企業(yè)進行總體分析。綜合審計（ComprehensiveAudit）認為：管理審計一方面進行財務檢查（FinancialReview）、一方面檢查組織定業(yè)務的經(jīng)濟性和效率性（EconomyandEfficiencyReview），即“2E”審計（埃爾斯沃思•莫爾斯（EllesworthMorse））。70年代，“2E”審計發(fā)展為“3E”審計，即經(jīng)濟性、效率性和項目效果性的審計（Economy，EfficiencyandEffectivenessReview）。到1989年，加拿大的丹尼斯•普瑞斯波爾指出，在綜合審計中，除了“3E”以外，還應進行企業(yè)的環(huán)保性審計（EnvironmentAudit）和政府的公平性審計（EquityAudits），從此，管理審計變成為“5E”審計。管理審計的制約因素分析研究。賈納斯•桑托基1982年通過調(diào)查，發(fā)現(xiàn)制約內(nèi)向管理審計開展的八個因素為（按程度排序）：未能清楚地定義和理解管理審計的范圍、缺乏客觀公認的計量標準來評價管理業(yè)績、管理審計范圍不包括在財務會計系統(tǒng)之內(nèi)、缺乏稱職的審計師來履行和報告這種審計、擔心履行管理審計會抑制管理積極性、缺乏公認的管理審計準則和管理審計程序、擔心擴大企業(yè)組織的決策責任和控制責任、現(xiàn)存管理控制制度和決策工作運行良好，因而管理審計是不必要的創(chuàng)新。管理審計方法研究。管理審計發(fā)展緩慢的重要原因是審計準則、審計和審計方法的研究嚴重滯后。除早期管理審計的鼻祖羅斯建議的“訪談式調(diào)查表”（Interviewtypeofquestionnaires）、“訪談式證據(jù)”（Interviewevidence）、“業(yè)務控制檢查”、一體化審計法（Integratedauditapproach）、早期CPA使用的宏觀法（Macroapproach）、后來的事前審計（Proactiveauditing）等CPA審計方法外，也有一些學者利用少量計量經(jīng)濟模型進行管理審計方法的探討，如瑞典國家審計局（NAB）的審計準則中使用了“效果性”審計，其中采用三種系統(tǒng)審計方法：廣泛的“結(jié)構(gòu)分析方法（Broad-rangeAgencyanalyses）、職能導向?qū)徲嫹治觯‵unction—orientedanalyses）、系統(tǒng)導向分析（System-orientedanalyses）；英國特許公營財務會計協(xié)會（CIPFA）在《公共政府中的成本減低》公告中，提出了類似于業(yè)績審計、貨幣價值審計的新詞---成本減低，分析方法有兩種：實用法（Pragmaticapproach），即建立一個能消除和降低耗費的自動化系統(tǒng)、系統(tǒng)法（Systematicapproach），即將預算和預算控制引進目標制定過程的系統(tǒng)方法。McConnell，JohnH在《Auditingyourhumanresourcesdepartment:astep-by-stepguide》（2001）中，探討了人力資源管理審計中的計算杠桿系數(shù)法。目前管理審計的標準與方法探討很少，特別是現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)新經(jīng)營模式的管理審計方法幾乎沒有。
程新生（1998）在《管理審計目標評價》文中探討了管理審計的目標演變，提出管理審計的具體目標應為：有效性、合理性、經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性。鄭石橋（2001）研究包括：企業(yè)管理審計的研究對象，管理審計評價標準體系結(jié)構(gòu)及建立模式，戰(zhàn)略管理、治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)組織形式、財務與非財務模式等企業(yè)整體管理業(yè)績評價標準；生產(chǎn)管理、設備管理、質(zhì)量管理、供應管理、人力資源管理、財務系統(tǒng)管理等系統(tǒng)管理責任評價標準；崗位責任評價標準等的制定與評價內(nèi)容。祁懷錦（2001年）指出受托責任的發(fā)展是內(nèi)向型管理審計產(chǎn)生的根本原因，公司治理的目的在于有效評價受托責任，有效制衡委托人（所有人）與受托人（經(jīng)營人）的利益，管理審計是公司治理的重要組成部分。劉實（2002）探討了審計理論中的分支理論———企業(yè)內(nèi)部審計基本理論框架體系的構(gòu)建。其主要內(nèi)容包括企業(yè)內(nèi)部審計的概念體系、假設體系、目標體系、控制體系等。時現(xiàn)（2003）提出：現(xiàn)代企業(yè)制度下，公司治理是企業(yè)管理的最高境界，因此，內(nèi)部審計應該是以針對公司治理的命題。從公司治理審計的角度分析和研究了內(nèi)部審計，并進行了兩者的融合性探討，進行了內(nèi)部治理審計的概念定義。在此基礎上，研究了公司治理審計的理論框架、功能及邏輯路線分析，并以案例的方式分別討論了公司治理審計中的各項主要內(nèi)容。朱榮恩（2003）指出，內(nèi)向型管理審計以改善企業(yè)的管理素質(zhì)和提高管理水平為目的，審查企業(yè)在計劃、組織、領導、控制、決策等管理職能上的表現(xiàn)。蔡春（2004）還指出了國有企業(yè)內(nèi)部管理審計的重點，對國有企業(yè)管理當局的公共受托經(jīng)濟責任進行全面有效的監(jiān)督和審查，不僅要求公共資金依法使用，而且要求具有高的經(jīng)濟效益和社會效益。徐華光、李蘭翔（2007年）指出了我國企業(yè)內(nèi)部審計越來越向服務管理的方向發(fā)展，國際內(nèi)部審計發(fā)展趨勢是我國內(nèi)部審計發(fā)展的風向標。并從管理的傳統(tǒng)職能角度出發(fā)、構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)向型符理審計的內(nèi)容體系，與管理的職能相對應，包括戰(zhàn)略、決策、計劃、組織、領導和控制等環(huán)節(jié)。徐華光、李蘭翔（2007年）指出了我國企業(yè)內(nèi)部審計越來越向服務管理的方向發(fā)展，國際內(nèi)部審計發(fā)展趨勢是我國內(nèi)部審計發(fā)展的風向標。并從管理的傳統(tǒng)職能角度出發(fā)、構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)向型管理審計的內(nèi)容體系，與管理的職能相對應，包括戰(zhàn)略、決策、計劃、組織、領導和控制等環(huán)節(jié)。耿建新、續(xù)芹、李躍然（2006年），廖洪、鄒冉（2006年）則是通過問卷調(diào)查的形式調(diào)查了目前我國內(nèi)部審計的開展概況，上市公司內(nèi)部審計部門的設置及隸屬情況對開展管理審計的影響。都新英（2006年），汪福生、焦?。?007年），李惠蓉（2008年）主要分析了我國內(nèi)向型管理審計存在的問題、實施內(nèi)向型管理審計的制約因素、風險的形成以及內(nèi)向型管理審計的發(fā)展機制和對策等。
管理審計作為一個新創(chuàng)建學科，未來至少可以從以下方面值得關注和努力：（1）我國企業(yè)界對管理審計的認知程度、接受程度研究。通過問卷調(diào)查、座談會、訪談等形式和方法，對我國企業(yè)進行調(diào)查，了解和收集我國企業(yè)界對管理審計的認知程度和接受程度，以及管理審計在企業(yè)中的執(zhí)行主體和運作模式的研究。本部分的研究成果將作為項目后續(xù)研究的支撐和準備。（2）我國企業(yè)管理審計基本理論構(gòu)架研究。根據(jù)管理審計學科體系尚未形成的特點，進行管理審計（特別是企業(yè)管理審計）的基本理論構(gòu)架研究。借鑒前人的研究成果，結(jié)合新經(jīng)濟形勢下企業(yè)的經(jīng)營活動特點，利用理論分析方法，進行企業(yè)管理審計的研究對象、基本假設、基本原則、基本準則體系、和評價標準體系等基本理論構(gòu)架研究。（3）我國企業(yè)管理審計的基本內(nèi)容構(gòu)架研究。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟貿(mào)易全球化、國際化、社會資源共享化、經(jīng)營組織虛擬化等新的企業(yè)運作環(huán)境和模式，運用理論分析法、AHP法、聚類分析和神經(jīng)網(wǎng)絡現(xiàn)代數(shù)理方法進行企業(yè)管理審計內(nèi)容體系構(gòu)架研究。（4）公司治理結(jié)構(gòu)的管理審計評價手段研究。運用實證研究的方法，利用上市公司伯公開披露信息進行數(shù)理統(tǒng)計分析，構(gòu)建計量經(jīng)濟模型，進行我國上市公司（企業(yè)）的公司的管理審計評價模式探討。（5）企業(yè)管理審計方法體系探討。在眾多的企業(yè)管理審計內(nèi)容體系中，本項目以公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)的組織構(gòu)架、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)的虛擬運作模式、企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力評價等方面的內(nèi)容作為出發(fā)點，進行企業(yè)管理審計的方法體系研究。
作者：閆榮平 單位：重慶工程職業(yè)技術(shù)學院
一、引言
1932年，英國管理專家、工業(yè)顧問羅斯在他的著作《管理審計》一書中最早提出：要實施以職能部門評價和成績評價為核心的管理審計。管理審計，即管理型內(nèi)部審計，是傳統(tǒng)的內(nèi)部財務審計的延伸，是內(nèi)部審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。
管理審計是內(nèi)部審計人員或CPA為了維護股東、投資者、債權(quán)人及其他委托人的利益，對組織內(nèi)部的各種管理活動或資金狀況、盈利能力及組織結(jié)構(gòu)等獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查、評價或分項研究，以幫助管理當局這一資金委托人對改進決策、提高獲利能力和經(jīng)營能力，或者就委托人對委托管理責任的履行情況發(fā)表評判性意見，并對外報告。
管理審計的產(chǎn)生源于受托責任的發(fā)展。伴隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展，也伴隨著民智的開發(fā)和民主制度的完善，受托責任逐漸由受托財務責任發(fā)展到受托管理貴任，而管理審計就是這種受托責任合乎邏輯發(fā)展的必然產(chǎn)物(王光遠)。
二、我國開展管理審計必要性
(一)內(nèi)部審計自身建設的需要
現(xiàn)代內(nèi)部審計按審計的內(nèi)容可以劃分為財務審計、基建審計和管理審計。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計主要是指財務審計，基建審計和管理審計是在新的經(jīng)濟時期對于內(nèi)部審計的拓延。而管理審計和財務審計又因為審計領域的重疊，容易混淆。
財務審計，以評價財務責任為主要的業(yè)務內(nèi)容，專業(yè)的審計人員遵照有關法律法規(guī)測試檢查會計資料、會計程序和會計控制，以評價財務報表是否真實，企業(yè)資產(chǎn)是否完整，組織權(quán)益是否得到維護和保障，進而確定受托人是否完成了應履行的財務責任。財務審計一直以來都是內(nèi)部審計的中心。但是隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，特別是二戰(zhàn)后世界經(jīng)濟的高速發(fā)展與融合，企業(yè)規(guī)模成倍擴大，跨國公司迅猛發(fā)展，公司對于企業(yè)人經(jīng)營管理能力的要求日益提高。管理當局為了提高整個企業(yè)的管理效率、有效利用資源，將受托責任層層分解，在企業(yè)內(nèi)部設置了各種責任中心、分廠、分公司。組織復雜化的結(jié)果導致信息內(nèi)容、信息制作過程以及信息傳遞過程的復雜化。為了控制各職能部門和管理層受托責任的有效履行，就必須將獨立于職能部門之外的財務審計業(yè)務延伸到非財務領域，以提高管理效率和有效利用資源。這樣，多層負責的組織管理體制促使管理審計的產(chǎn)生和發(fā)展。
(二)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要
隨著市場機制的引入，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，國有企業(yè)的管理體制逐漸由傳統(tǒng)的行政性走向經(jīng)濟性。企業(yè)集團化、股份制、證券化以及資產(chǎn)并購過程中引入外國資本等多種經(jīng)濟形式，要求企業(yè)建立一套客觀、公正、行之有效的內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)。這就對我國傳統(tǒng)的內(nèi)部審計提出了新的要求。管理審計作為對于管理當局的管理能力評價方式便應運而生。
(三)加入WTO的需要
加入世界貿(mào)易組織，使我國的經(jīng)濟逐步走向世界，給我國企業(yè)提供了一個學習、借鑒世界各國先進內(nèi)審工作經(jīng)驗的極好機遇，為建立符合我國經(jīng)濟改革利益、與國際接軌的現(xiàn)代內(nèi)部審計理論與方法體系創(chuàng)造了條件。
三、企業(yè)內(nèi)部管理審計的現(xiàn)狀及問題
管理審計代表了內(nèi)部審計發(fā)展的趨勢，是內(nèi)部審計發(fā)展的較高層次。國內(nèi)的管理審計雖然起步較晚，但到目前為止，還是取得了可喜的成效。
(一)任期經(jīng)濟責任審計
在建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中，按照管理科學的要求，許多企業(yè)將管理審計的思想和方法運用于廠長(經(jīng)理)任期經(jīng)濟責任審計。使其在內(nèi)容和方式上得到了有效的拓展和深化。不僅進行合規(guī)性、真實性審計評價。而且兼顧經(jīng)濟性、效率性、效果性評價，更加有效地發(fā)揮了審計的作用。
(二)內(nèi)部控制審計
主要以控制測試來評價控制系統(tǒng)，找出薄弱環(huán)節(jié)及至失控部位，并提出改進措施消除隱患，達到健全系統(tǒng)、改善控制、防范風險、提高效益的目的。該項審計的對象雖然涉及了管理和控制活動，但目前主要限于合規(guī)性、遵循性目標評價，較少進行內(nèi)部控制經(jīng)濟性、效率性、效果性的深層次綜合研究。
(三)績效審計
有些企業(yè)以增收節(jié)支、開源節(jié)流、扭虧為盈等為主要目的審查生產(chǎn)力各要素的運用情況，以改進生產(chǎn)經(jīng)營工作，謀求最大限度地利用現(xiàn)有資源，充分發(fā)掘人力、物力、財力資源的潛力，實現(xiàn)最佳的經(jīng)濟效益。它主要著眼干對企業(yè)現(xiàn)實物質(zhì)條件和技術(shù)條件的審查，對提高經(jīng)濟效益能起到切實作用。但它較少對管理組織機構(gòu)的合理性、管理機制的有效性、管理措施的效果等進行綜合研究與評價，只是初步的經(jīng)濟效益審計。
四、企業(yè)內(nèi)部管理審計目前存在的主要問題
(一)對管理審計在企業(yè)內(nèi)部治理中的作用認識不足
社會主義市場經(jīng)濟體制尚處于初級階段，企業(yè)管理粗放、責任不明、法制不健全、違法亂紀現(xiàn)象較為普遍，會計信息失真比較嚴重，審計的主要功能還是履行監(jiān)督職責，主要任務還是審查財務收支的真實性、合法性，審計重點仍在財務收支。管理審計作為一種獨立、客觀、公正的約束和評價機制，其在公司治理結(jié)構(gòu)中的管理職能尚未得到充分認識和重視，使得審計領域、范圍受到限制，管理審計發(fā)展受到影響。
(二)管理審計沒有形成自己的審計體系
由于我國內(nèi)部審計實務工作起步較晚，有關內(nèi)部審計工作的法律、法規(guī)與準則的建設都不盡完善，不像外部審計那樣有較為健全、完善的法律、法規(guī)可以遵循；內(nèi)部審計機構(gòu)或部門自我評價機制較弱，開展工作的隨意性較大，更談不上針對管理全過程的管理審計的法制化、制度化、規(guī)范化建設。新頒布的審計署第4號令《審計署關于內(nèi)部審計工作規(guī)定》，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定的《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和15項具體準則出臺不久。尚未得到很好的貫徹和實施，造成管理審計工作仍難以有效地開展。我國目前缺乏公認的管理審計準則，管理審計人員各行其是，管理審計只能在不規(guī)范、低水平的狀態(tài)下進行。因此，管理審計走上法制化、制度化、規(guī)范化的道路還很漫長。
(三)管理審計方法陳舊
隨著信息技術(shù)的發(fā)展。特別是網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展，網(wǎng)絡審計日益成為審計的主要方式，傳統(tǒng)的事后審計逐漸延展到事前、事中的審計，全程審計成為可能。面對網(wǎng)絡審計，需要產(chǎn)生一種不同于傳統(tǒng)手工審計的方式及新的管理審計方法。目前，在國內(nèi)由于管理審計剛起步，所運用的一些審計方法還是傳統(tǒng)的財務審計方法，許多審計還停留在傳
統(tǒng)手工查賬的基礎上，在新技術(shù)面前還有些無所適從。審計手段落后，不但增加了審計難度。而且效率低、準確率差，嚴重影響了審計作用的發(fā)揮，無法滿足企業(yè)管理對審計工作的需求。這也造成了內(nèi)部審計人員工作強度高、壓力大，無法適應這種針對事前、事中、事后全過程的管理審計的要求。
(四)審計人員的素質(zhì)不能滿足管理審計需要
現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和組織規(guī)模的擴大、市場和貿(mào)易的國際化以及競爭的加劇等因素使得企業(yè)經(jīng)營管理難度加大，受托管理責任關系也不斷深化，對管理審計提出了更高的要求。審計人員必須具有對商業(yè)活動的洞察力及審計程序的相關知識，深刻認識和正確把握管理控制鏈。除需要掌握會計和審計領域知識外，審計人員還需要掌握市場營銷、現(xiàn)代管理、工程技術(shù)、法律法規(guī)等綜合知識。企業(yè)現(xiàn)有審計人員多是從財會崗位轉(zhuǎn)過來的，對財務、會計等專業(yè)知識比較熟悉，而對現(xiàn)代管理等知識相對欠缺，不能滿足現(xiàn)代管理審計發(fā)展的需要。
五、改進現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理審計的對策
(一)加強管理審計的宣傳力度
管理審計在我國還是起步階段，人們對于他的認識還很朦朧，而且就我國的國情而言。開展管理審計往往受到管理層人為的阻礙，特別是管理層的業(yè)績審計、資格審計等涉及直接高層的審計工作開展非常困難，往往流于形式，不能真正地發(fā)現(xiàn)問題。造成這種狀況的一個重要原因在于我國的管理人員對于管理審計的認識不清，往往把管理審計看成個人問題調(diào)查，“審查誰，誰就有問題”。觀念上的錯誤認識是阻礙目前我國管理審計發(fā)展的首要原因。
(二)盡快建立健全管理審計方法體系，明確管理審計標準
審計標準是指審計人員對被審計事項進行評價的依據(jù)，離開了審計標準，審計人員就無法對被審計事項的真實性、合法性、效益性進行客觀的評價和監(jiān)督。由于企業(yè)的情況千差萬別，內(nèi)部管理審計機構(gòu)可以自行開發(fā)適合本企業(yè)的管理審計標準。內(nèi)部審計人員只有在建立一整套適合本企業(yè)的管理評價體系之后，才可對被審計事項進行評價，使內(nèi)部管理審計工作有法可依、有章可循。應抓緊制訂管理審計的法規(guī)和條例，將管理審計制度用法律的形式固定下來，以進一步明確管理審計的重要性和必要性。
(三)不斷拓寬管理審計的領域
企業(yè)要從以檢查、評價為主要內(nèi)容的內(nèi)部控制審計向以改善機構(gòu)運行狀況和推動改革為主要內(nèi)容的管理審計轉(zhuǎn)變。審計部門不僅是問題的發(fā)現(xiàn)者，而且應成為改革的推動者，要從管理的角度不斷拓寬審計的領域，在企業(yè)內(nèi)部控制、風險管理、機構(gòu)改革、業(yè)務創(chuàng)新等活動中發(fā)揮積極促進和推動作用。當前可以重點圍繞企業(yè)經(jīng)營管理中的熱點、難點問題。選擇一些規(guī)模相對較小、涉及面相對較窄的項目開展管理審計試點，逐步探索路子、摸索方法、積累經(jīng)驗，應用管理審計的理念，逐步拓展廠長任期經(jīng)濟責任審計評價的內(nèi)容和范圍。嘗試開展比較全面的任期管理責任審計評價等。
(四)創(chuàng)新管理審計方法
任何一種審計都是經(jīng)濟責任審計，財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)分離是審計產(chǎn)生的客觀條件之一，審計的主要目的是為了明確經(jīng)營管理者的責任，保證會計資料真實可靠，保護財產(chǎn)完整與安全。通過審計能夠控制受托經(jīng)濟責任的履行，促進受托經(jīng)濟責任循環(huán)中順利進行。受托經(jīng)濟責任的發(fā)展變化是企業(yè)人力資源審計的產(chǎn)生原因。20世紀80年代以來，人們越來越明確地認識到人力資源是企業(yè)生存發(fā)展的核心資源，加之“帕金森定律”帶來的企業(yè)行政機構(gòu)膨脹，人員費用的攀升，人力資源審計應運而生。近年來，知識經(jīng)濟的發(fā)展、全球化進程的加劇，人力資源審計對企業(yè)績效和價值創(chuàng)造的影響和作用日益突出，人力資源審計已經(jīng)成為了企業(yè)戰(zhàn)略決策的工具與企業(yè)的日?？刂乒ぞ?。
人力資源審計是一種確保企業(yè)管理中與人力資源有關的受托經(jīng)濟責任全面有效履行的專門控制機制。表現(xiàn)為審計人員對企業(yè)管理當局人力資源核算和人力資源效益等與人力資源有關的受托經(jīng)濟責任的履行情況進行監(jiān)督、評價和鑒證，委托人就此對管理方偏離受托經(jīng)濟責任的行為發(fā)出糾偏指令，企業(yè)管理當局進而采取糾正措施，從而完成整個控制活動。
企業(yè)人力資源審計的主要內(nèi)容理應與企業(yè)人力資源管理全流程的各項工作內(nèi)容相一致，分布于企業(yè)人力資源管理系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)中。從人力資源管理職能角度談企業(yè)人力資源審計，主要包括以下八個方面：
（1）審計企業(yè)人力資源管理戰(zhàn)略與策略：企業(yè)人力資源發(fā)展戰(zhàn)略與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的符合程度評價；企業(yè)各項人力資源管理政策企業(yè)內(nèi)外環(huán)境符合度評價。（2）審計企業(yè)人力資源規(guī)劃的：分析企業(yè)人力資源規(guī)劃過程，評估企業(yè)現(xiàn)有人力資源狀況，企業(yè)近遠期人力資源需求以及人員資源發(fā)展計劃。（3）審計企業(yè)人力資源招聘：企業(yè)人員招聘的方法和程序評估；招聘成本評估；招聘工作效率評估。（4）審計企業(yè)人員配置：企業(yè)工作流程分析；企業(yè)組織分析與企業(yè)工作分析過程及其結(jié)果分析；企業(yè)人崗匹配性分析；工作標準化過程分析；企業(yè)整體工作效率評估。（5）審計企業(yè)人力資源培訓開發(fā)：對培訓的目標與組織目標的匹配程度進行評估；對培訓內(nèi)容進行分析；對培訓的形式進行分析；對培訓的員效果和效率進行評估。（6）審計企業(yè)人員績效考核：對現(xiàn)行績效考核方法進行評估；對績效考核的過程與結(jié)果進行評估。（7）審計企業(yè)薪酬與激勵機制：企業(yè)薪酬制度中薪酬體系、薪酬水平與薪酬結(jié)構(gòu)評價；企業(yè)福利制度分析；激勵制度與企業(yè)目標的匹配程度評估；激勵制度作用評估。（8）審計企業(yè)員工關系管理：診斷企業(yè)內(nèi)部社會心理環(huán)境；企業(yè)領導方法類型分析；組織文化評估；安全生產(chǎn)管理分析；評價組織中員工職位提升系統(tǒng)。
人力資源審計的總目標包括三個方面：公允性目標、合法性目標、效益性目標。由此所決定的人力資源財務審計的總目標是：人力資源財務報告或財務報告中與人力資源有關信息的公允性，人力資源合法性審計的總目標是與人力資源有關經(jīng)濟活動的合法性，人力資源管理審計的總目標是人力資源管理的效益性。人力資源審計的內(nèi)容可以總體上分為三類：人力資源報表審計、人力資源管理審計和人力資源合規(guī)性審計。
一、人力資源報表審計
人力資源報表審計是對包含人力資源這一要素而專門編制的財務報表進行的審計，具體包括對企業(yè)人力資源的資產(chǎn)審計和權(quán)益審計。資產(chǎn)審計的主要內(nèi)容包括：人力資源資產(chǎn)在特定時間的存在，人力資源資產(chǎn)的余額以及與人力資源有關的現(xiàn)金流量，完整的人力資源資產(chǎn)增減變動記錄，人力資源資產(chǎn)的估價和分攤，人力資源資產(chǎn)在會計報表上的揭示和披露。權(quán)益審計的主要內(nèi)容有：有關評估機構(gòu)對企業(yè)人力資源作價的評估，完整的企業(yè)人力資源權(quán)益的增減變動信息，會計報表對企業(yè)人力資源權(quán)益的揭示和披露。
具體到企業(yè)會計報表的相關元素，人力資源報表審計的具體內(nèi)容包括：（1）體合理性：全部人力資源核算是否合理有無重要錯報。（2）所有權(quán)：公司對所列人力資源是否有所有權(quán)，所列人力資產(chǎn)和負債是否歸自己所有。（3）分類：所列人力資源分類是否恰當。（4）估價：企業(yè)人力資源作價是否由有資質(zhì)的評估機構(gòu)給出，人力資源賬面數(shù)量與人力資源實有數(shù)量是否相符。（5）披露：報表中是否恰當反映人力資源賬戶余額和相應披露的要求。（6）截止：接近資產(chǎn)負債表日，人力資源交易是否記錄恰當期間。（7）機械準確性：人力資源各個項目的總計數(shù)和總賬是否一致，賬戶之間的勾稽關系是否正確。（8）完整性：所有人力資源是否均已計入人力資源總額，所發(fā)生的金額是否已包括。（9）真實性：資產(chǎn)負債表日，全部人力資源記錄是否存在，金額是否正確。
二、人力資源管理審計
人力資源管理審計是指通過定量或定性分析，審查評價企業(yè)人力資源管理活動并提出改進意見建議，以促進企業(yè)績效改善的審計過程。人力資源管理審計的重點是人力資源管理在企業(yè)運營過程中的地位和作用。
企業(yè)人力資源管理審計分兩個層次進行：
第一個層次，將企業(yè)人力資源管理部門作為一個內(nèi)部服務單位，考察其為其他部門提供人力資源管理服務的經(jīng)濟性、效率性和效果性。經(jīng)濟性指的是，比較實際人力資源投入與預計人力資源投入，是節(jié)約還是超支。效率性指的是，實際人力資源投入實際所得相比，獲利狀況。效果性指的是實際人力資源所得與預計所得相比結(jié)果是否理想。這一層次人力資源管理審計，評價方式是顧客滿意度審計。
第二個層次：在企業(yè)整體框架內(nèi)，考察人力資源管理對企業(yè)整體績效的作用和影響。關注的重點是，人力資源管理這一管理方式在企業(yè)中是否得到充分運用，是否正確地發(fā)揮了作用，是否呈現(xiàn)出最佳成本效益關系。由于很難全面獲得有關企業(yè)人力資源管理績效的量化信息，而且很難定量分析人力資源管理活動對企業(yè)績效的貢獻程度，因此通常采用一種依賴定性分析、將顧客的主觀評價與定量分析相結(jié)合的顧客滿意度審計方法。
人力資源管理審計的內(nèi)容主要包括：培訓機制審計、利用效益審計、人力資源管理制度審計、人力資源資產(chǎn)保值增值審計、人力資源的效益審計、人力資源管理制度審計、評價人力資源管理部門的工作績效、人力資源管理者的責任審計
三、合法性審計
合法性審計的重點是企業(yè)遵守勞動法律法規(guī)的情況，目的是規(guī)避雇傭關系中的法律風險。企業(yè)管理者在人力資源管理實踐中，面對不斷變化的環(huán)境和日益復雜的法律條文，必須考慮避免因人力資源管理不當而產(chǎn)生的高昂法律訴訟成本和因敗訴導致的法律訴訟損失等問題。
合法性審計采取全面排查法，對企業(yè)在防范與勞動法律法規(guī)相關的風險方面所做工作作出評價。合法性審計涵蓋法律法規(guī)對企業(yè)勞動關系的所有規(guī)定，需要逐項評價企業(yè)人力資源管理各項活動的合法性，識別可能引起法律訴訟的各種風險因素；提出改進意見和建議，形成企業(yè)人力資源管理合法性評價報告。
內(nèi)容具體涉及兩方面：一是，企業(yè)的勞動關系政策，包含建立和解除勞動關系的政策、薪酬政策、勞動紀律等方面；二是，企業(yè)的勞動關系實踐，包含雇員操作手冊、招聘和選拔程序、工作說明、績效評價以及相關的雇員招聘、使用、培訓、辭退和后續(xù)管理等實踐活動。
參考文獻：
[1]戚振東,段興民,吳清華.國外人力資源審計發(fā)展現(xiàn)狀及啟示[J].外國經(jīng)濟與管理 ,2007.7
（一）管理審計的定義
管理審計是內(nèi)部審計人員對被審計單位各種經(jīng)濟管理活動進行監(jiān)督檢查、評價和分析過程，以幫助管理當局改進決策、提高管理能力和獲利能力。管理審計是以管理者或管理咨詢師的眼光去審查被審計單位的各種活動。他與其他審計形式的區(qū)別在于其思維方式而不僅是其技術(shù)方法。
1、管理審計站位要高于一般的內(nèi)部審計。
管理審計雖然也是一種內(nèi)部審計，但他的站位要高于一般的內(nèi)部審計。它是以管理者的眼光去觀察發(fā)現(xiàn)“微觀世界”，再對這些“微觀世界”所反映出的現(xiàn)象進行總結(jié)、分析、提煉，提出改善管理的方式方法，通常所說的“既要進得去又要出得來”，就是這個道理。
2、管理審計的目的是如何幫助被審計單位加強和改善管理，進而實現(xiàn)被審計單位管理目標。
任何審計形式都有其自己的審計目標。管理審計所要研究的目的就是通過對被審計單位進行監(jiān)督、檢查，評價被審計單位整體狀況，對管理活動達到的經(jīng)濟性、效率性和效果進行估價，以此檢驗被審計單位組織的管理活動是否最大限度的實現(xiàn)了組織目標，并對發(fā)現(xiàn)的問題，提出解決辦法，來幫助組織改善管理。
3、管理審計的重點內(nèi)容是經(jīng)過深入分析研究的經(jīng)濟管理行為。
管理的含義很大，不是所有的管理活動都是管理審計所要研究的內(nèi)容，管理審計是針對經(jīng)濟管理行為而言的，也不是所有的經(jīng)濟管理行為都是管理審計所要研究的內(nèi)容，必須與審計目的相關，不涉及審計目的視為一般審計調(diào)查，不需做進一步的分析研究。如某單位發(fā)現(xiàn)一臺電腦損壞報廢，進過了解是由于昨天夜里突然停電所致，這只是一次意外，不需要做過多的分析研究。我們可以這樣理解，他是一種由表及里，找癥結(jié)，挖根源進行分析評價的過程，深入的分析研究是管理審計最大的特點。只有那些經(jīng)過剖析可以幫助管理者改善管理，提高效率的經(jīng)濟管理行為才是管理審計研究的對象。
4、管理審計與財務審計。
管理審計與財務審計即相聯(lián)系又有區(qū)別，它們都是內(nèi)部審計的一部分，只是審計目標不同。如果說財務審計以審查基本財務信息為己任，那么管理審計的中心任務則是審查管理信息。如某單位財務報表顯示盈利1000萬元，財務審計就會對其內(nèi)容是否公允發(fā)表意見，只對其真實性負責。管理審計則從管理角度對達到這一盈利進行深入的分析，管理決策是否正確、管理部門設置是否合理，對管理執(zhí)行情況進行評價，管理效果進行評估，看是否在那方面還有發(fā)展?jié)摿μ岣哂?，并針對出現(xiàn)的問題提出改進意見。管理審計表達的是一種改進管理方式的意見。
（二）管理審計在住房公積金管理中的作用
1、評價管理目標、方式、結(jié)果的適當性、有效性，改進管理。
審計人員通過管理審計可以評價整個中心的組織結(jié)構(gòu)和發(fā)展狀況，根據(jù)各項指標、資金狀況、社會影響程度，組織文化各個方面綜合評價管理所取得的效率和效果，并針對取得的成績和存在的問題，提出具有客觀性、建設性、針對性、面向未來的評價意見和改進建議，協(xié)助管理當局更有效的進行管理活動。
2、對被審計單位管理活動進行監(jiān)督與檢查。
審計本身就是一種監(jiān)督監(jiān)察的過程。管理審計在發(fā)揮評價作用的同時，也同樣發(fā)揮著對被審計單位管理活動監(jiān)察與督促的作用。但需指出，管理審計的這種監(jiān)督監(jiān)察只是一種輔助工作，找問題、查錯誤只是為了針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題找出原因，改進管理方式和方法，提出具有針對性的意見和建議，以便提高效率和效益服務的，并不是為了監(jiān)督而監(jiān)督。
3、促進住房公積金的保值、增值。
住房公積金管理的目標在于維護資金安全，實現(xiàn)住房公積金保值、增值，這是住房公積金制度的基本要求。國際內(nèi)部審計師協(xié)會修訂的內(nèi)部審計最新定義中說“內(nèi)部審計是旨在增加組織價值，改善組織業(yè)務而設計的具有獨立性和客觀性的保證和咨詢活動”，凸現(xiàn)了內(nèi)部審計的增值服務功能，這也是現(xiàn)代內(nèi)部審計的發(fā)展方向。管理審計也應該毫無例外的站在為住房公積金保值增值這一新的更高的平臺上策劃和把握各項管理審計活動，使管理審計在住房公積金保值增值中發(fā)揮作用。
二、管理審計在住房公積金管理中的具體建議
（一）我國住房公積金管理內(nèi)部審計的現(xiàn)狀分析
1、內(nèi)部審計目標定位范圍小。
對一般工作人員的內(nèi)審多，對管理層的內(nèi)審少；對政策執(zhí)行的內(nèi)審多，對政策制定的內(nèi)審少；對單一處室或分中心完成情況的的內(nèi)審多，對相互協(xié)調(diào)、互相配合的內(nèi)審少；對業(yè)務部門的內(nèi)審多，對服務部門的內(nèi)審少，對數(shù)據(jù)的內(nèi)審多，對影響效果的內(nèi)審少。有的審計目標只是按照單位領導的指派和交代進行，內(nèi)部審計工作只是臨時性和短期性工作，發(fā)揮不出對單位經(jīng)濟業(yè)務活動的監(jiān)督檢查職能.
2、內(nèi)部審計機構(gòu)的設置不到位，缺乏獨立性。
內(nèi)部審計機構(gòu)是單位內(nèi)部設置的履行獨立檢查的職能部門。目前大部分省市住房公積金管理中心雖然也設置內(nèi)部審計機構(gòu)，但是內(nèi)部審計機構(gòu)往往和財務部門在一個處室或由同一負責人領導，有些管理中心將所屬內(nèi)審機構(gòu)置于監(jiān)察室或紀委之下，工作任務依據(jù)各處室工作重點完成，審計工作只是一項輔助任務，根本談不上內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性。
3、內(nèi)部審計的環(huán)節(jié)少，工作內(nèi)容過于單一，無法適應新形勢的要求。
目前住房公積金管理中心內(nèi)部審計工作僅限于開展財務控制、糾正查處違規(guī)違紀事項，實施審計的事后監(jiān)督作用。而對業(yè)務政策的制定、環(huán)節(jié)的銜接、部門協(xié)調(diào)和相互聯(lián)系制約的內(nèi)審控制較少。如：住房公積金的支取工作包括支取政策的制定、支取人聯(lián)名卡的制作、繳存單位的配合、支取材料的審核、支取人身份的確認、支取金額的轉(zhuǎn)賬、賬務處理、檔案管理等等，是一項責任重大、政策性強、業(yè)務能力要求高的整體工程，涉及分中心初審、復審、主任等的業(yè)務部門、管理中心支取政策的制定部門、財務處理部門、資金規(guī)劃部門、信息科技部門以及外部銀行、繳存單位等一系列控制環(huán)節(jié)，每一環(huán)節(jié)的偏差，都有可能造成住房公積金支取的風險和資金安全的風險。
4、內(nèi)部審計隊伍建設跟不上經(jīng)濟的發(fā)展。
內(nèi)部審計工作是一項專業(yè)性、技術(shù)性很強的綜合性工作，內(nèi)部審計人員不僅要熟悉財經(jīng)知識、審計理論、更要掌握經(jīng)濟學及其它方面的知識，并且要具有較強的觀察和綜合分析能力。但是，根據(jù)目前全國住房公積金管理中心的狀況來看，人員數(shù)量少，遠遠不能滿足公積金管理的需要；年齡構(gòu)成不均衡，年齡較大，接受新事物、新知識的速度慢，處理事務多憑老經(jīng)驗，不能與時俱進；知識面窄，這些人員雖然具有一定的財會知識及經(jīng)驗或紀檢監(jiān)察工作閱歷，但還是缺乏其他知識能力，分析事情比較單一。
（二）管理審計應用于住房公積金管理的建議
1、建立住房公積金特色的內(nèi)部管理審計理論。
堅持依法審計是提高單位內(nèi)部審計工作水平的重要保證，管理審計比財務審計更為復雜，也更需要一套科學的審計理論。住房公積金管理中心內(nèi)部管理審計制度需要在實踐中總結(jié)、分析、改進、完善形成一套符合住房公積金管理特色的內(nèi)部管理審計制度。它可以消除地方差異，使不同的住房公積金管理中心接受統(tǒng)一標準檢驗。一方面首先必須明確什么是內(nèi)部管理審計，規(guī)范了管理審計的概念模型后，再結(jié)合住房公積金發(fā)展的實際情況，形成一套符合公積金管理特色的管理審計理論，使住房公積金制度走上科學化、規(guī)范化的軌道。另一方面住房公積金管理的業(yè)績考核應標準化、統(tǒng)一化。全國住房公積金管理委員會應制定一套圍繞組織效果、業(yè)績評價、風險評估等為主要內(nèi)容的行業(yè)標準，定性與定量分析相結(jié)合、精確與模糊描述相結(jié)合、具體與抽象評價相結(jié)合。各地區(qū)的住房公積金管理中心根據(jù)本地實際情況，比照與行業(yè)標準之間的差距來組織管理。只有規(guī)范了判定管理審計業(yè)績的標準，才能反映出管理審計實施后各項業(yè)務指標、管理效率、管理效果的變化，確保管理審計的發(fā)揮更加直觀。
2、增加內(nèi)部管理審計人員的獨立性和權(quán)威性。
管理中心內(nèi)部審計部門應當具有充分的獨立性，有權(quán)獲得管理中心的所有管理信息，并對各個部門，崗位和各項業(yè)務實施全面的監(jiān)控和評價，賦予內(nèi)部審計人員追查異常情況的權(quán)力. 并且要求內(nèi)部審計部門與其他職能部門相互獨立，特別是要求與會計、財務、紀檢等部門明確區(qū)分開來，不能有行政隸屬關系，內(nèi)部審計機構(gòu)要在本單位主要負責人的直接領導下，獨立行使內(nèi)部審計職能，對本單位主要領導負責并報告工作。必要時，可直接向管委會和省住房公積金監(jiān)督管理辦公室報告有關情況.
3、擴寬內(nèi)部管理審計的領域。
住房公積金管理中心內(nèi)部審計要從目前以檢查、評價、差錯防弊為主要內(nèi)容的財務審計向以改善機構(gòu)運行狀況和促進住房公積金保值、增值，保障資金安全的內(nèi)部管理審計轉(zhuǎn)變。在內(nèi)部審計的設計上要實施由被動型管理向主動型管理轉(zhuǎn)換，由事后查處向事前防范轉(zhuǎn)換，由單一制度向系統(tǒng)化制度轉(zhuǎn)換，由表象治理向源頭治本裝換，由階段性防治向長效機制轉(zhuǎn)換。不斷改進工作方法和手段，對審計發(fā)現(xiàn)的問題既要恰當進行處理，又要深入分析產(chǎn)生的原因，幫助建立健全各項規(guī)章制度和內(nèi)部控制制度、加強管理，從根本上解決問題，使之不再有重復發(fā)生的可能。
4、加強審計隊伍建設，提高內(nèi)部管理審計人員的綜合素質(zhì)。
人才是搞好內(nèi)部管理審計的關鍵。首先，對現(xiàn)存的內(nèi)部審計人員加強培訓，注重后續(xù)教育和連續(xù)教育，不斷提高自身的業(yè)務水平和工作能力，以適應新形勢下對內(nèi)部管理審計工作的更高要求。其次要建設一支多方面、復合型的內(nèi)部管理審計隊伍。內(nèi)部管理審計的職能要求僅有會計師、審計師是不夠的，還需要精通其他相關知識的人員，如計算機應用、房地產(chǎn)知識、金融理財和人力資源等方面的專家，這是內(nèi)部管理審計領域日益拓展的需要。第三加強管理審計人員的責任感，增強政治覺悟，作風建設，提高認識度。
5、建立權(quán)利制衡機制和獎懲措施。
一方面制定全方位的權(quán)利制衡機制，明確各個處室、各個分中心的工作職能、規(guī)范相互協(xié)調(diào)、相互配合、相互監(jiān)督機制，明確每個崗位的工作職責和工作規(guī)范，做到每一名職工既是監(jiān)督者也是責任者；要以人為本、制度管人、機制管事；全面貫徹痕跡化管理，全過程控制。有效的管理審計不僅應從內(nèi)部發(fā)現(xiàn)問題，更重要的是幫助管理者分析問題，解決問題，在以后的管理中使其具備出現(xiàn)問題后及時自動調(diào)控 、迅速修復的能力。另一方面建立健全獎勵績效工資制度，規(guī)范獎懲措施，將履行責任、業(yè)績貢獻、業(yè)務完成情況與工資福利掛鉤，充分調(diào)動廣大干部職工的工作積極性。
總之，在建設社會主義和諧社會的今天，建立完善管理審計體系，將管理審計貫穿于住房公積金管理的方方面面，使之在促進城鎮(zhèn)住房建設，提高城鎮(zhèn)居民的居住水平中發(fā)揮重要作用，對于住房公積金制度的發(fā)展必將產(chǎn)生深遠影響。
二、資金管理審計
資金管理審計的主要內(nèi)容包括：一是現(xiàn)金清查審計。定期或不定期對村財會人員庫存現(xiàn)金進行清查，看賬款是否相符，出現(xiàn)長短款要查明原因，嚴禁挪用集體資金或設置“小金庫”。二是現(xiàn)金保管制度審計。審查集體資金是否由村財會人員專人保管，禁止非財會人員插手現(xiàn)金管理，禁止在收款業(yè)務中各自為政形成“口袋賬”，禁止票據(jù)交接中推諉扯皮、責任不清。三是資金賬戶管理審計。審查村集體資金是否按“委托制”的相關要求，實施專戶存儲并落實支領審批制度，查明有無集體資金私自外借、坐收坐支和占用、挪用現(xiàn)象。
三、農(nóng)業(yè)承包合同審計
農(nóng)業(yè)承包合同是村集體收入來源的重要渠道，嚴格承包合同簽訂與履行過程審計，事關農(nóng)村發(fā)展與穩(wěn)定大局。其主要內(nèi)容是：審查合同訂立的合法性，包括合同雙方當事人的主體資格和履約能力以及合同內(nèi)容是否符合國家政策和法律規(guī)定；審查合同條款是否齊全，內(nèi)容是否正確，權(quán)利義務是否明確合理；審查合同的履行情況，包括是否按合同規(guī)定的標的、數(shù)量價款、時間期限、交款方式履行以及對違約責任處理是否符合相關規(guī)定等。
四、工程項目審計
工程項目建設是農(nóng)村集體資產(chǎn)增加的主要途徑，是農(nóng)村集體經(jīng)濟管理的重點和難點。工程項目審計主要針對以下內(nèi)容：大型工程建設項目的決策和審批程序是否合規(guī)，是否通過公開討論和民主議定程序；工程質(zhì)量標準與結(jié)構(gòu)設計是否符合國家標準或行業(yè)標準；工程價款的確定是否通過公開招投標程序，是否簽訂工程承包協(xié)議書，是否出具工程驗收報告或工程預決算報告，有無暗箱操作行為；工程投資是否符合集體承受能力，有無盲目上馬大量舉債行為；業(yè)務核算過程有無項目不分、管理混亂、長期不清理不報賬行為。
五、債權(quán)債務審計
債權(quán)債務審計主要審查村集體經(jīng)濟組織債權(quán)債務的真實性、合法性?；緝?nèi)容包括：村集體對債權(quán)債務的認定情況，賬面記載是否真實準確；是否存在以興辦公益事業(yè)為名擅自向單位、個人借款，導致新增債務；是否存在為規(guī)避新增債務，在工程建設過程中將應付款項浮記賬外，形成隱形債務或未確認債務；村集體化解舊債的能力與對策，是否完成償債指標等。
六、財務收支審計
財務收支審計審查的主要內(nèi)容是：針對當前個體私營經(jīng)濟活躍和國家扶持項目廣泛的情形，全面掌握村集體的收入項目，審查村集體經(jīng)濟組織實現(xiàn)收入的及時性、合理性，是否存在少收、遲收、少記賬、不記賬現(xiàn)象，是否存在亂收費現(xiàn)象；圍繞村集體費用組成和開支取向，審查開支的內(nèi)容、標準、額度是否與其收入狀況及收入潛力相適應，對于非生產(chǎn)性開支除按正常業(yè)務審查外，還要審查其開支依據(jù)是否充分，開支標準是否超越規(guī)定，開支審批是否符合程序。
七、資產(chǎn)管理審計
資產(chǎn)管理審計的主要內(nèi)容是：村集體是否建立規(guī)范的資產(chǎn)登記臺賬，賬實是否相符，能否及時準確反映增減變動情況；集體資產(chǎn)核算是否準確，有無資產(chǎn)類開支與費用性開支混用現(xiàn)象或多頭核算現(xiàn)象；經(jīng)營性資產(chǎn)或資源性資產(chǎn)的發(fā)包、租賃是否執(zhí)行公開招投標制度；資產(chǎn)處置或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移是否通過價值評估和公開招投標程序。
八、專項資金審計
專項資金審計的主要內(nèi)容是：上級單位撥付的項目資金和物資的管理和使用情況，是否專戶管理、專項使用；來自相關單位和個人的幫扶資金的收取和使用情況，有無挪用行為；土地征用補償費的收取和分配情況，集體和個人的分配額度是否清晰；涉農(nóng)專項補貼資金是否及時、足額發(fā)放入戶，有無截留或挪用行為。
九、廉潔自律審計
(一)三E準則主要內(nèi)容體例三個準則有著相同的體例，規(guī)范的內(nèi)容也基本相同，都含有總則、一般原則、審計的內(nèi)容與方法、審計評價標準和審計報告等內(nèi)容。在總則中，各自給出了經(jīng)濟性、效果性和效率性的含義以及三種審計的定義，并指出其是管理審計的重要組成部分。
(二)三E準則特點第一，三種審計都是以協(xié)助管理層改善管理，增加組織價值為最終目的。第二，明確了經(jīng)濟性、效果性和效率性三者的評價次序。規(guī)定內(nèi)部審計機構(gòu)和人員根據(jù)實際情況，可以同時對組織經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效果性和效率性進行審查評價，并且應優(yōu)先考慮效果性；也可以只對其中之一進行審計。但應關注與其他兩種審計之間的聯(lián)系。第三。在效果性審計中，提出既要考慮經(jīng)濟目標(如產(chǎn)值、收入、利潤)，也要考慮社會目標(如社會滿意度、環(huán)保效應、社會責任等)。
三項具體準則的審計內(nèi)容與方法中指出，除了運用常規(guī)審計方法外，還可運用數(shù)量分析法、比較分析法、標桿法等，在選擇審計方法時應與審計對象、審計目標及審計評價標準相適應。采用審計評價標準時首先要注意評價組織已建立標準的適當性，如果沒有現(xiàn)存的標準，則應選擇適當?shù)脑u價標準，標準本身應具備適當性、先進性和動態(tài)性。內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應根據(jù)不同審計對象及目標，選擇定性或定量的評價標準，或?qū)⒍哌m當結(jié)合。且三個準則都根據(jù)自身特點給出了適當?shù)臉藴省?/p>
二、三E準則實施的意義
(一)可以使內(nèi)部審計準則體系日漸完善 中國內(nèi)部審計協(xié)會一向注重內(nèi)部審計準則的建設，從2003年6月首批公布并施行的《內(nèi)部審計基本準則》及10項內(nèi)部審計具體準則開始，到目前已經(jīng)頒布了27項具體準則，在三E準則頒布之前的具體準則，基本都屬于對審計流程中具體環(huán)節(jié)做出的規(guī)范，而三E準則屬于對內(nèi)部審計宗旨的評價規(guī)范，更具有全局性的指導意義。
(二)體現(xiàn)了內(nèi)部審計的宗旨，有利于發(fā)揮其作用 國際內(nèi)部審計協(xié)會(IIA)認為：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的確認和咨詢活動，以增加價值、改善組織經(jīng)營活動為宗旨，通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法評價和改進本組織的風險管理、內(nèi)部控制與公司治理過程，協(xié)助組織實現(xiàn)各項經(jīng)營目標。三E無疑是體現(xiàn)與衡量該宗旨的最好指標。我國的內(nèi)部審計定義雖然沒有指出內(nèi)部審計的宗旨，但定義中所指出的審計目標與IIA中的基本一致，都是為了促進組織目標的實現(xiàn)。三E準則的頒布將會使內(nèi)部審計職能更加符合現(xiàn)代內(nèi)部審計的趨勢和要求，更好地發(fā)揮其作用。
(三)從制度上落實了管理審計思想 自從美國于20世紀70年代頒布了《政府的機制、計劃項目、活動和職責的審計標準》將三E明確納入政府審計以來，三E審計被國際審計界普遍認可與開始采用，并得到了快速發(fā)展。但在國際內(nèi)部審計協(xié)會頒布的《內(nèi)部審計實務標準》中還沒有明確的條款約束三E審計，作為權(quán)威機構(gòu)對此缺少規(guī)范，這顯然不能滿足國際上先進內(nèi)部審計實踐的需求。而中國內(nèi)部審計準則對此的規(guī)定充分滿足了實踐需要，也體現(xiàn)出內(nèi)部審計準則制定的發(fā)展方向。
三、三E準則實施需要解決的問題
風險管理是企業(yè)經(jīng)營過程中的核心內(nèi)容。風險管理審計既是風險管理的最后一道防線,又是推動風險管理向前發(fā)展的有效力量。近年來,國內(nèi)外學者對風險管理審計理論進行了研究。本文對風險管理審計理論的產(chǎn)生、研究成果等進行了系統(tǒng)的探討。
一、風險管理審計的產(chǎn)生
隨著企業(yè)管理理論與實踐的發(fā)展,內(nèi)部審計受托責任在范圍和內(nèi)容上不斷擴展和充實,內(nèi)部審計的外延和內(nèi)涵也日益拓展和豐富,從而不斷出現(xiàn)新的導向階段。20世紀90年代起,關注利益相關者的價值理念在管理中成為主流思想,企業(yè)致力于增加價值,公司治理、內(nèi)部控制以及風險管理的研究進入了比較成熟的階段,世界各地相關法規(guī)紛紛出臺,對內(nèi)部審計提出了新的要求,公司管理層也希望從內(nèi)部審計工作中得到更富有建設性的服務以鞏固、提高其組織地位,這一切都給內(nèi)部審計帶來了壓力,風險管理審計就是應對這些壓力而產(chǎn)生的。
風險管理審計由內(nèi)部審計始發(fā)而來,是沿著內(nèi)部審計和管理實踐兩條道路發(fā)展而來。早在1997年,麥克寧和塞林(McNamee&SeLim)就提出內(nèi)部審計在組織中的作用已經(jīng)從原來的“獨立的評價職能”轉(zhuǎn)變?yōu)椤罢巷L險管理和公司治理”。雖然麥克寧和塞林沒有展開具體分析,但可以說他們的觀點是有前瞻性和洞察力的。嚴暉(2004)認為,以風險為核心和出發(fā)點的內(nèi)部審計從事后反應式的評價和反饋轉(zhuǎn)變?yōu)楦幽軇?、及時的前饋和實時反應。鄭小榮(2006)認為,現(xiàn)代企業(yè)面臨的高風險經(jīng)營環(huán)境,引起企業(yè)對內(nèi)部審計需求的變化,是風險管理審計產(chǎn)生的內(nèi)部背景,而審計外部化趨勢侵蝕內(nèi)部審計生存的職業(yè)空間是風險管理審計產(chǎn)生的外部背景。王光遠(2007)認為,企業(yè)有許多風險點,需要對風險點進行專門審計,這便產(chǎn)生了風險管理審計。有關風險管理審計理論與實務的研究,從20世紀90年代興起,有些團體和個人做了大量的工作,取得了具有可操作性的結(jié)果。1995年澳大利亞標準委員會和新西蘭標準委員會成立的聯(lián)合技術(shù)委員會制定和出版了世界上第一個企業(yè)風險管理標準S/NEZ4360標準,為企業(yè)內(nèi)部審計提供了一個以風險為基礎的框架(嚴復海,2007)。澳大利亞內(nèi)部審計已較早地走出單純財務收支審計圈子,步入以內(nèi)部控制和風險管理為主要內(nèi)容的現(xiàn)代審計,澳大利亞內(nèi)部審計參與風險管理和控制的基本流程已成為固定模式。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)研究基金會(2001)在《企業(yè)風險管理――趨勢和最佳實踐》一文中建立了企業(yè)風險管理框架。該框架包括評估風險、整合風險、探究風險和保持向前四個環(huán)節(jié)?？偛课挥诩~約的雅芳公司,內(nèi)部審計部門的目標是成為運營部門和公司管理層的業(yè)務伙伴,“根據(jù)公司戰(zhàn)略行為和目標調(diào)整審計策略,在新的業(yè)務風險降臨時,設法從開始就介入,并通過雇傭有經(jīng)驗的員工執(zhí)行原本草率行事的初始檢查。內(nèi)部審計部門通過引導公司改進審計計劃來關注公司全面的業(yè)務風險?！倍虐?Du Pont)公司內(nèi)部審計人利用戰(zhàn)略經(jīng)營機構(gòu)網(wǎng)絡進行全球性風險評估和認定。內(nèi)部審計人利用風險模型的分析結(jié)果,與管理當局討論實際的風險情況,確定下年的主要風險領域。
二、風險管理審計研究成果
從21世紀初至今,美國對風險管理審計做了大量的實證研究或經(jīng)驗研究,并取得了豐碩的成果。2004年美國國家財務報告舞弊委員會(National Commission On Fraudulent Financial Reporting, i.e Treadway Commission)所發(fā)起的內(nèi)部控制研究組織(Committee of Sponsoring Organization,COSO)了《企業(yè)風險管理框架》(Enterprise Risk Management-Integrated Framework, ERM),該風險框架是COSO 委托美國普華永道會計公司(Pricewaterhouse Coopers)組織編寫的,基本上是對在全球跨國公司運用多年的全面風險管理實踐進行的系統(tǒng)總結(jié),成為風險管理審計發(fā)展史上的經(jīng)典文獻。在ERM框架中,要求內(nèi)部審計人員在監(jiān)督和評價成果方面承擔重要任務,評估風險管理要素的內(nèi)容和運行以及執(zhí)行質(zhì)量,協(xié)助管理層和董事會履行其職責。ERM擴大了內(nèi)部控制的范圍,提高了內(nèi)部控制的層次,是一個更關注風險的強大的概念體系。值得一提的是,2004年IIA-UK and Ireland機構(gòu)發(fā)表的名為《The Role of Internal Audit in Enterprise Wide Risk Management》的意見書中指出,采用ERM的組織已逐漸認識到,內(nèi)部審計能在組織的ERM過程中發(fā)揮最為合適的作用。Beasley等在COSOERM框架之后的經(jīng)驗研究表明,“ERM使內(nèi)部審計對組織風險有了更好的了解……隨著內(nèi)部審計部門在ERM方面的經(jīng)驗越來越豐富,ERM對內(nèi)部審計的積極影響將得到更多的體現(xiàn)?！边@表明ERM對內(nèi)部審計產(chǎn)生了顯著影響,內(nèi)部審計在ERM中扮演著多種不同的角色。Compion、Antita(2000),Gerrit Sarens,Ignace De Beelde(2005),澳大利亞證券交易所(Australian Stock Exchange)明確提出了風險管理包含內(nèi)部控制的觀點。英國與愛爾蘭內(nèi)部審計協(xié)會2003年8月頒布了關于“風險管理審計”的立場公告(Position Statement),對風險管理審計的作用做出了闡述。2004年IIA《內(nèi)部審計實務標準――專業(yè)實務框架》的修訂對風險管理審計科學成長意義重大。江蘇省內(nèi)部審計師協(xié)會2004年印發(fā)《江蘇省內(nèi)部風險管理審計準則》(試行)。中國內(nèi)部審計協(xié)會2005年內(nèi)部審計具體準則16號――《企業(yè)風險管理審計》。這些著作和法規(guī)代表了管理職業(yè)界發(fā)展風險管理審計的嘗試。
風險管理審計的文獻除涉及上述風險管理審計的歷史發(fā)展外,還涉及了風險管理審計實施的必要性、風險管理審計的動因等方面內(nèi)容?！秲?nèi)部審計思想》(Bailey等,2006)中,Herman-son和Rittenberg將內(nèi)部審計的治理活動界定為“風險監(jiān)控”和“控制確認”。他們認為,“風險監(jiān)控、控制確認和遵循工作構(gòu)成內(nèi)部審計活動的主要部分,這三個要素共同直接勾畫出組織治理”,內(nèi)部審計在公司治理中的作用“包括監(jiān)控、評價和分析組織的風險與控制,以及檢查和確認信息與政策、程序和法律的遵循”。摩根士丹利(Morgan Stanley)高級經(jīng)理卓繼民(注冊會計師)的專著《現(xiàn)代企業(yè)風險管理審計》中對風險管理審計理念和方法進行了系統(tǒng)的闡述,他運用工具、模型以及來自實踐的案例研究了風險管理審計的概念、對象、準則、報告等一些基本的問題,為風險管理審計的規(guī)范化做了大量基礎性工作。陳珊珊對風險管理審計從縱橫角度分析了其最新定位和獨特優(yōu)勢。陳錦烽認為,內(nèi)部審計工作從控制擴大為風險管理及公司治理是時勢所趨。王驥認為風險管理將由一般能力變?yōu)楹诵母偁幠芰?成為企業(yè)管理的重點。高東坡在《內(nèi)部審計如何參與企業(yè)的風險管理》中研究了在我國開展風險管理審計的必要性和可行性,著重強調(diào)了由內(nèi)部審計師執(zhí)行風險管理審計業(yè)務的優(yōu)勢。夏丹寧在《推進風險管理審計的思路》中從理論與實踐相結(jié)合的角度,就風險管理審計選題、立項、工作方案、審計方法、審計評價等做了初步的探討。劉世謹將風險管理審計動因概括為以下四點:其一,企業(yè)面臨的風險日益增大,減少企業(yè)面臨的風險是組織實現(xiàn)目標的關鍵;其二,內(nèi)部審計對發(fā)展的渴求,使內(nèi)部審計師把風險管理作為內(nèi)部審計的重要領域;其三,內(nèi)部審計能夠在風險管理中發(fā)揮獨特的作用,包括管理風險、控制指導風險管理策略、加強管理層對內(nèi)部審計部門意見的重視程度;其四,外部審計擴展了風險評估這項新的保證服務業(yè)務,這不能不對內(nèi)部審計界產(chǎn)生影響。孟焰認為,企業(yè)風險管理審計應當包括以下方面的內(nèi)容:1.通過審查風險管理組織機構(gòu)的健全性、風險管理程序的合理性、風險預警系統(tǒng)的存在及有效性確定企業(yè)風險管理機制的健全性及有效性;2.通過審查風險識別原則的合理性、風險識別方法的適當性確定風險識別的適當性及有效性;3.實施必要的審計程序,對風險評估過程進行審查與評價,并重點關注風險發(fā)生的可能性和風險對組織目標的實現(xiàn)產(chǎn)生影響的嚴重程度兩個要素。同時,內(nèi)部審計人員應當充分了解風險評估的方法,并對管理層所采用的風險評估方法的適當性和有效性進行審查。
21世紀以來,風險管理審計的問題逐漸成為世界范圍內(nèi)普遍關注的問題和會計、審計科學改革的焦點。獨立咨詢師(IMC)、國際注冊內(nèi)部審計師(CIA)、金融風險管理師(FRM)和注冊企業(yè)風險管理師(CERM)四支力量推動著風險管理審計的發(fā)展。諸如以邁克爾?波特為代表的戰(zhàn)略管理理論以及邁克爾?哈默、詹姆斯?錢皮的企業(yè)再造理論等為風險管理審計提供了重要的理論基礎,數(shù)理統(tǒng)計學、實證方法、計算機技術(shù)等為風險管理審計有關方式和方法的建立和運用提供了有利的技術(shù)方面的支持。
三、對風險管理審計研究現(xiàn)狀的總體評價
風險管理審計作為一個新興的內(nèi)部審計分支,改變了傳統(tǒng)的思維方式,擴大了風險管理的應用范圍,優(yōu)化了內(nèi)部審計行為,為內(nèi)部審計的職業(yè)發(fā)展提供了廣闊的空間。它雖然只發(fā)展了20多年,但已經(jīng)取得了可喜的研究成果:1.風險管理審計逐漸從概念轉(zhuǎn)換成具體的行動步驟;2.企業(yè)越來越重視風險管理體系的建立健全;3.我國學者借鑒國外的研究成果,對風險管理審計進行了富有成果地探討;4.風險管理審計的研究領域不斷拓展。
但是,風險管理審計目前仍有許多實際問題需要解決:
1.如何建立廣泛的風險管理觀念;2.建立什么樣的企業(yè)風險管理框架;3.風險管理審計實施工具的開發(fā);4.風險管理審計如何參與企業(yè)制度風險、法律風險等其他風險的評估測試;5.公司治理、內(nèi)部審計和風險管理的整合;6.風險導向?qū)徲嬇c風險管理審計概念的界定。這些方面都是今后風險管理審計的研究方向。
【參考文獻】
[1] 司欣波.澳大利亞內(nèi)部審計模式調(diào)查與研究[J].會計師, 2006(5):45.
[2] 趙金芳,黃甲喜.對企業(yè)風險管理實施內(nèi)部審計的思考[J].商業(yè)會計,2007(1):27.
[3] 卓繼民.現(xiàn)代企業(yè)風險管理審計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2005.
[4] committee of the Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Enterprise Risk Management Framework, (Draft)[R]. New York: COSO, 2003. erm.省略.
[5] The Institute of Internal Auditors-UK and Ireland. Position Statement: Risk Based Internal Auditing[S]. London: IIA UK and Ireland, 2003:3.
[6] 許天祥,范國佑,韋華寧.如何做好內(nèi)部審計[M].北京:中國財經(jīng)出版社,2007.
[7] 陳珊珊.內(nèi)部審計:三維視角下的重新審視[J].中國工會財會2005(6):9.
[8] 陳錦烽,蘇淑美.內(nèi)部審計新紀元[M].大連:大連出版社,2006.
[9] 王驥.內(nèi)部審計參與風險管理的路徑[J].企業(yè)改革與管理,2007(6):17.
[10] 高東坡.內(nèi)部審計如何參與企業(yè)的風險管理[J].商場現(xiàn)代化,2007(9):73.
現(xiàn)代企業(yè)管理已普遍要求企業(yè)結(jié)合各自的生產(chǎn)經(jīng)營特點建立完善的內(nèi)部控制體系。通過建立各項規(guī)章制度、辦事程序、崗位職責，并分別制定的各個作業(yè)單位的具體目標來實現(xiàn)企業(yè)一定時期的總體目標。企業(yè)各部門、各業(yè)務單位如果都能受控，都能按照規(guī)定辦事，都能完成計劃目標，那么企業(yè)總體目標才能夠?qū)崿F(xiàn)。
（二）促進企業(yè)改善管理、提高經(jīng)濟效益
通過實施管理審計，對企業(yè)的活動和管理活動進行檢查、分析和評價，可以及時發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題，并提出解決問題的措施，明確各個層次的管理責任，從而推動管理工作的改善，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
（三）正確評價經(jīng)營者的經(jīng)營能力和管理水平，建立有效的約束和激勵機制
通過實施管理審計可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)效益好、或不好的真正原因，可以對經(jīng)營者的經(jīng)營能力和管理水平做出正確的評價。不但可以減少所有者與經(jīng)營者之間信息不對稱的程度，使經(jīng)營者獲得盡可能多的信息，便于加強所有者對經(jīng)營者的直接約束；而且也可以對經(jīng)營者形成間接的約束，減少經(jīng)營者的“逆向選擇”和“道德風險”。
（四）防范和控制經(jīng)營風險
管理審計可以在企業(yè)任何需要的時候進行，在問題尚未發(fā)生或發(fā)生之初就能發(fā)出警示或給予適當?shù)慕ㄗh，為正確決策提供充分、必要的信息，能夠防范風險、控制風險，發(fā)揮事前的防護性作用。
二、正確認識管理審計
自1932年英國管理專家T.G.羅斯的《管理審計》一書第一次提出管理審計的概念以來，管理審計概念在學術(shù)界和職業(yè)界至今眾說紛紜，莫衷一是。
管理審計的概念
英國的李斯特.R.赫伍德在其論文《管理審計基礎》中指出，管理審計是指企業(yè)的董事會為了檢查了解本部門及分支機構(gòu)的管理是否始終健全，以便高效地加以組織和經(jīng)營，而委托專門的審計機構(gòu)（人員）進行的一種活動。就管理審計產(chǎn)生的原因而言，管理審計與傳統(tǒng)的財務審計一樣，都產(chǎn)生于審計委托人與被審計人之間的受托經(jīng)濟責任。這種以財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離以及多層次經(jīng)營管理分權(quán)制關系為基礎而形成的受托經(jīng)濟責任關系，是管理審計最本質(zhì)的東西，沒有它就不會有財務審計的必要，也不會產(chǎn)生管理審計。筆者認為：“管理審計是指為了明確一個組織中所有職能部門和經(jīng)營環(huán)節(jié)中現(xiàn)存的和潛在的薄弱之處，面對管理人員在實現(xiàn)企業(yè)目標和效果方面所進行的客觀的、獨立的、可理解的和建設性的評價，以幫助管理人員改進決策、提高獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責任?！?/p>
管理審計的類型
受托管理責任的內(nèi)容主要包括建立健全組織內(nèi)部控制系統(tǒng)并有效執(zhí)行；以較低的成本取得所需的資源；充分、合理、有效地利用各項資源，取得最佳的生產(chǎn)經(jīng)營成果；進行科學管理與決策，制定合理的經(jīng)營管理方針、政策、目標，保證如期實現(xiàn)經(jīng)營管理目標等。
受托管理責任有兩種類型，一類是外部受托管理責任，即股東、投資者等外部利害關系人與企業(yè)經(jīng)營管理者之間的委托經(jīng)營管理責任關系，它是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的結(jié)果；另一類是內(nèi)部受托管理責任，即企業(yè)內(nèi)部各個管理層之間的委托經(jīng)營管理責任關系，它是企業(yè)規(guī)模擴大化和管理層級化的必然結(jié)果，內(nèi)部受托管理責任是對外部受托管理責任在企業(yè)內(nèi)部各管理層之間的逐層分解。本文主要探討的是企業(yè)內(nèi)部審計部門基于內(nèi)部受托管理責任而開展管理審計的有關問題。
三、管理審計在我國商業(yè)銀行現(xiàn)狀與存在問題
管理審計是內(nèi)部審計發(fā)展的重要趨勢，是內(nèi)部審計發(fā)展的較高層次。我國商業(yè)銀行的內(nèi)部審計目前雖然仍以財務收支為主要內(nèi)容和合規(guī)性、真實性等主要目標，但是我國許多銀行已經(jīng)開始了管理審計嘗試，實施經(jīng)濟性、效率性、效果性審計評價，主要表現(xiàn)為行長（經(jīng)理）任期經(jīng)濟責任審計、內(nèi)部控制審計、經(jīng)營效益審計等，并取得了一定的成績，但是從總體來看，我國銀行業(yè)對管理審計的認識和實踐還很不全面，造成這種情況的原因是多方面的：
（一）管理審計的法制化、制度化、規(guī)范化建設的道路還很漫長
由于我國內(nèi)部審計實務工作起步較晚，有關內(nèi)部審計工作的法律、法規(guī)與準則的建設都不盡完善，不像外部審計那樣有較為健全、完善的法律、法規(guī)可以遵循，內(nèi)部審計機構(gòu)或部門自我評價機構(gòu)較弱，開展工作的隨意性較大，更談不上針對管理全過程的管理審計的法制化、制度化、規(guī)范化建設。
（二）管理審計評價標準的靈活性增加了審計評價的客觀性、公正性的難度
管理審計主要是對審計對象的管理活動進行經(jīng)濟性、效率性和效果性的綜合評價，一般缺乏現(xiàn)成的公認標準可以借鑒，不同的項目，往往具有不同的標準，即使是同一項目，也會有不同的衡量標準，而采用不同的標準，往往得出不同的審計結(jié)論。審計衡量標準具有較大的主觀性和靈活性，給審計證據(jù)的充分性、可靠性帶來較高的要求，進而直接影響審計評價的客觀性、公正性。審計人員需要就審計衡量標準問題與委托人或被審計單位進行充分協(xié)商、交流，以達成雙方認可的或無異議的評價標準。這本身就增加了審計評價的難度。
（三）審計證據(jù)的較高要求增加審計取證的難度
管理審計必須獲得充足的、可靠的、相關的證據(jù)以給審計師的判斷提供合理的基礎。相反如果審計證據(jù)不充分或缺乏證明力，會直接影響結(jié)論的公正性。與財務報表審計可以依據(jù)一般公認審計準則和對財務報表表達意見所必須的最低的保證標準不同的是，管理審計缺少可供遵循的準則和程序，而且審計取證的渠道和方式多種多樣，因此，審計人員一般都需要采取提高調(diào)查樣本的代表性和增大調(diào)查樣本量的方法，以增加對總體推斷的準確性。審計人員需要在審計證據(jù)的充分性和可靠性方面投入更多的精力，以增加審計結(jié)論的可靠程度。
（四）管理審計實施的內(nèi)部環(huán)境尚不寬松
長期以來，內(nèi)部審計局限于以“查錯糾弊”、“堵塞漏洞”等為主的財務審計，管理審計還沒有得到廣泛的應用，企業(yè)對其管理活動沒有實施經(jīng)常性的審計，有關這方面的規(guī)范化制度尚未出臺，這些都影響管理審計作用的充分發(fā)揮。
（五）審計人員的素質(zhì)不能滿足管理審計的需要
現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和組織規(guī)模的擴大、市場和貿(mào)易的國標化、以及競爭的加劇等因素使得企業(yè)經(jīng)營管理的難度加大，受托管理責任關系也不斷深化，對管理審計提出了更高的要求。審計人員必須具有對商業(yè)活動的洞察力、審計程序相關知識、管理控制活動之間關系的理解。除需要會計和審計領域知識外，審計人員還需要掌握市場營銷、現(xiàn)代管理、工程技術(shù)、法律法規(guī)等綜合知識，有充分的專業(yè)知識進行必要的實地調(diào)查和對具體業(yè)務審核的評估所需要的專業(yè)技能，而我國現(xiàn)有審計人員多是財會崗位轉(zhuǎn)過來的，對財務、會計等專業(yè)知識比較熟悉，而現(xiàn)代管理知識等相對欠缺，不能滿足現(xiàn)代管理審計發(fā)展的需要。
（六）管理審計技術(shù)手段落后，難以適應工作需要
全球經(jīng)濟的快速發(fā)展，尤其是知識經(jīng)濟作為世界經(jīng)濟發(fā)展的潮流正逐步對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生著革命性的影響，新知識、新技術(shù)、新思維對傳統(tǒng)的理念形成強大沖擊。計算機會計信息系統(tǒng)的廣泛應用和發(fā)展，大大增強了審計的及時性，事后審計將逐步被實時審計所代替，這與針對管理全過程的管理審計不謀而合。在我國，企業(yè)審計人員大多對計算機還不太熟悉，許多審計還停留在傳統(tǒng)手工查賬的基礎上，在新技術(shù)面前還有些無所適從。審計手段落后，不但增加了審計難度，而且效率低、準確率差，嚴重影響了審計作用的發(fā)揮，無法滿足企業(yè)管理審計工作的需求。
四、我國商業(yè)銀行發(fā)展和完善管理審計的對策
管理審計代表現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展的方向，我國銀行業(yè)應充分重視管理審計的研究和實踐，推動管理審計的發(fā)展。
（一）隨著經(jīng)濟體制和政治體制改革的深化，要加快改善內(nèi)部審計的外部環(huán)境，讓內(nèi)審人員有更大的作為，從而充分發(fā)揮管理審計的作用。
中國內(nèi)部審計協(xié)會根據(jù)審計署4號令制訂的《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和十個具體準則，為開展和規(guī)范內(nèi)部管理審計提供了法律依據(jù)，并明確了內(nèi)部審計要以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標，把內(nèi)部審計提高到了管理審計的高度。因此，我們應加強對《內(nèi)部審計基本準則》和審計署第4號令的宣傳和實施力度，提高國有商業(yè)銀行的自律水平，促使管理審計制度化、規(guī)范化。
（二）正確認識管理審計在銀行公司治理結(jié)構(gòu)的重要作用，為管理審計的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。
商業(yè)銀行公司治理的核心問題是委托人（股東、投資者、管理者）如何激勵和約束人（經(jīng)理層），積極有效地完成受托經(jīng)營管理責任，以確保股東或投資者財富最大化。顯然僅僅通過財務審計，委托人難以全面了解人是否有效履行其受托責任，而管理審計則有利于減少信息的不對稱性，較為全面地提供委托人所需要的有關經(jīng)營管理活動方面的信息，大大遏制了“道德風險”的發(fā)生，增強了經(jīng)營管理的透明度，從而達到控制和抑制“內(nèi)部人控制”的目的。同時，通過管理審計可以有效地判斷人的業(yè)績和能力，評價人對受托責任的履行情況，促使人提高經(jīng)營管理效率。因此管理審計是商業(yè)銀行公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，組織內(nèi)部應該積極為管理審計的開展創(chuàng)造環(huán)境和條件，推動管理審計發(fā)展。
（三）加強管理審計績效準則和審計技術(shù)方法研究，盡快出臺管理審計的審計準則。
推動管理審計的深入開展審計準則是指導審計活動的基本原則，國家審計機關應加強業(yè)務指導，內(nèi)部審計協(xié)會或注冊會計師協(xié)會應重視此方面的研究和探索，盡快出臺管理審計的審計準則，特別是制定管理審計績效準則的指導意見，同時加強對審計取證方法指導，減少審計的盲目性，提高管理審計的質(zhì)量。
（四）不斷拓寬管理審計的領域，進行管理審計項目試點，推動管理審計實踐的發(fā)展。
當前可以重點圍繞商業(yè)銀行經(jīng)營管理中的熱點、難點問題，選擇一些規(guī)模相對較小、涉及面相對窄一些的項目開展管理審計試點，逐步探索路子、摸索方法、積累經(jīng)驗，也可以逐步拓展行長（經(jīng)理）任期經(jīng)濟責任審計評價的內(nèi)容和范圍，嘗試開展管理審計評價等。
（五）不斷充實和提高審計人員的素質(zhì)。
企業(yè)一方面要加強管理審計的培訓與學習，使管理審計理念深入人心；另一方面不斷調(diào)整和優(yōu)化審計隊伍的人員結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部審計隊伍的整體實力，為有效開展管理審計提供智力支持。
（六）完善行政管理體制和公司治理機制，徹底解決委托問題，健全內(nèi)審機構(gòu)，強化內(nèi)審的職能和地位，建立并完善內(nèi)部激勵機制和外部約束機制，樹立內(nèi)審的權(quán)威，這是發(fā)展和完善管理審計的有效途徑。
【參考文獻】
1、DouglasR.carmichael，JohnJ.willingham，CarolA.Schaller，“AuditingConceptsAndMethods：GuidetoCurrentTheoryandpractice”，SixthEdition，1996，BytheMcGrawhillCompanies，Inc.
2、LeroyEBookalInternalAuditorAugust2002。
3、石愛中胡繼榮2002《審計研究》經(jīng)濟科學出版社；
4、王光遠1996《管理審計理論》中國人民大學出版社；
5、劉明輝2002《獨立審計學》（第二版）東北財經(jīng)大學出版社；
6、劉力云2001.12《關于績效審計的幾點思考》中國審計網(wǎng)站；
7、宋?！墩摴芾韺徲嫾捌湓诠局卫碇械淖饔谩?，《審計研究》2002.6。
一、內(nèi)部審計的職能
內(nèi)部審計是指負責監(jiān)督和評價活動企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)，它的職能是通過監(jiān)督、核查和評價經(jīng)營效益和管理體系及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進企業(yè)目標的實現(xiàn)。內(nèi)部審計作為公司治理中有效的制衡機制，面對集團企業(yè)內(nèi)部審計的職能應如何定位呢？
用原國家審計署李金華審計長的話來概括內(nèi)部審計的職能就是管理和效益，即要把內(nèi)部審計作為一個控制系統(tǒng)，以效益審計和管理審計為主，注重事前、事中審計。對于集團企業(yè)來說，內(nèi)部審計必須樹立管理審計和效益審計的理念，并不僅關注企業(yè)的效益、成本、費用，而是關注企業(yè)作為整體運行體系的管理效率與運行成本，逐漸由“監(jiān)督導向型”向“服務導向型”轉(zhuǎn)變。
二、管理審計的工作內(nèi)容和方向
（一）管理審計的關注點和主要職能
管理審計是內(nèi)部審計發(fā)展到一定的階段的產(chǎn)物，在大型企業(yè)集團中，管理審計是一項獨立、客觀、公正的監(jiān)管與評價機制。管理審計區(qū)別于財務審計，不僅關注財務賬務、經(jīng)濟效益而且重點是以審查管理信息、捋順企業(yè)內(nèi)部管理程序、提高內(nèi)部管理效率為主要內(nèi)容和目的，向管理要效益。管理審計的主要職能就是完善企業(yè)運行的各項規(guī)章制度，調(diào)整企業(yè)組織機構(gòu)設置，以提高企業(yè)整個管理體系運行效率為根本目標，并且做為企業(yè)管理體系的監(jiān)督和反饋機制。
（二）管理審計的工作內(nèi)容與方向
管理審計的工作內(nèi)容和方向包括：第一，科學合理的管理性評價，在對管理體系運行進行檢查監(jiān)督的基礎上，著重對決策、執(zhí)行、效果進行評價；第二，針對管理性評價結(jié)果，提出改善運行效率和降低運行成本的建議，并落實到規(guī)章制度和組織機構(gòu)設置調(diào)整上，寫出書面的整改建議書；第三，將整改建議書的建議反饋給相關涉及到的部門征求意見，盡可能論證其合理性和實用性，進而評價調(diào)整后整個企業(yè)管理體系的決策合理性、運行效率和運行成本，為企業(yè)高層管理者提出最具可行性和合理性的建議。
三、集團企業(yè)的發(fā)展使得內(nèi)部審計的作用更顯重要
對于集團企業(yè)，經(jīng)濟效益審計除對成本投入和產(chǎn)出的對比分析效益外，還應側(cè)重銷售環(huán)節(jié)、工程建設、大宗物資采購、招投標管理等重大經(jīng)濟行為的管理性審計，為企業(yè)重要管理制度的建立和完善提供支持。內(nèi)部審計的作用隨著集團企業(yè)的發(fā)展越來越重要，無論企業(yè)的高層決策者、經(jīng)營者，還是審計人員都應認識到內(nèi)部審計不僅是查錯防弊的工具，更要將內(nèi)部審計的作用定位于服務企業(yè)管理和經(jīng)營。企業(yè)應如何強化內(nèi)部審計工作呢？
(一)保證內(nèi)部審計的權(quán)威性和獨立性，有“位”才能有“為”
內(nèi)部審計的權(quán)威性和獨立性體現(xiàn)在內(nèi)部審計機構(gòu)的權(quán)威性和獨立性。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中的地位直接決定了內(nèi)審部門及其工作的獨立性、權(quán)威性、客觀性和效率性，及能否充分發(fā)揮其審計監(jiān)督、評價和服務的職能。我國內(nèi)部審計模式有三種形式：
1、監(jiān)事會領導下的內(nèi)部審計
此種方式強調(diào)了審計的獨立、客觀和公正，但內(nèi)審部門與管理層完全脫鉤。
2、總經(jīng)理領導下的內(nèi)部審計
此種方式下賦予了內(nèi)部審計很高的地位，能夠通過內(nèi)部審計達到提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，但不利于內(nèi)審機構(gòu)獨立、客觀地實施其評價和監(jiān)督職能。
3、董事會領導下的內(nèi)部審計
此種方式下內(nèi)部審計能夠保持較高的獨立性、權(quán)威性和較高的地位，便于其對管理層進行獨立的評價與監(jiān)督，便于其為管理層加強管理、提高效益服務，但可能會影響內(nèi)部審計的工作效率。
目前，河北鋼鐵集團設審計部對各分公司派駐審計機構(gòu)，實行垂直領導。這種隸屬于董事長的機構(gòu)設置，獨立于管理部門，總經(jīng)理及公司的全部經(jīng)營管理活動都要接受審計，審計結(jié)果直接向董事長報告，因此保證了內(nèi)部審計具有較強的獨立性、較高的權(quán)威性以及內(nèi)部審計成果的有效運用；對各分公司審計機構(gòu)實行派駐制管理，實現(xiàn)審計工作“三個統(tǒng)一”（即審計力量統(tǒng)一調(diào)配，審計項目計劃和方案統(tǒng)一制定實施，審計業(yè)績統(tǒng)一考核），也使審計的獨立性和權(quán)威性得到充分發(fā)揮。
（二）拓展內(nèi)部審計職能，擴大內(nèi)部審計范圍
審計職能方面：以促進企業(yè)各系統(tǒng)適應企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略為目的，為加強企業(yè)管理方面的要求，內(nèi)部審計應從原有的監(jiān)督職能延伸到監(jiān)管、評價職能上來，積極在企業(yè)的戰(zhàn)略決策、經(jīng)營方略、管理機制和風險控制等方面發(fā)揮其職能，將監(jiān)督寓于企業(yè)的管理服務之中。
審計范圍方面：隨著內(nèi)部審計職能的延伸，內(nèi)部審計的范圍也應從回顧歷史轉(zhuǎn)換到著眼未來、從關注當前事項發(fā)展到到多角度并行。具體地說，管理審計的范圍應包括財務審計、經(jīng)濟效益審計、企業(yè)戰(zhàn)略審計、經(jīng)營決策審計、人力資源審計、風險審計、資產(chǎn)保值增值審計等，通過擴大內(nèi)部審計范圍，增強了部門的內(nèi)控和風險防范意識，促進了內(nèi)部控制和風險管理的改進和提高。
（三）提高內(nèi)部審計團隊綜合素質(zhì)，參加培訓與業(yè)余時間充電相結(jié)合，建立健全內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范
1、內(nèi)部審計人員必須具備過硬的專業(yè)知識與技能
內(nèi)審人員不僅需要精通廣泛的審計業(yè)務知識，掌握專業(yè)審計技能，特別是具備戰(zhàn)略性思維、相當?shù)慕?jīng)營管理知識和經(jīng)驗，也需要具備對信息化軟件的操作技能，也要求熟悉廣博的財經(jīng)、金融法律、法規(guī)知識。
2、注重內(nèi)部審計團隊的建設
通過不同途徑內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)，形成知識技能全面又各有專攻復合型的內(nèi)部審計團隊。
