序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇最新的國際審計準則范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

(二)兩項新準則制定IAASB正在制定兩項全新的準則。一項是審計準則ISA265“溝通內(nèi)部控制的缺陷”，另一項是國際鑒證業(yè)務準則ISAE3402“對第三方服務組織的控制提供鑒證報告”。IAASB在2005年10月開始啟動了ISA265，因為世界范圍的管制和準則制定方面發(fā)生了變化，尤其是：歐盟的法定審計指令要求審計師向審計委員會報告已識別的內(nèi)部控制重大缺陷；美國PCAOB針對財務報告內(nèi)部控制的審計了審計準則。正在制定的ISA265涉及到審計師向管理層和治理層溝通審計師已識別出的內(nèi)部控制缺陷的責任。它區(qū)分了重大缺陷和其他缺陷，以便建立向被審計單位恰當層次人員溝通的要求，同時也要求向治理層書面溝通重大缺陷。ISAE3402“對第三方服務組織的控制提供鑒證報告”則是根據(jù)IAASB的“國際鑒證業(yè)務框架”制定的第一個具體準則。其補充了ISA 402“對使用第三方服務組織的被審計單位的審計考慮”，因為根據(jù)ISAE3402編制的報告能夠為ISA402中的業(yè)務提供審計證據(jù)，尤其是在―個國家的報告可以滿足另一個國家的用戶單位的審計師需要。

(三)國際審計實務公告的未來在一段時間里，原準則體系中的國際審計實務公告(IAPSS)的未來成為一個關注點。目前的IAPSS并非都得到了更新，不同的司法區(qū)域對其所賦予的重要程度各不相同。IAASB不同意改變IAPSS的地位和權威性，但同意限制新的實務公告。IAASB將不斷審視現(xiàn)有的IAPSS，考慮是否取消它們，或者可能將其內(nèi)容納入審計準則的應用材料而賦予更高的地位，或者直接將其內(nèi)容變成新審計準則。

(四)執(zhí)行指南到目前為止，IAASB正在集中精力制定更清晰的審計準則，提供充足的時間以供審計師執(zhí)行，但IAASB并沒將制定執(zhí)行指南作為其職責之一。其實早期的咨詢活動表明執(zhí)業(yè)人員希望IAASB在審計財務報表中的公允價值信息上提供指南。最近，全球信貸市場的動蕩已經(jīng)表明，當市場流動性差，或者需要從市場估值轉變成根據(jù)不可觀察的其他信息估值時，估計公允價值是非常困難的。雖然ISA540“審計會計估計及相關披露，包括公允價值會計估計”的修訂涉及到這個問題。但IAASB意識到，被納入審計準則中的具體指南仍然存在局限性。因此，IAASB已建立小組考慮需要向面臨公允價值審計問題的審計師提供何種額外指南。

二、國際審計準則的全球接受與趨同

篇（2）

【摘要】經(jīng)濟全球化使我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度大幅提高，經(jīng)濟發(fā)展要求中國審計準則與國際趨同。在這一背景下，本文運用比較研究的方法分析了我國CPA審計準則與國際審計準則趨同的現(xiàn)狀，認為二者在本質(zhì)上實現(xiàn)了持續(xù)的趨同。但這種趨同對我國注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了一些不利影響，為此，本文有針對性地提出一些建議，為CPA行業(yè)在我國CPA審計準則與國際審計準則趨同的環(huán)境中健康發(fā)展提供有益的啟示。

關鍵詞 CPA審計準則；國際審計準則；注冊會計師行業(yè)

Study on Convergence of Chinese Auditing Standards and International Auditing Standards

HUANG Yin-qiang　LI Ye

（Guangxi University of Finance and Economics, Nanning Guangxi 530003, China）

【Abstract】Economic globalization has made China more and more close to other countries and regions, which requires the convergence between Chinese Auditing Standards and the international auditing standards. Based on the above, this paper analyses and confirms the convergence of Chinese Auditing Standards and International Auditing Standards by using comparative methods. However, this convergence takes certain negative influence in CPA profession, and this paper will give some advice on how to promote CPA profession in the course of convergence.

【Key words】CPA auditing standards; International auditing standards; CPA profession

1　中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的現(xiàn)狀

2006年，我國財政部順應時勢出臺了貫徹風險導向審計理念的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，意在使中國審計準則與國際審計準則趨同。近年來，隨著審計環(huán)境的變化，國際審計準則進行了重大修訂，我國審計實務中也有很多新的問題需要解決，為此，中國財政部在2009年對審計準則做進一步修訂，在2010年11月修訂后的審計準則，并宣布從2012年1月1日開始執(zhí)行。修訂后的審計準則在很大程度上吸收借鑒國際審計準則的最新成果，持續(xù)、全面地與國際審計準則趨同。

1.1　中國CPA審計準則與國際審計準則的結構和內(nèi)容

1.1.1　國際審計準則的結構和內(nèi)容

國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）是國際會計師聯(lián)合會(IAPC)下屬機構，同時也是負責制定國際審計準則的權威機構。IAASB于2008年12月了最新版的國際審計準則，包括37個項目，包含了注冊會計師從承接業(yè)務到出具審計報告的各個環(huán)節(jié)，涉及目標與責任、審計流程、審計證據(jù)、利用他人工作、審計報告、特殊目的審計業(yè)務6個方面。另外，國際審計準則還包括一項會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制準則（見圖1）。

1.1.2　中國CPA審計準則的結構和內(nèi)容

我國在2010年了最新版的以審計準則為核心的CPA執(zhí)業(yè)準則體系（見圖2）。我國CPA審計準則與國際審計準則的基本原則和核心程序基本相同，同時審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的設定等內(nèi)容也保持了一致。但是，我國CPA審計準則有自己的特色，相比國際審計準則，增加了前后任注冊會計師的溝通準則，這種差異體現(xiàn)了創(chuàng)新，符合與國際審計準則趨同的理念。我國CPA審計準則把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明材料寫入應用指南中，以便準則使用者正確理解和運用準則。

1.2　中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的體現(xiàn)

1.2.1　兩者的規(guī)范對象相同

我國CPA審計準則由中國注冊會計師業(yè)務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則構成。國際審計準則由注冊會計師業(yè)務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則構成。兩者的規(guī)范對象都是會計師事務所質(zhì)量控制和注冊會計師業(yè)務。

1.2.2　兩者的業(yè)務分類相似

我國CPA審計準則將注冊會計師的業(yè)務分為相關服務和鑒證業(yè)務，鑒證業(yè)務又具體分為審閱業(yè)務、審計業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務。國際審計準則將注冊會計師的業(yè)務分為相關業(yè)務和鑒證業(yè)務，具體為歷史性財務信息的審計和審閱業(yè)務、除歷史性財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務、相關服務業(yè)務。由此可見，兩者的業(yè)務分類是相似的。

1.2.3　兩者的準則內(nèi)容相近

我國CPA審計準則包括鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則，具體為針對會計師事務所的質(zhì)量控制準則1個，針對注冊會計師的準則50個：1個鑒證業(yè)務基本準則、44個審計準則、1個審閱準則、2個其他鑒證業(yè)務準則、2個相關服務準則。國際審計準則包括鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則，其中針對會計師事務所的質(zhì)量控制準則1個，針對注冊會計師的準則44個：31個審計準則，8個審計實務公告，1個審閱準則，2個其他鑒證業(yè)務準則，2個相關服務準則。

除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》和《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》等個別準則以外,我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即使是前后任注冊會計師的溝通準則和存貨監(jiān)盤準則,其主要內(nèi)容也分別在國際審計準則體系的職業(yè)道德準則和審計證據(jù)準則中作了規(guī)范,由于考慮到這兩方面的問題在我國審計實務中比較重要,其內(nèi)容又比較成熟,因此單列準則項目給予規(guī)范。

1.2.4　兩者的指導思想相同

《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度。國際審計準則中《財務報表審計的目標和一般原則》要求審計人員應持專業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行審計工作。

1.2.5　兩者的審計模式相同

我國CPA審計準則與國際審計準則均用了現(xiàn)代風險導向審計模式（即“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的審計風險模型），以評估重大錯報風險為導向，根據(jù)重大錯報風險評估結果設計和實施審計程序以減低審計風險至可接受低水平為目標。

2　對我國注冊會計師行業(yè)的影響

2.1　降低注冊會計師的審計成本和企業(yè)負擔

隨著我國企業(yè)“走出去”步伐的加快，越來越多的企業(yè)在海外設立分支機構，這些分支機構不僅需要向母公司提供按照中國企業(yè)會計準則編制的財務報表，還需要應當?shù)乇O(jiān)管機構或投資者的要求提供按照當?shù)刎攧請蟾婵蚣芫幹频呢攧請蟊?。此外，跨國企業(yè)在我國設立的分支機構，除委托我國注冊會計師審計按照中國企業(yè)會計準則編制的財務報表外，同時需要注冊會計師為集團審計目的對其財務報表（按照母公司所在國家的財務報告框架編制）執(zhí)行審計。在這兩種情況下，注冊會計師都需要同時審計按照中國企業(yè)會計準則和其他財務報告框架編制的財務報表。修訂后的審計準則，使注冊會計師采用中國審計準則審計兩種財務報表成為可能，從而有效降低注冊會計師的審計成本和企業(yè)的負擔，大大促進我國資本市場和注冊會計師行業(yè)的國際化發(fā)展。

2.2　使我國CPA行業(yè)潛在的問題突顯

2.2.1　審計工作量增加引起注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾

審計準則中對于審計程序的規(guī)定做到了國際趨同，即要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序前必須了解被審單位及環(huán)境，以充分識別和評估財務報表的重大錯報風險，并將識別、評估應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。由此帶來的審計時間加長和審計關注的增多，必然增大了成本。顯而易見，會計主體不愿為額外的審計工作量付費，這使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時不得不同時考慮現(xiàn)實的審計時間和收費問題，導致注冊會計師無法按準則要求執(zhí)行風險評估程序。如果這一對矛盾無法協(xié)調(diào)好,注冊會計師可能會選擇走形式以迎合準則的要求，這實際上是對我國審計準則的踐踏，也將是我國審計準則國際趨同的主要障礙。

2.2.2　注冊會計師存在知識缺陷的問題突顯

對于我國注冊會計師而言，在審計準則國際趨同的大背景下，關鍵是如何執(zhí)行的問題。比如在有效配置資源方面，現(xiàn)行準則要求將實施的審計程序與評估的風險掛鉤，將審計資源集中于重大錯報領域，以提高審計效率。這就需要注冊會計師具有扎實的專業(yè)基礎、較高的專業(yè)判斷能力和風險評估能力及職業(yè)道德。應當清醒地認識到，我國注冊會計師隊伍專業(yè)素質(zhì)參差不齊，許多人本身沒有相應知識和能力的儲備，風險評估程序存在“走過場”的現(xiàn)象，從而引發(fā)更為廣泛的注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。

3　促進中國CPA審計準則國際趨同的建議

3.1　協(xié)調(diào)好注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾

要協(xié)調(diào)好審計工作量增加引起的注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾，必須要營造出一個保證審計報告有合理的審計時間的執(zhí)業(yè)環(huán)境。為此，有關政府部門以及行業(yè)協(xié)會應當組織專家研究注冊會計師在執(zhí)行準則時必備的審計程序，結合各行各業(yè)不同規(guī)模年報審計時間和收費的實證研究，針對性地提出年報審計最低的審計時間和審計收費的指導意見，讓社會公眾都認識到，凡是支持一份審計報告的審計時間低于最低標準的，可能意味著注冊會計師執(zhí)業(yè)不謹慎，也說明這份審計報告不可信，從而在審計收費中獲得報表使用者的支持。

3.2　提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

應大力加強注冊會計師的選拔、培養(yǎng)以及后續(xù)教育，尤其是在執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德方面予以高度的重視，這樣才能高效地執(zhí)行準則，提高審計質(zhì)量。有關政府部門及行業(yè)協(xié)會應當組織專家進行研究和宣傳，讓審計準則深入人心，讓市場經(jīng)濟的每個主體都認同、接受審計準則。同時，應當組織專家研究準則運用中的技巧和方法，對會計師事務所的所有執(zhí)業(yè)人員進行不同層次的針對性的培訓，以提高注冊會計師的綜合素質(zhì)。

3.3　準則制定從國情出發(fā)，保留中國特色

我國CPA審計準則的制定大量地借鑒國際審計準則制定的經(jīng)驗和方法，在準則制定過程中社會公眾的參與程度較低，對于我國國情和注冊會計師行業(yè)的特殊需要考慮不全。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在與國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)，使之既與國際接軌，又能保留中國特色。鑒于國情，我國目前還無法做到與國際準則的完全趨同，但是我們應該做到：在與國際審計準則趨同的過程中，在不造成國際投資人對審計報告錯誤理解的前提下，保留有中國特色、適合我國國情的部分，并在此基礎上對我國的審計報告準則做出進一步的發(fā)展創(chuàng)新。

總之，完善與國際趨同的中國CPA審計準則，有助于提升我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展和我國經(jīng)濟的全球化發(fā)展，拉近我國與國際間的距離。我們要順應經(jīng)濟全球化和國際審計標準趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，吸收借鑒國際審計準則的最新成果，以實現(xiàn)與國際審計準則的持續(xù)全面趨同，為實現(xiàn)高質(zhì)量的財務報告，維護經(jīng)濟和金融穩(wěn)定奠定基礎。

參考文獻

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篇（3）

[DOI]1013939/jcnkizgsc201607109

1審計風險的概念理解

審計的本質(zhì)是對被審計單位的財務報表等信息進行審核，對影響該單位信息使用者重要決定的各個項目進行評估，并通過報告等形式發(fā)表審計結果和建議。而審計風險是注冊會計師等外部審計機構在對被審計單位進行獨立審計的過程中，由于種種因素的影響而導致出具不恰當?shù)膶徲媹蟾娴目赡苄?。因此，審計風險的出現(xiàn)既有客觀因素也有主觀因素。近些年來，伴隨我國市場經(jīng)濟及政策環(huán)境的更新，我國陸續(xù)出臺了新會計準則以及新審計準則。在這種新形勢下，如何在復雜的環(huán)境中始終堅守自身的職業(yè)操守，提高處理復雜局面的獨立審計能力，從而有效的規(guī)避審計風險是當前需要重點關注的問題。

2新審計準則體系的主要變化和影響

對我國來說，2007年1月實施的新審計準則是首次大規(guī)模的修訂審計準則，對審計內(nèi)容、結構以及準則執(zhí)行細節(jié)等方面都進行了大范圍的修訂，形成了新的審計體系。新審計體系與國際審計準則更加趨同，標志著我國審計向全世界展示了我國會計審計職業(yè)界越來越致力于管理的準確度和質(zhì)量。新審計準則體系既可以促進我國會計審計職業(yè)化發(fā)展，也能夠促進企業(yè)的透明化管理水平，促進我國整體市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。新審計準則體系的主要變化和影響筆者總結為以下幾個方面。

21提高了審計準則理解和執(zhí)行的一致程度

2014年我國最新修訂的新審計準則體系充分借鑒了國際審計與鑒證理事會最新頒布的相關制度與法規(guī)。新準則不僅僅針對其中十六項重要的審計準則項目有實質(zhì)性地更新，同時也對新審計準則的全部項目進行一定程度的更新和改善。根據(jù)新審計準則體系的內(nèi)容可以看出，其提高了準則理解和執(zhí)行的一致性，對我國審計監(jiān)管工作有極其重要的促進作用。一方面，新審計準則對審計監(jiān)督工作的規(guī)劃和目標設立的更加科學。每一項準則都單獨而明確地設立了目標章節(jié)，實現(xiàn)審計工作指導目的。另一方面，新審計準則對審計工作要求規(guī)定得更加細致和具體。每一項準則都單獨而明確地設立了要求章節(jié)，所有注冊會計師都需要一定的規(guī)定動作，這些動作都將由統(tǒng)一的方式來表達和歸納總結。與此同時，新審計準則重新設定了新結構，新準則是由五個分支組成的。并通過審計準則應用指南來指導審計的具體操作，通過詳細說明材料來更有效地解決理論與實踐的矛盾，使這項準則可以更加容易理解，更有可行。

22促進舞弊行為的甄別能力

新審核標準對注冊會計師出現(xiàn)報告作弊的行為進行了詳細的規(guī)定，注冊會計師有義務根據(jù)審計標準的要求進行審計任務，獲得財務報表在全方位沒有產(chǎn)生較大錯誤的正確保障，不管此錯誤是因為作弊還是其他原因所致。新的審計標準通過積極的形式，擬定了注冊會計師應及時指出作弊的情況，并詳細地指明作弊同財務錯誤存在的關系。與此同時，新的審計標準還對注冊會計師怎樣履行做好個人的工作制定了更具體的規(guī)定，包含規(guī)定注冊會計師主動地去辨別、評定以及面對作弊現(xiàn)象的情況，包含保證懷疑的態(tài)度、提高審計流程的不可預計性、有關部門根據(jù)作弊的現(xiàn)象采取的專題研討、認清作弊生產(chǎn)的因素、認清管理部門高于內(nèi)部管理上的危險。

23強化了審計人員與單位管理層的信息溝通

單位的管理層和注冊會計師在規(guī)范和改善單位的治理結構中，二者的作用都非常重要，并且在對管理部門編排的財務報表采取監(jiān)管的環(huán)節(jié)中具備相同的看法。所以，管理部門與注冊會計師對各自根據(jù)不同角度了解的問題與資料實行具有有效的交流，積極采取監(jiān)管與控制，提高注冊會計師在審計過程中的針對性。尤其是保障注冊會計師的獨立性不被有關部門所打擾，積極強化了審計人員與單位管理層的信息溝通。

3新經(jīng)濟環(huán)境下審計風險形成的原因分析

新經(jīng)濟環(huán)境下有很多因素使得審計工作存在很多的風險，筆者將這種背景下可能導致審計風險的原因分析如下。

31注冊會計師事務所的競爭非常激烈

伴隨經(jīng)濟全球化的不斷深入，我國市場經(jīng)濟也迅速發(fā)展。國內(nèi)、國外的注冊會計師事務所越來越多，特別是國際最大的四個會計師事務所也都逐漸在我國展開了主要事務。與此同時，我國也涌現(xiàn)出了很多國內(nèi)會計師事務所，我國會計師事務所雖然不如四大國際會計事務所的規(guī)模大，但是隨著制度完善和經(jīng)濟發(fā)展，近年來，也取得了一定的成績。由于這些事務所的出現(xiàn)，注冊會計師事務所的競爭非常激烈。為了在市場上獲得更大的競爭優(yōu)勢，接到更多的案子，注冊會計師事務所的競爭非常激烈。導致一些會計師事務所的高級會計師目光短淺，為了謀取短期不當利益，與被審計單位不當勾結，掩蓋被審計單位的會計造假案件。因此，導致了審計風險的形成。近些年受到我國資本市場廣泛關注的“綠大地”以及“萬福生科”等上市公司的財務造假案例，都是由企業(yè)的控制人勾結會計師事務所完成的。

32全球經(jīng)濟環(huán)境和政策的日益復雜化

自從我國加入WTO以來，全球經(jīng)濟環(huán)境與我國經(jīng)濟發(fā)展的聯(lián)系越來越緊密。全球經(jīng)濟環(huán)境和政策日益復雜化，導致我國國內(nèi)的審計也正在面臨更加復雜的經(jīng)濟政策環(huán)境。為了適應復雜化的經(jīng)濟環(huán)境，2014年我國最新修訂的新會計準則和新審計準則體系，對注冊會計師提出了非常嚴格的要求和規(guī)定，同時對其知識結構的更新和與時俱進的信息化要求也更高。這導致注冊會計師在新經(jīng)濟環(huán)境背景下的審計工作正在面臨非常大的挑戰(zhàn)，也成了新經(jīng)濟環(huán)境下審計風險形成的原因之一。

33被審計企業(yè)與會計師事務所二者的信息溝通不暢通

2014年我國最新修訂的新審計準則體系實施之后，風險導向審計的理念正在逐漸滲透到審計準則體系的構建中，對我國市場經(jīng)濟法制體制建設做出了一定的貢獻。雖然新制度已經(jīng)獲得了較好的成績，但是，由于被審計單位與會計師事務所二者的信息溝通不暢通，即信息不對稱，使得被審計單位的管理者會有不配合的情況，可能修改財務報告，也可能隱藏一些信息不公布。這樣注冊會計師就很難準確掌握被審計單位的全部財務信息，給審計人員的判斷和評判帶來不良的影響，再加上市場經(jīng)濟制度目前存在的問題，使得審計工作存在著一定的風險。

4防范我國審計風險的對策建議

41提高我國注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)技能

第一，應加強中國注冊會計師的道德品質(zhì)修養(yǎng)，加大違法行為的懲戒力度。會計師事務所要建立一系列監(jiān)管與審核注冊會計師的道德品質(zhì)機制，且提高對其任務的管理程度。第二，應提高會計師的專業(yè)能力水準，讓其正確了解與使用全新的會計注冊，進而減免導致客觀性的審核風險出現(xiàn)。全新審核標準要加強提高對職業(yè)的推斷，準則側重于規(guī)定注冊會計師在進行審計過程中處理事項，而并不是細化注冊會計師應該實施的主要流程。應當重視其人力資源的管理和企業(yè)文化的建設，與時俱進，保持高度掌控力。房地產(chǎn)企業(yè)的會計、稅務以及企業(yè)管理人員都需要及時樹立起適應、學習新制度的意識，保持正確、好學的態(tài)度，積極的更新其知識結構，提升其實踐應用實務的能力。也需要緊密配合、積極應對我國各項財務和稅收政策。

42借鑒國際上先進的現(xiàn)代風險導向審計方法

風險導向審核是完全新穎的現(xiàn)代化審計途徑，其主要是指以被審計單位的經(jīng)營風險分析作為導向來進行獨立審計工作。該方法的特點主要是需要嚴謹?shù)娘L險測評以及風險估算。借鑒國際上大型事務所和審計機構的現(xiàn)代信息化審計方式來預防審計風險，通過風險導向審計的應用，能夠大大提升審計工作的質(zhì)量，有效規(guī)避審計風險。面對怎樣以有效率以及方法的形式完成審計工作，新審計準則要求要嚴格遵守審計要求的方式，從審計工作的組織、編制以及確立等流程，對被審計單位的審計工作給出指導和實施細則。

43改善我國審計工作的內(nèi)部和外部環(huán)境

加強審計工作的外部環(huán)境分析，防范審計風險。一是加強會計事務所內(nèi)部會計和審計從業(yè)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，主動按照會計職業(yè)道德要求來要求自己，減少主觀的違規(guī)行為；二是不斷提高會計、審計人員的專業(yè)能力，并提高其綜合素質(zhì)。會計從業(yè)人員要盡量完全了解與掌握有關的會計審計實務，并對我國的有關準則和法規(guī)有準確的把握，以防止在客觀方面出現(xiàn)會計數(shù)據(jù)失真的現(xiàn)象。與此同時，我國在外部環(huán)境方面，需要加強會計監(jiān)督的法律法規(guī)建設，對會計數(shù)據(jù)造假舉動應該更加嚴格地懲罰，并追究會計數(shù)據(jù)造假所有責任人的民事責任，這樣能夠減少會計數(shù)據(jù)造假違法的出現(xiàn)。

44強調(diào)現(xiàn)代戰(zhàn)略風險導向型審計，科學規(guī)劃和執(zhí)行審計程序

現(xiàn)代風險導向審核是在傳統(tǒng)風險導向審計的基礎上，進行完善和更新，并結合體系論以及戰(zhàn)略理論構建主要思路?，F(xiàn)代風險導向審核要求注冊會計師在審核中以被審計單位重大錯報危險的認識、測評等為審計的主要流程，獲取可能出現(xiàn)的主要錯報因素，再依照風險測評標準給出合理的審計資源，能夠目標明確，提高審計準確度和有效性。充分強調(diào)現(xiàn)代戰(zhàn)略風險導向型審計，完全表現(xiàn)了風險導向審計的宗旨，明確了風險導向審計的理論。注冊會計師依照被審計單位的特殊性，為有針對性地科學規(guī)劃和執(zhí)行審計程序奠定了一定的前期基礎。

5總結

綜上所述，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷深化，我國的會計準則、審計準則也在不斷地更新。在這種經(jīng)濟以及政策的新環(huán)境下，給我國的審計工作帶來了一定程度的影響。面對這種新形勢，怎樣去在復雜的環(huán)境中避免審計的風險，保證審計行業(yè)的職業(yè)操守，提高處理復雜局面的獨立審計能力，變得越來越重要。筆者首先分析了新形勢下我國審計風險的成因――注冊會計師與被審計單位之間的信息不對稱，全球經(jīng)濟環(huán)境和政策的日益復雜化，同時各個注冊會計師事務所之間的激烈競爭。以此為基礎，提出了防范我國審計風險的對策建議，旨在根據(jù)我國審計風險的成因和存在的問題，找到對策，提高我國審計整體水平，有效防范審計風險。

篇（4）

隨著我們社會的不斷發(fā)展，經(jīng)濟也在不斷的進步，這對我們企業(yè)的發(fā)展來說，企業(yè)的審計工作為企業(yè)的發(fā)展起到了輔佐、監(jiān)督的作用，為企業(yè)的發(fā)展提供了工具，因此企業(yè)也越來越重視起審計工作。針對于我國目前剛剛出臺的新審計準則來說，保障了企業(yè)的發(fā)展，管理其發(fā)展，使其更加規(guī)范化，為企業(yè)的日常經(jīng)營以及發(fā)展提供一個最為有效的保障措施，增強企業(yè)抵御經(jīng)營風險的能力。新的審計準則能夠有助于企業(yè)對自身的經(jīng)營做到進一步經(jīng)營，有助于企業(yè)完善自身的發(fā)展規(guī)劃，同時還能夠為國家經(jīng)濟的未來發(fā)展提供充足的動力。

一、新審計準則的特點

1　完善了審計準則的構架體系

我國新審計準則的出臺，這是對我國會計行業(yè)準則以及其執(zhí)行標準的進一步完善和進一步擴展，同時也是將大力推進審計工作更上一個新的臺階，將對會計行業(yè)行形成全新的規(guī)范，同時進一步完善了相應的規(guī)章制度等等。新會計準則的出臺，對于這些性質(zhì)不同、經(jīng)營方式不同的企業(yè)來說，則需要對自身的審計工作進行進一步的完善，同時還需要與新準則進行結合。通過將新的審計準則與新的會計準則的相互銜接，對我國經(jīng)濟管理構架體系進一步完善，并得到了進一步的保障。

(1)新審計準則對會計行業(yè)的規(guī)范。對于最新出臺的審計準則，對相關的會計工作的影響以及該行業(yè)的標準也做出了進一步的規(guī)范。這些對于行業(yè)體系的規(guī)范，得到了進一步的完整和充實，更加具有規(guī)范性和真實性，這也將對企業(yè)的風險管理構成一定的指導性，尤其是其中的審計報告，對于企業(yè)的會計工作以及日常經(jīng)營情況來說，也具有十分積極和重要的影響。

(2)審計工作對會計行業(yè)的信息指導。我國目前的審計準則也在不斷的完善，在不斷的完善過程中，對于我國會計行業(yè)的影響意義也是具有十分重要的價值的，而我國目前的會計行業(yè)的工作也主要是依附于企業(yè)的內(nèi)部協(xié)調(diào)以及管理而存在的。針對于目前會計行業(yè)的情況，會計報表隨著我國企業(yè)經(jīng)營情況的改變而改變，同時也隨著我國審計準則的不斷完善和更新也得到了不斷的規(guī)范以及完善。

2　進一步強化了風險的審計理念

審計準則的完善，新審計準則的出臺，對于企業(yè)經(jīng)營風險的測量以及控制有了進一步的指導作用，這也對傳統(tǒng)的審計方法進行了進一步的更新和完善。

(1)新審計準則對于企業(yè)風險的測量。對于企業(yè)在日常經(jīng)營中經(jīng)常會出現(xiàn)的經(jīng)營風險，在新審計準則中具有極其重要的監(jiān)控以及規(guī)避的導向作用。針對于企業(yè)日常的經(jīng)營中，風險以及風險的控制措施、風險語境能力具有全新的改善。從整體的層次上來說，審計環(huán)境、審計準則以及審計的改變都會對于企業(yè)的風險預警具有十分重要的提示作用。

(2)新審計準則中心向企業(yè)風險評估風險轉移。通過對會計行業(yè)的現(xiàn)狀、監(jiān)管力度、法律環(huán)境以及其他不可預測等其他影響因素，企業(yè)的經(jīng)營風險也是越來越難以預測，越來越大，針對于新出臺的審計準則，其核心的內(nèi)容也就是為了針對于那些可能出現(xiàn)的風險進行預測，進而通過正確的分析方法幫助企業(yè)強化管理措施，使企業(yè)的整體風險進行轉移，從而降低對企業(yè)的管理以及發(fā)展的威脅。

(3)要對重大會計事項進行披露。對于最新出臺的審計準則，將以往的顳部經(jīng)營錯誤、審計風險以及投資失利等進行審計報表的披露，進而為企業(yè)的債權人以及投資者的相關利益進行更好的保障。

(4)進一步擴展了審計證據(jù)的內(nèi)涵。審計證據(jù)通常情況下都是企業(yè)想要進行外部搜集的擴展證據(jù)，在企業(yè)進行審計風險的評估時，外部的環(huán)境變化以及影響對于企業(yè)的取證也是有十分深遠的影響的。通過出臺的新審計準則，將審計的證據(jù)不斷的增加和擴大，同時也將賬戶、往來以及交易等全部都納入到可以提供證據(jù)的基本方面，這也讓企業(yè)的整體審計風險控制有了更進一步和更深一步的確立。

3　進一步體現(xiàn)了國際的趨同性要求

新審計準則在不斷的向國家審計準則的標準靠攏，在不斷的磨合中逐漸適應了我國經(jīng)濟發(fā)展，逐漸的與國際進行接軌，同時其所有的條款以及規(guī)章制度也與我國市場要求越來越一致。這也正是我國企業(yè)要開拓海外市場、不斷走出國門的發(fā)展方向。新審計準則的出臺對于我國經(jīng)濟的發(fā)展具有里程碑的意義，這也標志著我國將與國際的通體資質(zhì)進行接軌。

二、新審計準則對于企業(yè)審計工作風險防范的措施

1　新審計準則對于企業(yè)風險的審查

新的審計準則中使用了分析性的檢測方法，同時通過特定的比率以及計算方式方法，針對于企業(yè)目前的資金、資產(chǎn)、經(jīng)營等變動情況進行計算，在進行審計的報告以及檢測的同時，也利用同種方式對企業(yè)的整體經(jīng)營情況進行把握，對可能出現(xiàn)的風險進行及時的檢測，進而采用適當?shù)姆椒▽︼L險進行規(guī)避，當所出現(xiàn)的風險不可避免的時候，就將所有的損失降低到最低。

由于我國當前一些企業(yè)所出具的審計報告大多都是由會計師事務所中的注冊會計師進行審核和出具的，因此針對于會計師的審計性質(zhì)以及責任都會出現(xiàn)一定的錯誤、失真以及漏洞等，也就難以對其審計質(zhì)量進行評判，并且讓審計質(zhì)量的確實性也失去了其原有的意義。在當企業(yè)遭遇到了較為嚴重的風險時，當然也就無法獲得幸免。因此，就要求我們會計行業(yè)在進行具體的審計工作時，要對新款的審計準則進行不斷的參考，堅決禁止出現(xiàn)舞弊等行為。

2　新審計準則對審計程序進行了進一步的擬定

對于企業(yè)的審計工作以及風險評估工作，新的審計準則都開展了更加深入以及更加確實的審計程序，進而通過參入企業(yè)的風險評估程序，讓更多的隨著企業(yè)新的審計程序的采用而消除，進而將整個企業(yè)的經(jīng)營風險進行有效的控制，同時采取有效的措施對整個企業(yè)的風險進行有效的控制，同時減少一些不必要的表面的保障工作。在較為有限的條件以及時間的前提下，提高整個企業(yè)的抗風險能力以及處理風險的能力。

3　新審計準則全面達成報表的程序

篇（5）

本文為中國商業(yè)會計學會課題《高職院校內(nèi)部審計專業(yè)人才培養(yǎng)模式研討》（中商學字[2010]第10號，項目編號：kj201003）的階段性成果

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

全球化時代的經(jīng)營和管理需要先進的理論及實務，內(nèi)部審計理論及實務也必然走向全球的協(xié)調(diào)與共享。全球經(jīng)濟一體化的趨勢要求我國的內(nèi)部審計應充分借鑒國際內(nèi)部審計先進的理論、技術及經(jīng)驗，將我國內(nèi)部審計事業(yè)融入國際內(nèi)部審計的一體化之中。本文試圖通過我國內(nèi)部審計準則與國際內(nèi)部審計準則的比較分析，尋找二者的差異，以進一步完善我國內(nèi)部審計準則，促進我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。

一、內(nèi)部審計的定義比較

（一）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計的定義。IIA國際內(nèi)部審計準則中規(guī)定：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評估和改進風險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。這是1999年6月國際內(nèi)部審計師協(xié)會理事，根據(jù)反饋的意見，經(jīng)過反復推敲，通過的上述內(nèi)部審計新定義。這個定義由6組概念組成：1、獨立性和客觀性；2、保證性和咨詢性；3、增加價值；4、系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法；5、評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果；6、組織目標。新定義既有繼承性，又有新的發(fā)展。

（二）我國內(nèi)部審計的定義。我國內(nèi)部審計基本準則的總則中是這樣定義內(nèi)部審計的：是在組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的恰當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。我國對內(nèi)部審計所下的定義，是在科學認識內(nèi)部審計的發(fā)展狀況、借鑒IIA對內(nèi)部審計的最新定義、結合我國經(jīng)濟發(fā)展情況和內(nèi)部審計現(xiàn)狀的情況下作出的，對我國內(nèi)部審計的進一步發(fā)展具有更好的指導意義。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對內(nèi)部審計的目標、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰(zhàn)略審計轉變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務功能，內(nèi)部審計的目標也從服務于管理當局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務審計向經(jīng)營審計過渡的階段，所以內(nèi)部審計的職能仍局限于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計的重點是經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現(xiàn)。

二、內(nèi)部審計準則的適用范圍比較

（一）國際內(nèi)部審計準則的適用范圍。國際內(nèi)部審計確定的適用范圍是：適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。只要是從事內(nèi)部審計工作，都應該遵守準則。根據(jù)IIA的要求，國際內(nèi)部審計準則要達到：對應該能夠代表內(nèi)部審計實務的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎；扶持經(jīng)改進的組織流程和業(yè)務。因此，國際內(nèi)部審計準則則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。

（二）我國內(nèi)部審計準則的適用范圍。《中國內(nèi)部審計準則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準則適用于內(nèi)部審計機構和人員進行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何，內(nèi)部審計機構和人員進行內(nèi)部審計時，都應遵循內(nèi)部審計準則。內(nèi)部審計基本準則、內(nèi)部審計具體準則是內(nèi)部審計機構和人員進行內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計機構和人員在進行內(nèi)部審計時應當遵照執(zhí)行。這一規(guī)定是否符合我國內(nèi)部審計運作的實際，還有待實踐的檢驗。因此，我國內(nèi)部審計準則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性。

三、內(nèi)部審計準則的框架比較

（一）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計準則框架。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）公布的國際職業(yè)實務框架（IPPF）包括三部分，分別是強制性指南、實務咨詢與發(fā)展與實務支持。

1、強制性指南。強制性指南是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計人員都必須使用的準則，它包括內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)實務準則，這是內(nèi)部審計的職業(yè)基礎。

2、實務咨詢。實務咨詢是內(nèi)部審計準則的第二個層次，為內(nèi)部審計人員提供一個建設性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供詳細的建議；同時，還包括一些新的信息，如IIA的內(nèi)部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關注項目、風險管理的細則、咨詢準則、信息的安全準則等。

3、發(fā)展與實務支持。發(fā)展與實務支持是指那些最近發(fā)展的實務，IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓項目等方式來推薦這些參考性意見。

IIA公布的強制性指南在法律上有約束作用，而IIA同時也強調(diào)說，強制性指南中的職業(yè)道德規(guī)范更是重中之重。實務咨詢部分起到指導內(nèi)部審計實務的作用，發(fā)展與實務支持部分提供了對內(nèi)部審計的建議，并不做強制要求，發(fā)展與實務支持則是僅供參考。

（二）我國的內(nèi)部審計準則框架。我國內(nèi)部審計準則由三部分組成，分別是內(nèi)部審計基本準則、內(nèi)部審計具體準則、內(nèi)部審計實務指南。

1、內(nèi)部審計基本準則。內(nèi)部審計基本準則是內(nèi)部審計準則的總綱，是內(nèi)部審計機構和人員進行內(nèi)部審計時應當遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計具體準則、內(nèi)部審計實務指南的基本依據(jù)。

2、內(nèi)部審計具體準則。內(nèi)部審計具體準則是依據(jù)基本準則制定的，是內(nèi)部審計機構和人員在進行內(nèi)部審計時應當遵循的具體規(guī)范。

3、內(nèi)部審計實務指南。內(nèi)部審計實務指南是依據(jù)基本準則、具本準則制定的，為內(nèi)部審計機構和人員進行內(nèi)部審計提供的具有可操作性的指導意見。

內(nèi)部審計基本準則根據(jù)《中華人民共和國審計法》、《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》及相關法律法規(guī)制定，具有最高的權威性和約束力。內(nèi)部審計具體準則根據(jù)基本準則的規(guī)范制定，則對內(nèi)部審計各個方面的理論進行了規(guī)范，在權威性上雖弱于內(nèi)部審計基本準則，但也具有法律約束力。內(nèi)部審計實務指南根據(jù)內(nèi)部審計具體準則制定，目的是為了理論上指導內(nèi)部審計人員的工作。

四、內(nèi)部審計準則的獨立性和客觀性比較

（一）國際內(nèi)部審計準則的獨立性和客觀性。IIA的《內(nèi)部審計實務準則》的獨立性是指內(nèi)部審計工作應該是獨立的，這就要求內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計的范圍、實施業(yè)務和提交結果方面不受任何干擾?？陀^性是指審計人員的客觀性，即內(nèi)部審計師應該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。不僅如此，IIA的《內(nèi)部審計實務準則》還規(guī)定，如果獨立或客觀性實質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應將損害的細節(jié)向有關方披露。

IIA的《內(nèi)部審計實務準則》認為，損害內(nèi)部審計獨立或客觀性的情形有：1、內(nèi)部審計師應該避免評價自己以前負責主持的特定的經(jīng)營活動，如果審計人員為自己在以前年度負責的一項業(yè)務提供鑒證服務，那么便可以認為客觀性受到了損害；2、對由總審計師負責的職能進行鑒證時，應該由內(nèi)部審計以外的另一方進行監(jiān)督；3、內(nèi)部審計師可以為曾負責過的經(jīng)營活動提供咨詢服務；4、如果內(nèi)部審計師提供咨詢服務會對獨立或客觀性產(chǎn)生潛在損害的話，那么，內(nèi)部審計在承接業(yè)務前應向客戶說明。

（二）我國內(nèi)部審計準則的獨立性和客觀性。我國《內(nèi)部審計基本準則》中“一般準則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。沒有對獨立性和客觀性的定義和情形做單獨的說明。

內(nèi)部審計的獨立性主要體現(xiàn)在三個方面，即內(nèi)部審計機構的獨立性、控制審查過程的獨立性、審計結論的獨立性。內(nèi)審工作的實踐證明，獨立性是內(nèi)部審計的內(nèi)在要求。內(nèi)部審計的獨立性，有利于內(nèi)部審計的業(yè)務開展，有利于內(nèi)部審計職能作用的發(fā)揮。內(nèi)部審計是領導者的“眼睛”和“監(jiān)控器”，而內(nèi)部審計部門要真正發(fā)揮好這種監(jiān)控作用，就必須具有權威性和獨立性。首先，內(nèi)部審計部門在整個組織或單位中應處于較高的權威位置，它只接受最高層如總經(jīng)理或董事會的領導和授權。只有這樣，它才能有效地行使審計職權；其次，它在審計過程中，必須具有對下的權威性，才能不受干擾地實現(xiàn)有效監(jiān)督。內(nèi)部審計的獨立性，有利于內(nèi)部審計的客觀性?？陀^性是對內(nèi)部審計的基本要求，客觀性是真實性的前提。它要求內(nèi)部審計人員在實施控制的全過程必須做到審計目的、審計過程和審計結論的客觀、真實、公正，為領導者提供準確的信息。所以，對獨立性和客觀性的界定在內(nèi)部審計準則中非常重要。

IIA的《內(nèi)部審計實務準則》從獨立性與客觀性的含義出發(fā)，列舉了損害獨立性或客觀性的幾種可能情況，并規(guī)定必須向有關方進行充分披露。獨立與客觀性在IIA的《內(nèi)部審計實務準則》中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準則雖然試圖確保內(nèi)部審計機構在所有鑒證業(yè)務上不受干擾，但是總審計師的報告責任卻可以是十分靈活的，以適應組織的不同形式和規(guī)模。而我國的準則對獨立與客觀性的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象，只是提到內(nèi)部審計機構和人員不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應如何披露。

通過上述四個方面的比較分析，我們可以看到，我國內(nèi)部審計準則與國際準則存在著較大差異。在目前國際審計準則趨同的形勢下，我國應充分借鑒國際內(nèi)部審計先進的理論、技術及經(jīng)驗，將我國內(nèi)部審計事業(yè)融入國際內(nèi)部審計的一體化之中，促進我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。

（作者單位：長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術學院）

主要參考文獻：

[1]中國內(nèi)部審計協(xié)會.中國內(nèi)部審計規(guī)范[S].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2005.

篇（6）

（一）國際審計報告準則的確立（1983年）

IAPC于1983年了《國際審計準則（ISA）13——審計師關于財務報表的報告》，對審計報告進行規(guī)范，標志著國際標準審計報告的基本確立。該準則規(guī)定，一份完整的審計報告應當具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標準：

（1）標題

（2）收件人——即審計報告提交的對象；

（3）已審財務報表的確認；

（4）關于審計準則或審計實務的依據(jù)的說明；

（5）關于財務報表意見的表述或拒絕表示意見；

（6）審計師的簽名；

（7）審計師的地址；

（8）報告日期。

（二）國際審計報告準則的第一次變遷（1994年）

IAPC于1994年對國際審計報告準則進行了第一次修訂，了《ISA700—審計師關于財務報表的報告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計報告的基本要素規(guī)范為：

（1）標題；

（2）收件人；

（3）開頭或引言段；

（4）范圍段（描述審計的性質(zhì)）；

（5）意見段；

（6）報告日期；

（7）審計師的地址；

（8）審計師的簽名。

同時，對各部分應表述的內(nèi)容及其措辭進行了規(guī)范。其背景是：美國于1988年了《SAS58：關于已審計財務報表的報告》取代SAS15，對其審計報告準則進行了修訂；英國也于1993年修訂其審計報告準則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計準則在國際上的影響，國際審計準則（ISA）主要借鑒美、英審計準則，因而，美、英審計準則的任何發(fā)展均會推動相應ISA的發(fā)展和變化。當然，其最基本的動因是：經(jīng)過職業(yè)界和學術界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，對一些問題的認識更加深入。如被審計單位管理當局的管理責任和注冊會計師的審計責任的區(qū)分、審計期望差距、合理保證而非絕對保證、審計局限性、審計重要性概念等重大理論問題的認識。職業(yè)界同時也認識到，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。這種認識也引起了標準審計報告在格式和內(nèi)容、措辭上的發(fā)展，使其所體現(xiàn)的審計理論與理念等均發(fā)生了重大變化。

（三）國際審計報告準則的第二次變遷（2001年）

在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務報表的財務報告編報框架（當編報框架不是國際會計準則時，還需指明財務報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務報表的編制框架是哪國財務報告編制框架。

（四）國際審計報告準則的第三次變遷（2004年）

為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700——關于整套通用目的財務報表的獨立審計師報告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標準無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構成：

（1）標題；

（2）收件人；

（3）引言段；

（4）管理當局對財務報表的責任；

（5）審計師的責任；

（6）審計師的意見；

（7）其他報告責任；

（8）審計師的簽名；

（9）審計師報告的日期；

（10）審計師的地址。

二、新ISA700關于審計思想與理念的五大變化

本次修訂后，新ISA700由七部分組成：

（1）引言；

（2）關于財務報表的審計師報告；

（3）根據(jù)ISA實施審計的審計師報告的要素；

（4）審計師報告；

（5）所實施的審計工作既符合ISA又符合特定國家或地區(qū)審計準則的審計師報告；

（6）與已審計財務報表一同披露的未審計補充性信息；

（7）生效日期。

ISA701由五部分組成：

（1）引言；

（2）不影響審計師意見的事項；

（3）影響審計師意見的事項；

（4）可能導致除無保留之外的意見的事項；

（5）生效日期。

實際上，ISA701就是原ISA700的相同內(nèi)容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內(nèi)容更豐富，適用性更強，更富有指導性，所倡導的標準審計報告的結構和格式也發(fā)生了重大變化，且在審計思想和理念方面具有如下五大發(fā)展：

（一）尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，并使ISA與其要求相協(xié)調(diào)

實踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計師在財務報表審計報告中報告除財務報表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計師在審計報告中報告財務報表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會計師在年度會計報表審計中報告被審計單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業(yè)外匯收支管理是否符合國家相關法律法規(guī)的規(guī)定等。原ISA700所規(guī)范的審計報告沒有考慮這些情況，只要求審計師對財務報告的合法性和公允性發(fā)表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。

修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計報告要求與其他司法管轄權的補充性報告要求相區(qū)別。當審計既按ISA又按特定司法管轄權的審計準則實施時，尤其是使編制審計報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時，新lSA700也為審計師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項目作為在歐盟（EU）內(nèi)部協(xié)調(diào)審計報告要求的緊急項目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計師報告除財務報表之外的其他事項，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計報告分為兩部分：第一部分處理財務報表事項，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。當存在這些事項時，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實際情況時具有適當?shù)撵`活性?！奔葱翴SA將審計報告劃分為兩部分：第一部分處理財務報表事項，對財務報表發(fā)表審計意見，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規(guī)所要求的其他所有事項（簡稱為“其他報告責任”），并可對每一其他報告責任設置一小標題單獨來表述。這更好地滿足了不同國家或地區(qū)對獨立審計師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，從實際出發(fā)的理念。我們也堅信，正因為如此，新準則將會得到更大范圍的支持和運用。

此外，新ISA還專設一章，規(guī)范所實施的審計工作既符合國際審計準則又符合特定國家或地區(qū)審計準則時的審計報告的要求、格式、內(nèi)容和措辭。

（二）更便于使用者閱讀與理解

由于審計報告措辭的概括性和抽象性，對一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計報告使用者不能很好地理解審計師希望在審計報告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計報告準則時，在提高審計報告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進：

（1）更詳細地描述了已審計財務報表的范圍；

（2）更詳細和具體地描述了管理當局對財務報表的責任；

（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計師在審計中的責任；

（4）更詳細、具體地描述了審計師在審計工作過程中所完成的審計程序和應實現(xiàn)的審計目標；

（5）以審計證據(jù)的充分性和恰當性來明晰已完成審計工作的充分性；

（6）為每一部分增加小標題，使審計報告的層次更分明，結構更清楚，中心更突出；

（7）改進了一些內(nèi)容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當局對財務報表的責任的具體內(nèi)容、明確審計范圍包括了重大會計政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當局和審計師對錯誤或舞弊所導致財務報表存在重大錯報的責任、明確告知審計過程中審計師運用了專業(yè)判斷等。通過這些改進措施，我們相信，新的審計報告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進審計師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計師的法律訴訟。

（三）更詳細和明確地表述管理當局與審計師的責任

原ISA700以“這些財務報表由該公司管理當局負責，我們的責任是根據(jù)我們的審計對這些財務報表發(fā)表意見”來表述管理當局和審計師各自的責任。在范圍段中，又描述了審計師如何來履行其審計責任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計報告中劃分管理當局與審計師的責任就成為審計報告必須表述的一個內(nèi)容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計專業(yè)人士也難以知曉各自責任的具體內(nèi)容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當局與審計師各自責任方面進行了較大改進。在表述管理當局負責時，首先描述了管理當局責任的具體要求：根據(jù)國際財務報告準則（IFRS）編制并公允反映財務報表；再進一步說明了履行這一責任的三大途徑：

（1）設計、執(zhí)行和維護與財務報表的編制和公允反映相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；

（2）選擇并運用恰當?shù)臅嬚撸?/p>

（3）做出在該特定環(huán)境下合理的會計估計。

在表述審計師責任時，以“審計師的責任”為標題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計師的責任、實施審計工作所依據(jù)的審計準則、那些審計準則對審計工作的主要要求；第二自然段陳述所實施的主要審計程序及其這些審計程序所應實現(xiàn)的目標，具體包括獲得財務報表金額和披露的審計證據(jù)的程序及其選擇依據(jù)、評價管理當局所使用的會計政策的恰當性和做出的會計估計的合理性、評價財務報表的整體反映；第三自然段陳述審計工作獲取了充分、恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并為審計意見提供了依據(jù)。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責任。此外，還強調(diào)了管理當局和審計師對舞弊性財務報表的責任，更顯示了會計職業(yè)界遏制當前舞弊性財務報表泛濫的決心。

（四）更重視對使用者的風險警示

自美國在1934年標準審計報告中通過使用“沒有對業(yè)務進行詳細審計”來傳達審計局限性開始以來，職業(yè)界就力圖在審計報告中使用一些術語來傳達審計局限性和審計風險。原ISA700通過使用“重大錯報”、“合理保證”、“以測試為基礎”、“評價管理當局所使用的會計原則和作出的重要估計”、“評價整體財務報表的反映”、“我們相信”、“合理依據(jù)”、“所有重大方面”等來表述審計過程中的局限性和審計風險。新ISA700是審計風險警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評價管理當局所使用的會計原則和作出的重要估計”修訂為“評價管理當局所使用的會計政策的恰當性和做出的會計估計的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計局限性和審計結果的風險性，如“程序的選擇取決于審計師的判斷”等。綜合這些表述，使審計報告向使用者更多、更好地傳遞了財務報表編制過程和審計過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計財務報表存在的風險。

（五）更強調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷

審計師在審計過程中需要運用職業(yè)判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，并在審計報告中向使用者傳遞關于專業(yè)判斷的更多的信息。主要表現(xiàn)在：

（1）強調(diào)審計師要評估被審計單位管理當局在編制和反映財務報表時所采用的財務報告編報框架的可接受性。

（2）要求審計師進行專業(yè)判斷：即使遵守了財務報告編報框架的所有方面，財務報表是否還存在誤導？并就審計師如何進行處理提供了相關指南。

（3）在審計報告中更多地傳遞專業(yè)判斷方面的信息。在以前的審計報告準則中，較少直接提及審計師的職業(yè)判斷，只是利用“重大錯報”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認為”等表述隱含地傳遞了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷問題。

此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計師的判斷”直接表述了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，此外，還以“對財務報表重大錯報的風險評估”、“審計師考慮了與被審計單位財務報表的編制和公允反映相關的內(nèi)部控制”等表述進一步傳遞了審計過程中存在大量的專業(yè)判斷。此外，新ISA還存在以下變化：

（1）以“那些準則要求我們遵循道德要求”，強調(diào)審計師遵循審計職業(yè)道德要求；

（2）澄清了內(nèi)部控制在審計中的作用以及審計師對內(nèi)部控制的責任范圍。其在審計報告中的表述是：“在進行那些風險評估時，審計師考慮了與被審計單位財務報表的編制和公允反映相關的內(nèi)部控制，以便在該特定情況下設計恰當?shù)膶徲嫵绦颍淠康牟⒉皇菍Ρ粚徲媶挝粌?nèi)部控制有效性發(fā)表意見?！?/p>

（3）反映了ISA新發(fā)展對審計報告措詞的影響。如在審計報告中更新了審計過程的描述，以反映新的IAASB審計風險準則和舞弊審計準則。

三、國際審計報告準則變遷對我國的影響

我國注冊會計師制度恢復后，中國注冊會計師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）于1992年了《注冊會計師查賬驗證報告規(guī)則（試行）》，標志著我國審計報告準則的基本確立，隨后也經(jīng)歷了兩次制度變遷：一是中注協(xié)于1996年頒布了《獨立審計具體準則第7號一審計報告》；二是中注協(xié)于2003年頒布了《獨立審計具體準則第7號—審計報告（修訂）》。經(jīng)過兩次變遷后，我國審計報告準則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。新ISA700后，我國立即采取了相應的對策：于2005年對我國審計報告準則按照新ISA700和ISA701進行了修訂，將原《獨立審計具體準則第7號—審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準則第1501號—審計報告》和《審計準則第1502號—非標準審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結構、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：

（1）新ISA700體現(xiàn)了審計理論與實務的最新發(fā)展，具有科學性與適用性，我們應當借鑒。

篇（7）

IIA的職業(yè)實務框架（PPF）于1999年6月經(jīng)IIA董事會正式批準。PPF主要由三部分構成：強制性指南、實務咨詢和發(fā)展與實務支持。

1.強制性指南，是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計人員都必須使用的準則，它包括內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)實務準則。這是內(nèi)部審計的職業(yè)基礎。

2.實務咨詢，是內(nèi)部審計準則的第二個層次，為內(nèi)部審計人員提供一個建設性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供詳細的建議；同時還包括一些新的信息，像IIA的內(nèi)部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關注項目、風險管理的細則、咨詢準則、信息的安全準則等。

3.發(fā)展與實務支持，是指那些最近發(fā)展的實務，IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓項目等方式來推薦這些參考性意見。

在IIA所設計的PPF中，強制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業(yè)道德規(guī)范又居于最高地位；實務咨詢?yōu)榈诙哟?，具有指導性作用；發(fā)展與實務支持則是第三層次，僅供參考。

（二）中國的內(nèi)部審計準則體系

《中國內(nèi)部審計準則序言》規(guī)定，中國內(nèi)部審計準則體系由以下三個層次組成：

1.內(nèi)部審計基本準則（以下簡稱基本準則）。基本準則是內(nèi)部審計準則的總綱，是內(nèi)部審計機構和人員進行內(nèi)部審計時應當遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計具體準則、內(nèi)部審計實務指南的基本依據(jù)。

2.內(nèi)部審計具體準則（以下簡稱具體準則）。具體準則是依據(jù)基本準則制定的，是內(nèi)部審計機構和人員在進行內(nèi)部審計時應當遵循的具體規(guī)范。

3.內(nèi)部審計實務指南（以下簡稱實務指南）。實務指南是依據(jù)基本準則、具本準則制定的，為內(nèi)部審計機構和人員進行內(nèi)部審計提供的具有可操作性的指導意見。

內(nèi)部審計準則體系中的三個不同層次，具有不同的約束力和權威性?；緶蕜t，是內(nèi)部審計準則體系的第一層次，是內(nèi)部審計準則的總綱，具有最高的權威性和法定約束力?；緶蕜t、具體準則是內(nèi)部審計機構和人員進行內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計機構和人員在進行內(nèi)部審計時應當遵照執(zhí)行。具體準則的權威性雖低于基本準則，但要高于實務指南，并有法定約束力；而實務指南是給內(nèi)部審計機構和人員提供操作性的指導意見，不具有法定約束力和強制性，內(nèi)部審計機構和人員在進行內(nèi)部審計時應當參照執(zhí)行。

雖然《中國內(nèi)部審計準則序言》未將內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范（以下簡稱職業(yè)道德規(guī)范）納入內(nèi)部審計準則體系，但依照國際慣例，職業(yè)道德規(guī)范應作為內(nèi)部審計準則框架的一部分，并在內(nèi)部審計準則框架中居于最高層次，具有法定約束力。

二、內(nèi)部審計準則之比較

（一）結構比較

我國的內(nèi)部審計基本準則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準則的目的與依據(jù)、內(nèi)部審計的含義及本準則的適用范圍；第二章為一般準則，是關于內(nèi)部審計機構和人員任職資格和執(zhí)業(yè)條件的一般要求，主要說明什么人可以擔當內(nèi)部審計的職責；第三章為作業(yè)準則，是內(nèi)部審計機構和人員進行實地審計工作的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機構和人員應當如何做好審計工作；第四章為報告準則，是內(nèi)部審計機構和人員出具審計報告的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機構和人員對審計結果如何出具審計報告；第五章是內(nèi)部管理，主要說明內(nèi)部審計機構和人員如何進行內(nèi)部管理，如制定年度審計計劃，編制人力資源計劃和財務預算，建立內(nèi)部激勵約束制度等；最后一章是附則，主要說明基本準則的與解釋權及實施日期。

由IIA的最新內(nèi)部審計職業(yè)實務準則（SPPIA）可分為五個部分。第一部分為導言，主要提出內(nèi)部審計的定義，該準則的適用范圍，制訂準則的目的，并簡要介紹了準則的三個組成部分：1.屬性準則，說明內(nèi)部審計機構和內(nèi)部審計人員的特征；2.工作準則，說明內(nèi)部審計工作的性質(zhì)，確立了衡量內(nèi)部審計業(yè)績的質(zhì)量標準；3.實施準則，是屬性準則和工作準則在特定類型審計中的具體體現(xiàn)。上述的屬性準則和工作準則應用于一般的內(nèi)部審計服務，而實施準則則是針對特殊的審計業(yè)務或項目。此外，導言中還提到了準則的制訂機構是IIA的內(nèi)部審計準則委員會，該委員會制定準則的簡要過程及努力等。第二部分是屬性準則，確定了內(nèi)部審計機構和內(nèi)部審計人員實施內(nèi)部審計所要具備的特征，覆蓋了4個主題：1.目的，權力和責任；2.獨立性與客觀性；3.專業(yè)勝任能力與適當?shù)穆殬I(yè)關注；4.質(zhì)量保證和改進。第三部分是工作準則，為內(nèi)部審計工作提供指南，并提供衡量業(yè)績的質(zhì)量標準，可劃分為7個主題：1.管理內(nèi)部審計工作；2.工作的性質(zhì)；3.業(yè)務計劃；4.執(zhí)行業(yè)務；5.交流結果；6.追蹤過程；7.管理當局對風險的態(tài)度。第四部分是執(zhí)行準則，是為某項特定的屬性準則或工作準則的應用提供具體指南，涵蓋內(nèi)部審計的鑒證與咨詢服務。第五部分為術語，對該準則中使用的若干詞匯進行定義和說明。

從整體上比較我國的基本準則與SPPIA，可以認為SPPIA規(guī)定得更詳細具體，而且充分反映了國際內(nèi)部審計領域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上包括了我國基本準則和具體準則的大部分內(nèi)容。

（二）基本內(nèi)容的比較

1.內(nèi)部審計的定義。我國基本準則是這樣定義內(nèi)部審計的：是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。

SPPIA規(guī)定：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評估和改進風險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對內(nèi)部審計的目標、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰(zhàn)略審計轉變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務功能，內(nèi)部審計的目標也從服務于管理當局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務審計向經(jīng)營審計過渡的階段，所以內(nèi)部審計的職能仍局限于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計的重點是經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現(xiàn)。

2.準則的適用范圍?！吨袊鴥?nèi)部審計準則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準則適用于內(nèi)部審計機構和人員進行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。

SPPIA導言中確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結構如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。

顯而易見，若從地域范圍上看，中國內(nèi)部審計準則當然只適用于中國領土范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而SPPIA則具有國際性，適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素，二者具有一致性，都是適用于各類組織的內(nèi)部審計機構和人員。SPPIA導言中還提到：適用于組織內(nèi)部或外部的審計人員，這實際上向我們提出了另外一個問題：內(nèi)部審計的主體是誰？依據(jù)SPPIA的理解，組織外部的審計人員也可充當內(nèi)部審計主體，即可由組織外部的專業(yè)機構或人員提供內(nèi)部審計服務。這正是西方發(fā)達國家20世紀90年代初興起的內(nèi)部審計外部化并進而從理論上拓展內(nèi)部審計主體范圍的最好寫照，而我國則僅僅是在近兩年才開始探討內(nèi)部審計外部化問題，并且仍只限于理論上的爭論，尚未付諸實踐。

3.目的、權力和責任。我國基本準則中對于內(nèi)部審計的目的，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計定義中提及。關于責任，基本準則的“一般準則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構應建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設。表明內(nèi)部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設負有責任。SPPIA的屬性準則中首先提出了這一問題，規(guī)定內(nèi)部審計的目的、權力和責任應正式寫入IIA，并與準則一道由董事會通過。

4.獨立性與客觀性。我國基本準則的“一般準則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。

SPPIA的獨立性是指內(nèi)部審計工作應該是獨立的，這就要求內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計的范圍、實施業(yè)務和提交結果方面不受任何干擾?？陀^性是指審計人員的客觀性，即內(nèi)部審計師應該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。不僅如此，SPPIA還規(guī)定，如果獨立或客觀性實質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應將損害的細節(jié)向有關方披露。SPPIA認為，損害內(nèi)部審計獨立或客觀性的情形有：①內(nèi)部審計師應該避免評價自己以前負責主持的特定的經(jīng)營活動，如果審計人員為自己在以前年度負責的一項業(yè)務提供鑒證服務，那么便可以認為客觀性受到了損害；②對由總審計師負責的職能進行鑒證時，應該由內(nèi)部審計以外的另一方進行監(jiān)督；③內(nèi)部審計師可以為曾負責過的經(jīng)營活動提供咨詢服務；④如果內(nèi)部審計師提供咨詢服務會對獨立或客觀性產(chǎn)生潛在損害的話，那么，內(nèi)部審計在承接業(yè)務前應向客戶說明。

很顯然，我國的準則對獨立與客觀性的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象，只是提到內(nèi)部審計機構和人員不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應如何披露。而SPPIA則從獨立性與客觀性的含義出發(fā)，列舉了損害獨立性或客觀性的幾種可能情況并規(guī)定必須向有關方進行充分披露。獨立與客觀性在SPPIA中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準則雖然試圖確保內(nèi)部審計機構在所有鑒證業(yè)務上不受干擾，但是總審計師的報告責任卻可以是十分靈活的，以適應組織的不同形式和規(guī)模。

5.專業(yè)勝任能力與應有的職業(yè)關注。關于內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，我國的基本準則提出：內(nèi)部審計人員應具備必要的學識及業(yè)務能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，并不斷通過后續(xù)教育來保持和提高專業(yè)勝任能力；內(nèi)部審計人員應具有較強的人際交往技能，能恰當?shù)嘏c他人進行有效的溝通。由此可見，我國內(nèi)部審計準則對內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力主要包括以下方面：①必要學識。包括必須具備會計、審計及其他有關專門知識，這是對內(nèi)部審計人員的最基本要求。②業(yè)務能力。內(nèi)部審計人員要圓滿完成任務，必須具備必要的業(yè)務能力，業(yè)務能力是要通過審計工作的實踐逐步提高的。③熟悉情況。內(nèi)部審計人員理應熟悉本組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，熟悉本組織的情況也是內(nèi)部審計人員優(yōu)于外部審計人員的地方。④專業(yè)訓練。由于審計理論日益更新，審計環(huán)境漸趨復雜，審計方法也不斷進步，這就從客觀上要求內(nèi)部審計人員需要接受后續(xù)教育，不斷學習新知識，不斷實踐，以保證其專業(yè)水平的不斷提高。⑤交際能力。內(nèi)部審計人員應具備較強的人際交往技能，能恰當?shù)嘏c他人進行有效的溝通。

我國基本準則中也提到應有的職業(yè)關注，即內(nèi)部審計人員應當遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務。而我國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范對應有的職業(yè)關注是這樣規(guī)定的：內(nèi)部審計人員應當保持應有的職業(yè)謹慎，并合理使用職業(yè)判斷。應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，是指內(nèi)部審計人員在進行審計業(yè)務時應具備一絲不茍的責任感，并保持應有的慎重態(tài)度。

SPPIA對專業(yè)勝任能力的解釋是：內(nèi)部審計人員應該擁有知識、技能和其它必需的能力以履行自己的責任。在專業(yè)勝任能力方面，SPPIA提出了幾項具體要求，包括：①如果內(nèi)部審計人員缺乏知識、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務所需的其它能力，那么總審計師應該獲得應有的建議和幫助；②內(nèi)部審計師應有足夠的知識鑒別舞弊的證據(jù)，但并不是要求其具有以發(fā)現(xiàn)和調(diào)查欺詐為主要職責的審計師所具有的所有專業(yè)知識；③如果內(nèi)部審計人員缺乏知識、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務所需的其它能力，總審計師就應該減少咨詢業(yè)務或獲得應有的建議和幫助?？傊?，內(nèi)部審計人員必須擁有必要的能力，以職業(yè)的方式完成約定的目標，包括在鑒證業(yè)務中識別欺詐，但不應對發(fā)現(xiàn)所有欺詐承擔責任。

關于應有的職業(yè)關注，SPPIA的解釋是：內(nèi)部審計師應該保持合理的謹慎態(tài)度和應有的關注，應有的職業(yè)關注并不意味著無過失。內(nèi)部審計人員運用應有的職業(yè)關注時要考慮：①達到約定目標所需要的工作程度：②當實施鑒證程序時，事情的復雜性、實質(zhì)性和重要性；③風險管理、控制及管理過程的適當性和有效性；④重大差錯、不正當行為或不遵循的可能性；⑤與潛在利益相關的鑒證成本。內(nèi)部審計師應對可能影響目標、經(jīng)營或資源的重大風險保持警覺，但應有的職業(yè)關注并不要求所有重大風險都能被識別出來。內(nèi)部審計人員在執(zhí)行咨詢業(yè)務期間運用應有的職業(yè)關注要考慮：①客戶的需要和期望，包括業(yè)務的性質(zhì)、時間安排與結果的交流；②完成目標所需工作的相對復雜性和程度；③與潛在利益相關的咨詢成本。

值得一提的是，我國準則中將內(nèi)部審計人員具有較強的人際交往能力正式提出來，并視為專業(yè)勝任能力的一個重要方面，這與以前不重視內(nèi)部審計部門與其它部門的溝通，不注重內(nèi)部審計師與董事會、管理當局的人際協(xié)調(diào)關系的狀況相比，有了重大突破。SPPIA也十分重視內(nèi)部審計師的交際能力，并認為這是發(fā)揮內(nèi)部審計師“高參”和“助手”作用、實現(xiàn)內(nèi)部審計增加價值、改善組織經(jīng)營這一目標的關鍵因素之一。相對而言，SPPIA對內(nèi)部審計的專業(yè)勝任能力和應有的職業(yè)關注規(guī)定得更為具體、細致。

總之，無論是專業(yè)勝任能力還是應有的職業(yè)關注，內(nèi)部審計師都應該通過職業(yè)后續(xù)教育來提高自己的學識、技能和其它能力。

6.質(zhì)量保證和改進方案。我國的基本準則中對于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量提到：內(nèi)部審計機構應建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設；內(nèi)部審計機構負責人應建立內(nèi)部激勵約束制度，對內(nèi)部審計人員的工作進行監(jiān)督、考核，評價其工作業(yè)績。此外，《具體準則第9號——內(nèi)部審計督導》中較詳細地談到了內(nèi)部審計機構負責人和審計項目負責人如何對實施審計工作的審計人員進行監(jiān)督和指導。督導人員實施督導的內(nèi)容包括：①應確保審計人員明確審計目標和審計責任，并且有完成審計項目所必需的知識和技能；②應確保審計人員了解被審計單位的業(yè)務性質(zhì)和需要特別關注的重大經(jīng)營問題，制定可行的審計方案；③應確認審計人員按批準后的審計方案實施必要的審計程序，并針對新發(fā)現(xiàn)的重要問題修訂審計方案；④應復核審計人員所編制工作底稿的質(zhì)量；⑤應確認審計證據(jù)的充分性相關性及可靠性；⑥應確認審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應進行核實復查，并及時給予答復；⑧應確認審計目標實現(xiàn)的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題；⑨應確認審計人員是否遵循審計準則的情況。

SPPIA規(guī)定：總審計師應該制訂和保持一種涉及內(nèi)部審計活動方方面面的質(zhì)量保證和改進方案，并連續(xù)監(jiān)控其效果。這項方案旨在幫助內(nèi)部審計活動增加價值，改善組織經(jīng)營，并保證內(nèi)部審計活動遵照準則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)行。這一過程要求：①對內(nèi)部審計活動進行定期的自我評估，審查其業(yè)績；定期由組織外部的獨立審計師進行評估，至少每5年一次；②總審計師應將外部評估的結果報告給董事會；③當內(nèi)部審計師的活動符合準則規(guī)定時，應對他們業(yè)務活動遵守了SPPIA的情況加以鼓勵；④當內(nèi)部審計活動未遵守SPPIA和職業(yè)道德規(guī)范，且這種不遵守影響到內(nèi)部審計業(yè)務的總體范圍或經(jīng)營時，應該向高級管理者和董事會進行披露。

比較我國準則與SPPIA關于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量、加強監(jiān)督指導的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)其既存在著相同之處，也有不同之處。相同之處是都要對內(nèi)部審計人員的工作進行監(jiān)督、考核、評價，在監(jiān)督評價的內(nèi)容方面有些也是一致的，如“審計活動是否遵循內(nèi)部審計準則”等，但在有些內(nèi)容上則存在差異，且要求也各不相同。我國的基本準則實質(zhì)上是要求對整個審計過程，從選定人員、制訂審計方案到實施業(yè)務、審計報告等各個具體環(huán)節(jié)進行全方位的督導，因而更加具體，有很強的指導性和操作性；而SPPIA則側重于從整體效果上進行保證和監(jiān)督，更重視結果而非過程。最大的不同在于：SPPIA要求對不遵循準則的情況向董事會和高級管理者披露，我國準則中無此項規(guī)定。

三、小結

限于篇幅，筆者只對基本準則的“一般準則”所涉及到的內(nèi)容與SPPIA的“屬性準則”中的對應部分作了一些粗淺的比較。比較的目的是發(fā)現(xiàn)差異，尋找產(chǎn)生差異的原因，并力圖借鑒和吸收國際內(nèi)部審計準則的精髓，進一步完善我國的內(nèi)部審計準則，提升我國內(nèi)部審計的職業(yè)化水平，充分發(fā)揮內(nèi)部審計增加價值，改善組織經(jīng)營的作用。

參考文獻：

[1]中國內(nèi)部審計協(xié)會。中國內(nèi)部審計準則序言、內(nèi)部審計基本準則、內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計具體準則[Z].北京：2003.

[2]TheInstituteofInternalAuditors.TheProfesionalPracticesFramework.InternationalStandardsfortheProfessionalParcticeofInternalAuditing.

篇（8）

、必要程序和相關的指南

2000年3月IAPC通過了ISA240的修訂稿，并于4月征求意見稿。在2000年10月塞浦路斯會議上，IAPC根據(jù)反饋的意見對該準則進行了相應的修訂。在本次會議上，IAPC著重對下列問題進行了討

論并達成了一致意見：（1）更加強調(diào)了管理當局和負責公司治理人員關于檢查和防止舞弊的責任，闡明了審計人員針對這一責任所進行的詢問；（2）進一步區(qū)分了管理當局舞弊和雇員舞弊；（3）要求

審計師在計劃審計工作時要與審計小組的其他成員討論被審計單位易于因舞弊或錯誤導致會計報表產(chǎn)生錯報的特性；（4）強調(diào)審計師根據(jù)其是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊或錯誤而具有不同的溝通責任；（5）增加

了對舞弊風險因素及其評估以及控制風險評估的指南；（6）進一步討論了審計的固有限制。IAPC的14位委員最終一致同意通過了該項準則，并決定該準則將從截止于2002年6月30日的會計年度起生效。

ISA240經(jīng)本次修訂后，ISA200《會計報表審計的目標和基本原則》等準則中的相關內(nèi)容也將隨之修訂。

（二）對于衍生金融工具究竟是在國際會計準則框架下進行審計還是在其他財務報告框架下進行審計，《衍生金融工具審計》（IAPS1012）的制定在提供相關指南方面找到了一個適當?shù)钠胶恻c，

IAPC對此予以了肯定并一致同意通過了該公告。

由于衍生金融工具變得日益復雜，其應用愈加普遍，對在會計報表中計量和披露衍生金融工具公允價值信息的要求亦越來越多。此外，公司日益傾向于利用服務機構來幫助管理涉及衍生金融工具

的活動。衍生金融工具的價值可能是不穩(wěn)定的，突然的大幅貶值可能會增加公司因使用衍生金融工具所遭受的損失超過其面值的風險。而且，衍生活動的復雜性使得公司管理當局不可能完全了解使用衍

生金融工具的風險。衍生活動和衍生金融工具的這些特點已經(jīng)導致很多公司的經(jīng)營風險增加，從而也導致了與公司有關的審計風險的增加，并給審計師提出了新的挑戰(zhàn)。

2000年6月，IAPC通過了《衍生金融工具審計》公告的征求意見稿，并于8月對外。在本次會議上，IAPC結合反饋意見進行了討論，并對該公告作了幾處重大變動，主要包括：（1）擴大了關于服

務機構的指南；（2）強調(diào)審計人員需要特殊技能和知識；（3）廣泛論述了被審計單位的風險控制職能；（4）增加了套期保值會計方面的指南；（5）以COSO定義為基礎，引入了最終用戶（EndUser）

的概念；（6）增加了一個詞匯表。

二、關于《審計風險模型》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價值審計》項目的討論情況

（一）《審計風險模型》

IAPC專門成立了審計風險分委員會（AuditRiskSubcommittee），負責對審計風險模型進行修改，并考慮是否應當對現(xiàn)有的國際審計準則作相應的修訂，以反映主要會計公司目前在實務中應用的

現(xiàn)代審計方法的主流。該分委員會還被要求考慮由英國審計實務委員會（APB）、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）組成的聯(lián)合工作組以及美國審計效率小組的意見。分

委員會經(jīng)過多次討論，目前已繪制出一個新的審計風險模型圖，起草了一些基本原則和必要程序，以及將構成準則灰色字體部分（GreyLetter）的解釋性材料。

本項目對于現(xiàn)有準則的重大變動，主要包括要求審計師:（1）充分了解被審計單位及其所處環(huán)境，以識別和了解由于舞弊或錯誤可能導致會計報表產(chǎn)生重大錯報的風險；（2）確定已識別的風險中哪

些屬于關鍵風險；（3）了解與評價管理當局是如何應對這些關鍵風險的；（4）在會計報表項目層次上評估導致會計報表錯報的其他風險，以確定審計程序的性質(zhì)和范圍。ISA300《審計計劃》、ISA310

《了解被審計單位情況》、ISA400《風險評估與內(nèi)部控制》和ISA500《審計證據(jù)》以及其他相關準則都要作相應的修訂。在本次會議上，IAPC審議和討論了該項目的三部分內(nèi)容：（1）了解被審計單位及

其所處環(huán)境，并獲取相關資料以支持其了解結果；（2）識別風險和被審計單位對風險的反應；（3）風險評估與追加程序的確定。IAPC對分委員會所采用的方法表示支持。預計本項目的征求意見稿將在

2001年6月份的會議討論，并將于2001年10月份最終通過。

（二）《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》

IAPC同意更新現(xiàn)有關于計算機信息系統(tǒng)（CIS）的準則和實務公告，以反映審計師在從事含有較高信息技術因素的審計工作時審計方法的變化，以及大多數(shù)審計工作都涉及CIS的現(xiàn)實。這一更新將涉

及對ISA401、IAPS1008、IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003、IAPS1009等進行徹底修訂。

在以前的會議上，IAPC曾作出決定，在審計風險模型建立以后，主要的審計準則應當充分考慮被審計單位對于信息技術的應用。這意味著ISA401的大部分內(nèi)容可能會包含在其他審計準則中，沒有必

要再就信息技術或CIS單獨設立一個準則，而一系列的實務公告將就被審計單位應用信息技術的特定方面提供指導。分委員會正在將ISA401和IAPS1008中無法包含在其他ISA中的內(nèi)容加以合并，籍以起草

一項新的IAPS，該IAPS的草稿擬提交2001年6月份的IAPC會議討論。2000年3月，IAPC了修訂IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003和IAPS1009的征求意見稿，根據(jù)反饋意見修訂后上述公告將提交2001年6月

份會議討論，并確定這些公告的適當時間。

在本次會議上，IAPC還討論了CIS分委員會的最新工作進展，同意2001年6月份會議再進一步討論這些項目。

（三）《公允價值審計》

1999年和2000年間，大批復雜的、包含了以公允價值為基礎的計量和披露要求的會計公告紛紛出臺，這無疑使審計師面臨了一些新的問題，因為：（1）關于公允價值計量的審計證據(jù)與審計師搜集的

歷史性證據(jù)在質(zhì)量上是不同的，因為前者在更大程度上反映了管理當局關于未來事項或交易的意圖或假設，而這種意圖或假設的結果只能是一種估計；（2）當開放的或容易接近的市場并不存在，或者

特殊的計量屬性使得人們對會計計價產(chǎn)生疑問時，公允價值的計量將變得更加困難；（3）金融工具已經(jīng)變得日益復雜，這也表明金融工具的公允價值正在得到更廣泛的接受；（4）不同計價模型或方法

的存在，要求審計師在確定對公允價值的估計是否適當時更頻繁地依賴專家。

IAPC在2000年6月批準了一個項目，并成立了一個專門的分委員會，以研究為審計公允價值會計計量提供指導的需求。在本次會議上，IAPC討論了該分委員會提交的有關公允價值項目進展的報告，同

意應優(yōu)先考慮該項目的開展，最終制訂一個單獨的準則，以便為審計公允價值提供指導。該分委員會計劃在2001年6月份的會議上提交該準則的黑體字部分，并在10月份的會議上討論完整的準則草案。

三、會議決定延緩研究、繼續(xù)研究和新批準的審計準則項目

（一）《環(huán)境報告可信性認證業(yè)務》、《預測性財務信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目被延緩。

由于IAPC目前需要集中精力獲得國際證券委員會組織（IOSCO）對ISAs的認可，同時還需要對中等可信性認證業(yè)務（moderateassurance）作進一步的研究，因此IAPC決定暫緩《環(huán)境報告可信性認證

業(yè)務》、《預測性財務信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目的研究。直到完成中等可信性認證業(yè)務項目并修訂了ISA100《可信性認證業(yè)務》后，再繼續(xù)研究這些項目，并將考慮在上述業(yè)務的報告中提供較

高或中等可信性認證。轉

（二）《質(zhì)量控制》、《合并報表審計》等項目將繼續(xù)開展

1、《質(zhì)量控制》

IAPC將對現(xiàn)有的ISAs和IAPSs（包括ISA220《審計工作質(zhì)量控制》和國際職業(yè)實務公告IPPS第1號《確保職業(yè)服務的質(zhì)量》等）作重新審核，并予以更新。IOSCO對于會計公司和審計項目兩個層次上

的質(zhì)量控制都很感興趣，《質(zhì)量控制》項目的最終完成也將得到IOSCO的贊許。不過，《質(zhì)量控制》項目的進展將在很大程度上依賴于英國APB最新的工作成果。

2、《合并報表審計》

隨著公司全球化和合并、兼并的日益增加，合并會計報表在財務報告中扮演著越來越重要的角色，注冊會計師也更普遍面臨合并報表審計帶來的挑戰(zhàn)，急需得到必要的合并報表審計執(zhí)業(yè)指南。由于

得到歐盟委員會、世界銀行等機構以及一些大型會計公司等的支持，IAPC在本次會議上專門成立了一個分委員會，計劃在2001年6月之前設計出《合并報表審計》準則的基本框架、確定基本內(nèi)容，以提

交6月份的會議討論，并希望在2001年10月之前完成該準則的初稿。

（三）新批準了《風險評估與實施測試的關系》和《舞弊（階段2）》項目

1、《風險評估與實施測試的關系》

隨著審計風險項目的推進，IAPC認為有必要開展一個新的項目，以指導審計師如何利用風險評估的結果確定測試的性質(zhì)、時間和范圍。該項目是與美國ASB的合作項目，其目標是制定一套被ASB和

IAPC都接受的基本原則，并被貫徹到相關準則之中去。

2、《舞弊（階段2）》

該項目是與美國ASB的合作項目，目標是審核美國審計準則SAS82和接受公眾監(jiān)督委員會（POB）關于盈余管理與舞弊的審計效率小組所提出的可行性建議，以便擴展現(xiàn)有的舞準則，并考慮制定一些共

同的基本原則和必要程序。在本次會議上，有關人員通報了AICPA舞弊特別工作組的進展情況。該工作組計劃在2001年第三季度向ASB提交征求意見稿，2002年第三季度正式稿。根據(jù)ASB的時間表，

IAPC認為有必要建立一種機制，使IAPC成員能直接參與該項目，表明IAPC成員對該項目的看法，并將這些看法及時與ASB進行溝通。IAPC計劃在2001年6月份的會議上再詳細討論相關事項。

四、會議討論并決定的其他問題

（一）由于"千年蟲"問題已經(jīng)基本解決，IAPC決定廢止IAPS1011《"千年蟲"問題對公司管理當局和審計師的影響》。

（二）為了得到IOSCO對ISAs的認可，IAPC專門成立了一個分委員會，負責對現(xiàn)有的ISAs進行全面審核，并要求國際會計師聯(lián)合會（IFAC）秘書處起草一份界定該分委員會權限范圍的草案，提交2001

年6月份會議討論。

（三）IAPC要求IFAC秘書處將現(xiàn)有的ISAs與其他國家的審計準則進行對比，以確定是否需要對現(xiàn)有準則進行更新或制定新的項目計劃。

（四）IAPC同意IFAC秘書處停止更新IAPS1007《與管理當局的溝通》，集中精力對IAPS1007進行審核，以確定其是否完整，是否應當加以廢止，并要求秘書處在2001年6月份的會議上提出相應的建議

。

（五）2000年10月IAPC曾同意成立一個分委員會，開展對《部分運用"公認會計原則"》項目的研究，并對識別用以編制會計報表的財務報告框架制定指南。但此次會上，根據(jù)重新劃分項目優(yōu)先性

的建議，IAPC決定暫時推遲《部分運用"公認會計原則"》項目的研究工作，但繼續(xù)就財務報告框架制定指南。IAPC審核了對ISA700《審計報告》相關術語的修訂意見，該修訂要求審計師在審計意見中應

清楚地指明用以編制會計報表的財務報告框架。IAPC同意對該修訂征求意見，征求意見的期間為6個星期，以便在2001年6月的會議上最終通過。

五、幾點感受和建議

通過參加IAPC會議，我們加深了對制訂國際審計準則的方法、程序和機制的理解，擴大了與各國同行的交流，在某種程度上也使國外同行對我國注冊會計師行業(yè)積極參與國際審計準則制訂過程的

決心和熱情有了進一步的了解，收獲是多方面的。但同時我們也深切感受到，與國外同行尤其是發(fā)達國家的同行相比，我國注冊會計師行業(yè)的專業(yè)水平仍然較低，要在國際審計準則的制訂中施加重大影

響、發(fā)揮更大的作用，還需經(jīng)過一個相當長的過程。但無論如何首先必須有這個決心，并應當為之付出巨大的努力。另外，迄今已有67個國家或地區(qū)聲稱全部或部分接受國際審計準則，實際上我國獨立

審計準則的內(nèi)容在很大程度上也借鑒了國際審計準則，但這一點很少為國際同行所了解。因此應進一步加強這方面的宣傳。同時，作為IFAC的成員，我們也應當在適當?shù)臅r候正式宣布承認或接受國際審

計準則。當然這種宣布應結合我國的國情，保留必要的差異，并對形成這些差異的原因作適當?shù)恼f明。

篇（9）

一、審計理念的最新發(fā)展――風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計

審計理念是審計工作的指導思想，貫穿于整個審計過程的始終，是審計行為模式的高度概括。審計理念大體上經(jīng)歷了四個階段：賬表導向審計階段；制度基礎審計階段；傳統(tǒng)風險導向審計階段；風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計階段。傳統(tǒng)風險導向審計對于企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致財務報表潛在錯報無能為力，風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計應運而生。風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(risk-basedStrategic system Audit，簡稱SSA)產(chǎn)生于20世紀90年代后期，它是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導思想，以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風險為導向，以風險的識別、評估和應對程序為中心，側重于評估財務報表重大錯報風險的審計模式，是審計模式發(fā)展的最新階段。其中，審計風險是指當財務報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不適當審計意見的可能性，重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。

2006年2月15日，財政部了48項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(以下簡稱新審計準則)，構成了一個完整的框架體系，標志著我國與國際慣例趨同的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系正式建立。新審計準則既考慮了我國的國情，又充分吸收了國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計與保證準則委員會(IAASB)的最新研究成果(ISA315、ISA330、ISA500)，強調(diào)以了解被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務流程為起點，以識別、評估和應對會計報表重大錯報風險為中心進行審計，這就從理論上體現(xiàn)了審計理念由傳統(tǒng)風險導向審計模式徹底轉變?yōu)轱L險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。

審計理念的革新是審計環(huán)境變化在審計模式上的充分反映，風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的開拓者――美國畢馬威會計師事務所審計與鑒證研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利諾伊大學香檳分校會計系主任Ira Solomon教授認為，風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計是在新時期企業(yè)管理舞弊日益增多、審計市場競爭日益激烈、管理者更加關注企業(yè)核心競爭力、經(jīng)營優(yōu)勢和經(jīng)營風險的情況下，會計師事務所采取的應對措施。

二、傳統(tǒng)風險導向審計與風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計比較分析

傳統(tǒng)風險導向審計的目標是對被審計單位財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。其審計模式是從分析被審計單位財務報表的固有風險和控制風險入手，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結果決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，對各類交易和賬戶余額兩個層次的認定進行再認定。這一思路缺乏對企業(yè)經(jīng)營管理的宏觀環(huán)境和戰(zhàn)略風險的分析和評價，無法從源頭上控制和降低審計風險(謝榮、吳建友，2004)。近年來出現(xiàn)的由于被審計單位管理舞弊而導致的審計失敗，使傳統(tǒng)風險導向審計在戰(zhàn)略和技術方法上捉襟見肘。

風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的目標不僅包括對被審計單位財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，還應當合理保證財務報表整體不存在重大錯報。其思路是在了解被審計單位經(jīng)營戰(zhàn)略和外部環(huán)境的基礎上評估重大錯報風險，通過“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營環(huán)節(jié)分析――財務報表剩余風險分析”的基本思路(張連起、丁勇，2004)，決定實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，對各類交易、賬戶余額和列報與披露三個層次的認定進行再認定。傳統(tǒng)風險導向審計與風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的比較如表1所示。

三、風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計程序和方法

風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計以風險識別、評估和應對程序為中心。風險識別、評估和應對由了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險和針對評估的重大錯報風險實施的程序兩大部分組成。具體審計程序主要包括為評估財務報表總體層次和認定層次重大錯報風險的風險評估程序和審計測試程序。

在新審計準則中，風險評估程序由“新審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”來規(guī)范，具體為：(1)實施風險評估程序，包括詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關人員、分析程序(新審計準則第1313號)、觀察和檢查；(2)了解被審計單位及其環(huán)境；(3)了解被審計單位內(nèi)部控制；(4)評估重大錯報風險。

審計測試程序由“新審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序”來規(guī)范，包括：(1)針對會計報表層次評估的重大錯報風險的總體應對措施；(2)針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序，具體為控制測試、實質(zhì)性程序；(3)評價審計證據(jù)的充分性和適應性。

新審計準則將審計測試程序稱為“進一步審計程序”，包括控制測試和實質(zhì)性程序，注冊會計師應當以對認定層次重大錯報風險的評估結果為基礎，并考慮既定的審計風險水平確定可接受的檢查風險水平，據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。

四、我國會計師事務所風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型設計

國際會計師事務所早在20世紀90年代中期就著手研究風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的流程和方法，如原安達信的經(jīng)營審計(Business Audit)、安永的審計創(chuàng)新(Audit Innovation)、德勤會計師事務專用于銀行審計的程序(AS/2)和畢馬威會計師事務所(KPMG)現(xiàn)行的風險導向審計框架及其經(jīng)營計量程序(王詠梅、吳建友，2005)。綜觀這些研究成果，其審計程序都強調(diào)從戰(zhàn)略的角度對被審計單位的經(jīng)營風險進行識別、評估和應對，在評估重大錯報風險結果的基礎上，確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。

面對日益加劇的企業(yè)經(jīng)營風險，2004年10月美國COSO委員會在其1992年的《內(nèi)部控制整體框架》基礎上，吸收各方面風險管理研究成果，頒布了《企業(yè)風險管理框架》(Enterprise Risk Management Framework)，為注冊會計師從控制環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督八個方面(朱榮恩、賀欣，2003)了解被審計單位的企業(yè)風險管理過程提供了指導和幫助。

我們認為，風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型設計的思路應該是：從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略論的角度，以被審計單位的經(jīng)營風險為導向，側重于對整個經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，圍繞識別、評估和應對重大錯報風險來設計審計流程。結合新審計準則和，《企業(yè)風險管理框架》的思想，我們設計的風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(SSA)模型。

此風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(SSA)模型圍繞重大錯報風險(RMM)識別、評價和應對的防線，經(jīng)過初步、進一步和最終三個環(huán)節(jié)評估財務報表和認定層次的重大錯報風險，運用詢問、分析程序、觀察和檢查等方法對被審計單位及其環(huán)境和企業(yè)

風險管理過程進行了解，這是一個連續(xù)、動態(tài)和系統(tǒng)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。風險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應當設計和實施進一步審計程序。控制測試并不是必須的審計程序，在被審計單位內(nèi)部控制不健全和失效的情況下，注冊會計師應更多地依賴實質(zhì)性程序，但無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當從各類交易、賬戶余額和列報與披露三個層次實施實質(zhì)性程序。

五、風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型的應用

風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型是現(xiàn)代審計流程的高度概括，是審計模式發(fā)展的最新階段，利用該模型可以節(jié)約審計成本，提高審計工作效率。

目前，我國市場經(jīng)濟不夠發(fā)達，法律制度不夠健全，審計期望呈不斷擴大的趨勢，審計人員整體素質(zhì)不高，風險防范意識薄弱，無法滿足風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的需要。在運用風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計時，既要借鑒國外的經(jīng)驗，又要充分結合國情，我們應注意以下幾點：

第一，努力營造良好的風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計應用環(huán)境，大力推行風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式。會計師事務所和注冊會計師首先要接受風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計這一新的理念，從局限于被動的常規(guī)審計程序審核中解脫出來，轉化為主動地注重審計程序實質(zhì)上的審查，充分運用分析程序，評估被審計單位財務報表的重大錯報風險；其次，應充分理解風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的實質(zhì)和精髓，不能變相為常規(guī)審計程序的隨意省略，從而削弱其功效，制約風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式的推行。

第二，社會公眾應對風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計及其結果有合理預期，風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

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中國內(nèi)部審計協(xié)會一向注重內(nèi)部審計準則的建設，早在1990年，當時的中國內(nèi)部審計協(xié)會就起草了一份《中國內(nèi)部審計標準（草案）》（簡稱《標準草案》），并組織翻譯了內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）制定的《內(nèi)部審計職業(yè)實務準則（1993年版）》，這些工作對于我國內(nèi)部審計的法制化、制度化和規(guī)范化都有重要的意義?！稑藴什莅浮饭灿嬑逭拢謩e是：第一章，內(nèi)部審計的組織機構；第二章，內(nèi)部審計人員；第三章，內(nèi)部審計作業(yè)；第四章，內(nèi)部審計報告；第五章，內(nèi)部審計質(zhì)量控制。中國內(nèi)部審計協(xié)會在繼承已有成果的基礎上，制定了新的中國內(nèi)部審計準則體系（簡稱《新準則》），與《標準草案》相比有以下幾方面的進步：

1.框架結構上的進步。從框架結構上看，《標準草案》的五個章節(jié)覆蓋了內(nèi)部審計的整個過程，并且在第二章內(nèi)部審計人員中對審計人員的道德品質(zhì)提出了要求，與內(nèi)部審計活動技術方面的要求結合在同一個標準中進行規(guī)范。而《新準則》則將內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范獨立出來，專門制定了《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》，將對審計人員職業(yè)行為的要求與對內(nèi)部審計活動技術方面的要求區(qū)分開來，并且將準則分為基本準則和具體準則?；緶蕜t針對內(nèi)部審計過程中一些基本性、綱領性進行規(guī)范，這些問題屬于內(nèi)部審計活動中不易發(fā)生變化，具有相對穩(wěn)定性的一些重要問題。對這些重要問題的規(guī)范，體現(xiàn)了基本準則在《新準則》中的基礎地位，以及對具體準則的指導作用。而具體準則根據(jù)基本準則的精神，針對內(nèi)部審計過程中各個環(huán)節(jié)的具體問題進行規(guī)范，可以根據(jù)內(nèi)部審計過程中出現(xiàn)的各種新問題，在必要的時候進行修訂或者增加。兩相比較，《新準則》框架結構更為清晰、穩(wěn)定，更適應我國蓬勃發(fā)展的市場的需要；《標準草案》的框架結構較為單薄，且無法針對內(nèi)部審計發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題作出很好的應對，結構上不穩(wěn)定。

2.上的進步?！稑藴什莅浮饭卜治逭?，覆蓋了內(nèi)部審計過程中的各個主要環(huán)節(jié)，但是在對各個環(huán)節(jié)進行具體規(guī)范時，其內(nèi)容不夠完備，沒有對各環(huán)節(jié)的重點作出必要的規(guī)定。如在《標準草案》的第一章，關于內(nèi)部審計機構，僅僅強調(diào)了獨立性，并沒有就內(nèi)部審計機構管理中應注意的其他重要問題作出規(guī)范；又如第三章，關于內(nèi)部審計作業(yè)，僅就審計計劃、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價和審計證據(jù)作出原則性的規(guī)范。與此相比，《新準則》以具體準則的形式對內(nèi)部審計過程中的各個步驟、各種程序作了詳細的規(guī)范。第一批頒布的10個具體準則主要規(guī)范的是內(nèi)部審計活動的基本過程，以后還將陸續(xù)新的具體準則，對準則所覆蓋的內(nèi)容作進一步完善。

3.內(nèi)部審計定義與核心概念的進步?！稑藴什莅浮穼?nèi)部審計定義為“部門、單位的審計機構和人員對本單位的經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動”?！缎聹蕜t》將內(nèi)部審計定義為：“組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)”?！稑藴什莅浮逢P于內(nèi)部審計的定義把內(nèi)部審計的對象限定為“單位經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性”，它的主要任務是對單位經(jīng)濟活動進行“查錯防弊”。以1941年IIA的成立為標志，內(nèi)部審計歷經(jīng)幾十年的發(fā)展，已經(jīng)從最初的消極防弊，到積極興利，到的價值增值。而內(nèi)部審計的對象也并不僅僅限于組織的經(jīng)濟活動，還包括組織的內(nèi)部控制等內(nèi)容。《新準則》對內(nèi)部審計所下的定義，正是在認識內(nèi)部審計的發(fā)展狀況、借鑒IIA對內(nèi)部審計的最新定義、結合我國經(jīng)濟發(fā)展情況和內(nèi)部審計現(xiàn)狀的情況下作出的，對我國內(nèi)部審計的進一步發(fā)展具有更好的指導意義。

同時，《新準則》結合內(nèi)部審計的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點是《標準草案》所沒有的。《新準則》的基本準則和具體準則充分考慮了“風險評估”、“內(nèi)部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現(xiàn)代組織經(jīng)營管理中的核心概念。這些核心概念使準則既具有理論上的科學性，又具有實務上的先進性，使其成為前后邏輯一致的體系。

（四）在內(nèi)部審計準則制定過程中，歸納起來，共有11個問題：

1.關于內(nèi)部審計的定義及職能。內(nèi)部審計的定義貫穿在基本準則及各項具體準則中，我們提出的內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?！鄙鲜龆x和傳統(tǒng)的內(nèi)部審計定義有一定的差別，傳統(tǒng)內(nèi)部審計定義強調(diào)內(nèi)部審計對財政收支、財務收支及有關經(jīng)濟活動或者經(jīng)營管理活動進行檢查和評價。經(jīng)過多次研討，多數(shù)意見認為傳統(tǒng)的內(nèi)部審計定義帶有較強的政府審計色彩，不適合現(xiàn)代內(nèi)部審計實務，因此采用此定義。具體而言有以下三點考慮：①內(nèi)部審計不僅涵蓋財務審計，而且更需要考慮管理審計，因此，內(nèi)部審計職能不僅要考慮傳統(tǒng)的監(jiān)督職能，更要強調(diào)通過評價而促進經(jīng)營管理活動效率的提高；②從經(jīng)營活動和內(nèi)部控制兩方面來概括內(nèi)部審計的對象是充分、適當?shù)?，這也使內(nèi)部審計體現(xiàn)出有別于民間審計及政府審計的特點；③借鑒IIA內(nèi)部審計定義的同時充分考慮我國內(nèi)部審計實務發(fā)展水平，采納IIA1993年實務準則中提出的內(nèi)部審計的監(jiān)督評價職能，暫時不采納2001年最新實務準則提出的咨詢職能。

2.關于審計計劃的層次及內(nèi)容。在《內(nèi)部審計具體準則第1號——審計計劃》中，采用了年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次的概念，并按風險和審計資源這兩個因素考慮年度審計計劃的制定。關于審計計劃的層次，爭論焦點是：是否需要劃分審計計劃的層次，是否需要將項目審計計劃和審計方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計計劃的制定。經(jīng)過多次討論，大家認為：①內(nèi)部審計有不同于民間審計的特點，后者不存在選擇被審計單位的問題。在內(nèi)部審計工作中，為提高審計效率，必須把有限的審計資源優(yōu)先到高風險項目上。因此內(nèi)部審計強調(diào)預先對年度的工作進行計劃，而這一計劃要在對各被審計單位進行風險評估的基礎上考慮相應的審計資源的分配，從而確定被審計單位。年度審計計劃是內(nèi)部審計的一個重要特色。②項目審計計劃和審計方案具有不同的內(nèi)容，前者是對審計項目實施的全過程所做的綜合安排，后者是對審計項目的審計程序及其時間等所做的詳細安排，因此屬于不同的層次，必須分開。

3.關于內(nèi)部審計通知書的送達時間?！秲?nèi)部審計具體準則第2號——審計通知書》規(guī)定內(nèi)部審計機構應當在實施審計前，向被審計單位送達審計通知書，特殊審計業(yè)務可在實施審計時送達。關于審計通知書的爭論主要集中在審計通知書送達的時間上。考慮到內(nèi)部審計與政府審計的不同，內(nèi)部審計是一種自主性更強的活動，因此在該準則中不規(guī)定時間，期限由各組織內(nèi)部審計機構自行規(guī)定，這樣更能適應實務并體現(xiàn)靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業(yè)務審計程序需要突擊執(zhí)行，因此對這部分業(yè)務可以在實施審計時送達通知書，以確保突擊性審計程序的效果。

4.關于審計證據(jù)的類型及獲取審計證據(jù)時要考慮的因素。在《內(nèi)部審計具體準則第3號——審計證據(jù)》中對審計證據(jù)劃分了五種類型：書面、實物、視聽、、口頭及環(huán)境證據(jù)，關于獲取審計證據(jù)時要考慮的因素，大家普遍認為必須把最主要的因素列出來，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計風險水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問題。

5.關于審計工作底稿的范圍界定及復核問題。在《內(nèi)部審計具體準則第4號——審計工作底稿》中界定的審計工作底稿是指內(nèi)部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯(lián)系審計證據(jù)和審計結論的橋梁。討論中主要爭論的問題是工作底稿的范圍到底應界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計報告在內(nèi)的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計計劃開始到審計報告前的所有記錄）。為了與《內(nèi)部審計具體準則第7號——審計報告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結論類的由審計報告準則來規(guī)范，不在本準則中反映。本準則規(guī)定了對審計工作底稿的復核，強調(diào)分級復核制度的建立，并規(guī)定內(nèi)部審計機構負責人應對審計工作底稿的復核負完全責任。考慮到不同組織內(nèi)部審計機構規(guī)模的差別，該準則傾向于不具體寫明需要幾級復核，每一級各應承擔什么責任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對分級復核進行詳細的規(guī)范，可以在后續(xù)頒發(fā)的實務指南中詳細說明。該準則中的分級復核充分考慮了與計劃準則、證據(jù)準則及報告準則等準則的銜接。

6.關于內(nèi)部控制的構成要素及其審查。《內(nèi)部審計具體準則第5號——內(nèi)部控制審計》的基本概念“內(nèi)部控制”采用了國際最新的五要素觀點：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個要素。而我國的獨立審計準則采用的是傳統(tǒng)的三要素觀點：控制環(huán)境、制度、控制程序。該準則采用五要素觀點能夠從一定程度上促進內(nèi)部控制實務的進步，因此必須強調(diào)其前瞻性和國際慣例接軌。至于可操作性，由于該準則篇幅有限，可以在后續(xù)頒發(fā)的實務指南中詳細說明相關問題。

7.關于舞弊的定義及舞弊的預防、檢查和報告的出發(fā)點。在《內(nèi)部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》中所稱舞弊是指組織內(nèi)外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。并以常規(guī)內(nèi)部審計工作為出發(fā)點考慮舞弊的預防、檢查和報告，并不是對專項舞弊審計的規(guī)范。本準則在一般原則中強調(diào)了“內(nèi)部審計并非專為檢查舞弊而進行。即使審計人員以應有的職業(yè)謹慎執(zhí)行了必要的審計程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為”，并在預防、檢查和報告中都依照此出發(fā)點來規(guī)范常規(guī)審計過程中針對舞弊應執(zhí)行的審計程序。

8.關于審計報告所體現(xiàn)的內(nèi)部審計特點?！秲?nèi)部審計具體準則第7號——審計報告》所稱審計報告，是指內(nèi)部審計人員根據(jù)審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內(nèi)部審計報告必須考慮內(nèi)部審計自身特點，以區(qū)別于注冊會計師審計。該準則作了兩點規(guī)定：①內(nèi)部審計報告定義涵蓋期中報告和終結報告?？紤]了為及時采取有效的糾正措施而在審計過程中提交期中報告的現(xiàn)實情況。②內(nèi)部審計報告的充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計工作的特點。報告內(nèi)容涵蓋了概況、依據(jù)、結論、決定和建議，并在附件中包括了被審計單位的反饋意見。這是符合實務現(xiàn)實的，并具有可操作性。