序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇資產(chǎn)價值確認方法范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、引言

隨著科技進步，人們對于知識型、權力型等無形資產(chǎn)的加大投資，無形資產(chǎn)無疑在現(xiàn)實生活中占據(jù)著舉足輕重的地位，企業(yè)發(fā)展也逐漸依賴于無形資產(chǎn)。在此，對無形資產(chǎn)的會計確認、計量和信息披露的探討就具有重要的現(xiàn)實意義，而當前會計準則對于無形資產(chǎn)的規(guī)范也存在些許問題，本文將從會計和資產(chǎn)評估角度來對無形資產(chǎn)價值確認、計量等方面進行分析，從而結合兩者，尋求無形資產(chǎn)在企業(yè)中的最佳確認、計量。

二、會計準則和資產(chǎn)評估準則對于無形資產(chǎn)的確認的差異比較

《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的定義為：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。而在《資產(chǎn)評估準則――無形資產(chǎn)》中規(guī)定：本準則所稱無形資產(chǎn)，是指特定主體所控制的、不具實物形態(tài)、對生產(chǎn)經(jīng)營長期發(fā)揮作用且能帶來經(jīng)濟利益的資源。顯然從兩者對于無形資產(chǎn)的定義中可以看出其對于無形資產(chǎn)的確認存在著不同口徑，主要表現(xiàn)在：1.確認標準的不同。從上面的定義中可知道，兩者對于無形資產(chǎn)的確認標準不同。2.無形資產(chǎn)價值計量、評估的不同。在準則中，初始計量采用了歷史成本和公允價值的雙重計量屬性標準。而在資產(chǎn)評估中要求無形資產(chǎn)價值的價值屬性是公允價值，在評估師評估業(yè)務中，要求評估師關注評估對象的產(chǎn)權因素、獲利因素等相關因素，采用合理方法對無形資產(chǎn)價值做出公允判斷。

三、無形資產(chǎn)會計準則中存在的問題

1.無形資產(chǎn)確認存在的問題，從準則中我們可以看到對于無形資產(chǎn)確認項目的范圍過于狹窄。

2.無形資產(chǎn)計量中的問題。準則中規(guī)定，只能滿足資本化支出才能計入到無形資產(chǎn)賬戶。此種做法不能真實完整的體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值，也不符合收益和費用的配比原則。如此造成了無形資產(chǎn)的價值和所耗成本無關，引出成本不完整，成本的不對應性，成本的不合理性。

3.無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中的披露不夠全面，在表中只反映了無形資產(chǎn)的攤余價值，沒有披露出企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資及其在成本費用中所占份額，這樣使得外部投資者無法從資產(chǎn)負債表中獲得有利信息，對該企業(yè)的真實情況作出公允判斷，特別是對于無形資產(chǎn)占主要份額的企業(yè)。

四、關于完成無形資產(chǎn)會計準則中問題的解決方法探討

針對上述會計準則中存在的問題，我們可以結合資產(chǎn)評估的相關知識對其進行解決，從而尋求兩者的契合點，使得無形資產(chǎn)確認、計量和信息披露滿足內(nèi)外信息使用者的需求。

1.結合資產(chǎn)評估準則擴大對無形資產(chǎn)確認范圍

企業(yè)在根據(jù)會計準則對無形資產(chǎn)定義、確認的規(guī)定中擴大對無形資產(chǎn)的確認，在此，可參照資產(chǎn)評估準則對于無形資產(chǎn)的定義，將商譽、客戶關系等不可辨認的對企業(yè)經(jīng)濟利益息息相關的無形資源囊括于無形資產(chǎn)中。提高對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)的辨析度和確認力度，力求將與企業(yè)經(jīng)濟利益相關的無形資源準確定位。

2.利用資產(chǎn)評估方法對無形資產(chǎn)價值計量

首先，針對企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)，筆者認為，會計準則中將研發(fā)階段分為研究階段和開發(fā)階段是為了防止企業(yè)自主研發(fā)產(chǎn)品失敗后企業(yè)仍肆意的計入無形資產(chǎn)中，虛報其自身資產(chǎn)。若全部將研究階段的支出計入資本化就可能助長企業(yè)這種虛報資產(chǎn)的違法行為，但如若研究階段支出全部計入費用，也會造成研發(fā)成功的無形資產(chǎn)的成本不完整。所以在當前的會計環(huán)境下其分段設立、分段計價的模式是有利于企業(yè)對于無形資產(chǎn)真實體現(xiàn)的一種做法。在此，筆者認為可以對研究階段采用打分法的形式，對于研究階段的支出可以通過四六比例分開計量，將其60%的支出資本化，計入無形資產(chǎn)，其余部分作為當期損益，這樣既能保證研究階段能夠有大部分費用與收益配比，較好的做到成本的完整，也能防止企業(yè)肆意的將費用支出計入失敗的無形資產(chǎn)中。待企業(yè)做到開發(fā)階段時，說明企業(yè)研發(fā)已接近成功，所以對于此類支出照舊計入無形資產(chǎn)。

其次，對于一些特殊無形資產(chǎn)，例如客戶關系、銷售網(wǎng)絡等，我們可以通過資產(chǎn)評估的方法對其進行評估計入無形資產(chǎn)，這些對于能為企業(yè)帶來巨大經(jīng)濟利益抑或能影響企業(yè)價值的無形資產(chǎn)，可以通過聘用評估機構對其評估，將其評估價值作為入賬依據(jù)。

最后，利用無形資產(chǎn)的非貨幣性進入價值計量，這樣就可以避免過分的使用貨幣性計量而忽略無形資產(chǎn)的一部分潛在價值。對于一些項目如客戶關系網(wǎng)、銷售網(wǎng)絡等通過一些非貨幣性的指標結合其計量的貨幣價值，從而有助于信息使用者真實了解無形資產(chǎn)價值在當前經(jīng)濟環(huán)境中的作用。

3 豐富完整無形資產(chǎn)信息披露

篇（2）

我國企業(yè)會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈取得的資產(chǎn)，應按會計制度及相關準則的規(guī)定確定其入賬價值。同時，企業(yè)按稅法規(guī)定確定的接受捐贈資產(chǎn)的入賬價值在扣除應繳納的所得稅后，計入資本公積，即對接受捐贈的資產(chǎn)不確認收入，不計入企業(yè)接受捐贈當期的利潤總額。

稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當期的應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大、并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得。舉例說明如下：

例1：2007年9月，江蘇公司向淮安公司捐贈現(xiàn)金10萬元，淮安公司當年實現(xiàn)的利潤總額為30萬元。根據(jù)會計制度及相關準則規(guī)定，淮安公司計入“待轉資產(chǎn)價值”科目的金額為10萬元。

借：現(xiàn)金100000

貸：待轉資產(chǎn)價值———接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值100000

根據(jù)稅法規(guī)定，淮安公司2007年接受捐贈的現(xiàn)金應繳企業(yè)所得稅33000元（100000×33%）。

借：待轉資產(chǎn)價值———接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值100000

貸：資本公積———其他資本公積67000

應交稅金———應交所得稅33000

按照稅法規(guī)定，淮安公司應將接受捐贈的現(xiàn)金計入應納稅所得額，因此，申報2007年企業(yè)所得稅時應調(diào)增應納稅所得額6.7萬元。

接本例，如果淮安公司2007年虧損80萬元，則2007年度的應納稅所得額為－70萬元（－800000＋100000），可免繳企業(yè)所得稅。此時，應將“待轉資產(chǎn)價值”科目的余額全部轉入“資本公積”科目。

借：待轉資產(chǎn)價值———接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值100000

貸：資本公積———其他資本公積100000

例2：2004年1月1日，江蘇公司向淮安公司捐贈一批原材料，賬面成本為80萬元，市場價格為100萬元（不含稅）。淮安公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元、增值稅1.7萬元。由于捐贈數(shù)額較大、淮安公司將其并入當年應納稅所得額繳稅有困難，經(jīng)主管稅務機關審核確認，將其均勻計入2004年和2005年的應納稅所得。假定江蘇公司和淮安公司均為增值稅一般納稅人，該產(chǎn)品的增值稅率為17%，淮安公司2004年、2005年均實現(xiàn)利潤100萬元。

企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按會計制度及相關準則規(guī)定確定入賬價值，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應交稅金———應交增值稅（進項稅額）”科目，按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“待轉資產(chǎn)價值”科目。淮安公司接受捐贈材料的入賬價值為100萬元。

借：原材料1000000

應交稅金———應交增值稅（進項稅額）170000

貸：待轉資產(chǎn)價值———接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值

1170000

2004年，淮安公司應轉出的“待轉資產(chǎn)價值”科目的金額為585000元（1170000÷2），應繳企業(yè)所得稅193050元（585000×33%）。

借：待轉資產(chǎn)價值———接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值

585000

貸：資本公積———其他資本公積

391950

應交稅金———應交所得稅

193050

根據(jù)稅法規(guī)定，淮安公司應將接受捐贈的資產(chǎn)并入應納稅所得額，因此，淮安公司申報2004年企業(yè)所得稅時，應調(diào)增應納稅所得額585000元。2005年會計、稅務處理與2004年相同。

二、從新核算

2007年1月1日開始實施的新會計準則體系并沒有包括專門針對捐贈的單項準則，但是以上的會計處理方法顯然無法滿足《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》的核算要求，聯(lián)系基本準則對利得概念的界定，筆者認為企業(yè)應當在實際收到捐贈時確認接受捐贈的資產(chǎn)，并將其計入當期損益。具體而言，可以從以下幾個方面進行核算：

1．企業(yè)應當在“營業(yè)外收入”科目下設置“捐贈利得”明細科目對接受捐贈的資產(chǎn)進行核算。取消原先設置的“待轉資產(chǎn)價值”科目。不妨可以這樣理解，過去我們將捐贈利得當作直接計入所有者權益的利得，雖然先通過“待轉資產(chǎn)價值”科目過渡，最終是計入資本公積的。而在新準則下，我們將捐贈利得當作直接計入當期利潤的利得，當然不需要通過“待轉資產(chǎn)價值”科目過渡，而是計入營業(yè)外收入?！?．企業(yè)接受捐贈的貨幣資產(chǎn)，應當按照其實際金額入賬。承前例1，淮安公司接受捐贈現(xiàn)金10萬元，應當編制會計分錄：

借：現(xiàn)金　100000

貸：營業(yè)外收入———捐贈利得　100000

根據(jù)稅法規(guī)定，如果淮安公司當年實現(xiàn)的利潤總額為30萬元，淮安公司2007年接受捐贈的現(xiàn)金應繳企業(yè)所得稅33000元（100000×33%），直接在納稅申報時進行納稅調(diào)整，無需進行賬務處理，編制會計分錄。如果淮安公司2007年虧損80萬元，則2007年度的應納稅所得額為－70萬元（－800000＋100000），可免繳企業(yè)所得稅，可以按照所得稅準則的要求確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

3．接受捐贈的非貨幣資產(chǎn)，應當分別以下情況確定其入賬價值：

（1）如果捐贈方提供了有關憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。如果憑據(jù)上標明的金額與受贈資產(chǎn)的公允價值相差較大，應當按照受贈資產(chǎn)的公允價值入賬。

承前例2：淮安公司接受捐贈一批原材料，賬面成本為80萬元，市場價格為100萬元（不含稅）?；窗补鹃_具的增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元、增值稅1.7萬元。淮安公司接受捐贈材料的入賬價值為100萬元。

借：原材料　1000000

應交稅金———應交增值稅（進項稅額）　170000

貸：營業(yè)外收入———捐贈利得　1170000

篇（3）

（一）有利于客觀地反映無形資產(chǎn)價值，提高會計信息的可靠性

新準則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是對資產(chǎn)價值最恰當?shù)挠嬃俊，F(xiàn)值計量屬性能夠客觀地反映無形資產(chǎn)的價值，使無形資產(chǎn)價值更具備可比性。

新準則第五條規(guī)定，企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產(chǎn)在預計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素做出合理估計，并且應當有明確證據(jù)支持。這就要求企業(yè)在確認無形資產(chǎn)或對無形資產(chǎn)價值進行重新評估時，應判斷其經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性在50%以上，并且有確鑿的證據(jù)（如合同或協(xié)議、經(jīng)營收入指標等）。否則，企業(yè)不能將其確認為無形資產(chǎn)，或者賬面無形資產(chǎn)價值將被予以轉銷。由此可見，新準則充分考慮了謹慎性原則。合理地估計經(jīng)濟利益流入情況，可保證無形資產(chǎn)價值的真實性。

新準則增加每個會計期間對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及攤銷方法進行復核的規(guī)定。一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調(diào)整，使會計處理更加符合當前的經(jīng)濟實質(zhì)，比較客觀地反映無形資產(chǎn)的攤銷額及賬面價值。

（二）開發(fā)費用的資本化有利于提高企業(yè)的科技創(chuàng)新熱情，增加企業(yè)價值

原準則規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。”這樣處理必然會引起開發(fā)階段利潤的下降，管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者不滿，于是就會減少開發(fā)經(jīng)費支出。這樣一來，短期利潤數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。而開發(fā)費用的資本化，可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術，增強技術創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流實現(xiàn)長期的同向增長，提高企業(yè)的價值水平。另外開發(fā)費用的資本化也符合收入與費用配比原則。這使得收入與費用相配比，就不會影響核算的正確性，且使企業(yè)能夠得到不同期間經(jīng)營業(yè)績的正確評價。

（三）有利于增強我國企業(yè)無形資產(chǎn)實力

企業(yè)無形資產(chǎn)價值將會大幅增加，自行研發(fā)支出的資本化將推動無形資產(chǎn)價值的迅速增長，在總資產(chǎn)中的比重將迅速上升；無形資產(chǎn)構成將發(fā)生變化，技術含量增加，從而改善無形資產(chǎn)的總體質(zhì)量，增加其競爭力；無形資產(chǎn)的種類將迅速增加。

總之，新的準則避免了在預計使用年限內(nèi)必須平均攤銷造成的無形資產(chǎn)價值逐期減少、從而與其實際價值相去甚遠的狀況；同時，也會使企業(yè)加強對無形資產(chǎn)的管理和保護；對于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略及參與國際競爭來講，降低無形資產(chǎn)資本化門檻，降低其攤銷要求，都會增強我國企業(yè)無形資產(chǎn)實力，有利于在無形資產(chǎn)合作中發(fā)揮優(yōu)勢，促進企業(yè)的國際化發(fā)展戰(zhàn)略。

（四）有利于企業(yè)境外融資和減少對外貿(mào)易損失

新準則除了在合并資產(chǎn)中無形資產(chǎn)確認、無形資產(chǎn)減值損失不得轉回以及無形資產(chǎn)后續(xù)支出等方面與國際會計準則不同外，大部分的處理與《國際會計準則第38號―無形資產(chǎn)》的規(guī)定基本一致。對于上市公司而言，會計準則的趨同會大大降低會計信息披露的成本，有利于提高會計信息的可比性以及境外投資者更深入地了解公司的財務狀況，從而有利于融資；對于境外投資者而言，會計準則趨同帶來會計信息透明度的提高以及可理解性增強，可以大大降低成本進入的風險。

另外近年來，我國已成為世界上遭受反傾銷案件調(diào)查最多的國家，其中很重要的原因在于，我國會計準則與國際會計準則不同導致面臨反傾銷訴訟的企業(yè)提供的會計信息不能得到調(diào)查機構的認可。新準則與國際會計準則的趨同有利于消除國家之間理解會計政策與會計信息的隔閡，減少反傾銷訴訟帶來的損失。

二、新準則對無形資產(chǎn)確認的不利影響

（一）新準則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會計人員的專業(yè)判斷難度

盡管新準則對“研究”與“開發(fā)”進行區(qū)分并明確其含義，但是在實際操作中，由于無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。

新準則列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出可以確認為無形資產(chǎn)的五個條件，規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象，具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業(yè)判斷的難度。

（二）可能采用新的盈余管理手段

新準則未對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出如何處理做出規(guī)定。那么，企業(yè)可能自主選擇后續(xù)支出的會計處理方法來調(diào)節(jié)利潤:如在贏利較大的年度，將后續(xù)支出費用化，減少當年利潤，達到避稅的目的；在贏利較小的年度，將后續(xù)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價值，以提高當期業(yè)績。

篇（4）

財政部在2006年年初了新會計準則體系，該體系包括一項基本準則和38項具體準則。其中《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》（以下簡稱新準則）變化較大，它是在2001年無形資產(chǎn)準則的基礎上，充分借鑒《國際會計準則第38號—無形資產(chǎn)》制定的，對進一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量與報告具有重大意義。本文針對新準則相關問題進行探討，以期揭示出新準則的變化及其影響。

無形資產(chǎn)新準則的變化

(一)明確新準則的適用范圍

新準則明確其適用范圍，指出企業(yè)合并中形成的商譽、石油天然氣礦區(qū)權益、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權不適用本準則。由于這些項目的確認、計量、列報或披露有其特殊性，它們與無形資產(chǎn)的確認、計量、列報或披露不同，需要單獨加以規(guī)范，所以新無形資產(chǎn)準則不把它們列作無形資產(chǎn)規(guī)范。

新準則對無形資產(chǎn)重新定義，新準則第三條規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辯認非貨幣性資產(chǎn)?！边@就將不可辯認的無形資產(chǎn)明確從無形資產(chǎn)準則中分離出來，不允許企業(yè)將自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等確認為無形資產(chǎn)。新準則之所以這樣規(guī)范主要原因在于：一是與這些資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益流入企業(yè)很難作出科學合理的估計。二是這些項目在自創(chuàng)時發(fā)生的支出已經(jīng)計入當期損益。如果再將其列入無形資產(chǎn)，已經(jīng)不能攤銷其價值。

(二)區(qū)分研究與開發(fā)的含義

新準則將自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程分為兩個階段，即研究階段與開發(fā)階段。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，如果能夠同時滿足新準則列出的五個條件，進行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。突破了原準則中對于企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究與開發(fā)費用，都是在發(fā)生時確認為當期費用，而只有依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等才計入無形資產(chǎn)價值的相關規(guī)定。有利于企業(yè)提高自主創(chuàng)新的積極性，提高企業(yè)的科技含量，兼顧企業(yè)的長遠利益。

(三)融資取得的無形資產(chǎn)以現(xiàn)值計量

購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。融資取得無形資產(chǎn)以其現(xiàn)值計量，充分考慮未來應付款項的折現(xiàn)率，體現(xiàn)貨幣時間價值，使無形資產(chǎn)賬面價值更具有可比性和真實性。

(四)改變無形資產(chǎn)的攤銷基礎、攤銷方法以及攤銷范圍

1.攤銷基礎的確定。新準則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷基礎可以是無形資產(chǎn)的使用壽命，也可以是使用壽命內(nèi)的工作量。但無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不攤銷其價值。改變了原準則中只規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理，增加有關不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。

2.攤銷方法的確定。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)既可采用直線法也可采用余額遞減法和工作量法攤銷無形資產(chǎn)，但選擇的攤銷方法應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。改變原準則一律“分期平均攤銷”的做法。

3.攤銷范圍。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止的有限使用壽命內(nèi)攤銷。改變原準則“自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”的作法，強調(diào)從“可供使用時起” 攤銷，體現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)。

4.殘值的確定。新準則明確了確認無形資產(chǎn)殘值的標準，新準則第十八條規(guī)定，“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零?！庇械谌匠兄Z在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該無形資產(chǎn)或者可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在的情況除外。

(五)適當引入公允價值計量屬性

其他方式取得的無形資產(chǎn)，包括非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，以其取得時無形資產(chǎn)的公允價值計量。另外，新準則還規(guī)定，投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。適當采用公允價值計量無形資產(chǎn)，不僅促進我國會計準則與國際會計準則的趨同，而且克服歷史成本計量只提供過去信息，不能反映資產(chǎn)的真實價值的局限性，對于投資者判斷企業(yè)前景更具有決策相關性。

(六)取消無形資產(chǎn)減值損失轉回

新準則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。取消了原準則無形資產(chǎn)減值損失可以轉回的規(guī)定，有效地遏制利用減值準備作為“秘密準備”調(diào)節(jié)利潤的情況，有利于提高會計信息的質(zhì)量。

(七)增加復核無形資產(chǎn)使用壽命及攤銷方法

新準則增加了“企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核”的規(guī)定。在復核時，一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。此外，新準則還增加了“企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核”的規(guī)定。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規(guī)定處理。

(八)無形資產(chǎn)信息披露更加充分

原準則只要求披露下列與無形資產(chǎn)有關的信息：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限，各類無形資產(chǎn)當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因，當期確認的無形資產(chǎn)減值準備。新準則要求企業(yè)應當按照無形資產(chǎn)類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關的下列信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額，累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值，當期攤銷額等情況；計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。由此可見，新準則要求披露的信息更加具體充分，這些信息將為投資者提供更為有用的決策資料，有利于會計信息使用者了解企業(yè)無形資產(chǎn)的質(zhì)量。

無形資產(chǎn)新準則的影響

(一)有利影響

1.客觀反映無形資產(chǎn)價值，提高會計信息的可靠性。新準則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定?，F(xiàn)值計量屬性一方面充分考慮未來的現(xiàn)金流量以及適當?shù)恼叟f率，體現(xiàn)貨幣時間價值，使無形資產(chǎn)價值更具備可比性，能夠客觀反映無形資產(chǎn)價值。另一方面資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。而經(jīng)濟利益通常用未來現(xiàn)金流量來計量，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是對資產(chǎn)價值最恰當?shù)挠嬃?，以現(xiàn)值確定資產(chǎn)價值符合資產(chǎn)的定義，反映資產(chǎn)的本質(zhì)。

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(一)會計模式概述　會計模式不直接等于某一國家或者更大的空間范圍實際存在的會計制度本身，而是從實際存在的會計制度中，排除了具體的細節(jié)而獲得的理論的抽象。會計模式包含著對于某一種具體會計制度的基本規(guī)定性的概括，是其基本框架和主要工作原則的總和。在會計模式的劃分上，美國會計學者格哈特?米勒是采用以商業(yè)經(jīng)濟范圍為依據(jù)的方法劃分會計模式的先行者。1967年，他提出將世界范圍內(nèi)的會計模式分為如下四類：宏觀經(jīng)濟結構中的會計、偏重微觀經(jīng)濟的會計、作為獨立學科的會計和統(tǒng)一的會計。

(二)技術資產(chǎn)概述　到目前為止，我國還沒有對技術資產(chǎn)的范圍做出明確的、統(tǒng)一的界定。在會計學中，技術資產(chǎn)是指含有技術內(nèi)容的無形資產(chǎn)，只有當技術具備了資產(chǎn)的性質(zhì)，才能成為技術資產(chǎn)。技術資產(chǎn)就是技術類無形資產(chǎn)，是指本身不具有獨立實體，有賴于一定的技術載體才能展現(xiàn)的，在一定時期內(nèi)能對特定主體的市場經(jīng)濟行為產(chǎn)生顯著影響并帶來經(jīng)濟利益的一切經(jīng)濟資源，由軟、硬載體來展現(xiàn)的技術產(chǎn)品或商品、智能形態(tài)的技術成果和其他與技術相關的權利組成。

技術資產(chǎn)培育是指企業(yè)通過自身的努力和探索產(chǎn)生技術突破，攻破技術難關，并在此基礎上依靠自身的能力推動創(chuàng)新的后續(xù)環(huán)節(jié)，完成技術的商品化，獲取商業(yè)利潤，達到預期目標的創(chuàng)新活動。技術資產(chǎn)培育有時也用來表征一國的創(chuàng)新特征，在此情況下，技術資產(chǎn)培育指一國不依賴外部的技術引進，而依靠本國自身力量獨立開發(fā)新技術，進行技術創(chuàng)新的活動。技術資產(chǎn)培育具有如下一些基本特點：(1)技術突破的內(nèi)生性。技術資產(chǎn)培育所需的核心技術來源于企業(yè)內(nèi)部的技術突破，是企業(yè)依靠自身力量，通過獨立的研究開發(fā)活動而獲得的。(2)技術與市場方面的率先性。率先性是技術資產(chǎn)培育努力追求的目標。培育技術資產(chǎn)的企業(yè)既是技術上的先鋒，又是市場方面的先鋒，培育技術資產(chǎn)的優(yōu)勢在很大程度上正是由技術與市場兩方面的率先性奠定的。(3)知識和能力支持的內(nèi)在性。培育技術資產(chǎn)不僅技術突破是內(nèi)生的，且培育的后續(xù)過程也主要是依靠自身的力量推進的。

二、現(xiàn)行會計模式對技術資產(chǎn)培育的影響

(一)技術資產(chǎn)會計初始確認存在的問題　技術資產(chǎn)的會計確認是指對經(jīng)濟活動有關的信息數(shù)據(jù)進行篩選、確定、并在會計憑證和賬簿中予以正式記錄和做出相應會計報告的過程。企業(yè)經(jīng)濟活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)或信息，能否進入及何時進人會計系統(tǒng)，均由會計確認這一程序決定。在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)對技術資產(chǎn)的投入越來越多，如不及時加以確認，將導致會計信息嚴重失真。因此在這種經(jīng)濟環(huán)境下，隨著會計計量技術的發(fā)展，技術資產(chǎn)的確認已顯得非常必要。技術資產(chǎn)確認的最大阻力來自可靠性、謹慎性和計量方面的要求，而這些阻力都是源于傳統(tǒng)會計思維。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)會計確認標準的局限性越來越明顯，表現(xiàn)在：第一，那些潛在的相關項目由于不符合確認標準而被忽略；第二，人們并不總是清楚為什么一些信息包含在財務報表當中，而其他的信息則被排除在外。

我國原會計準則規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。但是，由于科技企業(yè)大量技術資產(chǎn)的取得并不都是以有形的方式或以市場交易為基礎，所以，技術資產(chǎn)在以有形資產(chǎn)為基礎的現(xiàn)行會計系統(tǒng)中總是得不到完全地、充分地確認。將作為維系科技企業(yè)生存的重要資產(chǎn)排除在合理的會計確認范圍之外，科技企業(yè)按有形資產(chǎn)會計確認規(guī)則提供相關信息，顯然不符合客觀性原則。這種會計模式既不利于技術資產(chǎn)的培育，不利于增強企業(yè)創(chuàng)新能力，更不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。

按現(xiàn)行會計制度和準則規(guī)定，對外來技術資產(chǎn)采用按市價或評估價值予以確認和計量，而對自創(chuàng)技術資產(chǎn)采用不予確認或以不超過初始成本進行計量。顯而易見，對不同來源的同一類技術資產(chǎn)在確認和計量上是不同的，這必然導致其賬面價值的不同，違反了一致性原則。自行開發(fā)研制取得技術資產(chǎn)的企業(yè)與從外部購買而取得技術資產(chǎn)的企業(yè)的價值完全不同，影響了會計信息的橫向可比，從而誤導了信息使用者。

(二)技術資產(chǎn)會計計量存在的問題　技術資產(chǎn)會計計量的首要問題就是計量基礎的選擇。常用的計量基礎有投入價值觀和產(chǎn)出價值觀。技術資產(chǎn)會計計量應主要以產(chǎn)出價值為基礎，反映企業(yè)未來的獲利能力，同時考慮企業(yè)未來的經(jīng)營風險，滿足用戶對信息相關性的要求。但是，由于對技術資產(chǎn)價值的構成及影響因素的認識不同，多年以來，各國對技術資產(chǎn)價值計量方面作了很多探索，提出了多種評估技術資產(chǎn)價值的方法。目前，我國對技術資產(chǎn)的估價基本上是沿用傳統(tǒng)的對無形資產(chǎn)估價方法。

目前，眾多的技術資產(chǎn)評估方法及其模型基本上都可以歸人三種基本評估法之內(nèi)：成本法、市價法和收益法。成本法的局限性非常明顯，而且技術資產(chǎn)本身的特點決定了成本計量和識別都具有相當難度。市價法看似簡單明了，其實應用條件是受限的，主要是可比性和交易信息的可利用性問題。技術資產(chǎn)交易情況相當復雜，即使是同一企業(yè)轉讓同一技術資產(chǎn)，由于轉讓對象、轉讓方式、轉讓時間等因素的區(qū)別，其價格也會有很大差異。收益法由于技術資產(chǎn)的未來收益不可預見性很強，且折現(xiàn)率的確定有較大難度，使得目前較為合理和為多數(shù)資產(chǎn)交易者認可的收益法也面臨著棘手問題。所以說，無論是成本法、收益法，還是市場法，都或多或少存在著難以在交易雙方之間做到公允和公正的問題，資產(chǎn)評估結果常常不能得到交易雙方共同接受和認可。

(三)技術資產(chǎn)披露存在的問題　技術資產(chǎn)的信息披露是指按照國家證券監(jiān)管部門及證券交易所的法律法規(guī)，在證券發(fā)行、上市和交易等一系列環(huán)節(jié)中，以規(guī)定的方式向社會公眾及有關方面公開與證券有關的信息。而我國幾乎所有財務報告揭示項目的安排都是以有形資產(chǎn)為核心的，重要地位日益突出的技術資產(chǎn)卻仍然沒有受到重視。即使少數(shù)企業(yè)對技術資產(chǎn)進行了披露，其研發(fā)費用在會計報表附注中披露所列科目或項目也不統(tǒng)一。技術資產(chǎn)披露主要存在以下問題：(1)難以正確反映技術資產(chǎn)價值。現(xiàn)行會計信息披露僅僅從技術資產(chǎn)的歷史成本角度進行反映，導致會計信息

需求者對于企業(yè)的信息不能準確及時得以了解和做出決策。(2)研究與開發(fā)費用反映不夠全面。(3)整體價值低估。在現(xiàn)行會計信息披露條件下，企業(yè)技術資產(chǎn)的價值被低估，有關不能被量化的資產(chǎn)也沒有進行揭示，導致整個企業(yè)的價值被低估。

三、現(xiàn)行會計模式的改進建議

(一)重新確立技術資產(chǎn)確認和計量的標準　在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)對技術資產(chǎn)的培育不僅是一種普遍現(xiàn)象，而且正日益成為決定企業(yè)生存發(fā)展的主要“武器”，所以經(jīng)濟發(fā)展的客觀情況要求對自創(chuàng)的技術資產(chǎn)進行單獨核算，對形成技術資產(chǎn)的研發(fā)費用也應予以資本化。此外，我國目前存在多種經(jīng)濟體制、多種生產(chǎn)方式和多檔次的科技水平，高科技企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)并存，經(jīng)濟發(fā)展極不平衡。這種客觀情況決定了我國對自創(chuàng)技術資產(chǎn)的處理不能采用單一的模式，可以考慮根據(jù)不同類型企業(yè)的特點，采用不同的會計處理方法。對于研發(fā)投入強的企業(yè)，可以采用有條件的予以資本化的方法；對于研發(fā)投入一般的企業(yè)，預計開發(fā)費用小、費用難以劃分的項目，可以采用全額費用法。

另外，還可以采用多種計量屬性。現(xiàn)行財務報告是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，歷史成本計量是傳統(tǒng)會計計量的核心。但在知識經(jīng)濟條件下，其缺陷也暴露無遺：金融工具的出現(xiàn)引發(fā)了會計計量模式的多元化；技術資產(chǎn)價值的不確定性、風險性使其歷史成本不能反映技術資產(chǎn)的真正價值。公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量模式則可以隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時反映資產(chǎn)價值的變化和風險，具有較高的決策相關性，打破了歷史成本法的一統(tǒng)天下，豐富了會計計量模式。可以斷定，在知識經(jīng)濟時代，多種計量屬性的應用將極大地豐富財務報告的內(nèi)容。

(二)建立技術資產(chǎn)會計體系　會計核算模式離不開會計核算的前提、原則、基礎以及對象。基于技術資產(chǎn)培育的會計擬建立在市場價值的基礎上，以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量為前提，遵循全面性、科學性、效益性、先進適用性、未來經(jīng)濟利益以及貢獻原則，對技術資產(chǎn)的價值運動進行核算。技術資產(chǎn)價值的增減變動完全是由其價值運動引起的，技術資產(chǎn)價值的投入是指由內(nèi)部自創(chuàng)技術資產(chǎn)所投人人力、物力的支出。技術資產(chǎn)價值的退出(不一定是資金總量減少的退出)是指資金退出技術資產(chǎn)形態(tài)，包括技術資產(chǎn)的讓售、資產(chǎn)減值和報廢核銷。技術資產(chǎn)價值的耗費是指由于使用技術資產(chǎn)而發(fā)生的無形損耗，其價值經(jīng)攤銷成為其發(fā)生作用的期間費用。技術資產(chǎn)的合理確認、計量和披露對提高會計信息質(zhì)量，增強企業(yè)市場競爭力和抵御市場風險的能力，防止技術資產(chǎn)流失具有重要意義。

(三)提高相關人員的素質(zhì)　技術資產(chǎn)的評估不僅需要會計人員根據(jù)企業(yè)具體的實際情況進行判斷，還要由相當市場經(jīng)驗的評估師，經(jīng)驗豐富、知識淵博的營銷人員和數(shù)學家們進行專業(yè)判斷。技術資產(chǎn)會計的應用對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求，所以提高會計人員整體的職業(yè)判斷水平已是當務之急。

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（1）資產(chǎn)減值會計內(nèi)涵。資產(chǎn)減值是指企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，預計在未來一定期間內(nèi)，可以為該企業(yè)帶來的全部經(jīng)濟利益流入低于目前該資產(chǎn)的賬面價值，即發(fā)生了資產(chǎn)減值的情形。同時，從會計核算角度對這種資產(chǎn)減值的情形進行確認、計量并在財務報告中予以披露。資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)是以企業(yè)所擁有資產(chǎn)的貶值為前提，用資產(chǎn)價值計量替代成本計量，同時將賬面金額大于價值的部分確認為資產(chǎn)減值損失或是費用的一種會計處理方法。

（2）資產(chǎn)減值的確認。分為三個部分內(nèi)容，即對象、時間、標準的確認。首先，資產(chǎn)減值會計確認的對象主要是指長期資產(chǎn)，可以是單項資產(chǎn)或是資產(chǎn)組。包括：長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等；其次，從資產(chǎn)減值確認的時間上應該是資產(chǎn)減值發(fā)生之時即應該確認其減值損失，但在實務操作中難度較大。因而會計準則規(guī)定可以在企業(yè)月報、季報、中期及年度報告時進行減值測試，如果發(fā)生了資產(chǎn)減值跡象就應該計提減值準備；最后，資產(chǎn)減值標準的確認可以分為永久性、可能性及經(jīng)濟性三個標準。

（3）資產(chǎn)減值的計量。長期資產(chǎn)是以可回收金額與賬面價值孰低計入相關資產(chǎn)的減值準備。

（4）資產(chǎn)減值的披露。一般是在資產(chǎn)負債表及資產(chǎn)減值明細表中披露，但我國財政部門為了進一步規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值的披露，在資產(chǎn)減值會計準則中更加細化了有關上市公司的資產(chǎn)減值披露原則。

1.2與公允價值規(guī)定的相同點

（1）兩者都是價值觀理念的體現(xiàn)。價值觀理念主要是針對未來，考慮的是整個市場。公允價值與資產(chǎn)減值下的資產(chǎn)計量都包含在后續(xù)計量范圍之內(nèi)，其計量過程中也是針對著未來。資產(chǎn)價值產(chǎn)生的變動――公允價值損益和資產(chǎn)減值損失都需要計入到利潤表當中，都是企業(yè)未實現(xiàn)的損益。

（2）公允價值的思想體現(xiàn)在資產(chǎn)減值會計中。資產(chǎn)減值計量包括兩個方面，即對資產(chǎn)減值的可能性進行評價及對減值進行計量。資產(chǎn)減值可能性的評價過程中，引發(fā)資產(chǎn)減值的條件是市價下降，并且在未來可以預見的時期內(nèi)無法恢復；而在資產(chǎn)減值的計量過程中，可變現(xiàn)凈值及可回收金額正是會計準則中所提到的計量基礎，這個計量基礎計算起點也是市價。同時，市價也是多種計價屬性中最符合公允價值含義的定義。

2資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量的關系

2.1計量基礎一致

資產(chǎn)減值會計計量中提取資產(chǎn)減值關鍵是可回收金額的確定。會計準則規(guī)定，資產(chǎn)的可回收金額要同時估計未來資產(chǎn)公允價值扣除處置費用的余額及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在此基礎上確定是否需要計提減值準備及確定減值準備的金額。

首先，如果兩者的金額都比資產(chǎn)賬面價值大則無須計提減值準備；其次，如果資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計不能完全確定，應該按照資產(chǎn)未來公允價值扣除處置費用確定可回收金額；最后，如果資產(chǎn)未來公允價值凈值無法確定，就可以用其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可回收金額?？梢钥闯觯Y產(chǎn)減值會計計量的核心是公允價值的估計，只不過是用在資產(chǎn)減值會計中可回收金額確定的哪個層次而已，因而二者的計量基礎是一致的。

2.2計量結果存在差異

資產(chǎn)減值計量是由估計的公允價值扣除處置費用凈值與資產(chǎn)賬面價值比較中的較小者確定。可見，公允價值的計量不一定與資產(chǎn)減值計量相同，因為公允價值的計量沒有考慮資產(chǎn)未來的處置費用。因而，資產(chǎn)減值會計同公允價值計量的結果存在著一定的差異。

2.3會計處理差異

資產(chǎn)減值會計核算中，如果估計公允價值扣除處置費用后的凈值小于賬面價值，則按照兩者的差額確認資產(chǎn)減值損失，列入利潤表中。反之則無須確認資產(chǎn)減值損失，也就不必進行相應的會計處理?？梢?，資產(chǎn)減值損失是把預計資產(chǎn)減值時的損失計入利潤表，如果資產(chǎn)升值將不作處理。

2.4會計理念不一致

資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是謹慎性原則，其會計理念為期末資產(chǎn)價值的計量寧可低估也不能高估，即所謂的“就低不就高”，其目的是謹慎地預計可以實現(xiàn)的利潤。公允價值計量的會計理念，本著相關性原則。期末資產(chǎn)或是負債的計量，無論是增值還是減值都應予以客觀的確認。故此，二者的會計理念不完全一致。

3會計核算中公允價值與資產(chǎn)減值統(tǒng)一的路徑

3.1資產(chǎn)減值的計量依據(jù)應以公允價值作為計量標準

公允價值計量與資產(chǎn)減值計量說到底都是資產(chǎn)價值計量的具體表現(xiàn)。從財務報表“價值觀”的觀點來看，站在公開市場參與者角度的公允價值計量相對客觀些。資產(chǎn)減值計量是會計主體站在自身角度進行預計的，雖說會計主體的決策層最能掌握資產(chǎn)的價值信息，但是市場才是資產(chǎn)價值的決定人。公允價值計量使得企業(yè)的資產(chǎn)直接面對市場的交易，是市場中交易雙方最后“博弈”的結果，其相對于資產(chǎn)減值計量的未來全部經(jīng)濟利益流入的現(xiàn)值更具有交易性及客觀性，在企業(yè)對外披露的財務報告中更易為報告的閱讀者接受。

3.2會計處理應當協(xié)調(diào)統(tǒng)一

篇（7）

2010年，三網(wǎng)融合工作啟動，廣電和電信掀起資源爭奪戰(zhàn)。為了培育對等的競爭力量，廣電總局緊鑼密鼓地推進省廣電網(wǎng)絡整合，進而組建國家廣電網(wǎng)絡公司。廣電行業(yè)內(nèi)“四級辦臺”體制下“多級建網(wǎng)”，造成廣電網(wǎng)絡整合涉及多級產(chǎn)權主體的復雜產(chǎn)權交易。價值評估是產(chǎn)權交易決策中的一個重要環(huán)節(jié)，價值評估方法的選擇關系到各網(wǎng)絡單位股東的利益，成為廣電網(wǎng)絡整合中各方關注的焦點。

一、省廣電網(wǎng)絡整合采用的價值評估方法

產(chǎn)權交易中常用的企業(yè)價值評估方法主要有三種(張憲房等，2009)：一是基于資產(chǎn)價值的評估方法；二是基于比較乘數(shù)的評估方法；三是基于現(xiàn)金流量的評估方法。不同的價值評估方法的原理和算法不同，評估結果自然存在一定的差異。目前，在已推行的省廣電網(wǎng)絡整合過程中，主要采取兩種價值評估方法：一是以江蘇省為代表的收益貼現(xiàn)法；二是以福建省為代表的用戶估值法。

1.收益貼現(xiàn)法

收益貼現(xiàn)法是指根據(jù)省廣電網(wǎng)絡整合中各網(wǎng)絡單位在評估基準日前一定時期的平均凈收益，采用統(tǒng)一的收益率折現(xiàn)計算各網(wǎng)絡單位的入股資產(chǎn)價值。收益貼現(xiàn)法在原理上與基于比較乘數(shù)的評估方法一致。采用收益貼現(xiàn)法，獲取數(shù)據(jù)容易，能夠大大提高省廣電網(wǎng)絡整合的效率，但該方法以歷史數(shù)據(jù)作為價值評估的依據(jù)，評估結果可能與內(nèi)在價值存在一定的偏離。廣電網(wǎng)絡單位的用戶包括模擬用戶和數(shù)字用戶兩大類，基于數(shù)字用戶的業(yè)務是實現(xiàn)三網(wǎng)融合的基礎。由于數(shù)字用戶的開發(fā)在廣電網(wǎng)絡改造和業(yè)務開展上投入大，且收益獲取具有滯后性，因此采用收益貼現(xiàn)法會明顯低估積極開展數(shù)字電視整體轉換和有線電視網(wǎng)絡雙向改造的網(wǎng)絡單位的資產(chǎn)價值，即收益貼現(xiàn)法不符合三網(wǎng)融合的價值導向。收益貼現(xiàn)法適用于整合范圍內(nèi)各級廣電網(wǎng)絡單位用戶結構和業(yè)務結構相對均衡的區(qū)域。江蘇省早在2004年即啟動廣電網(wǎng)絡整合工作，當時中國尚處于模擬電視時代，各級網(wǎng)絡單位的收入主要來源于基本收視業(yè)務，在價值評估上采用收益貼現(xiàn)法，既保證了數(shù)據(jù)來源的客觀性，又有利于提高廣電網(wǎng)絡整合的效率。

2.用戶估值法

用戶估值法是指依據(jù)按戶入股的原則，以省廣電網(wǎng)絡整合中各級廣電有線網(wǎng)絡在評估基準日的有效收費用戶數(shù)為基礎，根據(jù)收費不同將全省廣電網(wǎng)絡用戶劃分為模擬用戶、數(shù)字用戶、寬帶用戶、雙向業(yè)務用戶等，相對應地分別按照每戶不同的價格標準計算入股資產(chǎn)價值。在確定不同用戶的價格標準時，考慮其未來獲取現(xiàn)金流的能力。用戶估值法在原理上與基于現(xiàn)金流量的評估方法類似。用戶估值法考慮了不同性質(zhì)用戶所能帶來的未來收益的差異性，對實施數(shù)字整轉和開展增值業(yè)務的網(wǎng)絡單位的資產(chǎn)價值予以確認，符合三網(wǎng)融合的價值導向。用戶估值法適用于整合范圍內(nèi)各級廣電網(wǎng)絡單位用戶結構與業(yè)務結構不均衡的區(qū)域。福建省于2011年實施廣電網(wǎng)絡整合，此時各市的數(shù)字電視整體轉換進度不一，不同地區(qū)增值業(yè)務拓展能力差異很大，在價值評估上采用用戶估值法，既反映了未來獲取現(xiàn)金流量的能力，又有利于提高廣電網(wǎng)絡整合的效率。

二、廣電網(wǎng)絡整合價值評估應考慮的因素

現(xiàn)行省廣電網(wǎng)絡整合采用的收益貼現(xiàn)法和用戶估值法盡管在估值原理和計算方法上存在很大的差異，但二者的共性之處在于均對復雜的產(chǎn)權交易進行了簡化處理，沒有把網(wǎng)絡用戶資產(chǎn)和非網(wǎng)絡資產(chǎn)的差異性以及不同地區(qū)ARPU(每個用戶的平均收入)值的差異性等因素納入價值評估范疇。

1.網(wǎng)絡用戶資產(chǎn)與非網(wǎng)絡資產(chǎn)的差異性

篇（8）

一、在會計確認中的運用

從會計確認方面看，準則把對非貨幣易中會計事項的確認標準建立在穩(wěn)妥合理的基礎上，可從根本上保證輸出會計信息的質(zhì)量。

因為資產(chǎn)的價值等于資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）的凈現(xiàn)值總額，針對給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）不確定或不固定的資產(chǎn)而言，其價值也是不定的。如果此類資產(chǎn)之間的全部或部分交易按貨幣易原則進行會計處理，那么交易資產(chǎn)的入賬價值的金額就掩蓋了事實上價值或收益的不確定，從而將實質(zhì)上的不確定轉化為形式上的確定，增中了會計信息質(zhì)量風險。準則把凡是給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益不確定或不固定的資產(chǎn)均界定為非貨幣性資產(chǎn)，并將它們這間的交易按不同于貨幣易原則的原則進行會計處理。雖然這有時可能造成實質(zhì)上低估資產(chǎn)或收益，但為了降低會計報表風險，準則在對非貨幣性資產(chǎn)及其交易進行確認時，保持了應有的謹慎態(tài)度。

由于貨幣易是根據(jù)資產(chǎn)市價（或談判價（進行會計處理，所以，如果將涉及少量貨幣性質(zhì)產(chǎn)的非貨幣易（特別是同類非貨幣性資產(chǎn)交易）視同貨幣易處理，很容易導致?lián)Q入資產(chǎn)價值或交易收益的高估。因此，為避免操縱利潤，準則規(guī)定當貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或換出資產(chǎn)公允價值加補價）的比例低于25%時，該交易按非貨幣易原則進行會計處理。從而將對涉及補價的非貨幣易的確認標準建立在穩(wěn)妥的基礎上。

待售資產(chǎn)之間或非待售資產(chǎn)之間交易時，只是資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化，資產(chǎn)用途卻沒變，因此換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)給企業(yè)帶來未來收益變化的可能性不大，資產(chǎn)價值也不應有變。但待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交易，不僅僅資產(chǎn)的形態(tài)改變，而且資產(chǎn)用途也發(fā)生變化，所以資產(chǎn)價值應該有所變化。因此準則將第一種交易歸為同類非貨幣易，按同類非貨幣易原則處理；將第二種交易歸為不同類非貨幣易，按不同類非貨幣易原則處理，從而把對待售資產(chǎn)、非待售資產(chǎn)、同類非貨幣易、不同類非貨幣易的確認標準建立在合理的基礎上。

二、在會計計量中的運用

從會計計量方面看，計量非貨幣易中的會計要素時，盡量不高估資產(chǎn)價值，并充分估計可能發(fā)生的風險和損失，盡可能少計或不計可能發(fā)生的收益。

在不涉及補價的同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，換入資產(chǎn)的入賬價值從理論上講，可供選擇的計量標準有三種：換入資產(chǎn)公允價值、換出資產(chǎn)公允價值、換出資產(chǎn)賬面價值。為了盡可能不虛夸換入資產(chǎn)價值，準則在不同情況下采用上述三種標準中金額最小的標準作為計量標準。因此，準則規(guī)定，換入資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)賬面價值時,換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)賬面價值；換入資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)賬面價值≥換出資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)公允價值；換出資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)賬面價值≥≥換入資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)的賬面價值，但期末再按資產(chǎn)減值規(guī)定進行會計處理；換出資產(chǎn)賬面價值≥換出資產(chǎn)公允價值≥換入資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)公允價值；換出資產(chǎn)賬面價值≥換出資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)公允價值；換出資產(chǎn)公允價值≥換入資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)賬面價值。準則規(guī)定只計量非常貨幣易損失，而不計量非貨幣易中可能產(chǎn)生的交易收益，以盡量滿足低估損失和高估收益。

為進一步規(guī)范企業(yè)非貨幣易的會計核算及相關信息的披露，財政部于1999年6月28日頒布了《企業(yè)會計準則——非貨幣易》。準則填補了我國會計規(guī)范的一項空白，并充分體現(xiàn)了會計處理的謹慎性原則，其實施必將提高我國會計信息質(zhì)量，降低會計報表風險，更利于為會計報表使用者服務。

謹慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計處理時謹慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權益的會計處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費用。該原則在對非貨幣性資產(chǎn)交換活動進行會計確認、計量、報告的過程中得到了充分的運用。

一、在會計確認中的運用

從會計確認方面看，準則把對非貨幣易中會計事項的確認標準建立在穩(wěn)妥合理的基礎上，可從根本上保證輸出會計信息的質(zhì)量。

因為資產(chǎn)的價值等于資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）的凈現(xiàn)值總額，針對給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）不確定或不固定的資產(chǎn)而言，其價值也是不定的。如果此類資產(chǎn)之間的全部或部分交易按貨幣易原則進行會計處理，那么交易資產(chǎn)的入賬價值的金額就掩蓋了事實上價值或收益的不確定，從而將實質(zhì)上的不確定轉化為形式上的確定，增中了會計信息質(zhì)量風險。準則把凡是給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益不確定或不固定的資產(chǎn)均界定為非貨幣性資產(chǎn)，并將它們這間的交易按不同于貨幣易原則的原則進行會計處理。雖然這有時可能造成實質(zhì)上低估資產(chǎn)或收益，但為了降低會計報表風險，準則在對非貨幣性資產(chǎn)及其交易進行確認時，保持了應有的謹慎態(tài)度。

由于貨幣易是根據(jù)資產(chǎn)市價（或談判價（進行會計處理，所以，如果將涉及少量貨幣性質(zhì)產(chǎn)的非貨幣易（特別是同類非貨幣性資產(chǎn)交易）視同貨幣易處理，很容易導致?lián)Q入資產(chǎn)價值或交易收益的高估。因此，為避免操縱利潤，準則規(guī)定當貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或換出資產(chǎn)公允價值加補價）的比例低于25%時，該交易按非貨幣易原則進行會計處理。從而將對涉及補價的非貨幣易的確認標準建立在穩(wěn)妥的基礎上。

待售資產(chǎn)之間或非待售資產(chǎn)之間交易時，只是資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化，資產(chǎn)用途卻沒變，因此換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)給企業(yè)帶來未來收益變化的可能性不大，資產(chǎn)價值也不應有變。但待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交易，不僅僅資產(chǎn)的形態(tài)改變，而且資產(chǎn)用途也發(fā)生變化，所以資產(chǎn)價值應該有所變化。因此準則將第一種交易歸為同類非貨幣易，按同類非貨幣易原則處理；將第二種交易歸為不同類非貨幣易，按不同類非貨幣易原則處理，從而把對待售資產(chǎn)、非待售資產(chǎn)、同類非貨幣易、不同類非貨幣易的確認標準建立在合理的基礎上。

篇（9）

國家稅務總局2003年的《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號，以下簡稱《通知》）中規(guī)定：企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當期的應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得。按照會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈取得的資產(chǎn)，應按會計制度及相關準則的規(guī)定確定其入賬價值。同時，企業(yè)按稅法規(guī)定確定的接受捐贈資產(chǎn)的入賬價值在扣除應交納的所得稅后，計入資本公積，即對接受捐贈的資產(chǎn)，不確認收入，不計入企業(yè)接受捐贈當期的利潤總額。

對于企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，稅法規(guī)定的入賬價值即計稅價值和會計準則及會計制度規(guī)定的入賬價值是相同的，皆為實際收到的貨幣性資產(chǎn)的金額。而對于企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，稅法規(guī)定的入賬價值和按會計制度及相關準則規(guī)定確定的入賬價值是有差異的。按財政部和國家稅務總局2003年的《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則問題解答（三）》（財會[2003]29號，以下簡稱《解答》）的解答：企業(yè)接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)按會計制度及相關準則規(guī)定確定的入賬價值是指按會計制度及相關準則規(guī)定計入受贈資產(chǎn)成本的金額，包括接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值(不含可抵扣的增值稅進項稅額)和因接受捐贈資產(chǎn)另外支付的構成受贈資產(chǎn)成本的相關稅費。企業(yè)接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值及計稅價值是指根據(jù)有關憑據(jù)等確定的、應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，不含按會計制度及相關準則規(guī)定應計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應付的相關稅費。

二、企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的涉稅會計處理方法

這里，筆者對新的所得稅會計準則（《企業(yè)會計準則第7號――所得稅》）所規(guī)定的暫時性差異和遞延所得稅的賬務處理不作探討。按《解答》的規(guī)定，企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值應通過“待轉資產(chǎn)價值”科目核算。企業(yè)應在“待轉資產(chǎn)價值”科目下設置“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細科目。

企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按實際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按會計制度及相關準則規(guī)定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額的，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目，按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應付的金額,貸記“銀行存款”、“應交稅金”等科目。

期末，接受捐贈資產(chǎn)形成的應納稅所得額應和其他法定收入與法定扣除項目之差一起，加總計算接受捐贈企業(yè)的當期應納稅所得額。此時，如果接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值全部計入當期應納稅所得額，企業(yè)應按已記入“待轉資產(chǎn)價值”科目的賬面余額，借記“待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值(或接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值)”科目，按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，或接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值在抵減當期虧損后(包括企業(yè)以前年度發(fā)生的尚在稅法規(guī)定允許抵扣期間內(nèi)的虧損，下同)的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，貸記“應交稅金――應交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積――其他資本公積(或接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備)”科目。執(zhí)行《解答》后，取消了“資本公積”科目的“接受現(xiàn)金捐贈”明細科目，并將“資本公積――接受現(xiàn)金捐贈”明細科目的余額全部轉入“其他資本公積”明細科目。如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準可以在不超過5年的期間內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額的，各期計算交納所得稅時，企業(yè)應按經(jīng)主管稅務機關審核確認當期應計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值部分，借記“待轉資產(chǎn)價值”科目，按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，或按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值在抵減當期虧損后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅金額，貸記“應交稅金――應交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積――接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”科目。

三、企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的涉稅會計處理舉例

假設某企業(yè)2004年接受現(xiàn)金捐贈100000元；接受捐贈不需安裝的設備一臺，發(fā)票上注明價款1000000元，稅金170000元，企業(yè)另支付運雜費10000元；接受捐贈材料一批，發(fā)票上注明價款100000元，稅金17000元。接受現(xiàn)金捐贈的會計分錄為：

借：現(xiàn)金100000

貸：待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值 100000

接受捐贈不需安裝的設備按稅法規(guī)定的入賬價值包含設備價款和進項稅為1170000元，按會計準則及會計制度規(guī)定的入賬價值還應包含運雜費10000元，會計分錄為：

借：固定資產(chǎn) 1180000

貸：待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值

1170000

銀行存款 10000

接受捐贈原材料按稅法規(guī)定的入賬價值包含材料價款和進項稅，合計為117000元，按會計準則及會計制度規(guī)定的入賬價值不應包含進項稅17000元，會計分錄為：

借：原材料 100000

應交稅金――應交增值稅（進項稅額）17000

貸：待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值117000

年末，應對接受捐贈的資產(chǎn)進行納稅調(diào)整處理，企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)應計入應納稅所得額的金額為1387000元（100000+1170000+117000），如果企業(yè)虧損500000元，以前年度尚在彌補期的虧損為300000元，本期應交所得稅應計算如下（假設適用稅率為33%）：

本期應交所得稅=（1387000-500000-300000）×33%

=193710（元）

假設接受捐贈的現(xiàn)金資產(chǎn)已全部用于彌補虧損，則其價值應全部轉入其他資本公積，不形成應交稅金；而接受捐贈的固定資產(chǎn)和原材料等非貨幣性資產(chǎn)，彌補完虧損后仍形成193710元的應交稅金，會計分錄為：

借：待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值 100000

待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值1287000

貸：應交稅金――應交所得稅 193710

資本公積――其他資本公積100000

資本公積――接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備1093290

假設企業(yè)申請將接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)1287000元，在5年內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額，已經(jīng)主管稅務機關批準，假設企業(yè)從2004年到2008年每年的利潤總額為100000元，沒有其他的納稅調(diào)整事項。企業(yè)每年應轉銷的待轉非貨幣性資產(chǎn)價值應為257400元（1287000÷5），2004年應全部轉銷“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”100000元，計繳所得稅后，應轉入“其他資本公積”的“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”為67000元（100000－100000×33%），2004年至2008年每年應轉銷的“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”為257400元，每年應轉入“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”的金額為172458元（257400－257400×33%），企業(yè)2004年至2008年接受捐贈資產(chǎn)應交所得稅應計算如下：

企業(yè)2004年接受捐贈貨幣性資產(chǎn)應交所得稅=100000×33%

=33000（元）

企業(yè)2004年至2008年每年接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)應交所得稅=1287000÷5×33%=84942（元）

2004年末轉銷“待轉資產(chǎn)價值的”會計分錄為：

借：待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值 100000

貸：應交稅金――應交所得稅33000

資本公積――其他資本公積 67000

借：待轉資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 257400

貸：應交稅金――應交所得稅 84942

資本公積――接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 172458

2005至2008年每年年末轉銷“待轉資產(chǎn)價值的”會計分錄為：

篇（10）

（二）國外關于無形資產(chǎn)后續(xù)計量的相關內(nèi)容 法國財務報告準則允許在報表中列示無形資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的流入；國際準則第38號規(guī)定也允許初始確認后對無形資產(chǎn)進行重估價；美國會計準則雖并不允許無形資產(chǎn)在確認后進行后續(xù)計價，然而在會計實務中，卻有一個超越資產(chǎn)歷史成本的有用先例：FASB（美國財務會計準則委員會）與SEC曾設立“儲備確認會計（Reserve Recognition Accounting）”，要求石油及天然氣公司對已證實的未來可開采儲備的價值進披露，即要求公司預計未來的現(xiàn)金凈流量，并按統(tǒng)一10%的貼現(xiàn)率折為現(xiàn)值。盡管這種估計具有相當?shù)牟淮_定性，但FASB仍認為這一指標是“一個企業(yè)成功的關鍵指示器……在決策中如此有用，以致它為使用者增加的相關性遠遠超過了數(shù)量估計的不精確性”。

考慮與我國現(xiàn)行制度準則的協(xié)調(diào)及公眾的接受程度，筆者建議資產(chǎn)負債表中的無形資產(chǎn)項目仍以歷史成本列示，而將無形資產(chǎn)后續(xù)重估價值列入報表附注，并詳細披露所采用的假設及估計，從而使附注除反映無形資產(chǎn)攤銷、減值的相關信息外，也可體現(xiàn)資產(chǎn)價值上升的空間，便于企業(yè)及利益各方比較歷史成本與后續(xù)重估價值，為決策提供指導。

二、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的方法

（一）無形資產(chǎn)后續(xù)計量的基礎 傳統(tǒng)無形資產(chǎn)選用投入價值作為計量的基礎，并在這一基礎上應用歷史成本法計量資產(chǎn)價值。在后續(xù)計量過程中，可選擇的計量基礎包括：（1）成本基礎。成本基礎是傳統(tǒng)會計最重要的計量屬性。后續(xù)計量的成本基礎即重置成本，是參照現(xiàn)時價格自創(chuàng)或購入全新資產(chǎn)所需的完全重置成本，扣除應扣損耗后的成本。應扣損耗包括實體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟性貶值。其中，實體性貶值是指資產(chǎn)使用過程中實體性陳舊引起的貶值，可用成新率表示；功能性貶值是指由于新技術的出現(xiàn)而導致資產(chǎn)利用不足，資產(chǎn)價值部分或全部得不到實現(xiàn)造成的貶值，可用無形資產(chǎn)實際利用程度占原設計的比例表示；經(jīng)濟性貶值是指由于貨幣經(jīng)濟價值的變化，功能重置所形成的投入成本差異，可用某項主要投入的現(xiàn)行價值與重置價值之比表示。則成本基礎下重置成本的基本公式為：無形資產(chǎn)的重置成本=完全重置成本×成新率×（1- ）×（×100%）。重置成本計算原理簡單，符合傳統(tǒng)會計屬性要求，是我國無形資產(chǎn)估價中的主要計量方法；其缺點在于某些計量如功能性、經(jīng)濟性貶值的操作性還不強，且直接對后續(xù)計量對象進行重估及調(diào)整，未考未來收益的變化，使計量的準確度打了折扣。

（2）市價基礎。市價又稱變現(xiàn)價格，指資產(chǎn)在公開市場上的銷售價格。具體作法是通過市場選擇與計量對象相同或相似的無形資產(chǎn)作為參照對象，以其成交價格為基準，根據(jù)具體交易條件調(diào)整確定無形資產(chǎn)的價值。變現(xiàn)價格的優(yōu)點在于可彌補重置成本市場相關性差的缺陷，因而適用于一些諸如服裝等市場許可證、特許權應用普遍的行業(yè)；缺點是大多數(shù)無形資產(chǎn)由于具有獨占性、排它性，不存在外部活躍市場，而往往 “有價無市”，不具有橫向可類比性，在現(xiàn)實中應用很少。

（3）經(jīng)濟基礎。將無形資產(chǎn)剩余壽命期內(nèi)的預期未來收益，按一定的貼現(xiàn)率折為現(xiàn)值，以此確定無形資產(chǎn)的價值。這種從產(chǎn)出角度衡量價值的方法優(yōu)點在于關注資產(chǎn)的未來獲利能力而不是原有價格，符合無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征，且與經(jīng)濟學計量觀點保持一致。因此，經(jīng)濟基礎被認為是一種較為合理的資產(chǎn)計價基礎，在西方應用甚廣。以經(jīng)濟基礎評價無形資產(chǎn)的難點在于：三個重要參數(shù)（預期未來收益、折現(xiàn)率和折現(xiàn)期）難以確定。其中，預期未來收益是上述三項參數(shù)中最重要也是爭議最大的一項，存在多種較成熟的計量指標。以下以經(jīng)濟基礎為例，引入未來收益的不同確認標準，討論經(jīng)濟基礎下無形資產(chǎn)后續(xù)計量方法的合理選擇。

（二）經(jīng)濟基礎下未來收益的確認 一是增量收益貼現(xiàn)法。該觀點認為：持有無形資產(chǎn)的最終目標是為了獲取超額收益，因而無形資產(chǎn)計量的實質(zhì)就是未來超額收益能力的衡量。理論上，無形資產(chǎn)超額收益應體現(xiàn)為企業(yè)擁有無形資產(chǎn)前后的收益差額，但考慮到現(xiàn)實數(shù)據(jù)的可得性，該指標可采用企業(yè)未來各期預期凈收益與行業(yè)平均利潤之差表示， 即無形資產(chǎn)價值應為（以復利現(xiàn)值計量為例，下同）： V=， 在此基礎上， 進一步調(diào)整： （1）為剔除非生產(chǎn)經(jīng)營因素對企業(yè)凈收益的影響，預期凈收益應通過對計量基準日前至無形資產(chǎn)獲取日間2~3年收益額的加權平均得到； （2）由于無形資產(chǎn)價值的實現(xiàn)是以有形資產(chǎn)為載體， 因而將全部超額收益歸于無形資產(chǎn)并不合理。 應當借鑒“效用分成”思想， 以收益分成率分離全部資產(chǎn)共同作用的收益額， 其中無形資產(chǎn)收益分成率可用無形資產(chǎn)邊際利潤在利潤總額中的比重計算。則上述公式應調(diào)整為：V=。

二是增量現(xiàn)金流貼現(xiàn)法。這一方法是建立在增量收益貼現(xiàn)法基礎之上的。該觀點認為：增量收益雖然反映了企業(yè)未來的收益能力，但要受到資產(chǎn)計價方法、權責發(fā)生制等會計原則的影響，故并不能反映企業(yè)的真實收益。因而應以現(xiàn)金流量指標代替凈收益指標。即：V=。

三是經(jīng)濟貢獻法。該觀點認為，不論是增量收益，還是增量現(xiàn)金流均不能代表無形資產(chǎn)未來收益的真正價值，存在一個更好的衡量指標：經(jīng)濟貢獻。所謂經(jīng)濟貢獻，是指企業(yè)創(chuàng)造價值C+V+M中的V+M部分，也就是說，該觀點將支付的勞動力支出視為企業(yè)對無形資產(chǎn)的投入，包括在企業(yè)全部經(jīng)濟收益之中。這一觀點符合無形資產(chǎn)“為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”的定義，使價值建立在總價值而非超額收益之上，強調(diào)無形資產(chǎn)中人力資源的未來獲益能力，符合現(xiàn)代會計的發(fā)展方向。其公式為：V=。

四是加權報酬法。該方法從風險衡量角度出發(fā)，利用數(shù)理統(tǒng)計中的概率分析，預測無形資產(chǎn)使用過程中各種不確定因素對企業(yè)未來收益的影響。該觀點認為：確定某項無形資產(chǎn)是持續(xù)增值還是衰退是非常困難的。因而，企業(yè)應當估計無形資產(chǎn)可能承擔的風險，通過市場、財務、技術、支持等不確定因素的分析及跟蹤，按一定加權標準得出無形資產(chǎn)處于不同狀態(tài)下的概率P及該狀態(tài)下企業(yè)預期的利益流入，以綜合得到未來收益的期望值。則若無形資產(chǎn)存在k種狀態(tài)，其重估價值為：V=。

上述不同的計價基礎和計量方法各有其優(yōu)缺點和適用性，企業(yè)應根據(jù)情況選擇不同的方法或結合采用，提供無形資產(chǎn)更為真實、合理的價值信息，使內(nèi)外部信息使用者據(jù)以做出正確決策，達到信息相關性與可靠性的權衡統(tǒng)一。