序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計入賬方式范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、債務重組會計處理的一般原則

企業(yè)進行債務重組，在債務重組日進行會計處理時，其應遵循的一般原則是：

（1）基本原則。債務重組日，債權人、債務人均不得確認債務重組收益（如有收益也只能計資本公積），但確認重組損失。

（2）債權人入賬價值的確認原則。①對于實際收到或將會收到的貨幣性資產，如現(xiàn)金、應收賬款等，以實際收到或預計將會收到的價值入賬；實際收到或預計將會收到的貨幣性資產價值小于應收債權賬面價值的部分，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。②對于非貨幣性資產，如存貨、固定資產、投資等，以應收債權的賬面價值作為收到資產的入賬價值，根本不產生損益。

（3）債務人重組差額的確認原則。用于償債的資產的賬面價值小于應付賬款等之間的差額，計入資本公積；用于償債的資產的賬面價值大于應付款款之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

（4）相關稅費的確認。在債務重組中發(fā)生的有關稅費，對于債權人，應計入收到資產的入賬價值中；對于債務人，則與用于償債的資產的賬面價值一并計算。

（5）涉及到補價時的處理原則。涉及到補價時，會計處理上可視為兩筆業(yè)務處理：一是對補價的處理，二是對債權債務的處理（見（2）、（3））。

二、債務重組的會計處理

新會計準則對采取不同方式進行債務重組業(yè)務的債權人和債務人的會計處理辦法作了明確規(guī)定，具體分析如下：

（一）以資產（現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產）清償債務的會計處理

新會計準則規(guī)定，債務人以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。

債務人以非現(xiàn)金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益；債權人應當對接受的非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。

（二）將債務轉為資本的會計處理

新會計準則規(guī)定，將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。

（三）以修改其他債務條件進行債務重組的會計和稅務處理

新會計準則規(guī)定，修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。

（四）混合重組方式清償債務的會計和稅務處理

篇（2）

2006年，財政部了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，對1999年《企業(yè)會計準則——非貨幣易》進行了修訂，新準則的和實施，使中國非貨幣性資產交換準則和國際準則實現(xiàn)了“實質性趨同”，把非貨幣性資產交換的基礎由賬面價值更正為公允價值，并按照國際會計慣例對會計信息的生成作了更科學更嚴格的規(guī)定。本文就新舊兩準則在非貨幣性資產交換中處理的異同作以下分析：。

一、非貨幣交易及非貨幣易資產的定義及判斷標準

一般情況下，非貨幣性資產主要包括：存貨、固定資產、無形資產、股權投資、預付賬款、工程物資、再建工程及不準備持有至到期的債券投資等。而非貨幣易與貨幣易的界定遵循了會計的重要性原則。即如果支付的貨幣性資產占換人資產公允價值比例低于25%（含25%），則視為非貨幣易；反之，如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣易。

二、新舊會計準則對非貨幣易業(yè)務處理的異同

新非貨幣性資產交換的會計準則與舊的非貨幣易準則相比，在對換入資產入賬價值計價基礎和對非貨幣性資產交換損益的確認等有較大區(qū)別，主要表現(xiàn)為：

1、換入或者換出資產價值判斷標準：

在舊準則中，以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。而新準則明確規(guī)定，非貨幣易同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。兩個條件為：一是該交易具有商業(yè)性質；二是換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面價值計量。不管以何種基礎計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。

因此，在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實質的判斷是關鍵。

2、新準則與舊準則會計處理的差異

（1）在不涉及補價的條件下

新準則：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。

若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益，則

換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。

舊準則：以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。 公式：

換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費。此時與與新準則賬面價值計價結果相同。

例1：A、B兩公司出于生產經營需要，經協(xié)商，A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。對A公司業(yè)務處理如下：

分析：該交易具有商業(yè)實質，且甲、乙材料公允價值是可靠的，應采用公允價值計價。 會計分錄：

借：材料──乙材料 10300

應交稅費──應交增值稅（進項稅） 1700

貸：材料──甲材料 9000

應交稅費──應交增值稅（銷項稅） 1700

銀行存款 300

營業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000

B公司：借：材料──甲材料 10200

應交稅費──應交增值稅（進項稅） 1700

營業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000

貸：材料──乙材料 11000

應交稅費──應交增值稅（銷項稅）1700

銀行存款 200

即A公司確認1000元非貨幣易收益；B公司確認1000元非貨幣易損失。

（2）在涉及補價的條件下

Ⅰ 支付補價的的情況下，新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+補價+應支付的相關稅費

按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式：

換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費

而舊準則則以換出資產的賬面價值，加上補價及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。

公式：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費

Ⅱ收到補價的

新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-補價+應支付的相關稅費

按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式：

換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-補價+應支付的相關稅費

舊準則：以換出資產的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；并計算補價所含損益計入當期損益。公式：

收到補價應確認的損益=補價-（補價÷?lián)Q出資產公允價值）×換出資產賬面價值-（補價÷?lián)Q出資產公允價值）×應支付相關稅費

換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-（補價-應確認的收益）+應支付的相關稅費

Ⅲ 在同時換入多項資產的情況下

不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。

新舊準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則一致。

篇（3）

2002年頒布的《企業(yè)會計制度》實施已經10多年了，雖然制度在頒布之初對企業(yè)的資產負債表核算帶來很多麻煩，不過從今天的角度來看，該制度的制定對于企業(yè)的資產負債表的核算具有深遠的意義，總的來說，其讓企業(yè)資產負債表的核算更加科學，也更加能夠讓中國的企業(yè)資產負債表和國際接軌，國家化趨勢更加明顯。今天再來探尋資產會計變更對于企業(yè)資產負債表的影響，是希望探究這種變更的一種趨勢，因為筆者相信，企業(yè)會計制度只有更好沒有最好，在不久的將來，或許財政部將重新頒布了一個新的更加科學、更加國際化的新的《企業(yè)會計制度》。

新的企業(yè)會計制度對企業(yè)的資產負債表產生了很大的影響，影響也是多方面的，筆者在本文中選取了幾個具有代表性的會計變更：資產計價變更、固定資產折舊計提方法變更、投資收益核算方法變更、壞賬準備的計提方法變更、存貨計價方法變更來探尋其對企業(yè)資產負債表的影響。

一、新會計制度對資產計價重新規(guī)定的內容

新的會計制度中，會計變更最重要的表現(xiàn)就是資產計價的方式，這也是會計變更最重要也是影響最大的改變。舊的會計制度和新的會計制度在對資產計價的方法和方式上具有非常大的差異。新的制度讓一些企業(yè)的非貨幣性資產可以入賬，比如企業(yè)品牌價值等無形資產；企業(yè)在交易時候的一些非貨幣交易也會進入資產負債表；以往企業(yè)債權人的資產入賬并不規(guī)范，此次變更明確了相關入賬的方法；企業(yè)的一些自我擴建、改造等價值改變也會體現(xiàn)在資產負債表。

二、資產計價變更對資產負債表的影響

（一）企業(yè)取得資產入帳價值的變化對資產負債表的影響

新制定的企業(yè)會計制度對于企業(yè)資產入賬做出了新的規(guī)定，和以往有很大的不同，這就使得企業(yè)取得一定的資產采用過去和新的企業(yè)會計制度時，賬面價值會有很大的差異。例如，企業(yè)在租賃一些機器設備的時候，往往會涉及到設備的運輸費用、保險費用、安裝調試費用等等，按照以往的會計制度入賬，則機器設備租賃、運輸、保險、安裝等等費用都會作為入賬價值；而新的企業(yè)會計制度在入賬的時候就只會將機器設備的租賃費用計入。

（二）資產期末計價的變化對資產負債表的影響

企業(yè)購入資產之后，如果市場變動，資產的價值也可能發(fā)生變化，以往會計制度規(guī)定企業(yè)可以在0.3%-5%的范圍內對資產計提壞帳準備，例如企業(yè)在年初購置了價值100萬元的黃金進行投資，但是黃金價格在年內下跌了3%，根據(jù)以往的會計制度，年末的時候公司的黃金儲備依然是以100萬元入賬，但是采用新的資產期末計價方式，企業(yè)的黃金儲備應該為97萬元，企業(yè)在期末的時候應該提取減值準備3萬元進行入賬。從上例就可以看出，會計變更前后企業(yè)的某些投資行為會產生3萬元的時間性差異。

三、變更固定資產折舊計提方法對資產負債表的影響

在每年入賬的時候，企業(yè)都需要對一些固定資產進行折舊處理，折舊方法分為直線折舊和加速折舊。直線折舊是指企業(yè)的固定資產在一定的時間年限內每年折舊的金額相等，加速折舊是按比例折舊，所以固定資產在早期的折舊金額多一些。通常企業(yè)都會在直線折舊和加速折舊中選擇一種方法折舊，直到固定資產報廢。不過如果企業(yè)靈活選擇折舊方法，那么理論上企業(yè)在對其一項固定資產折舊的早期折舊方法從加速折舊變?yōu)橹本€折舊將會讓企業(yè)的固定資產折舊率降低；而在折舊的后期，固定資產從直線折舊變?yōu)榧铀僬叟f就可以讓企業(yè)的固定資產折舊率降低。

四、變更投資收益核算方法對資產負債表的影響

會計制度對于企業(yè)投資另一個企業(yè)的行為進行了會計入賬規(guī)定，通常有兩種辦法入賬。如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)沒有控制權、沒有重大影響的時候，企業(yè)的投資行為采用成本法核算，即無論被投資企業(yè)的經營情況如何，是否盈利、虧損、破產等等，投資企業(yè)的投資成本都不會發(fā)生改變，按照投資的實際金額進行會計入賬。而如果投資企業(yè)變更投資收益的核算方法，采用權益法進行會計入賬，當被投資企業(yè)經營有道，實現(xiàn)了盈利，那么按照股權利潤的分配，投資企業(yè)投資的賬面價值將會增加；反之當被投資企業(yè)經營不善虧損了，那么投資企業(yè)投資的賬面價值將會縮水。

五、變更壞賬準備的計提方法對資產負債表的影響

篇（4）

自新會計制度在我國全面實行以來，在入賬價值會計處理方面仍存在不同程度亟待完善的地方。新會計制度對固定資產計量進行了明確規(guī)范，確定了相關方面的具體內容，在根本上保障影視公司會計信息較高的質量，進而為影視公司合理利用會計信息制定公司發(fā)展戰(zhàn)略提供可靠的數(shù)據(jù)信息支持。通過對新會計制度下影視公司固定資產入賬價值不同方面的會計處理進行全面分析，對我國影視公司的經濟效益增長有著積極的作用。

一、影視公司固定資產使用過程中的入賬價值

影視公司的固定資產在使用期間會發(fā)生一定的后續(xù)支出，是影視公司相關工作人員會計核算過程中的重要內容，其主要分為增添、改良、改建等基本情況。對固定資產在使用過程中產生的后續(xù)支出新會計制度中沒有明確具體的會計處理手段，僅是在公司擴建方面給予相關規(guī)定，進一步明確影視公司的改建、擴建需以固定資產為基礎，根據(jù)影視公司原固定資產的賬面價值預設改建、擴建中的資金耗費。若影視公司改建的結構可在有效延長公司固定資產的使用壽命，或是在一定程度上對公司固定資產的價值進行提升，那么影視公司在固定資產使用過程中產生的后續(xù)支出則可作為公司資本性的支出，進而在公司固定資產的賬面價值中可以得以體現(xiàn)。若不能滿足上述兩種條件，則要以收益性的支出計入該影視公司固定資產的賬面價值中。

影視公司的固定資產只有在發(fā)生增添、更換、改良時才計入當期費用中。首先是增添。增添就是影視公司在對原有固定資產進行擴充，在根本上增加固定資產的使用能力。例如影視公司的辦公室從十件變更為十五間，那么增加辦公室數(shù)量的支出成本就要扣除在此過程中出現(xiàn)的相關變價收入，最終結果作為影視公司固定資產的入賬價值。其次是變更。變更就是影視公司用相同或相似的裝置對原有固定資產的某一部分進行替代，使其原有的質量得到有效恢復。若更換的是固定資產中的關鍵部件，則需要根據(jù)原有固定字長的賬面價值進行更換成本的添加，再對更換過程中存在的變價收入作減法運算，得到的相關數(shù)值作為公司固定資產的會計入賬價值。最后是改良。影視公司要想進一步提升固定資產的質量，勢必會將公司的某一設備用性能更為優(yōu)異的器材進行改良，在改良過程中產生的固定資產變更的會計處理與更換關鍵部件一致。

二、影視公司外商投資所購入設備的入賬價值

隨著我國綜合國力的不斷增強，我國在國際中地位逐步得到提升。近年來，我國政府及相關部門大力引進外商在影視產業(yè)上的投資，并為其制定相關的會計政策。新會計制度明確規(guī)定外商在我國影視產業(yè)上的投資退還的增值稅款可與購買的固定資產入賬價值相沖減。調查顯示，外商投資投資我國影視公司的固定資產入賬價值明顯低于常規(guī)的影視公司。同進口設備的比較來說，相似的使用效用及性能的特定條件下，外商投資我國影視公司的固定資產入賬價值機會存在明顯差異。國內影視公司需要統(tǒng)一會計核算方式，由于此時影視公司身份差距的迅速降低，資產計量不可互相比較，直接導致影視公司會計工作人員對相關經濟指標的分析存在一定誤差，易做出不正確的入賬價值判斷。

自我國加入WTO以來，外商投資不斷涌入我國市場經濟結構建設中，并且享有同等的國民待遇，嚴重不符合我國影視公司間公平競爭的原則。由于外商投資的影視公司與國內影視公司的固定資產入賬價值存在較大差別，影視公司間計提固定資產發(fā)生一定改變，折舊費用出現(xiàn)不同直接影響我國影視作品的投入成本與利潤，致使外商投資的影視公司較我國國內常規(guī)的影視公司具有較大的競爭優(yōu)勢，不利于影視行業(yè)的長足發(fā)展。

三、自行建造影視公司固定資產入賬價值

新會計制度的相關條款對影視公司自行建造的固定資產入賬價值也做出明確規(guī)定，其要求影視公司應根據(jù)固定資產在計劃使用之前發(fā)生的全部支出都作為固定資產的入賬價值，但新會計制度關于自行建造固定資產入賬價值的規(guī)定在某種程度上對公司固定資產的計價可比性產生影響。由于各影視公司的經濟水平及管理水平參差不齊，因此在自行建造固定資產入賬價值的實際過程中，其所耗費經濟成本費用也存在一定差異，在根本上決定相同或相似效用的影視公司固定資產在入賬價值方面上的不同。若影視公司利用借款構建公司的固定資產，根據(jù)新會計制度的有關規(guī)定，借款費用在公司固定資產建造的過程中需要進行資本化轉變，進一步加大了固定資產入賬價值的差異。新會計制度下影視公司確定自行建造固定資產入賬價值首先應以固定資產的市場價格為作為其基礎，并根據(jù)公司的實際情況進行修正，進而實現(xiàn)對入賬價值的確定。若某項固定資產缺乏市場價的參考依據(jù)，應根據(jù)自行建造胡定資產的定額標準來對其入賬價值進行核算，在影視公司當期損益中計入與定額標準有差異的部分。

綜上所述，隨著我國國民經濟的不斷發(fā)展與會計制度的日益完善，影視公司的會計處理形式逐步走向規(guī)范化。新會計制度下，影視公司的固定資產的核算及盤盈都發(fā)生一定程度的改變，在影視公司進行固定資產入賬價值會計處理的實際過程中應嚴格遵循新會計制度的相關準則與要求，確保影視公司會計制度的進一步完善有效促進其經濟效益的持續(xù)增長。

參考文獻：

篇（5）

許多學者認為，債務重組是由于債務人在債務到期時或到期后，因財務困難而引發(fā)債務重組的現(xiàn)象，在財務不困難的情況下債務重組現(xiàn)象很少發(fā)生，可以不予考慮。因此，1977 年，F(xiàn)ASB年了《財務會計準則公告第15號——債權人和債務人對困難債務重組的會計處理》規(guī)定當用以清償債務的現(xiàn)金或資產的公允價值小于應付賬款的賬面價值時， 可以確認為債務重組。此后，F(xiàn)ASB又在1993頒布的《財務會計準則公告第114號——債權人貸款減值的會計處理》中修訂了一些債務重組的問題。我國1998年頒布的會計準則對債務重組下的定義是“在債務人發(fā)生財務困難的情況下， 債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”，這是借鑒的 SFAS 15的做法。但是，我國沒有采用現(xiàn)值技術。因此，此準則比FASB發(fā)表的SFAS15的范圍窄。我國在2001年頒布的新會計準則中定義債務重組是“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。

債務重組的方式

1.以資產清償債務

2006年頒布的新準則規(guī)定：“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認為當期損益”。對非現(xiàn)金資產清償債務的，新準則規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產清償債務， 債務人應將重組債務的賬面價值與轉出的非現(xiàn)金資產公允價值的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益，轉出的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益?！毙聹蕜t重新納入了公允價值的計量模式。

2.債務轉為資本

準則規(guī)定：“股份的公允價值與股份的面值（ 股本或者實收資本） 之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得， 計入當期損益?！?/p>

3.修改其他債務條件

會準則規(guī)定：“將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。其與重組債務的賬面價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益?！眰鶛嗳藢⑿薷臈l件后的債權以公允價值的方式計量計入賬面價值，重組債權的賬面的余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，應確認為債務重組損失而計入當期損益。

4.混合重組方式

新準則對于混合重組方式下的債務人與債權人的賬務處理的順序與舊準則的規(guī)定基本相同。但新準則的計量基礎是公允價值，并將差額確為當期損益。舊準則是以賬面價值為計量基礎，將差額計入資本公積，只有債權人確認損失。

公允價值計量

我國曾在2001年放棄使用公允價值的計量模式，簡化會計實務工作的同時也產生了許多問題。不用公允價值計量會導致企業(yè)虛列資產，用所接受的低于債權賬面價值的非現(xiàn)金資產價值按照債權的賬面價值入賬，虛增了企業(yè)的資產。同時，很可能為債權人操縱盈余提供機會，債權人將債務重組的損失通過其他的方式來彌補而不計入債務重組損失。而且，由于歷史成本無法計量沒有實物形態(tài)的金融產品和通貨膨脹的原因，使債務重組中應付的債務的賬面價值缺乏合理的理論基礎，不利于真實反映債務重組的實際情況，使債務重組會計實務操作難以把握。

全球經濟一體化背景下，會計準則也隨之全球化。我國加入WTO以后社會經濟發(fā)展迅速，會計準則需要與國際接軌。因此，我國需要引進以公允價值為計量基礎的計量方式對非現(xiàn)金資產抵債業(yè)務進行計量，保持了會計信息的相關性和可靠性，合理地反映了企業(yè)的財務狀況。

我國會計準則對債務重組做出規(guī)定：債務人在債務到期日或債務到期日以后無法清償債務的，可以以自己的資產清償債務，按照換出資產的公允價值入賬，而將債務轉為資本的，則要按所占股份的公允價值計量。對債權人來說，債權人以接受資產的公允價值入賬，而將債務轉為資本的，則以取得的股份的公允價值入賬。

重組收益確認

2006年的新準則對債務重組規(guī)定，若債務人用現(xiàn)金資本償還債務，應以所支付的現(xiàn)金與債務重組中債權的賬面價值的差額進入當期損益。若以非現(xiàn)金資產清償債務，則以轉讓資產的公允價值與債務賬面價值的差額計入當期損益。債權人將債務轉為債務人的股份時，將轉化的股份的公允價值與股本的差額記為資本公積，將債務的賬面價值與股份的公允價值之間的差額計入當期損益。

FASB 制定債務重組準則時對重組損益的確認與計量持兩種觀點：（1）重組債務的賬面價值與取得非現(xiàn)金資產的賬面價值之差額全部確認為重組損益；（2）將轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值與賬面價值之差確認為轉讓損益，而將重組債權的賬面價值與轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額確認為重組損益。FASB采用了第二種觀點。

新準則中存在的問題

2006年，我國的新會計準則規(guī)定了以公允價值作為債務重組的計量模式。雖然與國際接軌，但是仍然存在許多的漏洞，我國目前市場不完善，許多制度法規(guī)都不健全。以公允價值計量的模式計量對非現(xiàn)金資產的價值估計，具有不確定性，不能夠可靠的計量長期股權投資等非現(xiàn)金資產的公允價值。沒有一個信息透明的公開活躍的市場可以作為公允價值的參考依據(jù)，公允價值僅憑人為的估計，會產生使信息不客觀不真實，容易導致資產的虛增。

解決對策

1.對于公允價值的計量方式而言

我們應該建立一個透明的信息平臺，國內所有地區(qū)都以此平臺內的信息為依據(jù)，進行非貨幣性資產的公允價值的評估，在這個信息平臺內，由國家統(tǒng)一管理，使資深專業(yè)的評估機構對其進行評估，防止企業(yè)對非現(xiàn)金貨幣資產進行過高估價，導致資產虛增。

2.對于債務人重組的收益而言

對債務人來說，當債務重組的金額較小時，對企業(yè)自身的影響很小時，企業(yè)可以直接將重組收益計入當期損益。當債務重組收益的金額對企業(yè)來說影響較大時，企業(yè)需要將重組收益分期進行分攤，將重組收益先計入一個過渡賬戶，再分期將重組收益攤入企業(yè)的“營業(yè)外收入”。對于金額的判讀標準，國家需要規(guī)定一個統(tǒng)一標準以防止企業(yè)利潤操縱。

篇（6）

一、非貨幣性資產交換

1、非貨幣性資產交換的定義

非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。

2、非貨幣性資產交換的認定

非貨幣性資產是相對于貨幣性資產而言的。貨幣性資產是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產。非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。與貨幣性資產相比，非貨幣性資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益是不固定或不可確定的。非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產或只涉及少量貨幣性資產即補價。非貨幣性資產交換準則規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考。

3、非貨幣性資產交換的確認和計量原則

在非貨幣性資產交換的情況下，不論是一項資產換入一項資產、一項資產換入多項資產、多項資產換入一項資產，還是多項資產換入多項資產，非貨幣性資產交換準則都規(guī)定了確定換入資產成本的計量基礎和交換所產生損益的確認原則。

（1）以公允價值計量。非貨幣性資產交換準則規(guī)定，非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。

在以公允價值計量的情況下，無論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現(xiàn)。

非貨幣性資產交換準則規(guī)定，以公允價值確定換入資產成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應分情況處理。支付補價方應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。收到補價方應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄的對價的一部分；對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。

（2）以賬面價值計量。非貨幣性資產交換準則規(guī)定，非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖然具有商業(yè)實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不能確認損益。收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素，其中，收到補價方應當以換出資產的賬面價值減去補價作為換入資產的成本；支付補價方應當以換出資產的賬面價值加上補價作為換入資產的成本。

二、非貨幣性資產中涉及稅的情況

學術界和實務界對相關稅費的會計處理主要聚焦于換出資產涉及的相關稅費是應該計入換入資產的入賬價值，還是抵減換出資產的交換損益，以及當涉及增值稅這一特殊稅種時又該如何處理。根據(jù)會計準則，很多人認為非貨幣性資產交換中所應支付的一切稅費都應計入換入資產的成本。其實，這是一種誤解。應計入換入資產成本的并不是應支付的所有稅費，那么到底什么樣的稅費應計入換入資產的成本呢？下面以一項資產換入一項資產且以公允價值計量方式為例展開具體分析。

1、涉及增值稅的情況

增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。增值稅屬于價外稅。價外稅是由購買方承擔稅款，銷售方取得的貨款包括銷售款和稅款兩部分。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人增值稅的處理相對簡單，不存在增值稅銷項和進項。小規(guī)模納稅人一般不會涉及非貨幣性資產交換，下文的論述所涉及的情況均屬一般納稅人。

一般情況下，企業(yè)換出的資產需要收取增值稅銷項稅，而對換入資產需要支付增值稅進項稅。增值稅銷項稅在進行正常的貨幣性資產交換的情況下也需要收取。換言之，它構成了為取得換入資產所付出的對價的一部分。所以增值稅的銷項稅額必然要計入換入資產的成本。目前，我國增值稅的進項稅額存在兩種情況：可以抵扣和不可以抵扣。我們從這兩方面進行討論。

（1）換入資產增值稅進項稅額能夠抵扣。進項稅額是指納稅人購進貨物或應稅勞務所支付或者承擔的增值稅稅額。增值稅進項稅在進行貨幣性資產交換的情況下需要支付，在進行非貨幣性資產交換時，企業(yè)換入資產一般情況下也需要支付增值稅進項稅。也就是說，換出資產的公允價值作為對價支付了換入資產的公允價值和增值稅的進項稅。這個增值稅進項稅如果能夠抵扣，則應計入換入資產的成本。因為任何一項資產的成本是為了取得該項資產并使之達到可使用狀態(tài)的一切合理的、必要的支出。

非貨幣性資產交換中涉及增值稅時，大多的增值稅的進項稅額都是可以抵扣的，通常會出現(xiàn)以下兩種情況：涉及補價和不涉及補價。不涉及補價時，當換入資產的增值稅進項稅能夠抵扣，且換出資產存在銷項稅額時，換出資產的增值稅銷項稅和換入資產的增值稅進項稅都應計入換入資產的入賬價值。換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+換出資產的增值稅銷項稅-換入資產的增值稅進項稅。涉及補價時，收到補價方：換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+換出資產的增值稅銷項稅-換入資產的增值稅進項稅-補價；支付補價方：換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+換出資產的增值稅銷項稅-換入資產的增值稅進項稅+補價。

（2）換入資產增值稅進項稅額不能抵扣。進項稅額不得從銷項稅額中抵扣主要包含以下六種情況：購進固定資產；用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

非貨幣性資產交換中，如果換入資產出現(xiàn)上述的情況，換入資產的增值稅進項稅就不能夠抵扣。當換入資產的增值稅進項稅不能夠抵扣，且換出資產存在銷項稅額時，換入資產的增值稅進項稅不應計入換入資產的入賬價值，而換出資產的增值稅銷項稅仍應計入換入資產的成本。因此，換入資產的入賬價值不等于換出資產的公允價值加上換出資產的增值稅銷項稅減去換入資產的增值稅進項稅。我們從不涉及補價和涉及補價兩種情況討論。不涉及補價時，當換入資產的增值稅進項稅不能抵扣，但換出資產存在銷項稅額時，換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+增值稅的銷項稅額，不再扣除進項稅額。涉及補價時，收到補價方：換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+增值稅的銷項稅額-補價；支付補價方：換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+增值稅的銷項稅額+補價。

（3）簡單舉例分析。根據(jù)以上的論述，我們通過一個例子來加強對非貨幣性資產交換中涉及增值稅情況的理解。

甲、乙兩公司均為一般納稅人，甲公司用存貨與乙公司的固定資產（該固定資產的進項稅額不得抵扣）進行交換，且乙公司需要額外支付給甲公司小于25%的補價。甲公司和乙公司換入資產的入賬價值應如何處理？

分析：甲公司用存貨進行交換，需要上交增值稅的銷項稅額，并收到補價，而換入的固定資產的進項稅額不得抵扣。乙公司用固定資產進行交換，需要上交增值稅的銷項稅額，并支付相應的補價，且換入存貨的進項稅額可以抵扣。

乙公司支付補價：換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+增值稅銷項稅額-增值稅的進項稅額-補價；甲公司收到補價：換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+增值稅銷項稅額+補價。

2、涉及增值稅以外的其他相關稅費的情況

繳納的消費稅、營業(yè)稅等其他稅都屬于價內稅。國家規(guī)定價內稅由銷售方承擔稅款，銷售方取得的貨款就是其銷售款，而稅款包含在銷售款中并從中扣除。因此，價內稅均需要由企業(yè)自行承擔，不能在價格以外向顧客另行收取。

正常的貨幣易情況下，用貨幣直接進行貨物的購買，應該收取與換出資產價值相等的金額，需要繳納的消費稅、營業(yè)稅等價內稅應計入與其相對應的科目。核算企業(yè)經營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等應計入“營業(yè)稅金及附加”；房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費用”等科目核算。這些價內稅直接計入損益。

根據(jù)貨幣易，可以同理進行思考：當進行非貨幣性資產交換的時候，涉及補價作為換入資產的對價，也應該是換出資產的公允價值。按照成本原則，換入資產的成本應該是換出資產的公允價值，不應該包括換出資產需要繳納的消費稅、營業(yè)稅等價內稅。

3、結論

通過以上分析可以得出：準則所指的應計入換入資產的入賬價值的相關稅費只包括增值稅——價外稅，不包括營業(yè)稅、消費稅等價內稅。當涉及增值稅時，還需要考慮增值稅的進項稅額能否抵扣。當進項稅能夠抵扣時，計入換入資產的入賬價值；不能抵扣時，不計入換入資產的入賬價值。

三、結束語

本文通過對比分析及簡單舉例，對會計準則及其講解中未能闡釋明晰從而引致學術界爭論、實務界困惑的非貨幣性資產交換中涉及到的相關稅費的會計處理進行了說明，彌補了準則及其講解的不足，對消除非貨幣性資產交換中相關稅費會計處理的爭論和實務界的困惑具有積極的意義。

（注：課題來源：遼寧省教育廳；課題名稱：后危機時代財務會計基本信息質量特征與準則變革路徑研究；課題代號：W2012002；主持人：董盈厚。）

【參考文獻】

[1] 企業(yè)會計準則編審委員會：企業(yè)會計準則案例講解[M].上海：立信會計出版社，2012.

[2] 財政部會計師編寫組：企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版，2010.

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中圖分類號：X321 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）10-0268-01

社會在不斷的發(fā)展，我國的經濟體制改革也在不斷深入，行政事業(yè)單位想要更好的發(fā)展，必須對會計核算內容以及體制進行改進與優(yōu)化。當前社會，在國庫集中支付的方式下，會對事業(yè)單位會計核算機制造成較大影響，針對新支付方式下，行政事業(yè)單位會計核算存在的問題，相關人員一定要采取有效的措施對會計核算體制進行完善，這樣才能保證事業(yè)單位會計核算以及預算工作更加順利的進行。

一、國庫集中支付的概念

國庫集中支付制度是一項新型的支付方式，采取這種預算方式，可以避免現(xiàn)象的滋生。行政事業(yè)單位采用國庫集中支付方式，需要將屬于政府部門的資金集中存放到專門的一個賬戶，還需要將財政支出進行集中管理。在集中支付的制度下，政府的宏觀調控能力大大增強了，而且對事業(yè)單位資金的監(jiān)督力度大大加強了，提高了資金的利用率，也提高會計核算的重要意義，防止行政事業(yè)單位的個別人員對資金進行私自挪用，或者對財政資金進行截留，有效的從根源上避免了貪污問題的發(fā)生。

二、國庫集中支付對行政事業(yè)單位會計核算的影響

1、提高了對資金的控制能力

應用國庫集中支付制度，可以增強行政部門對資金的控制能力，財政部門的工作人員可以更加有效的了解資金使用情況，還可以清楚的了解企業(yè)的資金流向以及收支平衡狀況，這項制度保證了資金利用的合理性，而且簡化了控制的步驟，節(jié)省了會計核算的時間，還節(jié)省了不必要的支出，提高了資金的利用率，可以防止資金的流動的過程中，被無故扣留或者挪用，可以使財政部門更好的掌握資金控制權，對資金進行統(tǒng)一的管理，有利于保證政府宏觀調控職能的發(fā)揮。

2、有利于提高對行政事業(yè)單位預算管理的監(jiān)督

行政事業(yè)單位在發(fā)展的過程中，需要合理利用國家的經濟支助，由于我國處于計劃經濟時期，所以，事業(yè)單位在建設的過程中，需要提高資金的利用率，節(jié)省不必要的開支，做好預算資金的管理工作，還要對預算資金進行明細化管理，這樣才能促進事業(yè)單位經濟更好的發(fā)展。在國庫集中支付制度實施以來，行政事業(yè)單位的會計核算職能得到了有效的發(fā)揮，財政部門的工作人員被賦予了監(jiān)督的職能，其必須對事業(yè)單位資金流向進行全面的掌握，還要加強對資金的管理，這樣才能保證資金得到合理的利用。

3、可以防止現(xiàn)象的發(fā)生

采用國庫集中支付管理的制度，可以節(jié)省國家資金支付的中間環(huán)節(jié)，可以提高資金的利用率，可以加強財政部門對資金的監(jiān)督，使得政府撥款的利用更加透明化、公開化，可以防止行政事業(yè)單位其他部門對資金挪用與濫用情況的發(fā)生。采用國庫集中支付的方式，可以解決管理脫節(jié)問題，還可以加強部門的合作與交流，相關部門在建設中想要利用這些資金必須提出申請，在審核的過程中，相關部門需要提供資金利用的實際情況，做好有據(jù)可查，這樣可以避免不必要的資金占用情況，可以提高資金的利用率，而且防止了個別館員現(xiàn)象的滋生，提高了資金利用情況的監(jiān)管力度。

三、國庫集中支付下行政事業(yè)單位會計核算存在的問題

1、會計入賬過程缺乏有效的監(jiān)督

國庫集中支付下行政事業(yè)單位會計核算內容出現(xiàn)了較大的改革，當新的的會計項目入賬的過程中，缺乏有效的依據(jù)，而且缺乏必要的監(jiān)督。國庫集中支付下，會計入賬的業(yè)務比較多，行政事業(yè)單位需要對會計入賬進行有效的監(jiān)督，但是由于相關監(jiān)督機制不夠完善，使得這項工作無法落實。我國在2009年頒布了有關預算管理調整國庫集中支付的通知，這一通知對會計入賬活動進行了調整，還對會計入賬方式進行規(guī)范化調整，有助于提高當前行政事業(yè)單位會計入賬的質量，避免會計憑證使用不當情況的發(fā)生。

2、行政事業(yè)單位會計控制較薄弱

我國有的行政事業(yè)單位中，會計工作人員對會計核算的內容缺乏了解，沒有做到對會計核算內容的控制，有的管理者認為建立了會計控制制度就可以對工作人員進行有效的約束，但是其忽視了會計控制制度的內涵，而且沒有承擔會計控制中的責任，沒有做到對會計工作人員的約束與監(jiān)督，沒有做到對會計核算的控制，使得會計核算失去了真正的意義。

3、會計核算內容設置不夠協(xié)調

我國很多行政事業(yè)單位在執(zhí)行會計制度時，一般與國有企業(yè)會計制度比較相似，所以，行政事業(yè)單位需要開設單位賬套與基建賬套，但是我國對此有著明確要求，一個單位只能開設一個零余額賬戶，而且很多事業(yè)單位都采用的是國庫集中支付的方式，所以，行政事業(yè)單位在設置會計核算內容時，存在不協(xié)調問題，相關人員需要解決單位存在兩個零余額賬戶的問題。

4、會計核算基礎與國庫集中支付制度有著出入

我國很多事業(yè)單位都采用了國庫集中支付的方式，這與會計核算基礎有著一定差異，會計核算分為權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制，這兩項內容有著兩種不同的標準，但都是應用在對收入與支出的確認上。在會計制度中，事業(yè)單位需要對各項非營業(yè)性收支情況進行核算，還要采用收付實現(xiàn)制；而對于營業(yè)性業(yè)務則需要采用權責發(fā)生制的核算方式。

四、加強國庫集中支付下行政事業(yè)單位會計核算的相關建議

1、合理制定行政事業(yè)單位會計和基建的會計主體

當前，我國行政事業(yè)單位會計和基建會計主體是進行分開核算，其可在現(xiàn)行的會計科目中增設基本建設的相關科目，把行政事業(yè)單位會計主體和基建會計主體進行合并，使其能夠在一個賬套內實現(xiàn)完整的核算。

2、加大力度檢查、監(jiān)督行政事業(yè)單位的賬戶

設立一個全面的、完整的預算單位銀行監(jiān)管賬戶系統(tǒng)，通過對該銀行賬戶的監(jiān)管，將所有實施國庫集中支付的行政事業(yè)單位的銀行賬戶全部納入其中，并將銀行賬戶監(jiān)管系統(tǒng)與國庫信息管理系統(tǒng)進行相連接，擴大國庫信息管理系統(tǒng)的監(jiān)控范圍，讓財政部門能夠隨時隨地的監(jiān)控預算單位的銀行賬戶情況。

3、加強對行政事業(yè)單位零余額賬戶的管理

對于擁有多個非獨立核算預算單位的行政事業(yè)單位，特別是各分支機構跨區(qū)域較大，且其還共同使用同一個零余額賬戶時，行政事業(yè)單位更需要統(tǒng)一零余額賬戶進行使用，并加強力度明確其相關審批控制程序。

4、統(tǒng)一規(guī)范行政事業(yè)單位會計入賬的依據(jù)規(guī)程

國庫集中支付下，票據(jù)是行政事業(yè)單位財務收支的主要憑證和進行會計核算的原始憑證，是行政事業(yè)單位進行財務審計的重要依據(jù)。加強管理行政事業(yè)單位提供的國庫集中支付票據(jù)的真實性、合法性及完整性，規(guī)范會計入賬的依據(jù)規(guī)程。

五、結語

會計核算是行政事業(yè)單位中一項重要的工作，加強會計核算，可以提高事業(yè)單位財務管理的水平，也可以促進經濟體制的改革。在國庫集中支付的背景下，行政事業(yè)單位的會計人員需要增加核算賬目，增加核算內容的豐富性，還需要對會計核算制度進行改革與完善，這樣可以保證國庫集中支付制度在事業(yè)單位中更好的落實。這種新的支付方式可以更好的控制行政事業(yè)單位的資金，還可以加強對會計核算的監(jiān)督，防止腐敗事件的發(fā)生，有利于促進行政事業(yè)單位更加健康、長遠的發(fā)展。

參考文獻

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一、非貨幣性資產交換中相關稅費賬務處理概述

對于非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則及準則講解并沒有給出明確的會計處理意見，只是作了原則性的規(guī)定，并且準則及其準則講解中也沒有像對其他一些不明確的會計事項一樣通過例題的形式將問題明朗化。事實上非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費種類很多，特別是當換入資產和換出資產是存貨時，還涉及增值稅進項稅和銷項稅的問題。眾所周知，增值稅與其他稅有很大的不同，它是價外稅，當其可以抵扣時，則不計入資產的入賬成本。準則講解中的例題通常以“假定交易中不涉及相關稅費”對相關稅費加以忽略，或是給出的例題中當涉及增值稅時，均設定增值稅進項稅額等于銷項稅額從而將該稅費問題加以回避。正是由于準則的規(guī)定不夠具體，也沒有通過例題的形式加以清晰的闡釋，從而引起對非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費該如何處理的爭論較多，給會計實務工作者、會計專業(yè)學生和注冊會計師備考人員帶來很大的困擾。

學術界和實務界對相關稅費的會計處理主要聚焦于換出資產涉及的相關稅費是應該計入換入資產的入賬價值，還是抵減換出資產的交換損益，以及當涉及增值稅這一特殊稅種時又該如何處理。針對這些會計處理的困擾，本文試圖從會計準則的原則性規(guī)定出發(fā)，基于會計主體假設，采用邏輯思辨的方法將準則的原則性規(guī)定加以拓展和推演，從而給出關于非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費的符合邏輯的會計處理建議。

二、非貨幣性資產交換中相關稅費處理的邏輯推演及其應用：基于會計主體假設

會計主體假設要求企業(yè)只立足于本企業(yè)的視角來考慮應該處理的會計業(yè)務和事項，這是企業(yè)處理經濟業(yè)務須遵循的第一原則。當將這一原則貫徹到非貨幣性資產交換中相關稅費的會計處理時，這一看似復雜模糊的問題也就趨于明朗了。在非貨幣性資產交換這一特殊經濟業(yè)務中，采用的是物物交換的形式。我們知道企業(yè)換入資產是需要支付對價的，這個對價就是企業(yè)換出的資產、支付的補價（或許有或許沒有）以及發(fā)生的相關稅費，從會計主體的角度出發(fā)，我們只管本企業(yè)實際負擔的稅費是多少，而不管其他企業(yè)是如何處理的。當發(fā)生的相關稅費由本企業(yè)承擔，那么該相關稅費就是本企業(yè)為了獲得換入資產所支付的對價的一部分，當然應該進入換入資產的入賬價值；如果該相關稅費不是由本企業(yè)承擔，那么它就沒有成為本企業(yè)換取資產所支付的代價，當然就不進入換入資產的入賬價值?；诖朔N推理，可以將上述原則加以推演進入下一步的具體分析。

第一種情況：當相關稅費由本企業(yè)支付，則不論是何種稅費也不論是換入資產或換出資產的相關稅費，都作為換入資產支付對價的一個組成部分，進入換入資產的入賬價值。

第二種情況：當相關稅費不是由本企業(yè)承擔，而是由對方單位承擔，則不論是何種稅費以及是換入資產或換出資產的相關稅費，都沒有成為本企業(yè)獲得換入資產支付對價的一個組成部分，因而不計入換入資產的入賬價值。

非貨幣性資產涉及相關稅費的會計處理原則確定并加以具體化后，為了使這一原則具有可操作性，還需要通過例題的形式對該原則進行實際運用，這也是準則及其講解里所欠缺的一個重要部分，本文試圖通過典型例題來分類解析相關稅費的會計處理方法，以彌補準則的這一不足之處。

例題1：涉及不能抵扣的增值稅和其他非增值稅相關稅費的例題

由于當企業(yè)換出資產為固定資產時，其會計處理具有一定的特殊性，因而單獨設計一個例題對其加以解析，同時該例題還將不可抵扣的增值稅進項稅也包含進來一并進行講解。

甲公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換乙家具公司的辦公家具一批，換入的家具作為固定資產管理，甲乙均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%。設備的賬面原價為100 000元，在交換日的累計折舊為35000元，公允價值為87 750元，應交營業(yè)稅4 387.5元。甲公司以銀行存款支付設備清理費用1 500元，乙公司將換入的設備同樣作為固定資產進行管理。乙公司辦公家具的賬面價值為80 000元，在交換日的市場價格為75 000元，計稅價格等于市場價格，根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司換入乙公司的辦公家具支付的增值稅不能抵扣。假定該交易具有商業(yè)實質，試做甲公司的相關賬務處理。

解析：由于交易具有商業(yè)實質且換入換出資產的公允價值都能可靠計量，因此，對換入資產采用公允價值計量。

當換出資產為使用過的固定資產時，首先應將固定資產轉入清理，由于甲公司換出的資產為機器設備，屬于固定資產，因此將該機器設備先轉入固定資產清理。會計分錄如下：

借：固定資產清理 65 000

累計折舊 35 000

貸：固定資產 100 000

支付清理費用：

借：固定資產清理 1 500

貸：銀行存款 1 500

應支付的營業(yè)稅：

借：固定資產清理4 387.5

貸：應交稅費――應交營業(yè)稅 4 387.5

然后對換入資產的入賬價值和換出資產的交換損益進行確定，并做相關的會計分錄。

在該題中，涉及的相關稅費有營業(yè)稅4 387.5元、機器設備清理費用1 500元和增值稅進項稅額12 750元。由于換入辦公家具的增值稅進項稅額不能抵扣，因此甲企業(yè)支付的換入辦公家具的增值稅進項稅額也計入換入資產的入賬價值，支付的增值稅為12 750（75 000×17%），若甲企業(yè)未另行向乙企業(yè)支付該增值稅，則不計入換入資產的入賬價值。因此：

1.另行支付增值稅時

換入辦公家具的入賬價值=換出機器設備的公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價=87 750+（4 387.5+12 750+1 500）=106 387.5

交換損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=

87 750-（100 000-35 000）=22 750

會計分錄如下：

借：固定資產――辦公家具106 387.5

貸：固定資產清理70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）

銀行存款12 750

營業(yè)外收入 22 750

2.未另行支付增值稅時

換入辦公家具的入賬價值=換出機器設備的公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價=87 750+4 387.5+1 500=93 637.5

交換損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=

87 750-（100 000-35 000）=22 750

借：固定資產――辦公家具 93 637.5

貸：固定資產清理 70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）

營業(yè)外收入22 750

例題2：涉及的相關稅費為可以抵扣的增值稅的例題

當涉及的相關稅費為可以抵扣的增值稅時，情況會顯得較為復雜，需要分情況進行討論。從查閱到的資料來看，無論是準則講解還是已發(fā)表的論文，都未能將所有的情況羅列清楚，并對其會計處理加以闡釋，這里進行一個系統(tǒng)而全面的解析，具體見以下例題。

甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。2009年6月6日，甲公司以其生產的棉紗2噸交換乙公司生產的運動套裝1 000套，棉紗的賬面價值為8萬元，市場價為10萬元；運動套裝的賬面價值為9萬元，市場價為11萬元，假定除了增值稅外不涉及其他相關稅費，增值稅的計稅價格為市場價，增值稅進項稅額可以抵扣。試做甲公司的相關賬務處理。

解析：在該題中，首先要確定甲公司換入資產的入賬價值（需按增值稅由誰負擔分情況討論）。

第一種情況：雙方均不向對方另行支付增值稅（一般教材都默認為這種情況，但實際工作中遠沒這么簡單）。

在該情況下，甲公司換出的棉紗視同銷售要計算交納增值稅銷項稅額，其換入的運動套裝發(fā)生的增值稅進項稅額可以抵扣，甲公司的增值稅銷項稅額=10×17%=1.7（萬元），增值稅進項稅額=11×17%=1.87（萬元），因此：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+（增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額）+應支付的其它相關稅費+支付的補價（或減收到的補價）=10+（1.7-1.87）+0+0=9.83（萬元）

會計分錄如下：

借：庫存商品――運動套裝 9.83

應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 1.87

貸：主營業(yè)務收入10

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 1.7

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本 8

貸：庫存商品 8

第二種情況：由本企業(yè)向對方另行支付換入資產增值稅進項稅額，對方企業(yè)向本企業(yè)支付我方換出資產的銷項稅額。

該種情況是日常交易中最常見的方式，正常購銷活動中通常以該種方式進行交易，即買方向賣方支付貨款和增值稅，在此情況下：

甲公司換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+（增值稅進項稅額-增值稅銷項稅額）+應支付的其它相關稅費+支付的補價（或減收到的補價）=10+（1.87-1.7）+0+0=10.17（萬元）

會計分錄：

借：庫存商品10.17

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）1.87

貸：主營業(yè)務收入 10

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1.7

營業(yè)外收入――非貨幣性資產交換損益0.34

結轉成本（略）

第三種情況：本企業(yè)同時承擔換入資產和換出資產的增值稅稅額（該種情況比較罕見）。

甲公司換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+本企業(yè)實際負擔的增值稅+應支付的其它相關稅費+支付的補價（或減收到的補價）=10+［1.87+（1.7-1.87）］+0+0=11.7（萬元）

會計分錄：

借：庫存商品――運動套裝 11.7

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）1.87

貸：主營業(yè)務收入 10

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1.7

銀行存款1.87

結轉成本（略）

第三種情況中本企業(yè)實際負擔的增值稅說明：在由本企業(yè)同時負擔換入資產和換出資產的增值稅時，本企業(yè)須向對方企業(yè)支付換入對方資產的增值稅額1.87萬元（11×17%），此外，還需負擔本企業(yè)視同銷售的存貨的增值稅銷項稅額1.7萬元（10×17%），然而按稅法規(guī)定，增值稅進項額是可以抵扣的，由此本企業(yè)向對方企業(yè)支付的增值稅進項稅額1.87萬元實際并未由本企業(yè)負擔，因此本企業(yè)實際負擔的增值稅額為1.7萬元（1.87+1.7-1.87），該部分稅額計入換入資產的入賬價值。

三、結束語

本文從會計主體假設這一企業(yè)處理經濟業(yè)務的首要假設出發(fā)，對會計準則及其講解中未能闡釋明晰，從而引致學術界爭論、實務界困惑的非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費的會計處理進行了符合邏輯的嚴密推演，并通過舉例的方式將推演出的會計處理原則在實際經濟業(yè)務中進行應用，彌補了準則及其講解的不足，對消除非貨幣性資產交換中相關稅費會計處理的爭論和實務界的困惑具有積極的意義。

【參考文獻】

［1］ 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解［M］.北京：人民出版社，2008：111-125.

［2］ 耿建新，戴德明.高級會計學［M］.北京：中國人民大學出版社，2011：5-14.

［3］ 劉玉勛.非貨幣性資產交換準則的計量方法研究［J］.會計之友，2008（9）.

篇（9）

我國債務重組準則，最早于1998年6月12日頒布，自1999年1月1日起施行，2001年重新修訂。文中稱之為舊準則。隨著我國市場經濟和全球經濟一體化的不斷發(fā)展，財政部于2006年2月15日對該準則再次修訂。通過對比，可見新舊準則存在一定差異。

新舊準則債務重組定義的差異

舊準則第2條將“債務重組”定義為“指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”;而新準則定義為“指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事”。通過比較上述兩個定義可以得出以下信息。

新準則的定義符合目前企業(yè)的實際情況。一般來說，需要進行債務重組的企業(yè)就是因為沒有能力如期履行償債義務，在這種情況下，如果債權人不作相應的讓步，可能會使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經濟的整體健康運行和發(fā)展。

兩者最大的差異就是舊準則認為只要修改了債務條件，不管債權人是否讓步都是債務重組;新準則認為，在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”，只有債權人讓步時，才能定義為債務重組。舊準則的定義中沒有這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當?shù)恼T導?？赡茉斐善髽I(yè)債務重組達成某種協(xié)議，從而謀取非法利益，這肯定有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷。

舊準則中提到“法院的裁決”，新準則將其改為“法院的裁定”，雖然一字之差，其實是舊準則中錯用了法律術語。根據(jù)《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關法律規(guī)定:法院一般作出的是判決和裁定，行政機關和仲裁機構可以作出裁決。很顯然債權債務糾紛屬于民事案件，應由法院作出裁定不應使用“裁決”。

新舊準則債務重組損益處理方法的差異

(一)新舊準則債務重組收益確認的差異

舊準則規(guī)定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產或股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。并且，債權人一方不能確認重組收益。應該說，這一規(guī)定體現(xiàn)了財政部提高會計信息質量可靠性、減少會計尋租行為的決心，并且在一定程度上維護了證券市場的健康發(fā)展和市場經濟的公平規(guī)則，少數(shù)企業(yè)將無法借債務重組達到操縱損益，欺騙利益相關人的目的。

新準則規(guī)定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金/轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益?！靶薷钠渌麄鶆諚l件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益”。這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益，債務人可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，在新的債務重組準則下，一旦債權人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益進入利潤表，可能極大地提升其每股收益。

(二) 新舊準則債務重組損失處理方法的差異

對于債權人在債務重組中所受的損失，舊準則認為債務重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經濟事項，債權人因此而發(fā)生的損失，屬于與其日常經營活動無直接關系的損失，應在“營業(yè)外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值/股份的公允價值/重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益”。

債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。這里有兩個變化:一是將舊準則中“重組債權的賬面價值”改為了“重組債權的賬面余額”;二是明確規(guī)定已提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。即對債權人而言，應先確認為壞賬損失而后是非常損失，因為壞賬損失是企業(yè)正常經營活動的一個風險因素。

新舊準則債務重組入賬價值在計量屬性上的差異

在舊債務重組準則中，入賬價值按賬面價值入賬，并回避“公允價值”?！耙苑乾F(xiàn)金資產/債務轉資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產/股權的入賬價值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項非現(xiàn)金資產，債權人應按各項非現(xiàn)金資產的公允價值占非現(xiàn)金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產的入賬價值”。在第13條也提到了“公允價值”。可見，舊準則想極力回避“公允價值”但仍躲不開它，這有些矛盾。

新準則彌補了這一點，引入了“公允價值”計量屬性，從而保持了會計信息的相關性和有用性。以公允價值為計量基礎具有很多優(yōu)點，它能合理反映企業(yè)的財務狀況，更有效反映收入和費用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實物資本保全等，如僅僅因為公允價值不易取得而放棄采用這一重要計量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發(fā)展。

新舊準則債務重組會計處理的差異

(一)債務人的會計處理

以資產清償債務。新準則規(guī)定“以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益”。而舊準則將重組收益確認為資本公積。

新準則規(guī)定“以非現(xiàn)金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值和相關稅費之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益”。新準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎，增值部分作為權益的思路，而作為轉出資產原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理。

債務轉為資本。新準則規(guī)定“以債務轉為資本清償某項債務，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益”。相比舊準則而言，重組收益最終計入當期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產轉讓損益。

修改債務條件。新準則以修改債務條件進行債務重組中，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。 修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

混合重組。以混合方式重組債務，處理順序按照舊準則，先以資產、資本抵償債務，再按照修改債務條件的方式進行處理。

(二)債權人的賬務處理

新準則規(guī)定債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產按其公允價值、享有股份的公允價值、將來應收金額現(xiàn)值的差額(已計提減值準備的，應先沖減減值準備)，作為債務重組損失計入當期損益。受讓非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬。如果涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中確認重組損失。按照公允價值和將來應收金額的現(xiàn)值是與舊準則差異最大的地方。

新舊準則債務重組披露的差異

不管是新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息:債務重組方式;將債務轉為資本所導致的股本(或者實收資本)增加額;或有應付金額/或有支出。不同的是新準則增加了兩項披露要求:確認的債務重組利得總額;債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。

新準則關于債權人在附注中披露的信息也增加了一項披露要求:“債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據(jù)”。

總之，新舊準則最大的差異就是公允價值的使用和債務重組收益計入當期損益，而不是計入權益，因此采用新準則以后，發(fā)生債務重組將會影響企業(yè)的當期損益而不是權益。發(fā)生債務重組時，作為債務人是資產和負債同時減少，差額部分計入收益;作為債權人是一項資產的增加而另一項資產的減少，差額部分屬于重組損失。

新準則與舊準則相比，更加符合國際慣例，也更適合我國當前實際情況

參考文獻:

篇（10）

2006年2月，財政部頒發(fā)了新的會計準則，筆者對《企業(yè)會計準則第21號――租賃》中融資租賃業(yè)務承租人與出租人的會計處理問題作一初步探討。

一、融資租賃中承租人的會計處理

新準則規(guī)定：在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租八資產價值。

承租人會計分錄：

借：固定資產――融資租入固定資產(租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低，加上初始直接費用)

未確認融資費用(差額)

貸：長期應付款

銀行存款(發(fā)生的初始直接費用)

從承租人的會計處理分析，承租人發(fā)生的初始直接費用直接計入到融資租賃固定資產的價值里。

二、融資租賃中出租人的會計處理

新準則規(guī)定：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。

從出租人的會計處理分析，出租人發(fā)生的初始直接費用直接計入到應收融資租賃款的入賬價值。

三、分析

綜上所述以及租賃準則的相關規(guī)定分析：

承租人的長期應付款，即：在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。

出租人的長期應收款，即：最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值，加上發(fā)生的初始直接費用。

結論：出租人的長期應收款與承租人的長期應付款金額對比，出租人的長期應收款增加了獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值和發(fā)生的初始直接費用。其中獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值在長期應收款核算，主要是應收如保險公司擔保的資產余值。但發(fā)生的初始直接費用，承租人直接計入到融資租賃固定資產的價值里，出租人直接計入到應收融資租賃款的入賬價值。

由于承租人與出租人對初始直接費用的會計處理的不一致，導致雙方的債權債務掛賬的不一致。

四、例題

為方便直觀理解，下面舉例說明：

例1 2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺設備，合同主要條款如下：

1、租賃期開始日：2005年1月1日。

2、租賃期：2005年1月1日～2008年12月31日。

3、租金支付：自租賃期開始日每年年末支付租金15萬元。

4、該設備在2004年12月1日的公允價值為50萬元。

5、租賃合同規(guī)定的利率為7％(年利率)。

6、承租人與出租人的初始直接費用均為lOOO元。

7、租賃期屆滿時，A公司享有優(yōu)惠購買該設備的選擇權，購買價為100元，估計該日租賃資產的公允價值為8萬元。

計算：

1、融資租賃的會計核算：(承租方)

最低租賃付款額=150000×4+100=600 lOO(元)

已知現(xiàn)值大于公允價值(500000)。因此，租賃資產的入賬價值為500000元。

會計分錄如下：2005年1月1日

借：固定資產―融資租入固定資產 501 000

未確認融資費用100 100

貸：長期應付款―應付融資租賃款

600 100

銀行存款

1000

2、融資租賃的會計核算：(出租方)

最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購買價格

=150000×4+100=600100(元)

計算未實現(xiàn)融資收益：

最低租賃收款額=150000×4+100=600100(元) 應收融資租賃款入賬價值=600 100+1000=601100(元) 最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產公允價值+初始直接費用=501000(元)

未實現(xiàn)融資收益=601 100-501 000=100 100(元)

會計分錄如下：2005年1月1日

借：長期應收款

60l 100

貸：融資租賃資產

500 000

銀行存款

1 000

未實現(xiàn)融資收益100 100

從以上分錄可以看出，承租人的長期應付款金額為600 100元；出租人的長期應收款金額為601100元，差額為1000元，也就是出租人發(fā)生的初始直接費用計入長期應收款。

五、總結分析