序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇資產(chǎn)審計評估范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

本文中的“包容”，即是資產(chǎn)評估與審計相互包含與容納的涵義。

一、資產(chǎn)評估與審計穿插操作中出現(xiàn)的問題

當企業(yè)委托同時進行資產(chǎn)評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產(chǎn)評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產(chǎn)同時進行評估作價與審計調(diào)整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數(shù)”(以下簡稱“審定數(shù)”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。

資產(chǎn)評估與審計都需要對債權(quán)、債務(wù)實有數(shù)額進行認定，但兩者認定的結(jié)果往往不相一致。資產(chǎn)評估與審計都需要確定各類實物資產(chǎn)的實際價值，但兩者認定的結(jié)果也往往不相一致。例如，新會計準則應(yīng)用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業(yè)合并時資產(chǎn)公允價值確定的原則和方法。而采用資產(chǎn)評估確定固定資產(chǎn)的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產(chǎn)凈值，用計提減值準備來沖減實物資產(chǎn)賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產(chǎn)的價值狀況。至于冷背、變質(zhì)存貨的變價。實物資產(chǎn)的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產(chǎn)評估中的方法可靠。

因此，資產(chǎn)評估與審計需要協(xié)作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。

二、資產(chǎn)評估、審計同時進行時協(xié)作與分工的總原則

1、協(xié)調(diào)時點

審計的報表截止日與資產(chǎn)評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產(chǎn)與負債可以成為審計與評估統(tǒng)一的對象，便于進行協(xié)作。

2、數(shù)據(jù)銜接

無論是資產(chǎn)評估報告使用審計結(jié)果，還是審計報告使用資產(chǎn)評估的結(jié)果，都必須妥善處理數(shù)據(jù)的銜接問題。資產(chǎn)評估應(yīng)以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數(shù)”基礎(chǔ)上進行評估：而審計則應(yīng)以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎(chǔ)上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結(jié)果，可以在評估過程中調(diào)整；如審計人員不認同評估結(jié)果，可在審計過程中調(diào)整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調(diào)整時，都應(yīng)當慎重。

3、分工協(xié)作

當資產(chǎn)評估在采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估企業(yè)的整體價值時，資產(chǎn)負債表中的貨幣資金、應(yīng)收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)、長期待攤費用等不具實物形態(tài)的各資產(chǎn)項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數(shù)額，如無特殊情況存在，應(yīng)包容審計的結(jié)果。

固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)，商標權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)，股票投資等權(quán)益性資產(chǎn)，應(yīng)由審計查驗核實數(shù)量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應(yīng)充分考慮與包容評估結(jié)果。實物資產(chǎn)及有價證券中凡是清理盤點時數(shù)量減少或已無實物形態(tài)的，均應(yīng)在審計中予以減值處理。

當資產(chǎn)評估與審計分別由兩家中介機構(gòu)承辦時，評估機構(gòu)可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產(chǎn)和上市證券，則可由審計和評估機構(gòu)分別派員，聯(lián)合確認所評估資產(chǎn)的數(shù)量或歷史成本。

三、具體操作

(一)實物資產(chǎn)的同時審計與評估

1、審計實物資產(chǎn)的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產(chǎn)，可評估作價計入資產(chǎn)。

2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應(yīng)由評估完成。

3、在建工程項目審計時，有實物形態(tài)的，或按成本繼續(xù)保留余額，或轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態(tài)存在又不能為以后經(jīng)營帶來直接經(jīng)濟效益的，審計時應(yīng)報批核銷，不作評估。

4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調(diào)整賬戶，固定資產(chǎn)、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉(zhuǎn)入相關(guān)被調(diào)整科目。企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產(chǎn)評估時再根據(jù)存貨估價作適當調(diào)整。

5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發(fā)現(xiàn)已逾期但供貨方并未實際發(fā)貨，應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”項目進行審計處理。

固定資產(chǎn)清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。

(二)無形資產(chǎn)，股權(quán)投資的同時審計與評估

1、如果無形資產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)利還存在，應(yīng)列入評估；如果相應(yīng)的財產(chǎn)權(quán)利已不存在，則應(yīng)在審計中核銷。

2、股票投資、債券投資以及其他股權(quán)投資審計時，應(yīng)實際盤點實有股數(shù)并與賬面記錄核對，如發(fā)生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調(diào)整投資額并列入審計盈虧，爾后轉(zhuǎn)入評估。

當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結(jié)果。對于上市的股票、債券，則應(yīng)按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構(gòu)協(xié)商確定。

(三)債權(quán)、債務(wù)的同時審計與評估

債權(quán)、債務(wù)的審計評估，除債券投資外，均應(yīng)由審計負責實施。

四、審計、評估報告的相關(guān)揭示

在資產(chǎn)評估與審計使用雙方的工作結(jié)果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：

(1)在審計先于資產(chǎn)評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內(nèi)容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)的審定數(shù)，是以實地盤存數(shù)與賬面成本價為基礎(chǔ)得出；無形資產(chǎn)、股權(quán)投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產(chǎn)的實際價值將由資產(chǎn)評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內(nèi)容的說明：“應(yīng)收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)，以及負債各項目、資本公積外的所有者權(quán)益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數(shù)為準”。

(2)在資產(chǎn)評估先于審計進行前時，在審計報告中應(yīng)作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產(chǎn)評估機構(gòu)(或本所)對被審計單位的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)……進行了評估，本報告披露的上述資產(chǎn)的價值，均采用了評估報告的相關(guān)數(shù)據(jù)”。

篇（2）

本文中的“包容”，即是資產(chǎn)評估與審計相互包含與容納的涵義。

一、資產(chǎn)評估與審計穿插操作中出現(xiàn)的問題

當企業(yè)委托同時進行資產(chǎn)評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產(chǎn)評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產(chǎn)同時進行評估作價與審計調(diào)整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數(shù)”(以下簡稱“審定數(shù)”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。

資產(chǎn)評估與審計都需要對債權(quán)、債務(wù)實有數(shù)額進行認定，但兩者認定的結(jié)果往往不相一致。資產(chǎn)評估與審計都需要確定各類實物資產(chǎn)的實際價值，但兩者認定的結(jié)果也往往不相一致。例如，新會計準則應(yīng)用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業(yè)合并時資產(chǎn)公允價值確定的原則和方法。而采用資產(chǎn)評估確定固定資產(chǎn)的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產(chǎn)凈值，用計提減值準備來沖減實物資產(chǎn)賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產(chǎn)的價值狀況。至于冷背、變質(zhì)存貨的變價。實物資產(chǎn)的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產(chǎn)評估中的方法可靠。

因此，資產(chǎn)評估與審計需要協(xié)作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。

二、資產(chǎn)評估、審計同時進行時協(xié)作與分工的總原則

1、協(xié)調(diào)時點

審計的報表截止日與資產(chǎn)評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產(chǎn)與負債可以成為審計與評估統(tǒng)一的對象，便于進行協(xié)作。

2、數(shù)據(jù)銜接

無論是資產(chǎn)評估報告使用審計結(jié)果，還是審計報告使用資產(chǎn)評估的結(jié)果，都必須妥善處理數(shù)據(jù)的銜接問題。資產(chǎn)評估應(yīng)以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數(shù)”基礎(chǔ)上進行評估：而審計則應(yīng)以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎(chǔ)上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結(jié)果，可以在評估過程中調(diào)整；如審計人員不認同評估結(jié)果，可在審計過程中調(diào)整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調(diào)整時，都應(yīng)當慎重。

3、分工協(xié)作

當資產(chǎn)評估在采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估企業(yè)的整體價值時，資產(chǎn)負債表中的貨幣資金、應(yīng)收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)、長期待攤費用等不具實物形態(tài)的各資產(chǎn)項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數(shù)額，如無特殊情況存在，應(yīng)包容審計的結(jié)果。

固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)，商標權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)，股票投資等權(quán)益性資產(chǎn)，應(yīng)由審計查驗核實數(shù)量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應(yīng)充分考慮與包容評估結(jié)果。實物資產(chǎn)及有價證券中凡是清理盤點時數(shù)量減少或已無實物形態(tài)的，均應(yīng)在審計中予以減值處理。

當資產(chǎn)評估與審計分別由兩家中介機構(gòu)承辦時，評估機構(gòu)可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產(chǎn)和上市證券，則可由審計和評估機構(gòu)分別派員，聯(lián)合確認所評估資產(chǎn)的數(shù)量或歷史成本。

三、具體操作

(一)實物資產(chǎn)的同時審計與評估

1、審計實物資產(chǎn)的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產(chǎn)，可評估作價計入資產(chǎn)。

2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應(yīng)由評估完成。

3、在建工程項目審計時，有實物形態(tài)的，或按成本繼續(xù)保留余額，或轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態(tài)存在又不能為以后經(jīng)營帶來直接經(jīng)濟效益的，審計時應(yīng)報批核銷，不作評估。

4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調(diào)整賬戶，固定資產(chǎn)、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉(zhuǎn)入相關(guān)被調(diào)整科目。企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產(chǎn)評估時再根據(jù)存貨估價作適當調(diào)整。5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發(fā)現(xiàn)已逾期但供貨方并未實際發(fā)貨，應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”項目進行審計處理。

固定資產(chǎn)清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。

(二)無形資產(chǎn)，股權(quán)投資的同時審計與評估

1、如果無形資產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)利還存在，應(yīng)列入評估；如果相應(yīng)的財產(chǎn)權(quán)利已不存在，則應(yīng)在審計中核銷。

2、股票投資、債券投資以及其他股權(quán)投資審計時，應(yīng)實際盤點實有股數(shù)并與賬面記錄核對，如發(fā)生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調(diào)整投資額并列入審計盈虧，爾后轉(zhuǎn)入評估。

當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結(jié)果。對于上市的股票、債券，則應(yīng)按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構(gòu)協(xié)商確定。

(三)債權(quán)、債務(wù)的同時審計與評估

債權(quán)、債務(wù)的審計評估，除債券投資外，均應(yīng)由審計負責實施。

四、審計、評估報告的相關(guān)揭示

在資產(chǎn)評估與審計使用雙方的工作結(jié)果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：

(1)在審計先于資產(chǎn)評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內(nèi)容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)的審定數(shù)，是以實地盤存數(shù)與賬面成本價為基礎(chǔ)得出；無形資產(chǎn)、股權(quán)投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產(chǎn)的實際價值將由資產(chǎn)評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內(nèi)容的說明：“應(yīng)收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)，以及負債各項目、資本公積外的所有者權(quán)益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數(shù)為準”。

(2)在資產(chǎn)評估先于審計進行前時，在審計報告中應(yīng)作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產(chǎn)評估機構(gòu)(或本所)對被審計單位的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)……進行了評估，本報告披露的上述資產(chǎn)的價值，均采用了評估報告的相關(guān)數(shù)據(jù)”。

篇（3）

資產(chǎn)評估與審計都需要對債權(quán)、債務(wù)實有數(shù)額進行認定，但兩者認定的結(jié)果往往不相一致。資產(chǎn)評估與審計都需要確定各類實物資產(chǎn)的實際價值，但兩者認定的結(jié)果也往往不相一致。例如，新會計準則應(yīng)用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業(yè)合并時資產(chǎn)公允價值確定的原則和方法。而采用資產(chǎn)評估確定固定資產(chǎn)的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產(chǎn)凈值，用計提減值準備來沖減實物資產(chǎn)賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產(chǎn)的價值狀況。至于冷背、變質(zhì)存貨的變價。實物資產(chǎn)的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產(chǎn)評估中的方法可靠。

因此，資產(chǎn)評估與審計需要協(xié)作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。

二、資產(chǎn)評估、審計同時進行時協(xié)作與分工的總原則

1、協(xié)調(diào)時點

審計的報表截止日與資產(chǎn)評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產(chǎn)與負債可以成為審計與評估統(tǒng)一的對象，便于進行協(xié)作。

2、數(shù)據(jù)銜接

無論是資產(chǎn)評估報告使用審計結(jié)果，還是審計報告使用資產(chǎn)評估的結(jié)果，都必須妥善處理數(shù)據(jù)的銜接問題。資產(chǎn)評估應(yīng)以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數(shù)”基礎(chǔ)上進行評估：而審計則應(yīng)以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎(chǔ)上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結(jié)果，可以在評估過程中調(diào)整；如審計人員不認同評估結(jié)果，可在審計過程中調(diào)整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調(diào)整時，都應(yīng)當慎重。

3、分工協(xié)作

當資產(chǎn)評估在采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估企業(yè)的整體價值時，資產(chǎn)負債表中的貨幣資金、應(yīng)收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)、長期待攤費用等不具實物形態(tài)的各資產(chǎn)項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數(shù)額，如無特殊情況存在，應(yīng)包容審計的結(jié)果。

固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)，商標權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)，股票投資等權(quán)益性資產(chǎn)，應(yīng)由審計查驗核實數(shù)量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應(yīng)充分考慮與包容評估結(jié)果。實物資產(chǎn)及有價證券中凡是清理盤點時數(shù)量減少或已無實物形態(tài)的，均應(yīng)在審計中予以減值處理。

當資產(chǎn)評估與審計分別由兩家中介機構(gòu)承辦時，評估機構(gòu)可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產(chǎn)和上市證券，則可由審計和評估機構(gòu)分別派員，聯(lián)合確認所評估資產(chǎn)的數(shù)量或歷史成本。

三、具體操作

(一)實物資產(chǎn)的同時審計與評估

1、審計實物資產(chǎn)的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產(chǎn)，可評估作價計入資產(chǎn)。

2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應(yīng)由評估完成。

3、在建工程項目審計時，有實物形態(tài)的，或按成本繼續(xù)保留余額，或轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態(tài)存在又不能為以后經(jīng)營帶來直接經(jīng)濟效益的，審計時應(yīng)報批核銷，不作評估。

4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調(diào)整賬戶，固定資產(chǎn)、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉(zhuǎn)入相關(guān)被調(diào)整科目。企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產(chǎn)評估時再根據(jù)存貨估價作適當調(diào)整。5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發(fā)現(xiàn)已逾期但供貨方并未實際發(fā)貨，應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”項目進行審計處理。

固定資產(chǎn)清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。

(二)無形資產(chǎn)，股權(quán)投資的同時審計與評估

1、如果無形資產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)利還存在，應(yīng)列入評估；如果相應(yīng)的財產(chǎn)權(quán)利已不存在，則應(yīng)在審計中核銷。

2、股票投資、債券投資以及其他股權(quán)投資審計時，應(yīng)實際盤點實有股數(shù)并與賬面記錄核對，如發(fā)生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調(diào)整投資額并列入審計盈虧，爾后轉(zhuǎn)入評估。

當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結(jié)果。對于上市的股票、債券，則應(yīng)按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構(gòu)協(xié)商確定。

(三)債權(quán)、債務(wù)的同時審計與評估

債權(quán)、債務(wù)的審計評估，除債券投資外，均應(yīng)由審計負責實施。

四、審計、評估報告的相關(guān)揭示

在資產(chǎn)評估與審計使用雙方的工作結(jié)果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：

(1)在審計先于資產(chǎn)評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內(nèi)容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)的審定數(shù)，是以實地盤存數(shù)與賬面成本價為基礎(chǔ)得出；無形資產(chǎn)、股權(quán)投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產(chǎn)的實際價值將由資產(chǎn)評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內(nèi)容的說明：“應(yīng)收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)，以及負債各項目、資本公積外的所有者權(quán)益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數(shù)為準”。

(2)在資產(chǎn)評估先于審計進行前時，在審計報告中應(yīng)作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產(chǎn)評估機構(gòu)(或本所)對被審計單位的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)……進行了評估，本報告披露的上述資產(chǎn)的價值，均采用了評估報告的相關(guān)數(shù)據(jù)”。

篇（4）

1.引言

財務(wù)審計與資產(chǎn)評估是行政事業(yè)單位財務(wù)管理的兩個重要組成部分，財務(wù)審計是審查行政事業(yè)單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的重要方式，而資產(chǎn)評估則是估測行政事業(yè)單位資產(chǎn)的現(xiàn)實價值及其可創(chuàng)造的未來價值并為其可能發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、交易作價格基礎(chǔ)。財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的準確性、公平性、透明性將直接影響行政事業(yè)單位的價值評估和增值。因此，緊抓兩者間的關(guān)系，尋找其共性，結(jié)合實際，找尋在行政事業(yè)單位工作中財務(wù)審計與資產(chǎn)評估所存在的問題，進而努力探索解決問題的方法，是行政事業(yè)單位管理者應(yīng)密切關(guān)注的。

2.財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的關(guān)系

2.12.財務(wù)審計與資產(chǎn)評估相互獨立，相互區(qū)分

行政事業(yè)單位的財務(wù)審計是為了財政、稅務(wù)等管理部門檢驗會計工作的真實性、合法性以及評價會計個人能力而設(shè)置的一種財務(wù)管理制度，行政事業(yè)單位的賬冊及會計報表所反映的數(shù)據(jù)若符合財務(wù)、會計制度，相關(guān)審計部門便予以確認，否則，便如實進行披露，由行政事業(yè)單位管理者對會計工作提出意見，總之，財務(wù)審計是對會計工作的一種監(jiān)督手段，審計報告依據(jù)財務(wù)、會計的相關(guān)準則，反映行政事業(yè)單位各類資產(chǎn)的歷史成本。從資產(chǎn)評估的產(chǎn)生條件來看，其職能是對不同時期行政事業(yè)單位已經(jīng)形成的資產(chǎn)估算價值，為其可能的交易提供公允的價格依據(jù)，并且交易價格與現(xiàn)金是嚴格等值的，但由于物價上漲、資產(chǎn)價值上的變化等原因，資產(chǎn)實際價值與行政事業(yè)單位的賬面價值不一定相符。綜上所述，無論是從職能，或者是服務(wù)對象來講，財務(wù)審計與資產(chǎn)評估都存在巨大差異。

2.2財務(wù)審計與資產(chǎn)評估相互聯(lián)系、互為依托

在現(xiàn)實生活中，許多人錯誤地認為行政事業(yè)單位的財務(wù)審計可以完全取代資產(chǎn)評估，這種割裂資產(chǎn)變化與物價帶來變化的做法是極其錯誤地。然而，行政事業(yè)單位財務(wù)審計與資產(chǎn)評估也并不是完全沒有聯(lián)系和共性的。首先，財務(wù)審計與資產(chǎn)評估都是了解行政事業(yè)單位財政價值以及其增值與否的重要手段。財務(wù)審計相當于是行政事業(yè)單位會計工作的檢察官，通過審計工作能夠檢驗會計從業(yè)人員是否遵循國家的相關(guān)法規(guī)，從而力求會計賬冊、報表能夠真實反映行政事業(yè)單位各類財產(chǎn)物資實際價值的目的。資產(chǎn)評估則是當行政事業(yè)單位發(fā)生重大變動時以中介人的角色如實地確定行政事業(yè)單位的現(xiàn)時價值，只有當會計核算的價值與現(xiàn)時價值相差無幾時，資產(chǎn)評估的價值才能與賬面面價值保持一致，會計記賬時才可以以資產(chǎn)評估的價值為依據(jù)，此時，兩者相互聯(lián)系，相互影響，互為依托[1]。

3.財務(wù)審計與資產(chǎn)評估存在的問題

3.1對財務(wù)審計與資產(chǎn)評估存在認識上的盲點

長期以來，人們對財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的性質(zhì)及結(jié)果存在認識上的盲點，行政事業(yè)單位對此也是視而不見或者根本無力改變?nèi)藗兊腻e誤看法。主要有以下兩點：其一，人們普遍無意識地認為資產(chǎn)評估的價值絕對不能低于財務(wù)審計的資產(chǎn)賬面上的價值，假如高于此價值便造成了國有資產(chǎn)的大量流失；其二，資產(chǎn)的交易價格一定就是資產(chǎn)評估時產(chǎn)生的價格，倘若資產(chǎn)的交易價格低于其評估價值便也是國有資產(chǎn)的流失。由于人們此種既定錯誤認識的影響，資產(chǎn)評估機構(gòu)面臨著非凡的壓力，他們?nèi)f不敢讓國家蒙受損失于是自發(fā)地歪曲事業(yè)單位的資產(chǎn)價值來消除良心上的不安與惶恐，更有甚者，資產(chǎn)評估機構(gòu)迫于事業(yè)單位利益主體的壓力胡亂地、錯誤地估算資產(chǎn)價值于某種程度上不可避免地造成了國有資產(chǎn)的流失[2]。

3.2財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的技術(shù)方法不夠成熟

行政事業(yè)單位多履行一些執(zhí)法監(jiān)督和社會管理職能，其本身并非盈利性質(zhì)，具有其特殊性。而現(xiàn)行的財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的技術(shù)方法并非針對其特殊的職能而設(shè)定。首先，部分行政事業(yè)單位利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，粉飾事業(yè)單位的財政狀況與經(jīng)營成果，由于關(guān)聯(lián)交易本身的復(fù)雜性和隱蔽性，財務(wù)審計完全估計不到致使國有資產(chǎn)蒙受損失；其次，事業(yè)單位的無形資產(chǎn)的審計仍未入賬，譬如專利權(quán)等流失于賬本之外，另外人們對無形資產(chǎn)的確認爭議較大，相關(guān)的審計工作基本無法開展；最后事業(yè)單位關(guān)于土地資產(chǎn)的賬務(wù)處理也無統(tǒng)一的規(guī)范可以依據(jù)。資產(chǎn)評估的技術(shù)方法也是不夠成熟，比如事業(yè)單位的整體價值評估、單項資產(chǎn)價值評估、資產(chǎn)評估價值變動的賬務(wù)處理以及增產(chǎn)評估涉及的稅收等等都存在漏洞，嚴重影響了事業(yè)單位資產(chǎn)評估的質(zhì)量。

3.3財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的監(jiān)督機制不全

目前我國關(guān)于行政事業(yè)單位財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的法律、法規(guī)體系龐雜，它們出自財政部、稅務(wù)局、國土等多個部門，法案經(jīng)過多個不同部門的整理重疊、矛盾的地方很多，某處規(guī)范似乎可以找到不同的法律來源因而其執(zhí)法便遭遇莫大的困難。非但如此，由于行政事業(yè)單位也涉及到一些管理和監(jiān)管職責，部分行政事業(yè)單位人員知法犯法甚至故意鉆尋現(xiàn)有法律的漏洞為自己膨脹的利益欲望服務(wù)盜取國家財產(chǎn)，法律的威懾力不足可見一斑。此外，政府部門也即是行政事業(yè)單位縱容甚至包庇一些下屬的行政事業(yè)單位的虛構(gòu)財產(chǎn)、粉飾報表的行為，評估機構(gòu)也為部分政府部門所控制根據(jù)其意愿對國有資產(chǎn)隨意估價，此種行為部分行政事業(yè)單位難辭其咎[3]。

4.提高財務(wù)審計與資產(chǎn)評估質(zhì)量的建議

4.1規(guī)范財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的管理模式

行政事業(yè)單位的財務(wù)審計與資產(chǎn)評估是對其國有資產(chǎn)妥善管理的兩種重要方式，審計機構(gòu)和評估機構(gòu)已經(jīng)成為社會監(jiān)督體系中一支不可忽視的力量，正因為兩者發(fā)揮出愈來愈顯著的作用，規(guī)范其管理模式也顯得特別重要。財務(wù)審計和資產(chǎn)管理要結(jié)合經(jīng)濟社會發(fā)展和改革的需要，嚴抓事業(yè)單位的內(nèi)部審計的同時，大力拓展評估服務(wù)的領(lǐng)域，關(guān)注行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)監(jiān)管的市場需求，以其需求為切入點發(fā)揮審計和評估的力量。此外，相關(guān)管理部門要花大氣力糾正人們對于財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的錯誤認識，在管理時要嚴格確保審計與評估機構(gòu)的獨立性，不能因歷史原因、行政掛靠、委托主體等不良因素干擾兩機構(gòu)的獨立、自主運行而落入混亂的管理模式之中不能發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。創(chuàng)新管理模式已是當無之急，唯有如此，行政事業(yè)單位的財務(wù)審計與資產(chǎn)管理才能步入正軌[4]。

4.2加強財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的理論研究

行政事業(yè)單位的國有資產(chǎn)并不完全等同于企業(yè)資產(chǎn)，在價值計算、管理方式、財務(wù)審計等方面都有其獨特特色，相關(guān)的從業(yè)人員應(yīng)認清兩者之間的區(qū)別。比如說行政單位的房地產(chǎn)，它更多地是為了滿足行政單位居住之便以使其履行事業(yè)單位的職能，它并不具有市場因素，在其與非行政事業(yè)單位發(fā)生置換時，資產(chǎn)評估機時邊出現(xiàn)了許多急需論證的理論知識。置換行為的合法性、置換土地的性質(zhì)以及其具體用途等等均需考慮且應(yīng)嚴肅對待，類似的理論研究還有很多需要引起事業(yè)單位審計與資產(chǎn)評估從業(yè)人員的注意，他們必須加強技術(shù)創(chuàng)新，積極開展行政事業(yè)單位財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的課題研究豐富、提升自己的理論素養(yǎng)[5]。

4.3健全財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的監(jiān)督機制

行政事業(yè)單位的財務(wù)審計與資產(chǎn)評估一直是管理中的薄弱環(huán)節(jié)，歸根結(jié)底缺乏健全的健全的監(jiān)督機制才會使其百病叢生。構(gòu)建健全的監(jiān)督機制首先必須以法律為依托，行政事業(yè)單位的財務(wù)審計與資產(chǎn)評估其所遵循的法律體系龐雜，矛盾較多，相關(guān)部門應(yīng)該化大為小，將寬泛、重復(fù)的條文具體到某一個審計或評估細節(jié)從而從細致處規(guī)范審計與評估從業(yè)人員的行為。此外，思想教育為輔的監(jiān)督模式也得納入行政事業(yè)單位管理流程之中，對于財務(wù)審計從業(yè)人員應(yīng)曉以利害，敦促其知法守法、相互監(jiān)督，對于評估機構(gòu)則應(yīng)三令五申地強調(diào)嚴格要求他們按照流程和規(guī)范來處理事情。當然，健全的監(jiān)督機制非朝夕之力便可完成的，相關(guān)管理人員應(yīng)立足于實踐尋求更為妥善的方案[6]。

5.結(jié)語

行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)監(jiān)管承擔著維護國有資產(chǎn)安全完整，增強國有資產(chǎn)使用效率，確保事業(yè)單位更好地履行職責的重任，財務(wù)審計與資產(chǎn)評估毫無義務(wù)是對國有資產(chǎn)實施監(jiān)管的有利武器，我們必須弄清兩者間的微妙聯(lián)系，深入實踐中探究困難所在而后發(fā)揮我們的主觀能動性采取行之有效的手段提高財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的質(zhì)量為人民服務(wù)。

參考文獻

[1]張先治.國企改制中財務(wù)審計與資產(chǎn)評估關(guān)系研究[J].審計與財務(wù)研究，2012（9）。

篇（5）

財務(wù)審計與資產(chǎn)評估雖相互獨立卻又相互聯(lián)系，雖相互區(qū)別但并不相互排斥。

（一）聯(lián)系。兩者的聯(lián)系在于：第一，行業(yè)性質(zhì)相似。均作為獨立第三方采用受托有償?shù)姆绞介_展業(yè)務(wù)，面臨較高的職業(yè)風(fēng)險，被社會公眾賦予了很大責任。第二，職業(yè)道德準則的基本要求相同。注冊會計師和注冊資產(chǎn)評估師都必須保持形式上和實質(zhì)上的獨立，客觀、公正的執(zhí)業(yè)。第三，財務(wù)審計提供事實判斷，資產(chǎn)評估提供價值判斷，但兩者業(yè)務(wù)性質(zhì)交叉，在方法、技術(shù)、程序上可相互借鑒并相互提供業(yè)務(wù)資料。

（二）區(qū)別。兩者的區(qū)別在于：第一，目的與作用不同。財務(wù)審計履行鑒證職能，對企業(yè)的財務(wù)報告發(fā)表意見以提高其反映信息的可靠度，并提出改進和加強管理的建議，制約違規(guī)行為，維護經(jīng)濟秩序。資產(chǎn)評估則是要明確資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量和價值，為資產(chǎn)的交易、投資等提供價值尺度或談判平臺，為資產(chǎn)的重組和優(yōu)化提供開價依據(jù)，確定相關(guān)當事人的權(quán)益份額，保護利益相關(guān)者的合法權(quán)益等。第二，標準、依據(jù)不同。財務(wù)審計對資產(chǎn)的計價原則以歷史成本為依據(jù)，資產(chǎn)評估則以效用和市場價值為依據(jù)。第三，方法體系不同。財務(wù)審計通過風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性程序等判斷財務(wù)報表的真實性、合法性，在具體審計過程中常采用檢查、觀察、詢問、函證、分析性程序等技術(shù)方法。資產(chǎn)評估則是在大量調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，根據(jù)評估對象、目的、環(huán)境不同，確定適當?shù)膬r值基礎(chǔ)并相應(yīng)選擇市場法、成本法和收益法等評估方法。

二、如何銜接財務(wù)審計與資產(chǎn)評估

資產(chǎn)評估在我國起步較晚但發(fā)展迅猛，對審計行業(yè)也造成了一定影響，如何處理好兩者關(guān)系一直是業(yè)界思考的問題。在IPO改革的趨勢下，只有銜接好財務(wù)審計與資產(chǎn)評估，合理分工協(xié)作，才能使兩者相互促進、相得益彰。

（一）分工協(xié)作。在評估企業(yè)的整體價值時，貨幣資金、應(yīng)收款項、債券投資、遞延所得稅資產(chǎn)、長期待攤費用等不具實物形態(tài)的各資產(chǎn)項目，以及全部負債等由財務(wù)審計負責查驗、核實其具體數(shù)額，如無特殊情況應(yīng)包容審計結(jié)果。對于實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、權(quán)益性資產(chǎn)，應(yīng)由審計查驗、核實數(shù)量或賬面價值，而實際價值則由資產(chǎn)評估確定。當財務(wù)審計與資產(chǎn)評估分別由兩家中介機構(gòu)承辦時，評估機構(gòu)可在審計時派人參加審計過程，若資產(chǎn)評估只涉及實物資產(chǎn)和上市證券，則可由審計和評估機構(gòu)分別派人聯(lián)合確認所評估資產(chǎn)的數(shù)量或歷史成本。

（二）時間順序

關(guān)于財務(wù)審計與資產(chǎn)評估的時間順序，筆者認為沒有固定模式，應(yīng)結(jié)合具體環(huán)境、業(yè)務(wù)對象和實際情況等綜合考慮。

1.審計在先，評估在后。資產(chǎn)評估首先要利用真實、準確的反映了企業(yè)會計要素的會計資料，而會計資料只能是經(jīng)注冊會計師出具了無保留意見所驗證的企業(yè)會計報告。因此，當某些評估數(shù)據(jù)的取得需要依賴財務(wù)審計時，應(yīng)先進行財務(wù)審計，后進行資產(chǎn)評估。例如，對于債權(quán)債務(wù)項目，應(yīng)先通過審計查明有無賬外或虛假的債權(quán)債務(wù)，以免評估時漏評或錯評。

2.審計、評估同時進行。特殊情況下，一些業(yè)務(wù)需要財務(wù)審計和資產(chǎn)評估相互配合，同時進行。例如，當資產(chǎn)評估和財務(wù)審計都涉及到固定資產(chǎn)和存貨項目時，一般可同步、聯(lián)合進行盤點核實，以降低成本。

3.評估在先，審計在后。當企業(yè)進行改制時，表現(xiàn)為資產(chǎn)評估在先，財務(wù)審計在后。其三個年度的財務(wù)報告都是在資產(chǎn)評估之后編制的，評估結(jié)果對改制企業(yè)三個年度的財務(wù)報告會分別產(chǎn)生不同程度的影響。

三、對審計行業(yè)和資產(chǎn)評估行業(yè)發(fā)展的思考

我國的中介行業(yè)走過了“分久必合，合久必分”的道路，這是市場經(jīng)濟運行的規(guī)律和客觀要求。財務(wù)審計與資產(chǎn)評估相輔相成又相互獨立，在未來我國資本市場改革的過程中，能否正確把握兩者的關(guān)系對行業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。

（一）強調(diào)兩者的協(xié)同，但不能相互代替。財務(wù)審計與資產(chǎn)評估在經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)、經(jīng)濟職能、技術(shù)方法以及市場經(jīng)濟的客觀要求等方面均可相互協(xié)同，但絕不能相互代替，以防止關(guān)聯(lián)交易，避免中介業(yè)務(wù)從記賬到審計或資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)均由一個中介機構(gòu)或同一人一包到底，避免產(chǎn)生影響公平、公正的事件。但我國現(xiàn)階段的一些機構(gòu)仍存在“分工不分家”、“掛羊頭賣狗肉”、審計與評估業(yè)務(wù)相互兼容的現(xiàn)象，這會影響?yīng)毩⑿裕情L久之計。因此，應(yīng)更明晰的劃分兩者的業(yè)務(wù)范圍，發(fā)揮兩者應(yīng)有的職能。

（二）發(fā)揮專業(yè)化分工優(yōu)勢，拓展業(yè)務(wù)空間。財務(wù)審計與資產(chǎn)評估有著各自的專業(yè)化分工優(yōu)勢，若形成優(yōu)勢互補，將能更好的進行業(yè)務(wù)合作，拓展彼此的業(yè)務(wù)空間。例如，在進行以財務(wù)報告為目的的評估、資產(chǎn)減值測試、投資性房地產(chǎn)評估時，資產(chǎn)評估與財務(wù)審計可以形成具有融合性的互為先后的長期、穩(wěn)定的協(xié)作關(guān)系，這也是資產(chǎn)評估參與審計業(yè)務(wù)、拓展評估業(yè)務(wù)空間的一個新領(lǐng)域。

篇（6）

( 一) 相關(guān)機關(guān)的資質(zhì)準入不嚴格

在我國關(guān)于資產(chǎn)評估司法鑒定的相關(guān)法律法規(guī)中，在司法鑒定機構(gòu)中負責司法鑒定機構(gòu)管理和認定工作必須經(jīng)過省司法廳的審批，只有經(jīng)過審批才能取得從事資產(chǎn)評估司法鑒定工作的鑒定機構(gòu)的資質(zhì)。進入到司法鑒定機構(gòu)的人員也要在相關(guān)部門舉辦的培訓(xùn)工作中取得優(yōu)異的成績，只有這樣才能取得司法鑒定的資格。在司法部門招取司法鑒定的工作人員之后，還應(yīng)該把司法鑒定人員和司法鑒定機構(gòu)的人員的名冊向社會公眾進行公示。但是目前我國的司法鑒定機構(gòu)中，有著另外的申報入冊進入鑒定機構(gòu)的規(guī)則：具有一定條件的資產(chǎn)評估機構(gòu)和會計事務(wù)所在通過申請之后就可以進行司法鑒定的工作。這兩個從事資產(chǎn)評估司法鑒定的規(guī)則之間雖然要求不一樣，但是他們之間并不相互否認，這兩個互不融合的規(guī)則導(dǎo)致我國資產(chǎn)評估司法鑒定機構(gòu)有兩種證明的方式。

( 二) 資質(zhì)年檢審核不合格

很多的資產(chǎn)評估的委托人對不斷變化的入冊 鑒定機構(gòu)的情況不是很了解，這就導(dǎo)致很多已經(jīng)沒有進行資產(chǎn)評估司法鑒定資格的機構(gòu)仍然不斷的想委托人投放資料和信息，這種已經(jīng)沒有鑒定資格的機構(gòu)對資產(chǎn)評估司法鑒定市場造成了很大的擾亂。例如，一所原本具有資產(chǎn)評估司法鑒定的會計師事務(wù)所，由于一些原因?qū)е履壳斑@所事務(wù)所已經(jīng)不再具備司法鑒定工作的資格，但是它仍然在幫助委托人做資產(chǎn)評估的工作。

( 三) 委托關(guān)系不規(guī)范

資產(chǎn)評估的檢定結(jié)果的正確和公平受到委托檢定機構(gòu)的影響。在我國進行資產(chǎn)評估司法鑒定的時候，往往鑒定機構(gòu)一般是由公安部門或者法院通過搖號來確立的，但是搖號的資產(chǎn)評估司法鑒定機構(gòu)的公正性往往受到大眾的質(zhì)疑。而且很多的司法鑒定機構(gòu)的收費和服務(wù)態(tài)度不同，加上利益和人情方面的考慮，導(dǎo)致很多的資產(chǎn)評估的委托人在選擇司法鑒定機構(gòu)的時候經(jīng)常具有違規(guī)的偏向性，這種不規(guī)范的資產(chǎn)評估司法鑒定的委托想行為，常常護導(dǎo)致出現(xiàn)很多麻煩和問題，例如，鑒定機構(gòu)和委托人之間出現(xiàn)矛盾，從而造成兩者對于鑒定的工作互不配合，只是長久的互相拖著，從而導(dǎo)致資產(chǎn)評估的工作效率非常的慢。

( 四) 鑒定質(zhì)量參差不齊

很多的資產(chǎn)評估司法鑒定機構(gòu)往往把資產(chǎn)評估司法鑒定機構(gòu)作為機構(gòu)的副營的工作，所以在對委托人的工作進行工作的時候，往往不會派遣出機構(gòu)內(nèi)的精英和業(yè)務(wù)能力強的工作人員，再加上資產(chǎn)評估司法鑒定機構(gòu)本身和內(nèi)部的工作人員的專業(yè)水平也是參差不齊。所以，就導(dǎo)致了資產(chǎn)評估司法鑒定報告的質(zhì)量也是參差不齊的，很多的鑒定報告的質(zhì)量往往還是比較差的。結(jié)論不明確、重點不突出、邏輯不嚴謹和要素不齊全等問題是我國會計審計資產(chǎn)評估司法鑒定報告目前出現(xiàn)的問題。

二、會計審計資產(chǎn)評估司法鑒定問題的應(yīng)對策略

( 一) 加強自制管理，提高準入的條件

司法鑒定對鑒定機構(gòu)要提高申請的標準，對于司法鑒定人員的要求也要提高。把司法鑒定機構(gòu)的退出制度、獎懲制度和年檢制度進行完善，并且對這些制度要嚴格執(zhí)行。對從事資產(chǎn)評估司法鑒定機構(gòu)的資格、數(shù)量和質(zhì)量和人員的專業(yè)水平、資歷和經(jīng)驗等都應(yīng)該進行考核，同時對考核的結(jié)果以及資產(chǎn)評估司法鑒定機構(gòu)的行業(yè)信息都應(yīng)該進行公示。

( 二) 規(guī)范委托，確保公平

資產(chǎn)評估的準確和公正的問題和司法鑒定機構(gòu)的質(zhì)量有著密切的關(guān)系。為了促進資產(chǎn)評估的正確，一定要對司法鑒定機構(gòu)委托制度進行更加透明化的制度建設(shè)，并在資產(chǎn)評估司法鑒定的時候嚴格執(zhí)行這個制度，對人情和利益委托的資產(chǎn)評估的行為要堅決的抵制，保證資產(chǎn)評估司法鑒定機構(gòu)公正公平。

( 三) 加強制控，把好關(guān)口

把好資產(chǎn)評估司法鑒定的關(guān)口的關(guān)鍵就是要建立并嚴格執(zhí)行司法鑒定質(zhì)量控制制度。對司法鑒定機構(gòu)以及內(nèi)部人員要進行定期的檢測，從而促進資產(chǎn)評估司法鑒定機構(gòu)的工作質(zhì)量能夠得到不斷的提高，提高司法鑒定機構(gòu)的經(jīng)濟收益。同時要建立專家?guī)?，對于不同的資產(chǎn)評估司法鑒定工作提供專業(yè)化的建議，從而提高鑒定結(jié)果的公共和公正。

篇（7）

一、企業(yè)兼并審計業(yè)務(wù)的特殊性

企業(yè)兼并是個較為復(fù)雜的過程，它不僅涉及其他機構(gòu)（如評估部門）的工作，又影響到員工、企業(yè)甚至國家的經(jīng)濟利益。故注冊會計師在進行兼并審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)充分認識其特殊點，保證審計工作的獨立、客觀、公正。企業(yè)兼并審計有以下特點：

（一）審計主體多元化。參與企業(yè)兼并審計的不僅有社會審計機構(gòu)，而且有國家審計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)。社會審計注重鑒證和評估作用，兼并雙方都通過委托社會審計機構(gòu)完成審查評價工作，國家審計注重監(jiān)督作用，既審查兼并企業(yè)行為的合法性、效益性，又審查兼并企業(yè)行為的合法性、合理性。內(nèi)部審計注重評價作用，兼并雙方通過內(nèi)審工作，進行自我分析、自我評價，做到知己知彼。

（二）審計的范圍廣、跨度大。企業(yè)兼并審計的內(nèi)容既有傳統(tǒng)的財務(wù)收支合法審計，亦有財務(wù)報表鑒證審計，既有經(jīng)濟效益審計，也有資產(chǎn)評估結(jié)果的審計。從審計的時間上講有兼并前的審計、兼并過程中的審計，也有兼并后的審計。特別是對兼并前的審計工作，需要注冊會計師運用專業(yè)判斷能力，做出合理的鑒證。

（三）審計的方法復(fù)雜多樣。除傳統(tǒng)審計常用的審閱、函詢、觀察、盤存、計算、分析性復(fù)核等方法外，尚須用到效益考評和鑒定評估的方法。如兼并決策時要用到投資回收率法、投資回收期法、凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法、內(nèi)部報酬法；對兼并雙方的能力進行評價時，要用到盈利能力、營運能力、償債能力、社會貢獻能力等指標的分析方法；資產(chǎn)評估時要用到清算價格法、現(xiàn)行市價法、收益現(xiàn)值法、重置成本法等。這就要求注冊會計師有較強的專業(yè)水平，必要時亦可利用有關(guān)專家的工作。

二、企業(yè)兼并審計具體目標的相異性

注冊會計師在了解企業(yè)兼并審計工作的特點后，就要確定審計的具體目標，此時注冊會計師應(yīng)關(guān)注其與一般會計報表審計的不同點，主要表現(xiàn)在：

（一）確認企業(yè)兼并是否依法進行。這包括兩方面內(nèi)容：一方面要審查企業(yè)兼并行為是否符合我國的相應(yīng)法規(guī)（如《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》等）；另一方面要通過分析鑒證企業(yè)兼并行為能否為兼并雙方帶來規(guī)模經(jīng)濟效益、謀求更高的市場占有率，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。以避免國有資產(chǎn)的流失或企業(yè)盲目通過兼并擴大規(guī)模而忽視效益的情況發(fā)生。

（二）確認企業(yè)兼并提供的資產(chǎn)負債表、財產(chǎn)清單是否真實可靠，注冊會計師運用各種分析方法鑒證資產(chǎn)負債表的真實性，特別注意聯(lián)系企業(yè)兼并動機，看是否存在粉飾報表的行為。對于財產(chǎn)清單的審查，注冊會計師可進行實地盤點，或從其他第三方獲得間接證據(jù)來證實。這就要求注冊會計師能明察秋毫，因為這直接影響評估結(jié)果的準確性。

（三）驗證資產(chǎn)評估結(jié)果是否合理，是否真實可靠。注冊會計師應(yīng)關(guān)注計價標準的選擇是否恰當；資產(chǎn)評估方法選擇是否科學(xué)；資產(chǎn)評估結(jié)果是否真實、可靠；資產(chǎn)評估程序是否合法。還應(yīng)特別關(guān)注兼并雙方及評估機構(gòu)、評估人員有無出于個人目的營私舞弊、假公濟私的；有無、隨意估算重置成本或成新率的；評估中有無產(chǎn)權(quán)界定不清、評估方法違規(guī)的現(xiàn)象。

（四）確認兼并后的資產(chǎn)負債表數(shù)字是否真實可靠，是否符合兼并的協(xié)議。前面已提到：企業(yè)兼并審計時間跨度大，包括前期、中期、后期三個時間段的審計。因為企業(yè)兼并目的就是為了提高企業(yè)的整體能力（如生產(chǎn)能力、銷售能力、管理能力），如果沒有達到這些目的，則是失敗的兼并，所以注冊會計師應(yīng)關(guān)注企業(yè)兼并行為是否與協(xié)議一致，而不是做表面文章；企業(yè)兼并后的資產(chǎn)負債表是否真實，從而才能正確評價兼并效果。

三、企業(yè)兼并審計范圍的廣泛性

企業(yè)兼并前期兼并中期兼并后期

兼并的有關(guān)文評估后雙方資產(chǎn)負債兼并后資產(chǎn)負債表及

件、協(xié)議等表及相關(guān)會計資料相關(guān)會計資料

雙方資產(chǎn)負債

表，財務(wù)清單兼并會計處理資料

及相關(guān)會計資料

四、企業(yè)兼并審計程序的多方位性

注冊會計師在確定了企業(yè)兼并審計的目標、范圍后，在具體實施審計時應(yīng)注意兼并審計程序的多方位性，主要表現(xiàn)在：

（一）第一方位：對企業(yè)兼并合法性和合規(guī)性的審計。注冊會計師審核企業(yè)兼并的有關(guān)文件，并向企業(yè)管理當局詢問被審單位遵守有關(guān)兼并法規(guī)所采取的政策和程序，對其是否合法、合規(guī)作出判斷并形成相應(yīng)的工作底稿。具體包括以下幾個方面：

1、審查企業(yè)兼并對象選擇的恰當性。即所選擇的目標企業(yè)是否為具有經(jīng)營特點的企業(yè)，是否為具有發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)，即兩者的結(jié)合是否能創(chuàng)造1+1>2的效應(yīng)。如果所選的是上市公司，應(yīng)對其股票穩(wěn)定性和股價做出合理判斷。

2、審查企業(yè)兼并財務(wù)決策是否正確、可靠。被審單位應(yīng)通過分析各種兼并方案的資金占用和收益的大小，從兼并效益角度來選擇最優(yōu)的方案。首先，注冊會計師要對資料信息來源及可靠性進行審查；其次審查兼并收益與成本的計算；最后審查企業(yè)兼并的整體效益，即能否取得經(jīng)營協(xié)同效益、財務(wù)協(xié)同效益等。

3、審查企業(yè)兼并協(xié)議是否合法、合規(guī)。由于企業(yè)兼并是一項持續(xù)時間較長、交易數(shù)額較大的買賣合同，故兼并本身具有風(fēng)險性，買賣雙方都對此持謹慎態(tài)度，而兼并協(xié)議的重要地位顯而易見。注冊會計師對兼并協(xié)議實施審計主要目的在于確認其合法性、完整性、合規(guī)性。比如就完整性而言，應(yīng)包括陳述與保證條款、履行合同期間的義務(wù)條款、合同履行的條件條款、股票及價款的提存條件、交割后公司經(jīng)營合理條款、損害賠償條款等。

（二）第二方位：對資產(chǎn)評估資料可信性的審計。企業(yè)兼并必須聘請有資格的注冊評估師對其財產(chǎn)進行評估確認。注冊會計師對資產(chǎn)評估資料的審計，主要應(yīng)遵循《獨立審計具體準則第12號-利用專家工作》：

1、對評估人員勝任能力和獨立性進行評價。注冊會計師在評價評估人員的專業(yè)勝任能力時，主要應(yīng)考慮其專業(yè)資格、專業(yè)經(jīng)驗和聲望。對不具備資產(chǎn)評估資格的人員出具的評估資料，不能使用。注冊會計師應(yīng)評價評估人員的獨立性，以判斷評估工作結(jié)果的客觀性及其可信賴程度。

2、對評估工作結(jié)果的評價和利用。注冊會計師應(yīng)主要審核是否按規(guī)定范圍進行評估；是否有高估或低估漏評現(xiàn)象；是否只注重有形資產(chǎn)的評估，而忽視無形資產(chǎn)的評估；評估方法、程序是否科學(xué)合規(guī)，評估引用的資料、數(shù)據(jù)是否真實、合理、可靠等，確認評估結(jié)果的適當性和合理性，并利用其確認企業(yè)的財產(chǎn)數(shù)額。

（三）第三方位：對報表和有關(guān)會計資料的審計。與一般會計報表一樣，注冊會計師對兼并業(yè)務(wù)實施必要的程序，形成相應(yīng)的工作底稿。本文只說明兼并業(yè)務(wù)審計的特殊點：

l、對財產(chǎn)清查的審計。經(jīng)批準兼并的企業(yè)，應(yīng)對固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期資產(chǎn)等進行全面清查登記，編造財產(chǎn)清冊，同時對各項資產(chǎn)損失以及債權(quán)、債務(wù)進行全面核對查實。對財產(chǎn)清查過程中出現(xiàn)的資產(chǎn)問題，如盤虧、毀損、盤盈的材料物資，固定資產(chǎn)是否及時處理；按規(guī)定確實無法回收的應(yīng)收帳款和不能償還的帳款是否轉(zhuǎn)銷；產(chǎn)成品清查損失，虧損掛帳是否及時處理。同時注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審單位會計處理的正確性。

2、對資產(chǎn)評估的帳務(wù)處理進行審核。經(jīng)批準兼并的企業(yè)，按照規(guī)定由法定資產(chǎn)評估機構(gòu)對其財產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，評估資產(chǎn)價值報國有資產(chǎn)管理部門審核確認后，被審單位應(yīng)按評估確認的資產(chǎn)價值，調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的帳面價值。因此，注冊會計師應(yīng)審核資產(chǎn)調(diào)整是否正確，若不正確，應(yīng)提請被審單位重新調(diào)整。

五、對我國出臺相應(yīng)審計實務(wù)公告的幾點思考

筆者認為，隨全球經(jīng)濟一體化過程的演進，企業(yè)兼并業(yè)務(wù)不僅在國內(nèi)，而且在國際范圍內(nèi)迅速展開。為了使相應(yīng)的審計業(yè)務(wù)順利進行，我國亟需出臺相應(yīng)的準則對此做出原則性的規(guī)范。筆者認為出臺相應(yīng)的實務(wù)公告時應(yīng)注意以下幾點：

篇（8）

一、企業(yè)并購審計概述

(一)并購審計的界定　并購即兼并與收購(兩者慣于聯(lián)用為一個專業(yè)術(shù)語――Merger and Acquisition，可縮寫為“M&A”)，并購的涵義有狹義和廣義之分，狹義的并購指目的是在于獲取或意欲獲取目標企業(yè)經(jīng)營控制權(quán)的行為；廣義的并購則泛指企業(yè)間各種目的的并購行為，既包括為獲取控制權(quán)的并購，也包括僅為獲得投資收益而進行的部分股權(quán)或資產(chǎn)購買。隨著市場經(jīng)濟體制改革的日益深化，中國加入世界經(jīng)濟大舞臺的成本與風(fēng)險越來越低，越來越多的企業(yè)選擇走出去，在國際市場上占領(lǐng)更多的份額，而并購?fù)菄鴥?nèi)企業(yè)走出去的一個重要方式?，F(xiàn)在企業(yè)面臨的競爭越來越激烈，通過并購企業(yè)可以達到社會資源優(yōu)化配置，迅速實現(xiàn)低成本擴張，實現(xiàn)股東的財富最大化。與新設(shè)企業(yè)、走內(nèi)部成長道路的傳統(tǒng)途徑相比，并購能夠迅速擴大企業(yè)規(guī)模，節(jié)省開拓市場、培養(yǎng)人才的時間，形成生產(chǎn)、技術(shù)、資金、管理等方面的協(xié)同效應(yīng)，世界上許多著名的大企業(yè)、大集團在某種程度上都是以某種方式通過并購等資本運營手段發(fā)展起來的。但在并購的過程中，企業(yè)往往也會面臨很大的風(fēng)險。我國并購的成功率很低，并購中常會出現(xiàn)一些不等價交換、隱形并購、非法轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等現(xiàn)象。在這種情況下，審計工作酒顯得尤為重要。企業(yè)并購審計簡單的講就是對企業(yè)并購業(yè)務(wù)進行的審計，是就企業(yè)并購的原因、能力、價格、并購處置方案等方面的審查，以確認并購行為及其結(jié)果的合法性，合理性和效益性。在對并購企業(yè)進行審計時主要會涉及到審查企業(yè)并購活動是否依法進行、企業(yè)并購提供的資產(chǎn)負債表、財產(chǎn)清單是否真實可靠、驗證資產(chǎn)評估結(jié)果是否合理、真實可靠等。通過對并購企業(yè)進行審計，可以掌握目標公司的行業(yè)狀況、發(fā)展前景、資產(chǎn)總額、盈利能力等信息，從而做出是否并購的決策以及為收購方擬采取的收購方式提供依據(jù)，這些都可以有效的降低并購風(fēng)險。同時，審計人員通過對反映目標公司的資產(chǎn)價值和經(jīng)營成果的信息進行估值和鑒定，可以為收購方制定合理的收購價格提供強有力的依據(jù)，有利于降低并購成本，保證并購雙方的合法效益，促進并購活動的迅速進行。由于企業(yè)并購是一項高風(fēng)險的資產(chǎn)重組活動，審計可以說是其中必不可少的工作，但這也不表示企業(yè)在并購中實施了審計工作就能保證并購成功，保障并購各方的利益。而目前我國企業(yè)并購業(yè)務(wù)中仍存在著大量會計信息失真、獨立審計失敗、資產(chǎn)評估不實、大量國有資產(chǎn)被低估賤賣以及由此帶來的國有資產(chǎn)流失等普遍問題。這些都充分說明了由于種種原因，我國的并購審計從理論到實務(wù)還遠遠滯后，并購審計質(zhì)量不高，亟待從各方面進一步加強，以便更好的發(fā)揮審計在企業(yè)并購中的保駕護航作用。

(二)國內(nèi)并購審計研究由于我國并購業(yè)務(wù)的歷史較短，所以對并購審計的研究也并不多，對此主要的研究成果如下：謝盛紋(1998)認為，企業(yè)并購是一個相當復(fù)雜的問題，并購方既可能獲得成功，也可能走向失敗，并購決策的正確與否，不僅關(guān)系到一個或幾個企業(yè)的命運，有些甚至?xí)绊懙揭粋€行業(yè)。為了保證成功并購，并購方應(yīng)該加強并購審計，修訂和拓展并購審計的性質(zhì)和范圍，切實做好對目標企業(yè)的評價工作；張建軍(2001)認為，隨著經(jīng)濟全球化進程和我國加入WTO的日益迫近，企業(yè)兼并、重組已成為壯大我國企業(yè)規(guī)模、增強我國企業(yè)國際競爭力的主要途徑，然而由于種種原因，使企業(yè)兼并過程中出現(xiàn)了這樣那樣的問題，并主要從深化改革，強化審計監(jiān)督方面談了談企業(yè)兼并審計的迫切性和對策；楊雅梅、張麗明和張曉光(2002)指出，在企業(yè)并購中，資產(chǎn)評估是一個不可缺少的重要環(huán)節(jié)，它不僅可以為被并購企業(yè)確定企業(yè)價值、為并購方?jīng)Q策提供可靠依據(jù)，而且還是并購成功的基礎(chǔ)。因此，在明確資產(chǎn)評估在企業(yè)并購中的作用的基礎(chǔ)上，分析我國企業(yè)并購中資產(chǎn)評估的現(xiàn)存問題，進而提出企業(yè)并購的資產(chǎn)評估標準和資產(chǎn)評估方法的選擇；劉芳、劉海瀟(2005)認為，企業(yè)兼并實質(zhì)上是一種產(chǎn)權(quán)交易行為，是一項財產(chǎn)重組活動，它會影響國家、企業(yè)、職工等的經(jīng)濟利益，并會帶來社會震蕩。為此，審計機關(guān)有權(quán)利和義務(wù)對企業(yè)兼并實行有效的監(jiān)督，注意企業(yè)兼并中可能發(fā)生的各種不正當行為；沈征(2000)從企業(yè)兼并的理論基礎(chǔ)和實務(wù)運作方面，重點分析和論述企業(yè)兼并中會計和審計問題，特別對企業(yè)兼并會計與審計架構(gòu)的建立進行了一些有意義的探索。

二、企業(yè)并購審計存在的問題

(一)相關(guān)的法律法規(guī)不健全我國現(xiàn)已頒布實施的《公司法》、《破產(chǎn)法》、《證券法》以及《上市公司收購管理辦法》、《關(guān)于向外商轉(zhuǎn)讓上市公司國有股和法人股的通知》、《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》、《關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員的實施辦法》等法律法規(guī)，從不同的角度對企業(yè)并購活動進行了規(guī)范，但是仍存在不健全的地方，這主要表現(xiàn)在相關(guān)的會計準則規(guī)范和審計準則規(guī)范不完善，這主要體現(xiàn)在以下方面：一是部分已有的準則規(guī)范不再適應(yīng)現(xiàn)在的經(jīng)濟活動，有待更改；二是有些準則規(guī)范對同一經(jīng)濟行為的規(guī)定不一致，有待協(xié)調(diào)；三是應(yīng)有的準則規(guī)范未制定，有待增補。如企業(yè)并購的會計處理方法有購買法和權(quán)益聯(lián)營法兩種，會計準則并沒有做出具體的規(guī)定，沒有規(guī)定企業(yè)在并購時究竟應(yīng)該采取哪種方法，很顯然，會計核算方法的選擇不同，對并購企業(yè)的經(jīng)濟、會計信息質(zhì)量、企業(yè)并購成本產(chǎn)生的影響也不同。購買法下確認商譽，會計信息的相關(guān)性較高，但是并購成本也高，而權(quán)益聯(lián)營法卻不將成本與凈資產(chǎn)之間的差額確認為商譽，會計信息相關(guān)性低，但由于權(quán)益聯(lián)營法理論上不要求對被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)進行評估，故并購成本通常低于購買法。我國尚未制定企業(yè)并購會計準則，在并購實務(wù)中也主要是參照《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》、《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關(guān)會計問題的解答》，這些規(guī)定都沒有考慮股權(quán)交換合并，只在合并會計準則征求意見稿中提到合并可以使用權(quán)益聯(lián)營法，但實踐中已有企業(yè)并購使用權(quán)益聯(lián)營法的實例。因此，為了避免企業(yè)利用不同的會計處理方法對財務(wù)報告進行影響，完善相關(guān)會計準則勢在必行。

(二)資產(chǎn)價值評估不規(guī)范企業(yè)并購是以產(chǎn)權(quán)變更為特征的特殊經(jīng)濟行為，并購中必然會涉及到企業(yè)資產(chǎn)的變動、資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓等問題。并購方需要通過資產(chǎn)評估機構(gòu)對目標企業(yè)的資產(chǎn)進行評估。而審計人員在審查過程中，不但要了解目標企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的整體狀況，還要了解某些單項、具有核心生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的價值；既要對現(xiàn)有資產(chǎn)進行定量分析，準確估算其現(xiàn)實價值，又要對目標企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、投入產(chǎn)出能力、資產(chǎn)運營狀況進行詳細的定性分析、評價，從而能夠為并購方提供公允的產(chǎn)權(quán)價格標準，并以此來確定合理的并購價格。但我國的資產(chǎn)價值評估還存在一些不規(guī)范的地方，主要存在以下問題：

(1)資產(chǎn)評估市場不完善。資產(chǎn)評估業(yè)是社會公正性中介服務(wù)行業(yè)，在企業(yè)并購中起著非常重要的作用。但是，從這些年的發(fā)展來看，我國的資產(chǎn)評估市場存在很多不完善的地方。自1989年以來，政府有關(guān)部門先后頒發(fā)了幾十個部門規(guī)章，明確規(guī)定企業(yè)在發(fā)生改制重組、合資合作經(jīng)營、股份經(jīng)營、承包租賃、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、抵押擔保、拍賣出售、破產(chǎn)清算等經(jīng)濟行為時，都必須進行資產(chǎn)評估。可是，由于大家都看好了這塊發(fā)展領(lǐng)域，亂辦資產(chǎn)評估機構(gòu)迅速形成一股熱潮。同時，也形成了資產(chǎn)評估業(yè)的多頭管理、條塊分割的局面，在整個評估業(yè)，除國有資產(chǎn)評估之外，還有土地評估、房地產(chǎn)評估、專利評估和礦產(chǎn)資源評估等分別隸屬于各個部門的評估機構(gòu)，他們各自為政，直接參與評估業(yè)的管理，各部門又有各自有關(guān)的評估文件。至今，這種混亂的局面和多頭管理狀態(tài)仍未梳理清楚。政府行政干預(yù)，不同部門的多頭管理，均與要求獨立性的資產(chǎn)評估業(yè)相悖，某種程度上妨礙了資產(chǎn)評估市場化進程，從而造成資產(chǎn)評估業(yè)的違法違紀。

(2)資產(chǎn)評估范圍不明確。在對被并購企業(yè)進行資產(chǎn)評估前，明確資產(chǎn)評估的范圍是非常有必要的，因為評估的范圍將會決定評估工作的組織和評估方法的選擇。不同形式的并購，資產(chǎn)評估的范圍是不同的。在整體并購的情況下，應(yīng)將企業(yè)的有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和負債，全部包括在內(nèi)，按現(xiàn)行法規(guī)要求，應(yīng)對建筑物、機器、設(shè)備、在建工程等逐項核查，對長期投資、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、貨幣資金、應(yīng)收及預(yù)付款、短期投資等資產(chǎn)負債逐筆檢查，對存貨的抽查要占到數(shù)量的40％、賬面值的60％以上；在部分并購的情況下，資產(chǎn)評估的范圍則只包括一項或幾項資產(chǎn)。但是在實際的操作中，很多企業(yè)為了快速完成并購工作，或是為了盡快將劣勢企業(yè)的資產(chǎn)向優(yōu)勢企業(yè)轉(zhuǎn)移，一般都不按規(guī)定進行，很難做到對上述資產(chǎn)進行全面評估，并且常常只重視對有形資產(chǎn)的評估，忽略了對無形資產(chǎn)(尤其是商譽)的評估。這必將會影響并購交易價格的確定，因此，不論是企業(yè)還是資產(chǎn)評估機構(gòu)都應(yīng)該明確資產(chǎn)評估的范圍，不要漏估任何對企業(yè)有價值的資產(chǎn)，保證并購工作順利進行。

(3)資產(chǎn)價值難以準確確定。資產(chǎn)評估機構(gòu)應(yīng)該對并購企業(yè)的資產(chǎn)價值進行科學(xué)、公正的評價，以保證并購各方的切身利益。但是在企業(yè)并購中，被并購企業(yè)資產(chǎn)的價值經(jīng)常很難被準確的確定，這主要是由于企業(yè)往往只重視有形資產(chǎn)的評估，而忽視無形資產(chǎn)的評估，這樣就難以準確地確定企業(yè)資產(chǎn)的價值。有數(shù)據(jù)表明：過去許多企業(yè)并購都是在粗略的并購審計下進行的，且偏重于企業(yè)“硬資產(chǎn)”的審計。這種并購成功的“企業(yè)聯(lián)姻”概率為50％。據(jù)美國管理協(xié)會的調(diào)查報告，在并購審計實施的早期約有25％的并購企業(yè)在十二個月內(nèi)產(chǎn)量減少；約六分之一的并購企業(yè)喪失其市場占有率；四分之一的企業(yè)獲利能力降低。并購后企業(yè)發(fā)現(xiàn)并購成本并不是為并購企業(yè)而支付的，相反，大多數(shù)花費在并購后企業(yè)解決并購審計中未能發(fā)現(xiàn)的無形資產(chǎn)評估上。由于對無形資產(chǎn)價值確定不準確，也使得國有企業(yè)在被并購時進一步加劇了國有資產(chǎn)的流失。如在外資上市公司收購國有企業(yè)時，國有企業(yè)往往不夠重視營銷網(wǎng)絡(luò)、土地使用權(quán)、租賃權(quán)、特許專營權(quán)、專有技術(shù)、商譽、等無形資產(chǎn)，低估、漏估這些無形資產(chǎn)，使得外資能夠以較低的價格進行收購，造成國有資產(chǎn)直接流失。這些都足以表明并購企業(yè)對無形資產(chǎn)審計是至關(guān)重要的，否則被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值不能準確確定。

僅就商譽來講，我國有些企業(yè)經(jīng)過長期的穩(wěn)健經(jīng)營，在市場上占有優(yōu)勢，信譽較好，盈利能力超出行業(yè)平均水平，如果不對這類企業(yè)的商譽進行評估、確認，必將導(dǎo)致并購價格的不準確。因此，在并購評估中，應(yīng)當注意目標企業(yè)是否具備超額的收益能力，且這種超額收益是否具有持續(xù)性，以此來判斷目標企業(yè)是否存在商譽。在具體操作中，評估人員可以比較企業(yè)歷年的平均利潤率和行業(yè)利潤率，如果目標企業(yè)歷年平均利潤率高于行業(yè)平均水平，并且這種趨勢能夠保持下去，評估人員就應(yīng)根據(jù)企業(yè)預(yù)期的超額收益和獲取超額收益的期間，按一定的折現(xiàn)率使用收益現(xiàn)值法對企業(yè)的商譽價值進行評估。此外，產(chǎn)品品牌、技術(shù)工藝、企業(yè)名稱等也屬于無形資產(chǎn)，往往在幾十年的生產(chǎn)經(jīng)營中形成，不僅在國內(nèi)市場占有重要地位，而且在國際市場也有很強的競爭力。一些外國企業(yè)認為中國市場存在巨大潛力，但運用國內(nèi)企業(yè)市場意識、品牌意識和對無形資產(chǎn)評估意識不強的弱點，低價收購國內(nèi)企業(yè)的股權(quán)、品牌或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，排擠甚至吞噬了苦心經(jīng)營的民族品牌。品牌的逐漸流失，實際上是一種無形資產(chǎn)的流失，甚至可稱為國有資產(chǎn)的流失。對此產(chǎn)生的直接后果是阻礙了國內(nèi)企業(yè)健康成長的道路，對于國家的長遠發(fā)展，對于中國在國際社會中的競爭來講無疑也是一種損失。在出售國有企業(yè)時，只對有形資產(chǎn)進行評估出售，而未考慮土地使用權(quán)、商譽、專有技術(shù)、商標、品牌等無形資產(chǎn)，以至造成交易中國有無形資產(chǎn)流失嚴重。

(三)缺乏具有專業(yè)技能的高素質(zhì)審計人員導(dǎo)致審計質(zhì)量不高審計質(zhì)量是指審計工作過程極其結(jié)果的優(yōu)劣程度。審計質(zhì)量包括審計結(jié)果的質(zhì)量和審計行為過程的質(zhì)量。在企業(yè)并購過程中，審計人員應(yīng)該實事求是地檢查與評價目標公司，盡可能地搜集充分的審計證據(jù)，使審計結(jié)論能全面地反映目標企業(yè)的實際情況。但是在實際操作中，由于種種外部與內(nèi)部原因的影響，審計人員的審計質(zhì)量不高。在審計中，往往會遇到以下問題，這些都在不同程度上影響了審計質(zhì)量。一是審計獨立性不高，審計人員職業(yè)道德有待加強。在企業(yè)并購審計的過程中，有些審計人員不能很好的遵循職業(yè)道德，容易受到來自各方面因素的干擾。這些干擾有來自審計人員工作時涉及其個人利益的干擾，如感情、金錢等，也有因受到審計人員與被審計單位密切關(guān)系的影響，如審計人員與并購企業(yè)有著密切的或長期的個人或職業(yè)關(guān)系時，審計人員可能就會不加懷疑地接受客戶聲明書和觀點等。這些都會導(dǎo)致審計人員的獨立性不高，從而影響審計人員的專業(yè)判斷，使他們不能客觀、公正的對并購企業(yè)進行審查，審計獨立性受到削弱，以至使審計質(zhì)量不能達到利益相關(guān)者的要求。二是審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。隨著市場經(jīng)濟的進一步深化，并購市場中的行為日益復(fù)雜化，企業(yè)并購審計不僅包括并購中的審查，還要對企業(yè)并購前、后的情況進行調(diào)查、審計，同時，還涉及財務(wù)報表審計、合規(guī)性審計和效益性審計。在并購審計的過程中通常還會用到非常規(guī)的審計技術(shù)與方法，這些工作做的如何直接決定了審計質(zhì)量的高低，而工作質(zhì)量的高低又與審計實施人員相關(guān)業(yè)務(wù)水平、綜合能力有關(guān)。實施并購審計不僅要求審計人員掌握審計知識和技術(shù)，更要熟悉與企業(yè)并購活動有關(guān)的知識和技術(shù)。目前我國的審計人員雖然在不斷地為自己“加氧”，專業(yè)素質(zhì)和技能都有所提高，但是，能夠根據(jù)并購的特殊性有針對性地完成并購審計工作的專業(yè)人員還較少，大多數(shù)審計人員專項審計能力還較弱，與并購審計相關(guān)的業(yè)務(wù)知識較欠缺。這必將影響企業(yè)并購審計的工作質(zhì)量和工作效率，也不能保證企業(yè)并購審計良性效益的發(fā)揮。

三、企業(yè)并購審計完善的對策

(一)完善相關(guān)法律法規(guī)及會計審計準則 針對企業(yè)并購審計中法律法規(guī)、制度準則等方面的問題，一方面應(yīng)進一步完善與企

業(yè)并購相關(guān)的會計、審計現(xiàn)有的相關(guān)法律、法規(guī)，另一反面應(yīng)盡快制定專門會計、審計法律法規(guī)，以形成健全和完善的企業(yè)并購審計的法律法規(guī)體系。在企業(yè)并購的會計處理上應(yīng)盡快制定針對并購業(yè)務(wù)的具體準則，以便更好的對業(yè)務(wù)的確認、計量、分析等進行具體規(guī)范，這樣可以保證企業(yè)并購的順利實施，以免使企業(yè)在并購時利用會計法規(guī)、準則上的漏洞來進行非正常交易、粉飾企業(yè)的業(yè)績。同時，在制定相關(guān)的會計準則時，既要借鑒國際會計慣例，也要兼顧我國國情，就如在制定企業(yè)合并會計準則時，應(yīng)區(qū)別不同類型的企業(yè)，考慮知識經(jīng)濟的影響，嚴格區(qū)分購買法與權(quán)益聯(lián)營法的適用條件，即保持互斥關(guān)系最為合理，也就是說，一些公司并購符合權(quán)益聯(lián)營法的適用條件，就只能采用權(quán)益聯(lián)營法而不能使用購買法；反之就只能采用購買法，這樣才能較好地杜絕公司管理層在并購時利用會計處理方法的選擇來操縱利潤；另外，有必要參照國際慣例的較低要求，適當降低權(quán)益聯(lián)營法的應(yīng)用門檻?？傊浞职l(fā)揮兩種會計處理方法的作用，避免出現(xiàn)無序局面。我國以基本審計準則和具體審計準則為主體的審計準則體系已經(jīng)基本建立起來，但是指導(dǎo)某些特殊事項的具體審計準則還不夠完善，就如規(guī)范企業(yè)并購審計的具體準則還沒有制定。環(huán)境變化了，審計準則卻沒有做出相應(yīng)的調(diào)整和修改，這必將影響其作為衡量審計責任的最高標準的地位。因此，企業(yè)并購審計準則的制定是迫在眉睫的事，要根據(jù)不同的審計目標確定與其相關(guān)的審計范圍、審計程序、審計方法等，從而更有效的對我國并購審計工作進行規(guī)范。

(二)做好資產(chǎn)評估工作　為能獨立、客觀、公正的確定并購企業(yè)的交易價格，使企業(yè)并購合理、有序的進行，防止并購中國有資產(chǎn)流失，我們首先應(yīng)該積極建立一個充分有序的市場環(huán)境，完善各項監(jiān)管體制，使政府行政管理與行業(yè)自律監(jiān)控相結(jié)合，對資產(chǎn)評估機構(gòu)履行社會職能進行規(guī)范和引導(dǎo)，盡量減少評估業(yè)的多頭管理和行業(yè)干預(yù)，確保其獨立性；其次，資產(chǎn)評估人員在對并購企業(yè)進行資產(chǎn)評估時要根據(jù)不同的評估目的確定合理的評估價值類型和評估范圍，這就需要評估機構(gòu)全面分析企業(yè)資產(chǎn)的構(gòu)成情況，對企業(yè)價值有貢獻作用的資產(chǎn)要做到一項也不漏評，尤其是無形資產(chǎn)，要對被評估企業(yè)提供的數(shù)據(jù)資料進行實事求是地分析，并認真核查資產(chǎn)，對于重要資產(chǎn)，必須認真進行現(xiàn)場勘察，全面掌握其情況；被并購企業(yè)應(yīng)在財產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，按國家有關(guān)規(guī)定，由法定資產(chǎn)評估機構(gòu)對其財產(chǎn)評估作價，報國有資產(chǎn)管理部門審批、確認，并依此進行相應(yīng)的財務(wù)會計處理。被并購企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓底價，應(yīng)以審批確認的資產(chǎn)評估凈值為依據(jù)，綜合考慮被并購企業(yè)職工、資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)狀況等因素后給予合理處理；再次，應(yīng)該加強資產(chǎn)評估從業(yè)人員的職業(yè)道德培養(yǎng)和業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)，增強其社會責任意識和工作能力。評估人員自身也應(yīng)深入學(xué)習(xí)相關(guān)專業(yè)知識，努力創(chuàng)造新的評估方法，以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的市場環(huán)境。

篇（9）

（一）客體要件

本罪所侵害的客體是國家有關(guān)市場的管理秩序，犯罪對象是指資產(chǎn)評估報告、驗資證明、驗證證明、審計報告等中介證明。其中資產(chǎn)評估報告，是指資產(chǎn)評估人對公司的物產(chǎn)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)等資產(chǎn)折抵資本經(jīng)過評估所出具的報告，根據(jù)公司法規(guī)定，公同成立的發(fā)起人以實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)作為自己股款折資本的，其在公司中所持的股份數(shù)額，應(yīng)由資產(chǎn)評估師評估；公司解散時，對其資產(chǎn)也應(yīng)當評估。根據(jù)國務(wù)院1991年11月16日的《國有資產(chǎn)管理方法》規(guī)定，國有資產(chǎn)占有單位（以下簡稱占有單位）有下列情形之一的，應(yīng)當進行資產(chǎn)評估：（1）資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓；（2）企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營、股份經(jīng)營；（3）與外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或者個人開辦中外合資經(jīng)營企業(yè)或者中外合作經(jīng)營企業(yè)；（4）企業(yè)清算；（5）依照國家有關(guān)規(guī)定需要進行資產(chǎn)評估的其他情形。占有單位有下列情形之一，當事人認為需要的，可以進行資產(chǎn)評估：（1）資產(chǎn)抵押及其他擔保；（2）企業(yè)租憑；（3）需要進行資產(chǎn)評估的其他情形。國有資產(chǎn)評估范圍包括：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)、資產(chǎn)評仿師在評估后應(yīng)當如實提供評估報告或者證件。所謂驗資證明，是指由驗資機構(gòu)及其人員在公司成立時，對股東是否出資、是否足額出資以及出資是否到位等核實查驗后所出具的證明。所謂驗證證明，是指法定的驗資機構(gòu)及其人員對公司的財務(wù)會計報告如資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表、財務(wù)情況說明書、招股說明書等文件就其真實性、準確性、可靠性進行審查后提出的證明。所謂審計報告，則是審計機構(gòu)及其人員對公司的招股說明書，公司資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)變動情況表，連續(xù)3年以來的經(jīng)營狀況，公司的合并、分立等依法進行審查、核實后所作出的報告。

（二）客觀要件

本罪在客觀方面表現(xiàn)為嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的行為，首先、要有嚴重不負責任的行為，這是構(gòu)成本罪的前提，如果工作認真負責，完全因受蒙蔽無法發(fā)現(xiàn)或確因水平、能力的限制而沒有發(fā)現(xiàn)的，則不能以本罪論處。嚴重不負責任，既可以表現(xiàn)為該為而根本不為、也可以表現(xiàn)為馬馬虎虎草率應(yīng)付，不認真而為。前者如資產(chǎn)評估時不評估，驗資人員不驗資，驗證人員不驗證、審計人員不審計等等。這種完全的不作為是以過分相信為基礎(chǔ)的。過分相信，應(yīng)有相當?shù)幕A(chǔ)，如公司經(jīng)營作風(fēng)好、資信能力強等。如果明明知道公司經(jīng)營管理混亂、資信能力很差，不講信用而仍不作為甚或收受賄賂的，則不能以過失論，構(gòu)成犯罪，對之應(yīng)以中介組織人員提供虛假證明文件罪論處。后者如走馬觀花，不作全面認真仔細的審查、核實就出具有關(guān)證明文件。其次，必須造成了證明文件重大失實。失實，是指證明文件有虛假內(nèi)容；重大失實，則是指內(nèi)容與實際情況存在重大出入，與事實不符，如全部內(nèi)容失實，重要內(nèi)容失實等。最后，必須造成了嚴重后果。沒有造成實際危害后果或雖造成危害后果但不是嚴重后果，也不能以本罪論處。所謂嚴重后果，主要是指給國家、公司、股東等造成重大經(jīng)濟損失的；造成極為惡劣的影響的；造成市場秩序甚至社會嚴重混亂的；等等。

（三）主體要件

本罪的主體為特殊主體，只有承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責的中介組織及人員，才能構(gòu)成本罪，其他單位或個人不能成為本罪的主體。所謂資產(chǎn)評估人員，是指法定資產(chǎn)評估機構(gòu)中的注冊會計師、資產(chǎn)評估師等承擔資產(chǎn)評估職責的人員；所謂驗資人員，是指法定驗資機構(gòu)中的注冊會計師等承擔驗資職責的人員；所謂驗證人員、是指法定驗證機構(gòu)對公司財務(wù)報告的真實性、準確性和可信性進行審查、核實的人員：所謂會計人員，是指會計師事務(wù)所中的會計師；所謂審計人員，是指審計師事務(wù)所中對公司的財務(wù)會計報表、公司在合并、分立、清算時的審計業(yè)務(wù)以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他業(yè)務(wù)進行審計的人員；所謂法律服務(wù)人員、是指律師審務(wù)所中的律師以及其他從事法律服務(wù)的人員，至于承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責的中介組織、則是指會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所及律師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)。

（四）主觀要件

本罪在主觀方面必須出于過失，即應(yīng)當預(yù)見自己嚴重不負責任的行為，可能造成證明文件的重大失實，并產(chǎn)生嚴重后果，卻因疏忽大意沒有預(yù)見或者雖有預(yù)見但卻輕信能夠避免，因而造成證明文件的重大失實并發(fā)生了嚴重后果。故意不能構(gòu)成本罪，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以中介組織人員提供虛假證明文件罪論處。

篇（10）

基金項目：2017年河北省科技廳軟科學(xué)項目：“我國自然資源資產(chǎn)審計理論體系研究：概念、理論模型與研究進展”（項目編號：174576339D）；2016年河北省教育廳高等學(xué)校人文社會科學(xué)重點項目：“減排責任下低碳供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)均衡和協(xié)調(diào)研究”（項目編號：SD161026）階段研究成果

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年3月10日

一、引言

自然資源關(guān)系著國家發(fā)展的命脈，是人民生存之本。自然資源資產(chǎn)審計為審計領(lǐng)域翻開了一個新的篇章，諸多學(xué)者對其進行了深入地探索和研究。縱觀審計模式的發(fā)展歷程，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍悄壳白罹哂袃?yōu)勢和普遍性的審計模式，如果把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕氲阶匀毁Y源資產(chǎn)審計當中，那么就構(gòu)成了一個全新的概念，即自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛０凑诊L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)以自然資源資產(chǎn)風(fēng)險為導(dǎo)向，對重大錯報風(fēng)險進行評估，設(shè)計并實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

二、文獻綜述

自20世紀90年代起，隨著西方國家的環(huán)境保護意識不斷加強，資源環(huán)境審計發(fā)展迅猛，對其研究和實踐逐漸深入。Boivin等（1991）分析了環(huán)境審計的主要目的。Black（1998）認為環(huán)境審計的發(fā)展趨勢將從對合規(guī)性的關(guān)注轉(zhuǎn)變?yōu)閷Νh(huán)境系統(tǒng)有效性的評價。由于環(huán)境風(fēng)險對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)有直接影響，環(huán)境審計師應(yīng)發(fā)揮其職能，識別存在風(fēng)險的流程點、評估風(fēng)險的大小、采取措施降低風(fēng)險。Moor等（2005）分析了在環(huán)境審計中注冊會計師發(fā)揮的重要作用。注冊會計師能夠獨立、客觀地評價企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)，并可以借助專家和工程師的專業(yè)知識進一步了解企業(yè)的流程及其對環(huán)境的不利影響。Tucker等（1998）認為內(nèi)部審計師應(yīng)充分參與到企業(yè)的環(huán)境管理中，重視對環(huán)境系統(tǒng)的審計、對環(huán)境風(fēng)險敞口的評估和對環(huán)境負債的計量。

在國內(nèi)，周澤紅（2003）闡述了環(huán)境審計風(fēng)險的概念、三大要素及要素間的關(guān)系，建立了審計風(fēng)險模型的雛形。劉長翠（2005）對環(huán)境審計風(fēng)險做出了科學(xué)的解釋，并建立了如下模型：環(huán)境審計風(fēng)險=環(huán)境會計風(fēng)險×環(huán)境管理風(fēng)險×環(huán)境檢查風(fēng)險。蔡春（2014）提到自然資源資產(chǎn)審計內(nèi)容應(yīng)包括戰(zhàn)略與政策審計、合規(guī)性審計、財務(wù)審計、資產(chǎn)負債表審計和績效審計這五個部分。谷樹忠（2016）指出自然資源資產(chǎn)審計，是資源環(huán)境審計的重要方面，是對一個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)實物量、質(zhì)量、價值量、使用、投資及收益分配等情況進行的審計。

由國內(nèi)外研究文獻可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外學(xué)者都認為環(huán)境審計應(yīng)采用風(fēng)險導(dǎo)向模式，審計人員應(yīng)更加關(guān)注環(huán)境風(fēng)險；環(huán)境風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍黔h(huán)境審計的發(fā)展趨勢和研究重點，部分學(xué)者探索性地建立了環(huán)境審計風(fēng)險模型。但是，已有文獻對自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬌钊?、系統(tǒng)的研究較少，沒有明確的定義并且尚未形成一套成熟的風(fēng)險模型和風(fēng)險審計流程。本文借鑒前人的研究思路和方法，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ停O(shè)計具有可行性的審計流程，并針對審計實施存在的問題提出相應(yīng)的建議。

三、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜆?gòu)建

自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且粋€全新的概念，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用到自然資源資產(chǎn)審計中是一個探索性的嘗試，符合審計的發(fā)展方向。自然資源資產(chǎn)審計，是指各級審計機關(guān)對同級或下級政府在本地區(qū)自然資源資產(chǎn)保護和保全、保值和增值、配置和分配等方面履行相關(guān)義務(wù)的情況所進行的審計。自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞燥L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜑榛A(chǔ)，要求審計人員識別評估重大錯報風(fēng)險，采取風(fēng)險應(yīng)對措施，最終對自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險做出合理判斷，并將風(fēng)險降低至可接受水平。因而，可以建立如下的自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ停?/p>

自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險是審計機關(guān)對被審計單位的自然資源資產(chǎn)信息發(fā)表不恰當審計意見的可能性。其中，重大錯報風(fēng)險是指與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的信息在審計前就已經(jīng)存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指若存在重大錯報，審計人員實施審計程序后依然沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。為了將審計風(fēng)險降至可以接受的低水平，審計人員在自然資源資產(chǎn)審計過程中，需要運用該模型，科學(xué)設(shè)計審計程序，并使其得到有效執(zhí)行。

一般的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ鸵越?jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，將審計的視角定位于經(jīng)營風(fēng)險對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，類比風(fēng)險導(dǎo)向財務(wù)報表審計模式。本文認為，自然資源資產(chǎn)審計重點關(guān)注的是所有與資源相關(guān)的活動、事項及其存在的自然資源資產(chǎn)風(fēng)險。模型中的重大錯報風(fēng)險是由自然資源資產(chǎn)風(fēng)險引起的。自然資源資產(chǎn)風(fēng)險，可以定義為與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的活動、事項所引起的重大錯報風(fēng)險，包括自然資源資產(chǎn)會計風(fēng)險和管理風(fēng)險。自然Y源資產(chǎn)會計風(fēng)險是指被審計單位出具的與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的報表和會計賬戶發(fā)生重大差錯的可能性，以及自然資源資產(chǎn)風(fēng)險管理控制系統(tǒng)設(shè)計不合理或執(zhí)行無效的可能性；自然資源資產(chǎn)管理風(fēng)險是被審計單位的自然資源資產(chǎn)受內(nèi)外部因素的影響導(dǎo)致企業(yè)遭受經(jīng)濟損失或形象下滑的可能性，包括企業(yè)技術(shù)落后或自然災(zāi)害等因素。

四、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒淘O(shè)計

自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚩梢苑譃橹贫▽徲嬘媱潯嵤╋L(fēng)險評估程序、實施風(fēng)險應(yīng)對措施和出具審計報告四個步驟，審計流程圖如圖1所示。（圖1）

（一）制定審計計劃。制定審計計劃可以幫助項目組成員有條不紊地進行審計工作，能夠使資源得到優(yōu)化配置。這是一項持續(xù)的工作，貫穿于審計始終。

1、總體審計策略。自然資源資產(chǎn)審計的總體審計策略確定了審計范圍、時間安排和方向。審計范圍應(yīng)包括對政策的執(zhí)行程度、項目進度、項目資金的使用及撥付等情況。制定總體審計策略應(yīng)考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，從而確定審計工作的重點，例如了解被審計單位所處的行業(yè)狀況和適用的自然資源資產(chǎn)法律法規(guī)以及資源稅費政策等，確定重要性水平，說明何時調(diào)配多少名項目成員到何地進行自然資源資產(chǎn)審計，或何時就復(fù)雜問題利用專家工作等。

2、具體審計計劃。具體審計計劃是在總體審計策略的基礎(chǔ)上制定的，詳細說明了具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。隨著自然資源資產(chǎn)審計工作不斷深入，審計人員會遇到各種新的情況和問題，需要對計劃做出相應(yīng)的修改以滿足審計需求，若涉及重大修改應(yīng)在工作底稿中注明修改的內(nèi)容和理由。

（二）實施風(fēng)險評估程序。自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險評估是指審計人員通過風(fēng)險評估程序搜集到大量相關(guān)材料后，再通過一定的方法對這些材料進行分析，判斷企業(yè)在哪些方面可能存在風(fēng)險。

1、評估整體層次的重大錯報風(fēng)險。通過了解被審計單位的管理和經(jīng)營活動，審計人員可以評價其對報表的整體造成的不利影響，同時結(jié)合財務(wù)和非財務(wù)信息，判斷企業(yè)可能存在的自然資源資產(chǎn)風(fēng)險。例如，審計人員通過詢問、觀察等了解企業(yè)的管理活動，發(fā)現(xiàn)企業(yè)自然資源資產(chǎn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)薄弱，甚至存在管理層凌駕于內(nèi)控之上的現(xiàn)象，從而可以認為報表的整體層次具有較高的錯報風(fēng)險。

2、評估認定層次的重大錯報風(fēng)險。某些自然資源資產(chǎn)風(fēng)險可能與某類交易、資源資產(chǎn)賬戶余額和披露資源資產(chǎn)信息的完整性、準確性、存在或計價等認定相關(guān)，即產(chǎn)生認定層次的重大錯報風(fēng)險。例如，被審計單位是煉焦煤生產(chǎn)企業(yè)，當期國家出臺相關(guān)政策，控制煉焦煤的生產(chǎn)總量，煉焦煤價值有望被重估，這可能影響到期末存貨的計價和對煉焦煤價值量的核算，存在認定層次的重大錯報風(fēng)險。

（三）實施風(fēng)險應(yīng)對措施。自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險應(yīng)對是指審計人員應(yīng)當針對上述評估的高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦?，以將自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險控制在可接受范圍內(nèi)。

1、總體應(yīng)對措施。總體應(yīng)對措施是針對整體層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序。審計人員應(yīng)首先保持職業(yè)謹慎懷疑的態(tài)度，不能被財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的表象數(shù)據(jù)所蒙蔽。為了避免被審計單位采取“反審計”手段規(guī)避檢查，審計人員可以提高審計程序的不可預(yù)見性。選取不同的地點實施審計程序，或調(diào)整擬實施審計程序的時間，預(yù)先不告知被審計單位，從而減少了人為因素的影響，獲取的審計證據(jù)的可靠程度更高。

2、進一步審計程序。進一步審計程序是指審計人員針對認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

控制測試實施的前提是審計人員預(yù)期內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行是有效的。審計人員應(yīng)對企業(yè)自然資源資產(chǎn)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行的情況做出評價，主要途徑包括：向企業(yè)或組織的管理層或員工詢問有關(guān)自然資源資產(chǎn)管理控制運行情況的問題，檢查自然資源資產(chǎn)監(jiān)測數(shù)據(jù)和管理控制系統(tǒng)生成并留存下來的文件記錄等書面證據(jù)，或?qū)嵉赜^察單位員工對自然資源資產(chǎn)的開發(fā)和使用情況。

實質(zhì)性程序包括細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。細節(jié)測試是對自然資源資產(chǎn)的認定層次的具體細節(jié)進行測試。審計人員可以通過檢查會計資料、資源監(jiān)測數(shù)據(jù)、合同協(xié)議等文件記錄，或?qū)Ρ粚徲媶挝坏淖匀毁Y源資產(chǎn)進行盤點，以獲取相關(guān)審計證據(jù)。實質(zhì)性分析程序是指審計人員通過分析各類數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，對自然資源資產(chǎn)信息的真實性、合理性做出評價。例如將當年的礦產(chǎn)資源的存量或價值量與以前年度相比，判斷是否存在重大變化以及重大變化是否合理，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標與自然資源審計評價指標相比較進行實質(zhì)性分析，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標與自然資源審計評價指標和同行業(yè)平均水平進行比較判斷有無異常變化。

（四）出具審計報告。審計人員在完成自然資源資產(chǎn)審計后，匯總審計結(jié)果，評價審計中的重大發(fā)現(xiàn)，關(guān)注或有事項和期后事項對自然資源資產(chǎn)狀況和財務(wù)報表的影響，復(fù)核自然資源資產(chǎn)審計工作底稿和財務(wù)報表等。在此基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)評價審計結(jié)果，最后與被審計單位的負責人進行溝通，提出調(diào)整建議，確定應(yīng)出具的審計報告的意見類型和措辭，進而編制并報送自然資源資產(chǎn)審計報告，終結(jié)審計工作。

五、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑碾y點及建議

自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲匀毁Y源資產(chǎn)審計模式發(fā)展的必然選擇，由于其理論尚不完善、實踐不充分，其具體實施仍存在諸多難點。針對這些難點，嘗試性地提出相關(guān)建議，以期對其實施起到推動作用。

（一）實施難點

1、缺乏理論依據(jù)。首先，自然資源資產(chǎn)審計缺乏會計基礎(chǔ)，學(xué)術(shù)界對自然資源的資產(chǎn)和負債的認定仍存有爭議，相關(guān)的資源資產(chǎn)賬戶的編制還未有明確的指導(dǎo)性理論。至2016年，自然資源資產(chǎn)負債表初顯研究成果，但仍然缺乏普適性，不適用于所有行業(yè)。并且各學(xué)者關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計的審計主體、目標、方法等理論的觀點不一致。因此，自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┤狈τ辛Φ睦碚撝С?，阻礙了相關(guān)工作的開展。

2、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險管理控制系統(tǒng)未建立。自然資源資產(chǎn)風(fēng)險作為自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那腥朦c，還未引起廣泛的重視。相P企業(yè)的經(jīng)營活動和事項涉及到自然資源資產(chǎn)，但是對其可能引發(fā)的財務(wù)風(fēng)險和資產(chǎn)管理風(fēng)險以及風(fēng)險發(fā)生后如何防范還未有深刻的認識。公司的風(fēng)險管理機制是自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕鶞省?/p>

3、審計評價標準不一致。由于自然資源資產(chǎn)具有復(fù)雜性，對其管理和開發(fā)等情況的評價很難找到確切統(tǒng)一的標準。審計評價指標體系正處于探索研究中，還未建立適用于多個企業(yè)或行業(yè)的評價體系，阻礙了審計工作的順利實施。由于審計人員對審計結(jié)果評價的主觀性較強，若不建立定量與定性相結(jié)合的評價指標，那么實施審計程序得到的審計意見將難以使公眾信服。

（二）實施建議

1、完善理論體系。會計是審計的基礎(chǔ)。要發(fā)展自然資源資產(chǎn)審計，應(yīng)該首先完善相關(guān)的會計體系，明確與自然資源相關(guān)的會計要素的確認和計量，對于不同類型的行業(yè)編制適用的資產(chǎn)負債表。權(quán)威機構(gòu)應(yīng)該制定有關(guān)自然資源資產(chǎn)的會計和審計準則，以此保證審計人員在實施審計時可以有理可循、有法可依。

2、建立相關(guān)風(fēng)險管理控制機制。涉及自然資源資產(chǎn)的公司應(yīng)了解相關(guān)風(fēng)險，建立規(guī)范、有效的風(fēng)險管理機制，提高風(fēng)險防范能力，保證財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的真實性和可靠性，提高自然資源資產(chǎn)管理水平和資源配置效率。在審計實施過程中，通過測試風(fēng)險管控機制，有助于審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制有效性做出判斷，可以減少實質(zhì)性程序，節(jié)約審計成本。

3、建立審計評價標準。自然資源資產(chǎn)的種類繁多，應(yīng)聘請相關(guān)資源的專家和技術(shù)人員，從存量、分布、增減變化、專項資金使用和制度建設(shè)等方面確定審計內(nèi)容。針對不同類別的自然資源資產(chǎn)，建立分類評價指標，對于難以用貨幣反映的自然資源資產(chǎn)，可以考慮用數(shù)量或質(zhì)量的變化狀況來進行考核。同時，還應(yīng)注意評價指標的穩(wěn)定性和可比性，科學(xué)設(shè)立評價指標體系，保證審計結(jié)論的客觀公正，保障自然資源資產(chǎn)審計制度體系的建立和完善。

主要參考文獻：

[1]Moor P D，Beelde I D.Environmental auditing and the role of the accountancy profession：a literature review[J].Environmental Management，2005.36.2.

[2]Tucker R R，Kasper J.Pressures for change in environmental auditing and in the role of the internal auditor[J].Journal of Managerial Issues，1998.10.3.