序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇股權(quán)交易的稅務(wù)處理范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

(一)熟悉資本交易事項(xiàng)涉及的稅種及相關(guān)稅收政策    

不同的資本交易事項(xiàng)涉及的稅種不盡相同。概括起來說，資本交易事項(xiàng)涉及的稅種主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅和契稅。這些稅種除基本規(guī)定外，還有若干與資本交易事項(xiàng)相關(guān)的專門稅收政策，稅務(wù)人員和納稅人最好都能熟悉、理解、正確適用這些政策。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)收購的現(xiàn)行稅收政策為例，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，但單位將股權(quán)作為金融商品轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收增值稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，在企業(yè)所得稅中可適用一般性稅務(wù)處理，符合條件的，也可適用特殊性稅務(wù)處理，或適用非貨幣性資產(chǎn)投資、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票(限售股除外)取得的所得暫免征收個(gè)人所得稅;屬于個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)投資的，可自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”貼花，但企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。同理，也應(yīng)不征收土地增值稅。      

(二)發(fā)現(xiàn)資本交易事項(xiàng)    

有企業(yè)就有與資本有關(guān)的稅收問題。企業(yè)在新辦設(shè)立、存續(xù)期間、兼并重組和注銷解散時(shí)都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的資本交易事項(xiàng)。企業(yè)在新辦設(shè)立或存續(xù)期間接受股東的非貨幣性資產(chǎn)投資，企事業(yè)單位改制，企業(yè)存續(xù)期間的股利分配，企業(yè)債務(wù)重組，企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或劃轉(zhuǎn)，企業(yè)合并、分立，企業(yè)注銷或破產(chǎn)清算，均是比較重要的資本交易事項(xiàng)。    

資本交易事項(xiàng)比較多地發(fā)生在新辦企業(yè)、擬上市和已上市公司、企業(yè)集團(tuán)、熱點(diǎn)行業(yè)、快速發(fā)展的行業(yè)企業(yè)和行業(yè)龍頭企業(yè)中，我們可以通過工商登記信息、上市公司公告、企業(yè)公開信息、新聞媒體報(bào)道、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和納稅申報(bào)資料等多種途徑發(fā)現(xiàn)。      

(三)正確確定資本交易事項(xiàng)的類型    

從與資本交易事項(xiàng)有關(guān)的現(xiàn)行稅收政策梳理看，資本交易事項(xiàng)的類型主要有:企業(yè)法律形式改變、企事業(yè)單位改制、債務(wù)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)收購、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、撤資減資、非貨幣險(xiǎn)資產(chǎn)投資、增資擴(kuò)股、定向增發(fā)、股權(quán)分置改革、股權(quán)激勵(lì)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)、股利分配、企業(yè)清算等。還有一些在實(shí)際工作中出現(xiàn)的新型資本交易事項(xiàng)，如股權(quán)稀釋、股份回購、對(duì)賭協(xié)議等，目前沒有專門的稅收政策規(guī)定，需要我們根據(jù)稅法及相關(guān)稅收政策規(guī)定進(jìn)行甄別處理，甚至需要根據(jù)稅法原理去進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。    有的資本交易事項(xiàng)只能歸屬于一種類型，如債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)只屬于債務(wù)重組;有的資本交易事項(xiàng)可以歸屬于幾種不同類型，如用非貨幣性資產(chǎn)投資到現(xiàn)存企業(yè)，就還有可能屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)收購、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)、增資擴(kuò)股等類型。不同的資本交易類型可能有相同或類似的稅務(wù)處理，如資產(chǎn)收購和股權(quán)收購，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和具體做法基本相同;不同的資本交易類型也可能有不同的稅務(wù)處理，如資產(chǎn)收購和非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和具體做法均不相同。因此，資本交易事項(xiàng)類型的劃分直接影響到其具體的稅務(wù)處理，尤顯重要。納稅人具體的資本交易事項(xiàng)應(yīng)該劃歸何種類型，需要我們根據(jù)稅法及相關(guān)稅收政策規(guī)定，和納稅人對(duì)該資本交易事項(xiàng)稅務(wù)處理的取向，對(duì)資本交易事項(xiàng)的具體交易過程和要件進(jìn)行仔細(xì)分析后確定。    

二、做好資本交易稅收管理和檢查的基礎(chǔ)分析      

(一)準(zhǔn)確辮別資本交易各方在資本交易事項(xiàng)中的角色    

從不同稅種角度考察，資本交易各方在資本交易事項(xiàng)中的角色各異，稅務(wù)處理的內(nèi)容也不相同。以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)收購為例。涉及貨物、股權(quán)、無形資產(chǎn)(含土地使用權(quán))、不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，一方為銷售方或轉(zhuǎn)讓方，另一方為收購方或受讓方。在增值稅的處理上，銷售方或轉(zhuǎn)讓方主要關(guān)注是否要繳納增值稅、如何計(jì)算增值稅的問題，收購方或受讓方主要關(guān)注能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問題，或?qū)碓黉N售或轉(zhuǎn)讓時(shí)能否差額征稅問題。在企業(yè)所得稅的處理上，如果作為《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅(2009) 59號(hào))文件規(guī)定的資產(chǎn)收購類型處理，轉(zhuǎn)讓方主要關(guān)注是適用一般性稅務(wù)處理還是適用特殊性稅務(wù)處理問題，收購方主要關(guān)注所收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何確定問題。資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方為個(gè)人的，應(yīng)關(guān)注是否應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅、能否適用分期繳稅政策問題。在印花稅中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)收購的當(dāng)事各方為立合同人或立據(jù)人，應(yīng)關(guān)注是否要繳納印花稅、如何計(jì)算印花稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問題。從契稅角度考察，涉及土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，承受方應(yīng)關(guān)注是否要繳納契稅、如何計(jì)算契稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問題。從土地增值稅角度分析，涉及轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)關(guān)注是否要繳納土地增值稅、如何計(jì)算土地增值稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問題，購買方或受讓方應(yīng)關(guān)注取得土地使用權(quán)支付金額的確定問題，以備將來再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)時(shí)確定扣除項(xiàng)目金額。      

(二)正確確定資本交易事項(xiàng)涉及稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)    

資本交易事項(xiàng)相關(guān)當(dāng)事各方如果需要納稅，就要正確確定涉及的各稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)，避免發(fā)生未按規(guī)定期限和地點(diǎn)納稅的問題。就增值稅來說，銷售方或轉(zhuǎn)讓方銷售貨物等的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)，應(yīng)符合增值稅的相關(guān)規(guī)定。在企業(yè)所得稅中，對(duì)有可能產(chǎn)生所得的當(dāng)事一方來說，無論是適用一般性稅務(wù)處理還是適用特殊性稅務(wù)處理，都要正確確定不同資本交易事項(xiàng)的重組日所屬的納稅年度及其納稅地點(diǎn)。資本交易當(dāng)事方為個(gè)人且可能產(chǎn)生所得的，也要正確確認(rèn)“每次”資本交易事項(xiàng)個(gè)人所得稅的納稅時(shí)間和納稅地點(diǎn);尤其要關(guān)注轉(zhuǎn)讓股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)和其他非貨幣資產(chǎn)的納稅地點(diǎn)。印花稅、契稅和土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)，也應(yīng)符合相關(guān)稅種的規(guī)定。      

(三) 準(zhǔn)確計(jì)算資本交易事項(xiàng)涉及稅種的計(jì)稅依據(jù)或應(yīng)納稅額    

資本交易事項(xiàng)相關(guān)當(dāng)事各方如果需要納稅，就應(yīng)準(zhǔn)確計(jì)算涉及的各稅種的計(jì)稅依據(jù)或應(yīng)納稅額，避免多或少納稅問題的發(fā)生。要正確計(jì)算繳納增值稅，關(guān)鍵是要準(zhǔn)確確認(rèn)資本交易事項(xiàng)涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)的銷售額，計(jì)算相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額。要正確計(jì)算繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，關(guān)鍵是要準(zhǔn)確確認(rèn)資本交易事項(xiàng)的收入額和扣除項(xiàng)目金額。要正確計(jì)算繳納印花稅和契稅，關(guān)鍵是要準(zhǔn)確確認(rèn)資本交易事項(xiàng)的印花稅計(jì)稅金額和契稅計(jì)稅依據(jù)、計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅額。要正確計(jì)算繳納土地增值稅，關(guān)鍵是要準(zhǔn)確確認(rèn)資本交易事項(xiàng)中涉及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的銷售收入和扣除項(xiàng)目金額、計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅額。    

對(duì)于采用資產(chǎn)負(fù)債表下的債務(wù)法核算企業(yè)所得稅的企業(yè)來說，在資本交易事項(xiàng)適用“暫不確認(rèn)”或“分期計(jì)入”特殊性稅務(wù)處理的情況下，還要正確計(jì)算由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。      

(四) 準(zhǔn)確確定資本交易事項(xiàng)涉及的資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)    

資本交易事項(xiàng)的企業(yè)所得稅處理分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。在適用一般性稅務(wù)處理下，一方面，資本交易事項(xiàng)涉及的資產(chǎn)、股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)直接關(guān)系到資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的正確計(jì)算，而資產(chǎn)、股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)又受資本交易事項(xiàng)發(fā)生之前其稅務(wù)處理的影響，不一定與其賬面價(jià)值相等，需要全面準(zhǔn)確確定;另一方面，通過資本交易取得的資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按其公允價(jià)值確定，因此，資本交易各方應(yīng)確保資本交易作價(jià)的公允性、合理性、正當(dāng)性。在適用特殊J性稅務(wù)處理下，如果適用“暫不確認(rèn)”的稅務(wù)處理方法(主要有債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn))，除科技成果投資入股外，資產(chǎn)交易各方取得資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以在資本交易事項(xiàng)中轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)、股權(quán)或放棄債權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;如果適用“分期計(jì)入”的稅務(wù)處理方法(主要是非貨幣性資產(chǎn)投資)，資產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方(投資方)取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，并隨資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額而逐步調(diào)整，資產(chǎn)、股權(quán)的受讓方(被投資企業(yè))取得被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按其公允價(jià)值確定。   

 三、做好資本交易稅收管理和檢查的特殊處理和后續(xù)管理工作      

（一）依規(guī)審核資本交易事項(xiàng)適用不征稅、免稅或特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和手續(xù)    

在現(xiàn)行稅收政策中，資本交易事項(xiàng)涉及的主要稅種有的不征稅，有的免稅或者減稅，有的適用特殊性稅務(wù)處理，但其適用前提、條件和手續(xù)各不相同。如，納稅人在資產(chǎn)重組過程中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓(包括多次轉(zhuǎn)讓)，不征收增值稅的條件是將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，即“人隨資產(chǎn)走”。在企業(yè)所得稅中，股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并和企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的前提是必須有股權(quán)支付，且要符合目的條件、比例條件、經(jīng)營(yíng)連續(xù)性條件、權(quán)益連續(xù)性條件，還要按規(guī)定確定重組主導(dǎo)方，重組各方分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》(以下簡(jiǎn)稱《特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表》)和相關(guān)資料;而股權(quán)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理則沒有股權(quán)支付的前提，也不需要確定重組主導(dǎo)方，但也要符合股權(quán)控制條件、目的條件、經(jīng)營(yíng)連續(xù)性條件、會(huì)計(jì)處理?xiàng)l件，交易雙方也要按規(guī)定向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料。個(gè)人以非貨幣資產(chǎn)投資，應(yīng)納個(gè)人所得稅分期繳納的前提僅是納稅人一次性繳稅有困難，但要制定繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》(以下簡(jiǎn)稱《分期繳納個(gè)人所得稅備案表》)及相關(guān)資料。印花稅、契稅和土地增值稅對(duì)企事業(yè)單位重組改制、合并、分立等事項(xiàng)也有免稅、減稅或暫不征稅的規(guī)定，但其適用前提和條件也不完全一致。      

(二) 搞清不同資本交易事項(xiàng)特殊性稅務(wù)處理的要點(diǎn)    

篇（2）

股權(quán)收購是指一個(gè)企業(yè)將自身的股權(quán)對(duì)其他企業(yè)或者個(gè)人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，使企業(yè)控制權(quán)移交的過程。股權(quán)收購業(yè)務(wù)涉及的稅種主要由個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)所得稅、印花稅、契稅等構(gòu)成。企業(yè)所得稅是企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)進(jìn)行征收的稅務(wù)，企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理兩種處理方式。一般稅務(wù)處理對(duì)收購與被收購企業(yè)的所得稅規(guī)定如下，股權(quán)收購業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理為收購方所確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、損失，收購方獲得的股權(quán)計(jì)稅公允價(jià)值為基礎(chǔ)。特殊稅務(wù)處理方式應(yīng)該按照特殊的處理方式，需要以被收購企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行稅務(wù)處理中暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。個(gè)人所得稅是根據(jù)國家相關(guān)的法律規(guī)定，個(gè)人在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得，對(duì)所得進(jìn)行相應(yīng)的扣繳。在營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)國家的營(yíng)業(yè)稅管理規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)不征收相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于契稅，國家規(guī)定在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，企業(yè)土地與房屋權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉(zhuǎn)移承載資金的萬分之五，由合同各方分別進(jìn)行納稅和承擔(dān)。

2 股權(quán)收購業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理

對(duì)于股權(quán)收購業(yè)務(wù)進(jìn)行一般性的稅務(wù)處理上，根據(jù)國家的相關(guān)稅務(wù)管理規(guī)定，一般稅務(wù)處理需要對(duì)被收購方的股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得與造成的損失，對(duì)收購方獲取的股權(quán)與資產(chǎn)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，以其公允價(jià)值進(jìn)行基礎(chǔ)確定，被收購企業(yè)的所得稅原則不變。由國家的政策得知，在被收購的企業(yè)進(jìn)行股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收購企業(yè)所得的股權(quán)和資產(chǎn)需要按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。在進(jìn)行股權(quán)收購業(yè)務(wù)時(shí)，股權(quán)收購交易涉及股東的交易，企業(yè)的所得稅不發(fā)生改變。

3 股權(quán)收購業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理

對(duì)于股權(quán)收購業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理中，特殊性稅務(wù)處理根據(jù)國家《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，在股權(quán)收購過程中，特殊性稅務(wù)處理應(yīng)該按照特殊的處理方式，區(qū)別于一般稅務(wù)處理方式，以被收購企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行稅務(wù)處理中暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，被收購企業(yè)的原有資產(chǎn)和其他所得稅不變。在進(jìn)行重組交易時(shí)，交易雙方在進(jìn)行股權(quán)支付上，暫時(shí)不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。特殊性稅務(wù)處理方式主要是國家從政策上對(duì)企業(yè)重組的鼓勵(lì)，對(duì)于適用特殊性稅務(wù)處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業(yè)需要有合理的商業(yè)目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購與合并的資產(chǎn)和股權(quán)比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內(nèi)不允許改變以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。最后，重組獲得的股權(quán)不允許在一年內(nèi)進(jìn)行交易。特殊性的稅務(wù)處理方式，需要重組企業(yè)對(duì)自身的重組動(dòng)機(jī)、經(jīng)營(yíng)和權(quán)益的連續(xù)性進(jìn)行保證，防止不正當(dāng)?shù)姆欠ū芏悾乐箛业亩惪盍魇А?/p>

4 一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析

根據(jù)國家的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于同一個(gè)重組業(yè)務(wù)中，交易雙方需要采用同一種稅務(wù)處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務(wù)處理方法或者特殊性稅務(wù)處理方法。在股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，采用不同的稅務(wù)處理方法對(duì)雙方的影響各不相同，下面對(duì)采用一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例進(jìn)行了分析。

4.1 一般性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：某收購方，丙企業(yè)以現(xiàn)金21250萬元人民幣對(duì)企業(yè)A進(jìn)行收購，購買A企業(yè)的股東甲手中的85%的股權(quán)，A企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)，對(duì)于收購方丙企業(yè)的款項(xiàng)一次性到位時(shí)，需要丙企業(yè)通過A公司間接的將款項(xiàng)支付給甲公司。在實(shí)際的財(cái)務(wù)處理時(shí)，企業(yè)A向銀行存款21250萬元，并支付給股東甲，甲的實(shí)收資本（股本）為5950萬元，丙的計(jì)稅基礎(chǔ)為21250萬元。丙企業(yè)給股東甲進(jìn)行付款時(shí)，付款21250萬元，若直接付款，不經(jīng)過A公司。丙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理上，如果丙為自然人，對(duì)股權(quán)方甲支付股款時(shí)，無需會(huì)計(jì)處理，直接支付21250萬元。被收購方A在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，需要區(qū)別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)銀行存款為21250萬元，長(zhǎng)期的期權(quán)投資為5950萬元，整體的投資收益為15300萬元。如果轉(zhuǎn)讓方甲為自然人，則轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，需扣繳個(gè)人所得稅的計(jì)算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬元，股東方甲無需進(jìn)行賬務(wù)的處理。

4.2 特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：企業(yè)丙

篇（3）

關(guān)鍵詞 處置方式 稅務(wù)籌劃 境外

在我國子公司處置的常見方式有：轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或股權(quán)。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓中選擇所得稅的稅務(wù)具體方法不同進(jìn)行稅務(wù)籌劃，可得直接避稅好處或間接好處，有利于企業(yè)和股東價(jià)值最大化。

資產(chǎn)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓按支付方式又分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)，股份作為支付的形式。非股權(quán)支付，是指經(jīng)本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。在股權(quán)支付中達(dá)到一定條件其所得稅可選擇按企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理方法。因此，按所得稅處理方法可將資產(chǎn)或股枝轉(zhuǎn)讓分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

一、資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一般性稅務(wù)處理方法

資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一般性稅務(wù)處理方法：企業(yè)所得稅規(guī)定，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)得到的可變現(xiàn)價(jià)值（公允價(jià)值）超過原投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，直接投資于境內(nèi)企業(yè)所得可免征企業(yè)所得稅，因此在股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前對(duì)累計(jì)投資未非配利潤(rùn)及盈余公積先進(jìn)行分配，再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓處置，這樣比直接轉(zhuǎn)讓可達(dá)到少交企業(yè)所得稅的好處。如：某市甲房地產(chǎn)公司于2009年5月11日以銀行存款1000萬元與王某及李某設(shè)立華立公司，甲公司占華立公司（非上市公司）股本總額70%，華立公司去年獲利300萬元，華立公司保留盈余未分配。2010年，華立公司獲得利潤(rùn)200萬元。2011年1月甲公司準(zhǔn)備采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式將擁有華立公司70%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。方案一，以價(jià)格1350萬元轉(zhuǎn)讓，方案二，先將稅后未分配利潤(rùn)的90%進(jìn)行分配，然后再將擁有華立公司70%的股權(quán)以1035萬元轉(zhuǎn)讓。我們對(duì)以上兩種方案的稅務(wù)處理進(jìn)行比較：

方案一：

應(yīng)納印花稅：1350×0.05%=0.68（萬元）

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：1350-1000-0.68=349.32（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅：349.32×25%=87.33（萬元）

稅后得利潤(rùn)：349.32-87.33=261.99（萬元）

方案二：

甲公司分回的利潤(rùn)=（300+200）×90%×70%=315（萬元）

根據(jù)稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于居民企業(yè)獲得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，免征企業(yè)所得稅。

應(yīng)納印花稅=1035×0.05%=0.52（萬元）

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1035-1000-0.52=34.48（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=34.48×25%=8.62（萬元）

稅后凈利潤(rùn)=315+34.48-8.62=340.86（萬元）

方案二比方案一，稅后利潤(rùn)增加：340.86-261.99=79.87（萬元）。

由此可見，對(duì)累計(jì)未分配利潤(rùn)先分配，再轉(zhuǎn)讓對(duì)企業(yè)和股東更有利。

二、資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性稅務(wù)處理方法

資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓同時(shí)符合下列條件的可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定

1．具有合理的商業(yè)目的且不以減少、免除或推遲繳納稅為目的

2．被收購、合并或分立資產(chǎn)的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%且該股權(quán)收購時(shí)發(fā)生的股權(quán)支付全額不低于交易支付總額的85%

3．企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

4．取得股權(quán)支付的原主要股東，在承擔(dān)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，被收購的企業(yè)（即轉(zhuǎn)讓企業(yè)）取得收購企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購的股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，不確認(rèn)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被收購企業(yè)取得的非股權(quán)支付部分應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)所得或損失，調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付全額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

如：2010年，A企業(yè)為了收購B企業(yè)的全資子公司、C企業(yè)80%的股權(quán)。A企業(yè)決議向B企業(yè)定向增發(fā)股票3000萬股。每股價(jià)格3元，同時(shí)A企業(yè)向B企業(yè)支付現(xiàn)金1000萬元。A企業(yè)和B企業(yè)為非同一控制下的獨(dú)立交易方。C企業(yè)共有股權(quán)2500萬股，收購C企業(yè)每股資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為4元，每股資產(chǎn)的公允價(jià)值為5元。交易各方承諾股權(quán)收購?fù)瓿珊蟛桓淖冊(cè)薪?jīng)營(yíng)活動(dòng)，增發(fā)新股一年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓。我們對(duì)B企業(yè)轉(zhuǎn)讓C企業(yè)80%股權(quán)稅務(wù)處理進(jìn)行分析：

收購企業(yè)A企業(yè)購買股權(quán)占被收購C企業(yè)全部股權(quán)的80%＞75%，收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)股權(quán)支付全額占共交易比例=9000÷10000×100%=90%＞85%，那么B企業(yè)交易中股權(quán)支付部分適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理。

B企業(yè)非股權(quán)支付（1000萬元）確認(rèn)所得=（10000-8000）

應(yīng)納的所得稅=200×25%=50（萬元）

B企業(yè)所得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)（即股權(quán)入賬價(jià)值）=8000-（1000-200）=7200（萬元）

若一年后按原價(jià)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)納稅=（3000×3-7200）×25%=450（萬元），此方案合計(jì)納稅500萬元。

如果A企業(yè)全部現(xiàn)金支付，應(yīng)納所得稅=（10000-2500×4×80%）×25%=500萬元。

我們可以看出B企業(yè)的轉(zhuǎn)讓股權(quán)兩種支付形式下的實(shí)際稅負(fù)相同，均為500萬元，但在股權(quán)支付方式下，當(dāng)期并不需繳納股權(quán)支付部分為基礎(chǔ)的所得稅，相當(dāng)于得到450萬元的無息貸款，這是一種間接的稅收費(fèi)優(yōu)惠。

企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除要符合上述規(guī)定中的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理方式。

1．非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

2．非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；

3．居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；

4．財(cái)政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。

企業(yè)發(fā)生符合上述規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的應(yīng)在重組業(yè)務(wù)完成的當(dāng)年企業(yè)在所得稅年度申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料證明其交易符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊性重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

綜上所述，企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，可進(jìn)行累計(jì)未分配利潤(rùn)的分配，或進(jìn)行重組性特殊性稅務(wù)規(guī)定的股權(quán)支付，可得到直接稅收優(yōu)惠或間接稅收優(yōu)惠。

篇（4）

[2009]59號(hào)《通知》與國家稅務(wù)總局令[2003]6號(hào)自2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》相比。新辦法更為詳細(xì)，重組稅收負(fù)擔(dān)大幅降低。根據(jù)《通知》企業(yè)重組的稅務(wù)處理分一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，但對(duì)于一些特殊重組，則適用不同的計(jì)稅基礎(chǔ)和計(jì)稅方法。因?yàn)橐话阈远愂赵瓌t出發(fā)，企業(yè)的全部資產(chǎn)交換都應(yīng)納稅，而特殊性稅務(wù)處理約等于免稅。

(一)特殊性重組的稅務(wù)處理特殊性企業(yè)重組同時(shí)符合下列五個(gè)條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定比例；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；四是重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對(duì)于一些特殊重組，適用不同的計(jì)稅基礎(chǔ)和計(jì)稅方法。比如，對(duì)一些特殊的債務(wù)重組行為執(zhí)行特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。其中包括，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50％以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。此外，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

(二)一般性重組的稅務(wù)處理企業(yè)重組除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外(包括港澳臺(tái)地區(qū))，應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)(包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù))由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。企業(yè)債務(wù)重組，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。企業(yè)合并，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。企業(yè)分立，被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

二、執(zhí)行時(shí)間和注意事項(xiàng)

《通知》雖然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起執(zhí)行，回溯至2008年1月1日企業(yè)合乎規(guī)定的股權(quán)收購等行為全部實(shí)施免征企業(yè)所得稅，所以實(shí)際上很多在去年進(jìn)行并購重組的企業(yè)仍能享受到優(yōu)惠政策。

(一)特殊性企業(yè)重組對(duì)支付資金的要求資產(chǎn)收購時(shí)，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；企業(yè)合并時(shí)，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并；企業(yè)分立時(shí)，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。在股權(quán)收購時(shí)，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。

(二)可選擇特殊性處理方式企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺(tái)地區(qū))的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，可選擇特殊性稅務(wù)處理方式，但須符合一定的條件。此外，居民企業(yè)如以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100％直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)人各年度應(yīng)納稅所得額。

(三)特殊性重組申報(bào)雙方需備案企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

三、影響及意義

《通知》彌補(bǔ)了《新企業(yè)所得稅法》中未就企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行具體規(guī)定的空白，規(guī)范了企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的稅務(wù)操作行為。

(一)減輕了重組企業(yè)的負(fù)擔(dān)企業(yè)并購重組面臨的最大問題就是所得稅，《通知》對(duì)于為了資源的合理流動(dòng)而進(jìn)行的企業(yè)重組給予免稅待遇，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

(二)推進(jìn)了國內(nèi)外行業(yè)兼并《通知》規(guī)定的特殊重組標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)適用于國內(nèi)投資者和國外投資者，這不僅國內(nèi)企業(yè)重組還將有助于推動(dòng)跨境重組活動(dòng)，稅收優(yōu)惠政策的支持將推進(jìn)行業(yè)兼并重組，進(jìn)一步調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，為我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展增強(qiáng)動(dòng)力，此次新稅則的出臺(tái)對(duì)國內(nèi)企業(yè)推進(jìn)并購重組意義深遠(yuǎn)。

四、案例分析

A公司2008年2月3將非現(xiàn)金資產(chǎn)(具體構(gòu)成見下面表格1)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司向A公司支付本企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付額(明細(xì)見下面表格2)，完成A公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

A公司轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)構(gòu)成情況(表1)

轉(zhuǎn)讓時(shí)涉稅分析如下：

(一)A公司方面(1)特殊稅務(wù)處理依據(jù)：根據(jù)《通知》(財(cái)稅

[2009]59號(hào))第五條和第六條可以選擇按以下規(guī)定處理：一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。二是受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。規(guī)定可知：受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例為15000÷15150×100％=99％>75％；受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的14000÷15000×100％=93％＞85％。

假設(shè)其它條件亦符合文件規(guī)定，上述A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)適用免稅重組。

(2)計(jì)算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)?！?/p>

規(guī)定可知：非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(15000--9000)x(1000÷15000)=400。應(yīng)納稅額100。

(3)確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)。依據(jù)《通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以選擇按以下規(guī)定處理：

一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。股票及債券計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該為9000(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ))+400(轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額)－200(收現(xiàn)部分)=9200。

二是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，可得出股票及債券的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(1)股票計(jì)稅基礎(chǔ)9200×14000÷(14000+800)×100％=8703

(2)債券計(jì)稅基礎(chǔ)9200－8703＝497

(二)B公司方面(1)計(jì)算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。” 規(guī)定可知：非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(1000－650)×(1000÷15000)=23，應(yīng)納稅額6。

(2)確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)。依據(jù)《通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以選擇按以下規(guī)定處理：

受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。”規(guī)定可知：

一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該為9000(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ))+23(轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額)=9023。

二是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，可得出生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)：

生產(chǎn)線計(jì)稅基礎(chǔ)為9023×5500÷(5500+9000+500)×100％=3308；

辦公樓計(jì)稅基礎(chǔ)為9023×9000÷(5500+9000+500)×100％=5414；

存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為9023－3308－5414=301。

參考文獻(xiàn)：

篇（5）

外方股東向中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所需繳納的企業(yè)所得稅面對(duì)著一般性稅務(wù)處理以及特殊性稅務(wù)處理兩方面問題。外商投資企業(yè)中的外方機(jī)構(gòu)股東（本文中暫指《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的“非居民企業(yè)”，即依據(jù)外國（地區(qū)）法律成立，且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境外，但取得了來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)）本身一般未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或雖設(shè)立有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入也與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無關(guān)。因此，外方機(jī)構(gòu)股東向境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)而取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額），通常需要按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，繳納10%的企業(yè)所得稅（即預(yù)提所得稅，Withholding Tax）。而外方自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，應(yīng)繳納20%的個(gè)人所得稅。

除了上述《企業(yè)所得稅法》及《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定外，中國還與世界許多國家和地區(qū)簽訂了《稅收協(xié)定》?！抖愂諈f(xié)定》屬于國際條約，當(dāng)《稅收協(xié)定》中規(guī)定的稅務(wù)處理?xiàng)l件比國內(nèi)法（例如《企業(yè)所得稅法》）更加優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)優(yōu)先適用《稅收協(xié)定》的規(guī)定。中國簽訂的部分《稅收協(xié)定》規(guī)定，對(duì)于上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，只能由轉(zhuǎn)讓方為其居民的國家或地區(qū)（即外方股東所在國家或地區(qū)）征收所得稅。例如，內(nèi)地與香港特別行政區(qū)之間簽署的《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》規(guī)定，如果香港投資者在轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生前12個(gè)月均未直接或間接持有內(nèi)地被轉(zhuǎn)讓企業(yè)25%或以上股權(quán)，則香港投資者轉(zhuǎn)讓內(nèi)地被投資企業(yè)股權(quán)的所得不應(yīng)在內(nèi)地征稅。中國與毛里求斯之間簽訂的《稅收協(xié)定》也有類似規(guī)定。當(dāng)然，外方股東還必須向中國主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)審核批準(zhǔn)后，才能享受《稅收協(xié)定》的優(yōu)惠稅務(wù)處理。

上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一般性稅務(wù)處理適用于通常情況下的以現(xiàn)金或其他非貨幣性資產(chǎn)（除股權(quán)外）作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。但是，如果股權(quán)受讓方企業(yè)以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則該股權(quán)轉(zhuǎn)讓將可能適用特殊性的稅務(wù)處理，即在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生時(shí)暫不確認(rèn)收入（或損失）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不產(chǎn)生納稅義務(wù)。值得注意的是，特殊性稅務(wù)處理實(shí)質(zhì)上是準(zhǔn)許交易方延遲納稅，而非免稅。納稅義務(wù)通常將延遲到相關(guān)重組資產(chǎn)再次處置時(shí)再予確認(rèn)。另外，特殊性的稅務(wù)處理目前只適用于企業(yè)，而不適用于自然人股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

外國投資者轉(zhuǎn)讓外商投資企業(yè)股權(quán)給境內(nèi)企業(yè)，需要同時(shí)滿足六個(gè)條件，方可適用特殊性稅務(wù)處理。首先，需要具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；第二，被收購股權(quán)不低于被收購企業(yè)原股權(quán)的75%；第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；第四，股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%；第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；第六，受讓方必須為轉(zhuǎn)讓方100%直接持股的子公司。

由于有涉外因素存在，出于保護(hù)稅權(quán)的目的，第六項(xiàng)條件的要求縮小了跨境重組中適用特殊性稅務(wù)處理的范圍，即僅允許集團(tuán)內(nèi)部的重組適用特殊性的稅務(wù)處理。這種跨境重組模式下，境內(nèi)受讓方子公司通常為外國股東在境內(nèi)設(shè)立的中國投資性公司（以下簡(jiǎn)稱“中國投模式”）。外國股東為了將其持有的境內(nèi)實(shí)體股權(quán)集中到投資性公司名下而進(jìn)行跨境換股權(quán)交易的，有可能適用上述特殊性稅務(wù)處理，從而免于在重組時(shí)產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。同時(shí)，相比由外國投資者直接投資，通過中國投資性公司控股境內(nèi)被投資企業(yè)，可以享受境內(nèi)企業(yè)間股息分配免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇（如果股息直接支付到境外股東，一般需要繳納10%的預(yù)提所得稅），且投資性公司以其在中國投資所得的人民幣利潤(rùn)進(jìn)行再投資，因而無需就該利潤(rùn)先行繳納所得稅。

從交易的審批和登記層面講，上述中國投模式下的跨境換股有據(jù)可循。依據(jù)《商務(wù)部關(guān)于涉及外商投資企業(yè)股權(quán)出資的暫行規(guī)定》和《股權(quán)出資登記管理辦法》，外國投資者可以用其在中國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)作為出資（包括新設(shè)或增資），設(shè)立外商投資企業(yè)或認(rèn)繳外商投資企業(yè)的增資。在實(shí)踐中，也已經(jīng)有以中國投模式成功享受特殊性稅務(wù)重組的案例。但是，相對(duì)于以現(xiàn)金為對(duì)價(jià)的股權(quán)交易，換股尤其是跨境換股在實(shí)踐中還是較為少見的，因此中國投的交易模式可能會(huì)在審批過程中遇到一些困難。而稅務(wù)機(jī)關(guān)也通常采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，實(shí)際確認(rèn)能夠適用特殊性稅務(wù)處理的交易案例并不多見。

除了企業(yè)所得稅外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方還需就股權(quán)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。

需要特別注意的是，在2008年1月1日實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》以前，中國曾給予外商投資企業(yè)很多稅收優(yōu)惠政策，例如：生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受自獲利年度起兩年免征、三年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，且此類稅收優(yōu)惠政策可以過渡適用到2008年1月1日以后。生產(chǎn)性外商投資企業(yè)享受此類定期減免稅優(yōu)惠的前提條件之一是，外國投資者在外商投資企業(yè)中的出資比例不應(yīng)低于25%，且外商投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期不應(yīng)少于10年。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，如果該類享受定期減免稅優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)不再符合享受稅收優(yōu)惠的前提條件時(shí)，則應(yīng)補(bǔ)繳其此前已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為例，如果發(fā)生外國投資者向中國境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，使得外國投資者的出資比例低于25%，從而導(dǎo)致該企業(yè)作為外商投資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿10年的，該被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)可能需要補(bǔ)繳此前已經(jīng)享受的減免所得稅稅款。

如果外方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，雖然股權(quán)受讓方為境外的機(jī)構(gòu)或個(gè)人，但由于被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)為中國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍屬于來源于中國境內(nèi)的所得，其稅務(wù)處理與外方股東向中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一般性稅務(wù)處理方法相同。此外，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也可能適用特殊稅務(wù)處理，即轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，而將該項(xiàng)納稅義務(wù)遞延到受讓方再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)。特殊性稅務(wù)處理僅適用于轉(zhuǎn)讓方及受讓方均為企業(yè)的情形。適用特殊性稅務(wù)處理除需滿足外方股東向中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)特殊性稅務(wù)處理的前五項(xiàng)條件外，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓還需同時(shí)滿足三條額外條件。首先，受讓方非居民企業(yè)為轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)100%直接持股的子公司；其次，受讓方再次轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外商投資企業(yè)股權(quán)時(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅稅負(fù)，與轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外商投資企業(yè)股權(quán)所適用的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅稅負(fù)（假設(shè)不適用特殊性稅務(wù)處理）相比不會(huì)發(fā)生變化；第三，轉(zhuǎn)讓方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年內(nèi)（含3年）不轉(zhuǎn)讓其所持有的受讓方的股權(quán)。

對(duì)于“兩頭在外”的跨境換股，其審批登記可以參考《關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》。由于股權(quán)交易雙方均為境外企業(yè)，“兩頭在外”的跨境換股在審批過程中可能會(huì)遇到更多的困難。雖然實(shí)踐中也有一些“兩頭在外”跨境換股交易成功的先例，但對(duì)于其稅務(wù)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)從保護(hù)中國征稅權(quán)益角度出發(fā)，會(huì)更加嚴(yán)格地審查交易文件和交易環(huán)節(jié)，鮮見成功適用特殊性稅務(wù)處理的交易案例。

雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與股權(quán)受讓方均位于中國境外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議也極可能是在中國境外簽署的，但根據(jù)印花稅的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于在國外簽訂的應(yīng)稅合同，應(yīng)在國內(nèi)使用時(shí)貼花。印花稅的納稅義務(wù)人為股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的雙方，即股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方與受讓方各需就股權(quán)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方?jīng)]有按規(guī)定就合同貼花，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的外商投資企業(yè)在持股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同進(jìn)行股東變更登記時(shí)，應(yīng)代股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方就合同補(bǔ)貼印花。

如果中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股份，那么，外商投資企業(yè)的中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)一般不適用特殊性的稅務(wù)處理。因此，由于中方股東是中國的居民企業(yè)，其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得該股權(quán)成本的差額）應(yīng)并入企業(yè)的其他應(yīng)納稅所得額，按25%的稅率（或者企業(yè)適用的更低稅率）繳納企業(yè)所得稅。

除企業(yè)所得稅外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方還需就股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)要求

當(dāng)外方股東向中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，對(duì)于屬于非居民企業(yè)的外方企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)相關(guān)的所得稅款，中國采用源泉扣繳制，即由股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付方（一般為股權(quán)的受讓方）為扣繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人應(yīng)從實(shí)際支付或到期應(yīng)付的（按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本費(fèi)用時(shí)）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中扣繳企業(yè)所得稅，并向扣繳義務(wù)人所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納代扣的稅款。換言之，由股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付方代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的，應(yīng)向支付方所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納代扣的稅款。

雖然稅法規(guī)定了代扣代繳義務(wù)人扣繳稅款的義務(wù)，但是，實(shí)踐中有些扣繳義務(wù)人沒有按照規(guī)定履行扣繳義務(wù)，或者因?yàn)槟承┰驘o法履行扣繳義務(wù)。在這種情況下，境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方則應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，則為取得轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。如果合同或協(xié)議約定以分期付款方式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，則非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)在合同或協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，并應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓款全額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

與企業(yè)所得稅類似，個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定也要求支付方在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)代扣境外個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅，并向支付方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納代扣的稅款。

需要特別注意的是，當(dāng)境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)所得稅稅款由支付方代扣代繳時(shí)，其申報(bào)繳納地為支付方（一般為股權(quán)受讓方）所在地；如果代扣代繳義務(wù)人沒有履行代扣代繳義務(wù)，而由境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行履行納稅義務(wù)時(shí)，稅款的申報(bào)繳納地則為被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國境內(nèi)企業(yè)所在地。如果股權(quán)受讓方與被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)分處不同地區(qū)，則這兩種情況下的稅款申報(bào)繳納地是不同的。這一問題將影響對(duì)外付匯稅務(wù)憑證的開具。

此外，還需注意的是，如果代扣代繳義務(wù)人沒有履行代扣代繳義務(wù)，則境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要在合同或協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓日或?qū)嶋H取得收入日（以較早日期為準(zhǔn)）起7日內(nèi)繳納稅款。如果合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款需要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日后再行支付，則對(duì)于代扣代繳義務(wù)人來說，其代扣代繳義務(wù)尚未產(chǎn)生。但對(duì)于境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方來說，很難判斷是否需要自行履行納稅義務(wù)。即使境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方選擇主動(dòng)先行履行納稅義務(wù)，由于尚未取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，繳納稅款的資金還需轉(zhuǎn)讓方另行籌集。并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般僅接受以人民幣支付稅款，如果境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要自行納稅，還需要考慮人民幣納稅資金來源的問題。因此，實(shí)踐中，在境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行納稅的情況下，有可能需要被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)或其在境內(nèi)的其他企業(yè)協(xié)助，或通過機(jī)構(gòu)辦理完稅。

當(dāng)外方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，對(duì)于“兩頭在外”且在境外交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)由股權(quán)轉(zhuǎn)讓方（即取得所得方）的非居民企業(yè)自行或委托人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。

需要注意的是，對(duì)于股權(quán)交易的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均為境外企業(yè)的情況，理論上講，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)也應(yīng)按照外方股東向中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式，在合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，則為取得轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。但實(shí)踐中，境外轉(zhuǎn)讓方對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的中國稅納稅義務(wù)可能并沒有特別的關(guān)注，且非居民企業(yè)在中國境內(nèi)申報(bào)納稅可能還存在一些實(shí)際的困難（例如：人民幣納稅資金的來源問題、稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)系統(tǒng)可能不能接受非登記境外納稅人的申報(bào)問題等）。稅務(wù)機(jī)關(guān)目前普遍以境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的股權(quán)變更登記為控制點(diǎn)，要求境內(nèi)企業(yè)在變更稅務(wù)登記時(shí)提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并要求被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅款。有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)還通過與工商部門的協(xié)作，要求被轉(zhuǎn)讓企業(yè)在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓的工商變更登記之前就向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)資料，并繳納稅款。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可能會(huì)在境內(nèi)企業(yè)向變更后的境外股東分紅時(shí)，要求提供股權(quán)變更的相關(guān)資料，以確認(rèn)境外股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否已按規(guī)定履行納稅義務(wù)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)的非居民企業(yè)通常會(huì)通過機(jī)構(gòu)履行納稅義務(wù)。

當(dāng)中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，相對(duì)于外方股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)來講，中方股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)與繳納就容易許多了。中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但相關(guān)所得稅的申報(bào)繳納仍與中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的其他應(yīng)納稅所得額一樣，按月或按季預(yù)繳，按年匯算清繳。其納稅地點(diǎn)為中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所在地。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的外匯程序

外方股東向中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，在進(jìn)行外匯登記變更及購付匯時(shí)，應(yīng)先由被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)到其注冊(cè)地的外匯管理局辦理外匯登記變更手續(xù)。辦理外匯變更登記時(shí)，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)取得商務(wù)主管部門就企業(yè)變更事項(xiàng)的批復(fù)及變更后的批準(zhǔn)證書，并至少已經(jīng)由工商部門受理其股權(quán)變更登記申請(qǐng)。

對(duì)外支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的購匯及對(duì)外支付目前已經(jīng)無需外匯管理部門的核準(zhǔn)，而由外匯指定銀行在辦理購付匯手續(xù)時(shí)依據(jù)外匯管理局的登記信息對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行審查。其中，銀行審查的一個(gè)要點(diǎn)為付款方提交的《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)證明》（以下簡(jiǎn)稱“《對(duì)外支付稅務(wù)證明》”）。

《對(duì)外支付稅務(wù)證明》適用于境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含3萬美元）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的情形。《對(duì)外支付稅務(wù)證明》需要在結(jié)清股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅款后或取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅批準(zhǔn)后辦理。境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人應(yīng)向主管國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局（原則上均為支付地，即股權(quán)受讓方所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)）提出開具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》申請(qǐng)，并提交合同、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的付款要求、完稅證明或免稅文件等材料。

需要注意的是，當(dāng)外方股東向中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，會(huì)因扣繳義務(wù)人是否按規(guī)定履行扣繳義務(wù)而導(dǎo)致稅款的申報(bào)繳納地的不同。當(dāng)扣繳義務(wù)人（即支付人）按規(guī)定履行了扣繳義務(wù)時(shí)，稅款的繳納地即應(yīng)為支付人所在地。此時(shí)的《對(duì)外支付稅務(wù)證明》開具應(yīng)不產(chǎn)生特別的問題。但是，當(dāng)扣繳義務(wù)人未按規(guī)定履行或無法履行扣繳稅款的義務(wù)，而由境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行履行納稅義務(wù)時(shí)，就有可能出現(xiàn)稅款的實(shí)際繳納地（被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)所在地）與股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付地（股權(quán)受讓方所在地）不一致的情況，導(dǎo)致《對(duì)外支付稅務(wù)證明》開具存在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)相互扯皮、辦事效率不高等問題。

對(duì)于應(yīng)由哪一稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的問題，稅務(wù)及外匯管理規(guī)定也曾發(fā)生過變化。根據(jù)《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付地（以下簡(jiǎn)稱“支付地”）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅實(shí)際繳納地（以下簡(jiǎn)稱“征稅地”）稅務(wù)機(jī)關(guān)不在同一地區(qū)的，由境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人持征稅地稅務(wù)機(jī)關(guān)的完稅證明，到支付地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。但這一規(guī)定增加了取得《對(duì)外支付稅務(wù)證明》程序的繁瑣程度，且支付地稅務(wù)機(jī)關(guān)由于沒有實(shí)際征收稅款，缺乏開具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的積極性，也難于管控股權(quán)轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)的履行。

篇（6）

一、本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

（二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。

（三）股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

（四）資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

二、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

三、企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

（四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

五、企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

（二）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國債利率。

4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；

（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；

（四）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。

八、本通知第七條第（三）項(xiàng)所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。

九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。

在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。

十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。

十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

十二、對(duì)企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項(xiàng)，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

篇（7）

（一）企業(yè)合并的界定 我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》明確提出， 企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)合并形成一個(gè)“報(bào)告主體”的交易事項(xiàng)， 按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業(yè)的合并， 具體又分為新設(shè)合并、吸收合并和控股合并。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷， 重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)， 即A+B=C； 吸收合并是指合并方（購買方）在企業(yè)合并取得被合并方（被購買方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)， 合并后被合并方（被購買方）注銷法人資格， 被合并方（被購買方）原持有的資產(chǎn)和負(fù)債， 在合并后成為合并方（購買方）的資產(chǎn)和負(fù)債， 即A+B=A； 控股合并指合并方（購買方）在企業(yè)合并后取得對(duì)被合并方（被購買方）的控制權(quán)， 被合并方（被購買方）在合并完成后仍維持其原有的獨(dú)立法人資格且繼續(xù)經(jīng)營(yíng)， 合并方（購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（被購買方）的投資，即A+B=A+B。值得注意的是： 在企業(yè)合并時(shí)， 合并方取得另一方或多方的控制權(quán)時(shí)，所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)， 當(dāng)存在下列情況之一的，不屬于企業(yè)合并： （1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，既不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不形成報(bào)告主體的變化，故不屬于企業(yè)合并； （2）兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的，合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，也不屬于企業(yè)合并；（3）僅通過非股權(quán)因素如簽訂委托經(jīng)營(yíng)合同而不涉及所有權(quán)份額將兩個(gè)或更多的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的行為，這樣的交易無法明確計(jì)量企業(yè)合并成本， 有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本，因此，即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移， 也不屬于企業(yè)合并；（4）被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不屬于合并。

（二）企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理規(guī)定 我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)─企業(yè)合并》中規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，分按同一控制下及非同一控制下企業(yè)的合并分別考慮，其會(huì)計(jì)處理的原則及規(guī)定歸納如表1：

二、稅法對(duì)企業(yè)合并的定義及其處理規(guī)定

（一）稅法對(duì)企業(yè)合并的定義 按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設(shè)合并和吸收合并，而將會(huì)計(jì)上的控股合并劃分為股權(quán)收購，分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付兩種形式。股權(quán)支付，指合并方（或購買方）將本公司或其控股公司股份（或股權(quán)）作為支付對(duì)價(jià)的方式（即不付款以股票支付）；非股權(quán)支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、有價(jià)證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權(quán)）或以承擔(dān)債務(wù)等方式支付對(duì)價(jià)。

（二）企業(yè)合并的稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定 財(cái)稅［2009］59號(hào)（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》）和國家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告（國家稅務(wù)總局《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理按不同條件，采用特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理規(guī)定。股權(quán)收購稅務(wù)處理，當(dāng)并購方購買的股權(quán)高于被并購方全部股權(quán)的75%（含），且收購公司在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)股權(quán)支付的金額大于交易總額的85%（含）時(shí)，表示該項(xiàng)股權(quán)收購已經(jīng)滿足特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購交易相關(guān)各方對(duì)交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理 。為便于理解及實(shí)際操作，歸納如表2：

企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的85%（含）及同一控制下但不需要支付對(duì)價(jià)的公司合并時(shí)，表示該合并事項(xiàng)滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。為便于理解及實(shí)際操作，歸結(jié)納表3：

在處理企業(yè)合并稅務(wù)時(shí)：在一般性的稅務(wù)處理中被合并方的虧損不能在合并的企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)后繼續(xù)彌補(bǔ)；在特殊性稅務(wù)處理中可由合并方彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損金額等于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國家發(fā)行最長(zhǎng)期限的國庫券的利率。

三、企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法

（一）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理 同一控制下的企業(yè)合并， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按被合并方原賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，如被合并方在合并前與合并方會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整， 國有企業(yè)合并還應(yīng)當(dāng)以評(píng)估后的賬面價(jià)值并入合并方，合并不產(chǎn)生損益， 差額調(diào)整所有者權(quán)益。按稅法規(guī)定，合并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)， 以公允價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。從上述我們可以看出， 這兩者的計(jì)量基礎(chǔ)明顯不同： 符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)， 稅法要求以被合并方原計(jì)稅基礎(chǔ)作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，在原計(jì)稅基礎(chǔ)與原賬面價(jià)值不相同時(shí)， 兩者仍會(huì)產(chǎn)生差異。為便于理解及實(shí)際操作，將同一控制下企業(yè)合并中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法歸納如表4：

（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值入賬。按稅法規(guī)定， 合并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)也以公允價(jià)值確認(rèn)， 此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同； 但合并符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，稅法卻以原計(jì)稅基礎(chǔ)作為合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。為便于理解及實(shí)際操作， 將非同一控制下企業(yè)合并中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法歸納如表5。

四、企業(yè)合并中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的建議

（一）正確選擇并購會(huì)計(jì)處理方法 企業(yè)并購是一種議價(jià)的正常交易?！皺?quán)益結(jié)合法”這個(gè)概念雖然在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有使，但就同一控制下企業(yè)合并，實(shí)際上我國會(huì)計(jì)所用的處理方法就是“權(quán)益結(jié)合法”；而非同一控制下企業(yè)的合并就是購買法。權(quán)益結(jié)合法的論據(jù)強(qiáng)調(diào)與歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)一致，因此，按賬面價(jià)值記量企業(yè)購并成本是不當(dāng)?shù)?。此外，由于合并?huì)計(jì)方法的選擇決定合并企業(yè)的價(jià)值，也很難區(qū)別不同的合并會(huì)計(jì)方法所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)差異，這樣就使權(quán)益結(jié)合法的使用對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的配置產(chǎn)生了不利的影響。加之我國資本市場(chǎng)的監(jiān)管和融資主要是依賴靠以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的監(jiān)控和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系，企業(yè)能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業(yè)經(jīng)審計(jì)后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此，企業(yè)采用并購方法的選擇就直接影響會(huì)計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果，僅規(guī)定同一控制以及雖不是同一控制實(shí)在難以識(shí)別購買方就可以采用權(quán)益結(jié)合法，這就必然存在較大漏洞但又沒有應(yīng)進(jìn)行具體詳細(xì)的可操作性規(guī)范規(guī)定。因此，只有建立在能夠?qū)喜⒏鞣降南嚓P(guān)利益進(jìn)行充分考慮，并對(duì)稅法以及會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行準(zhǔn)確理解之上的企業(yè)合并，才能夠真正做出成功的籌劃。

（二）完善有關(guān)稅收法規(guī)，改變重復(fù)征稅在企業(yè)合并中不合理現(xiàn)象 為鼓勵(lì)我國企業(yè)通過合并擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模和調(diào)整、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有能力、有信心參與國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)前，我國企業(yè)合并交易存在著涉及金額大但現(xiàn)金流量較小且收入效應(yīng)滯后的等特點(diǎn)，對(duì)其征收太多的稅收，不利于企業(yè)做大、做強(qiáng)，也不符合我國十二五倡導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和稅收政策方針。目前，重復(fù)征稅的問題主要存在于特殊性稅務(wù)處理政策中的股權(quán)合并、分立收購、資產(chǎn)收購等企業(yè)重組交易事項(xiàng)中，具體來說就是特殊性稅務(wù)處理“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化成“重復(fù)征稅效應(yīng)”。同一控制下的公司控股合并中，股權(quán)收購的各方在采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，經(jīng)常會(huì)比采用一般性稅務(wù)處理多交所得稅，這就產(chǎn)生了生重復(fù)交所得稅的問題。只有在企業(yè)重組的相關(guān)方在重組日后各方所產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損額大于重組日所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異時(shí)，特殊性稅務(wù)處理就不會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅問題，此時(shí)特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會(huì)轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。因此，針對(duì)上述不合理問題，建議國家盡快修訂、完善與企業(yè)合并相關(guān)稅收法律、法規(guī)。

（三）取消權(quán)益法和購買法的“二元格局” 由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“二元格局”，即權(quán)益法和購買法的同時(shí)存在，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果的剪刀差（Price scissors）。為了從根本上解決會(huì)計(jì)信息的不可比、會(huì)計(jì)方法的選擇隨意性以及基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的問題，建議盡快取消權(quán)益法和購買法的“二元格局”，按照實(shí)質(zhì)重于形式的基本會(huì)計(jì)原則，真正做到企業(yè)合并中會(huì)計(jì)信息的可比性，即企業(yè)并購中一律采用購買法。同時(shí)還應(yīng)運(yùn)用好公允價(jià)值，公允價(jià)值不但能及時(shí)體現(xiàn)市場(chǎng)的變動(dòng)信息，還有助于提供與決策有用的會(huì)計(jì)信息并能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；采用購買法并運(yùn)用好公允價(jià)值，還能促使企業(yè)清醒的認(rèn)識(shí)到：要想獲得市場(chǎng)的認(rèn)可，首先必須從改善自身經(jīng)營(yíng)并提高自己核心競(jìng)爭(zhēng)能力入手，而不應(yīng)該從會(huì)計(jì)處理方法選擇上獲得，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。首先，權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就是權(quán)益相結(jié)合，其主要觀點(diǎn)就是企業(yè)合并后沒有改變?cè)瓉淼慕?jīng)濟(jì)關(guān)系，只不過是經(jīng)濟(jì)資源規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)法律關(guān)系的變化。事實(shí)上，企業(yè)并購的實(shí)際案例中并沒有真正的權(quán)益結(jié)合，企業(yè)合并的所有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)均是購買行為，即便原來的股東權(quán)益在企業(yè)合并完成后仍存在，但也不再是原來的權(quán)益，而是成了合并后企業(yè)權(quán)益的部分。在企業(yè)合并事項(xiàng)中，全部采用購買法體現(xiàn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)重于形式的原則要求，合并業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)能夠得到真正反映；其次，全部采用購買法對(duì)我國資本市場(chǎng)、評(píng)估市場(chǎng)的發(fā)展具有促進(jìn)和推動(dòng)作用，主要原因是采用購買法就會(huì)形成對(duì)公允價(jià)值的巨大需求，而公允價(jià)值計(jì)量的科學(xué)保障就資本市場(chǎng)、評(píng)估市場(chǎng)和交易市場(chǎng)的不斷完善，這也符合我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的要求（2010年4月2日財(cái)政部公布）；第三，商譽(yù)的存在是企業(yè)產(chǎn)生合并的內(nèi)在動(dòng)力，其價(jià)值等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額與其交易價(jià)格之間的差額。購買法的會(huì)計(jì)處理對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)恰當(dāng)、客觀地反映了商譽(yù)的存在， 而權(quán)益結(jié)合的會(huì)計(jì)處理無視商譽(yù)的客觀存，這明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算客觀性原則；第四，權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)核算時(shí)合并當(dāng)期的利潤(rùn)含被合并方在合并前已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，這就導(dǎo)致一系列與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符合的財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)。購買法會(huì)計(jì)核算時(shí)不含被合并方在合并以前實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，反映了企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（四）遵循稅收原則，實(shí)現(xiàn)意圖和結(jié)果的統(tǒng)一 研究稅法不應(yīng)脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定去研究相關(guān)稅收法規(guī)，得出得結(jié)論往往是以偏概全。稅務(wù)處理必須遵循“實(shí)際負(fù)稅能力”、“中性”、“不重不漏”等原則 。特殊性稅務(wù)處理的出發(fā)點(diǎn)就是為企業(yè)重組當(dāng)事各方提供遞延交納所得稅的稅收優(yōu)惠政策，卻在無意中導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的問題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業(yè)重組的各方所愿，應(yīng)該引起利益相關(guān)方的高度重視。

（五）建立會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)處理結(jié)果的一致性 同一控制、非同一控制下的企業(yè)合并，是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的分類方法，但稅收政策中始終沒有此類劃分方法。但在特殊性稅務(wù)處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間建立起統(tǒng)一的概念體系。如一項(xiàng)稅收政策因?yàn)槠髽I(yè)采用不同的會(huì)計(jì)政策而產(chǎn)生不同結(jié)果，就不能體現(xiàn)稅制的公平原則。因此，筆者建議我國稅收政策的起草者應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)悟、研究企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，在制定稅收法規(guī)時(shí)應(yīng)充分考慮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強(qiáng)服力、并具有良好操作性的稅收政策。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)、60號(hào)）。

篇（8）

股權(quán)收購在稅法上不屬于企業(yè)合并，是指一家企業(yè)（即收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)支付是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付的形式。非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)以外的有價(jià)證券、存貨等有形資產(chǎn)，以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文對(duì)股權(quán)收購的企業(yè)所得稅根據(jù)不同條件分別適用一般性納稅處理和特殊納稅處理。（1）股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理為：被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。（2）股權(quán)收購?fù)瑫r(shí)符合：具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；而收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；股權(quán)收購后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；股權(quán)收購中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)等四個(gè)條件的，可以選擇以下特殊性稅務(wù)處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

二、股權(quán)收購會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理案例解析

股權(quán)收購只是被收購企業(yè)股東之間的股權(quán)所有者變換，其所涉及的納稅事項(xiàng)，主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果股權(quán)收購后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生所得，則個(gè)人股東需要繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)股東需要繳納企業(yè)所得稅，如果有股權(quán)損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。

［例1］假如A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價(jià)值為500萬元。如果乙公司以現(xiàn)金收購A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)，價(jià)款為500萬元。假如不考慮其他稅費(fèi)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，下同。

乙公司會(huì)計(jì)核算

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 500

貸：銀行存款 500

A單位會(huì)計(jì)核算

借：銀行存款 500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 200

投資收益 300

稅務(wù)處理：A單位（股東）股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值300萬元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬元（300×25%）。乙公司收購甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬元。假如，三年后乙公司將甲企業(yè)股權(quán)以600萬元轉(zhuǎn)讓，乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得100萬元，需要繳納企業(yè)所得稅25萬元（100×25%）。這說明，股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)核算是一致的，不存在納稅調(diào)整問題。

［例2］A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元，公允價(jià)值500萬元。假設(shè)乙公司以其全資子公司B單位50%股權(quán)支付，公允價(jià)值500萬元（即大于85%），成本80萬元，收購A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)（即超過75%）。

乙公司會(huì)計(jì)核算

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B）80

投資收益420

稅務(wù)處理：乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）的計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬元，而不是500萬元；乙公司應(yīng)該納稅調(diào)減300萬元，而不是420萬元。

A單位會(huì)計(jì)核算

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B） 500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 200

投資收益300

稅務(wù)處理：A單位持有B企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，而不是500萬元；A單位應(yīng)該納稅調(diào)減300萬元。

如果三年后乙公司、A單位分別以600萬元將其持有的甲企業(yè)、B單位的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。

乙公司會(huì)計(jì)核算

借：銀行存款 600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 500

投資收益 100

稅務(wù)處理：乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，即轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅所得為400萬元，所以需要納稅調(diào)增300萬元。

A單位會(huì)計(jì)核算

借：銀行存款600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B） 500

投資收益100

稅務(wù)處理：A單位長(zhǎng)期股權(quán)投資（B）的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，而該轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅所得為400萬元，所以需要納稅調(diào)增300萬元。

［例3］假如A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價(jià)值為500萬元。如果乙公司收購A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)，股權(quán)支付為450萬元（為子公司B單位50%股權(quán)，公允價(jià)值450萬元，成本80萬元），非股權(quán)支付為50萬元現(xiàn)金。

乙公司會(huì)計(jì)核算

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B）80

銀行存款 50

投資收益 370

A單位會(huì)計(jì)核算

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B） 450

銀行存款 50

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 200

投資收益 300

稅務(wù)處理：財(cái)稅［2009］59號(hào)第六條規(guī)定，重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。其計(jì)算公式為：非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

乙公司股權(quán)支付450萬元，占全部交易支付額的90%（450÷500），超過了85%；乙公司收購甲企業(yè)100%股權(quán)，大于75%。假如完全符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，與450萬元股權(quán)對(duì)應(yīng)的增值270萬元暫不必納稅，所以乙公司股權(quán)收購時(shí)需要納稅調(diào)減270萬元，而不是370萬元。乙公司對(duì)甲企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是230萬元（180+50），而不是200萬元。

A單位轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，取得支付對(duì)價(jià)500萬元，增值300萬元。其中，A單位與非股權(quán)支付50萬元對(duì)應(yīng)的股權(quán)要視同銷售，其所得30萬元（300×50÷500），需要繳納企業(yè)所得稅7.5萬元（30×25%），而與450萬元股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得270萬元（300×450÷500或300-30），暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅。所以A單位股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)需要納稅調(diào)減270萬元，而不是300萬元。A單位取得B單位股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是180萬元（200-200×50÷500），而不是200萬元。

需要注意，企業(yè)發(fā)生符合特殊性股權(quán)收購條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該股權(quán)收購業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性股權(quán)收購規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊股?quán)收購業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生特殊性稅務(wù)處理股權(quán)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：當(dāng)事方的股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括股權(quán)收購的商業(yè)目的；雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；由評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價(jià)值；證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；工商等相關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。

參考文獻(xiàn)：

篇（9）

一、企業(yè)合并的稅務(wù)概念與會(huì)計(jì)概念之比較

（1）企業(yè)合并的稅務(wù)定義。我國關(guān)于公司并購稅務(wù)處理的稅務(wù)規(guī)范主要是國家稅務(wù)總局于2000年6月的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號(hào)）和2009年4月30日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）兩個(gè)稅務(wù)文件，透過這兩個(gè)文件，可以看出我國稅法對(duì)企業(yè)并購的認(rèn)識(shí)逐步趨于成熟。一是119號(hào)文件對(duì)企業(yè)并購的定義。企業(yè)合并包括被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。由此可見，該文件所指的企業(yè)合并也包括控股合并和吸收合并。二是．59號(hào)文件對(duì)企業(yè)并購的定義。59號(hào)文件主要是規(guī)范包括企業(yè)合并在內(nèi)的企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。股權(quán)收購是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。合并是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。（2）企業(yè)合并的會(huì)計(jì)定義。根據(jù)財(cái)政部2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南的規(guī)定：企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。（3）會(huì)計(jì)與稅法對(duì)企業(yè)合并定義的比較。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并的定義依據(jù)的是報(bào)告主體的，只要合并后成為一個(gè)報(bào)告主體，即可以認(rèn)定為企業(yè)合并，因此，企業(yè)合并可以通過吸收合并的方式和控股合并的方式實(shí)現(xiàn)。稅法之所以要對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行定義，因?yàn)槠髽I(yè)合并是一種特殊的資產(chǎn)交易活動(dòng)，稅法又可能不認(rèn)定為其發(fā)生納稅義務(wù)。

二、企業(yè)合并的稅務(wù)處理原則

（1）119號(hào)文件的規(guī)定。119號(hào)文件將企業(yè)合并劃分為兩種稅務(wù)處理方法，一種是“應(yīng)稅合并”，另一種是“免稅合并”。二者劃分的依據(jù)是合并支付方式。一是免稅合并。免稅合并是指合并企業(yè)用自己的股權(quán)交換被合并企業(yè)股東的股權(quán)。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)等非股權(quán)支付額，不高于所支付的股本的賬面價(jià)值20％的，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)；被合并企業(yè)的股東不視為出售舊股，購買新股處理；被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。二是應(yīng)稅合并。應(yīng)稅合并是指不符合免稅條件的企業(yè)合并，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅稅成本可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定；被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。（2）59號(hào)文件的規(guī)定。59號(hào)文件對(duì)119號(hào)文件進(jìn)行了補(bǔ)充和細(xì)化，將免稅合并和應(yīng)稅合并更名為特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理。一是特殊性稅務(wù)處理。如果企業(yè)合并滿足59號(hào)文件第五條規(guī)定的“五個(gè)條件”和“第六條的規(guī)定”，參與合并的各方可以選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理?！拔鍌€(gè)條件是指：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)?！暗诹鶙l規(guī)定”是指：收購企業(yè)（控股合并方）購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％?！疤厥庑远悇?wù)處理”是指：.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。二是一般性稅務(wù)處理。如果企業(yè)合并不能同時(shí)滿足上述“五個(gè)條件”和“第六條的規(guī)定”，被合并方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，合并方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，被合并企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。（3）企業(yè)合并稅務(wù)處理原則的變遷。免稅合并的立法目的是鼓勵(lì)企業(yè)通過合并擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，取得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益和協(xié)同效應(yīng)，至少不要阻礙基于商業(yè)目的的企業(yè)合并。但是，119號(hào)文件規(guī)定存在漏洞，很容被企業(yè)所利用，以達(dá)到避免目的。例如，企業(yè)可以通過構(gòu)造沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的換股合并，以騙取免稅資格。所以，59號(hào)文件為企業(yè)合并設(shè)定了“五個(gè)條件”和“第六條的規(guī)定”，有效地堵塞了稅收漏洞。

三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則

（1）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。（2）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則。非同一控制下的企業(yè)合并，是雙方自愿交易的結(jié)果，按“購買法”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理原則的缺陷。由于權(quán)益結(jié)合法要求交易雙方均按照資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，所以在合并過程中不會(huì)產(chǎn)生任何合并收益。但是，由于權(quán)益結(jié)合法要求將企業(yè)合并視為在一開始就已經(jīng)發(fā)生，所以在合并報(bào)表中會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的合并收益，所以，權(quán)益結(jié)合法容易激勵(lì)以“制造利潤(rùn)”為目的的報(bào)表重組。由于購買法要求交易雙方以公允價(jià)值計(jì)量和報(bào)告資產(chǎn)交易的結(jié)果，因此企業(yè)合并報(bào)表中會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)增值和相應(yīng)的商譽(yù)。隨著資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移或者攤銷，對(duì)后續(xù)合并利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生不利影響。所以，企業(yè)往往會(huì)有意識(shí)地規(guī)避購買法。（4）企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷。西方國家合并會(huì)計(jì)處理經(jīng)過了購買法與權(quán)益結(jié)合法并存到單一的購買法兩個(gè)發(fā)展階段。為了消除購買法的缺陷，西方國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾經(jīng)將購買法產(chǎn)生的商譽(yù)由攤銷改為減值測(cè)試法。這兩次制度變遷，在一定程度上緩解了購買法對(duì)企業(yè)合并收益的負(fù)面影響。

四、企業(yè)合并稅務(wù)與會(huì)計(jì)原則變遷對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示

制度變遷的成本只要小于其收益，制度變遷便會(huì)發(fā)生。我國合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也可以考慮借鑒上述稅務(wù)處理方法的變遷和西方合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的做法，取消同一控制下的企業(yè)合并的概念，為全面應(yīng)用購買法創(chuàng)造條件。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]國家稅務(wù)總局．《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號(hào)）．2000

篇（10）

債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理需確認(rèn)所得和損失,《通知》規(guī)定了債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理的辦法:(1)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。(2)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的。應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。(3)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失。(4)債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

如A企業(yè)債務(wù)1億元,因?yàn)樨?cái)務(wù)困難,同債權(quán)人簽訂債務(wù)重組合同,約定以公允價(jià)值6000萬元的非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)。如按照一般性稅務(wù)處理,暫不考慮其他稅收因素,則相當(dāng)于A企業(yè)轉(zhuǎn)讓了6000萬元的非貨幣資產(chǎn),并以6000萬元清償債務(wù),債務(wù)人按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得4000萬元,而債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)4000萬元的債務(wù)重組損失,需要在債務(wù)重組發(fā)生時(shí)確認(rèn)。

二、債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理可暫不確認(rèn)所得

《通知》規(guī)定,企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。(4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),均勻計(jì)人各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定應(yīng)準(zhǔn)備相關(guān)資料,《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào),以下簡(jiǎn)稱《公告》)規(guī)定,企業(yè)債務(wù)重組如果選擇特殊稅務(wù)處理,應(yīng)根據(jù)不同情形準(zhǔn)備相應(yīng)資料。(1)發(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的,債務(wù)重組所得要求在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)。均勻計(jì)人各年度應(yīng)納稅所得額的,應(yīng)準(zhǔn)備以下資料:當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明(如果采取申請(qǐng)確認(rèn)的,應(yīng)為企業(yè)的申請(qǐng),下同),情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的;當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議;債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明;稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。(2)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),債務(wù)人對(duì)債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)所得或損失,債權(quán)人對(duì)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定,應(yīng)準(zhǔn)備以下資料:當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明,情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的;雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議;企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價(jià)格證明;工商部門及有關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料;稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

三、特殊稅務(wù)處理以債務(wù)人為主導(dǎo)方申請(qǐng)確認(rèn)

《通知》指出,企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的,當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí),向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料,證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。選擇特殊性稅務(wù)處理債務(wù)重組的相關(guān)各方應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)備相關(guān)資料,按規(guī)定申請(qǐng)確認(rèn)。

《公告》明確了具體的申請(qǐng)確認(rèn)程序,如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng),報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。采取申請(qǐng)確認(rèn)的,主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一省(自治區(qū)、市)的,主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)。《公告》同時(shí)明確了債務(wù)重組主導(dǎo)方為債務(wù)人。