序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

從世界上的環(huán)境審計(jì)發(fā)展的過程中，我們可以了解到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)逐漸深入到了環(huán)境審計(jì)這一領(lǐng)域之中，但是，因?yàn)榄h(huán)境問題往往具有復(fù)雜性，目前來看，世界各國(guó)中的環(huán)境審計(jì)通常都是以自己國(guó)家的審計(jì)作為主導(dǎo)，再加上最高審計(jì)機(jī)關(guān)的國(guó)際組織進(jìn)行了大力的倡導(dǎo)和推動(dòng)，在這一作用下，世界各國(guó)之間最高的審計(jì)機(jī)關(guān)往往都在環(huán)境審計(jì)這一領(lǐng)域中進(jìn)行了不懈的努力。我國(guó)的情況同樣如此，在我國(guó)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域中的主導(dǎo)地位其實(shí)是一種對(duì)現(xiàn)實(shí)狀況起到應(yīng)對(duì)作用的策略，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定會(huì)成為將來環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域中的一種新生力量。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將來環(huán)境審計(jì)中作用之全面監(jiān)督

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)這一背景下，企業(yè)必須要強(qiáng)化自身的環(huán)境審計(jì)，并且全面的實(shí)施環(huán)境審計(jì)管理監(jiān)督這一程序。企業(yè)想要實(shí)現(xiàn)自身戰(zhàn)略型的環(huán)境審計(jì)管理，從而使企業(yè)環(huán)境審計(jì)成為一種全局性管理，而不僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)管理過程中某一個(gè)職能。企業(yè)環(huán)境審計(jì)作為自身審計(jì)管理中重要的組成部分，相對(duì)于企業(yè)的管理制度來說，伴隨著我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境審計(jì)高速發(fā)展，企業(yè)適合構(gòu)建一種以審計(jì)管理作為管理核心的全新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)管理模式，并且對(duì)企業(yè)以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行一定的協(xié)調(diào)、控制和規(guī)劃，并且努力通過企業(yè)的環(huán)境審計(jì)工作，來對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過程進(jìn)行激勵(lì)、控制、計(jì)劃和組織，這樣能夠?qū)⑵髽I(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師約束能力和控制能力進(jìn)一步提高，實(shí)現(xiàn)企業(yè)良好的環(huán)境審計(jì)工作，加大企業(yè)會(huì)計(jì)師在將來環(huán)境審計(jì)中工作的滲透能力，并且拓寬企業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的領(lǐng)域，最終促進(jìn)企業(yè)形成全方位和全員環(huán)境審計(jì)的新局面。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將來環(huán)境審計(jì)中作用之管理制度

企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)創(chuàng)新，能夠從根本上為企業(yè)環(huán)境審計(jì)創(chuàng)新改革提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，并且增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境審計(jì)創(chuàng)新改革的推動(dòng)力。所謂的企業(yè)環(huán)境審計(jì)已經(jīng)成為了解決企業(yè)內(nèi)部資源組合、使企業(yè)內(nèi)部資源盡可能發(fā)揮自身作用，多產(chǎn)出這一問題，我們還可以說，企業(yè)環(huán)境審計(jì)也就是將面向市場(chǎng)內(nèi)部組織的框架建立起來，進(jìn)而形成一種產(chǎn)品開發(fā)活力、高效運(yùn)作機(jī)制以及行為激勵(lì)體系。企業(yè)還要建立起注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與監(jiān)督的、全面的企業(yè)環(huán)境審計(jì)決策制度，這也是企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)工作最為有效的策略，對(duì)于那些過于重視管理制度的剛性和權(quán)威性環(huán)境審計(jì)制度來說，我們必須要通過企業(yè)的制度創(chuàng)新改革，從根本上實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境審計(jì)所具有的人性化和柔性化等等特征，對(duì)于那些企業(yè)制度過于重視自身先進(jìn)性而制度自身的實(shí)用性不高的制度來說，我們必須要通過進(jìn)行企業(yè)制度創(chuàng)新改革來對(duì)企業(yè)內(nèi)外的環(huán)境進(jìn)行很好的適應(yīng)，最終將企業(yè)環(huán)境審計(jì)的效率提升，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在環(huán)境審計(jì)工作中發(fā)揮自身的不可忽視的作用。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將來環(huán)境審計(jì)中作用之氛圍創(chuàng)新

篇（2）

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專業(yè)性審計(jì)工作的主體，必須具備一定的專業(yè)素養(yǎng)。即使有的人取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，但是其本身的專業(yè)能力與審計(jì)經(jīng)驗(yàn)并不能完全勝任工作。

為了盡可能的避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要做到以下幾個(gè)方面。

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然已經(jīng)取得執(zhí)業(yè)資格，但是仍然要不斷的學(xué)習(xí)，要不斷的完善自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，要不斷的掌握新的知識(shí)。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在剛剛開始工作的時(shí)候，要跟隨有工作經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)，要不斷的積累經(jīng)驗(yàn)，這些經(jīng)驗(yàn)都是以后工作當(dāng)中的依靠，也是職業(yè)財(cái)富。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不斷的學(xué)習(xí)新的知識(shí)，要不斷完善知識(shí)結(jié)構(gòu)，要不斷的熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例，要熟練的應(yīng)用各種財(cái)務(wù)軟件，要不斷的了解各行業(yè)情況，這樣才能在工作當(dāng)中得心應(yīng)手，更好的工作。

1.1.2 審計(jì)人員的職業(yè)操守

第一，要有高度的敬業(yè)精神、職業(yè)道德和誠(chéng)信原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在心中時(shí)時(shí)刻刻記得自己的職業(yè)是偉大高尚的，是由于自己的辛勤工作而保證了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常有序發(fā)展，如若缺失職業(yè)操守，便超過了自己的底線，也違背了自己工作的初衷。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能有小團(tuán)體的思想，在審計(jì)工作中要從一而終，價(jià)格的下壓是無法保證審計(jì)工作高質(zhì)量的完成。第三，在審計(jì)工作當(dāng)中，成本是需要考慮的，但是并不是為一只考慮的，在受到委托之后要去想如何保證審計(jì)質(zhì)量，而不是一味的節(jié)約成本。

1.1.3 審計(jì)人員的獨(dú)立性

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有回避制度。對(duì)于審計(jì)人員的親屬、配偶和子女所開設(shè)的企業(yè)要進(jìn)行審計(jì)工作的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要回避。第二注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)參與被審計(jì)單位的各種形式的宴請(qǐng)和娛樂，這樣才能避免被審計(jì)單位而破壞注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意避免上層管理人員的授意而出現(xiàn)弄虛作假的情況，上層管理人員雖然回避了，但不排除授意下屬在審計(jì)工作過程當(dāng)中弄虛作假。

1.2 對(duì)于審計(jì)程序的適用

1.2.1 審計(jì)程序的選擇要合規(guī)、合理

第一，針對(duì)某些項(xiàng)目和科目，國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則有明確規(guī)定的按照規(guī)定進(jìn)行審計(jì)。如果國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定，則按照行業(yè)慣例和行業(yè)經(jīng)驗(yàn)來選擇合適的審計(jì)程序，遇到特殊的則需要靈活處理。第二，針對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式過于復(fù)雜的，要先清楚的了解企業(yè)的實(shí)際狀況，以企業(yè)的實(shí)際狀況為基礎(chǔ)選擇合適的審計(jì)程序。第三，在對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，通過各種合適恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，一定要了解清楚企業(yè)賬務(wù)的實(shí)際情況和實(shí)際記載數(shù)目，不能含糊。

1.2.2 審計(jì)程序的執(zhí)行要仔細(xì)

第一，對(duì)于審計(jì)程序的執(zhí)行要做到精確，決不能含糊，因?yàn)橐坏┌l(fā)現(xiàn)含糊的情況，則很可能會(huì)因?yàn)檫@個(gè)含糊而形成風(fēng)險(xiǎn)，在以后的環(huán)節(jié)當(dāng)中將風(fēng)險(xiǎn)放大，進(jìn)而影響整個(gè)審計(jì)過程。第二，對(duì)于審計(jì)程序的執(zhí)行要快速，不能拖沓。因?yàn)閷徲?jì)是對(duì)被審計(jì)單位某一個(gè)時(shí)間點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審查，如果審計(jì)程序的執(zhí)行過于拖沓，則不能對(duì)該時(shí)間點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行清除的了解。第三，?ι蠹瞥絳虻鬧蔥幸?清晰，不能審了一段時(shí)間的某項(xiàng)目，還沒有結(jié)束就又開始了新的項(xiàng)目的審計(jì)，以免出現(xiàn)混亂。

1.2.3 審計(jì)程序的結(jié)果要清晰

第一，審計(jì)結(jié)果的不能出現(xiàn)含糊的字眼，盡可能將所有的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行制定標(biāo)準(zhǔn)和量化，這樣對(duì)審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)表述的準(zhǔn)確性將大大提高。第二，對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)價(jià)就是哪項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)價(jià)，在同一個(gè)文件夾當(dāng)中，盡可能的避免張冠李戴的情況出現(xiàn)。最后，審計(jì)結(jié)果的表述要清楚，不能有歧義和誤導(dǎo)的語句出現(xiàn)，在寫最后的評(píng)價(jià)的審計(jì)人員要反復(fù)閱讀之后，字字斟酌。

1.3 對(duì)于審計(jì)證據(jù)的收集

1.3.1 審計(jì)證據(jù)的收集范圍要合理

第一，針對(duì)某個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)項(xiàng)目的范圍設(shè)置的合適，不能過窄也不能過寬，否則會(huì)直接影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。第二，審計(jì)證據(jù)收集范圍要明確，不能出現(xiàn)某個(gè)小項(xiàng)目可查可不差，那最后查還是不查，這將很為難審計(jì)人員。第三，審計(jì)證據(jù)的收集目標(biāo)要明確，準(zhǔn)備審查哪個(gè)項(xiàng)目就根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況設(shè)置審計(jì)范圍。

篇（3）

1、監(jiān)管體系的現(xiàn)實(shí)性與前瞻性之間的關(guān)系

我國(guó)目前采取的政府主導(dǎo)下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式是適應(yīng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及環(huán)境的產(chǎn)物，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中的過渡性的制度安排?！缎姓S可法》規(guī)定：凡是通過市場(chǎng)機(jī)制能夠解決的問題，可以由市場(chǎng)機(jī)制去解決；通過市場(chǎng)機(jī)制難以解決的問題，可通過規(guī)范、公正的中介機(jī)構(gòu)自律去解決；市場(chǎng)機(jī)制、中介機(jī)構(gòu)自律都解決不了的問題，需要政府參與管理的，也可先考慮通過事后監(jiān)督去解決。因此，隨著改革的不斷深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善，法制建設(shè)的不斷加強(qiáng)，社會(huì)道德水平的穩(wěn)步提高，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管將會(huì)由目前的以政府監(jiān)管為主，逐步過渡到政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合，最終采取以行業(yè)自律監(jiān)管為主、政府監(jiān)管為輔的管理模式，以適應(yīng)“小政府、大社會(huì)”的遠(yuǎn)景要求。在現(xiàn)階段強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)管重要性的同時(shí)，需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系的發(fā)展方向有正確的認(rèn)識(shí)。

2、政府監(jiān)管與自律監(jiān)管之間的關(guān)系

盡管目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)仍是實(shí)行政府主導(dǎo)的行業(yè)監(jiān)管模式，但同時(shí)必須注重發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用與職能，妥善處理好政府監(jiān)管與自律監(jiān)管的關(guān)系。要本著降低監(jiān)管成本、提高監(jiān)管效率、最大限度地保護(hù)公眾利益的原則，政府與協(xié)會(huì)應(yīng)合理分配管理職能，各司其職，各負(fù)其責(zé)。政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的重點(diǎn)還是應(yīng)該集中在質(zhì)量監(jiān)管上，主要抓好注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)行為的處罰力度。而對(duì)于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的制定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)等職責(zé)，有必要交由行業(yè)協(xié)會(huì)來承擔(dān)。一方面，社會(huì)審計(jì)是一項(xiàng)有較高專業(yè)門檻的職業(yè)，其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的制定交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)來承擔(dān)，由具有專業(yè)知識(shí)的人士來完成，既能充分利用人才資源，又能發(fā)揮民間組織制定準(zhǔn)則的靈活性、及時(shí)性；另一方面，協(xié)會(huì)作為一個(gè)專業(yè)團(tuán)體，通過自律方式進(jìn)行管理，能夠增強(qiáng)作為會(huì)員的事務(wù)所的自豪感及自覺遵守職業(yè)道德規(guī)范的意識(shí)。

3、財(cái)政監(jiān)管與其他部門監(jiān)管之間的關(guān)系

財(cái)政監(jiān)管在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中處于核心地位，但目前政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管是多方位進(jìn)行的，除財(cái)政部門外，證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等機(jī)構(gòu)，都有權(quán)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，不可避免地造成職能重疊交叉、多頭監(jiān)管的現(xiàn)象，以至于權(quán)責(zé)不清、主次不分，使政府各監(jiān)管部門之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的低效監(jiān)管或無效監(jiān)管。因此，需處理好財(cái)政監(jiān)管與其他政府監(jiān)管之間的關(guān)系，劃清權(quán)責(zé)，明確各自的職責(zé)。財(cái)政部是全國(guó)會(huì)計(jì)工作的主管部門，省財(cái)政廳是全省會(huì)計(jì)工作的主管部門，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》都明確了財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管職責(zé)，因此，財(cái)政部門主要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)尤其是鑒證性的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)管。在與其他部門的協(xié)調(diào)上主要是證監(jiān)和審計(jì)部門。證監(jiān)會(huì)是上市公司的監(jiān)管部門，其會(huì)計(jì)監(jiān)管與財(cái)政的會(huì)計(jì)監(jiān)管是上市公司的重疊部分，協(xié)調(diào)二者對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)系就要建立信息共享機(jī)制，減少職能重疊所增加的行政成本；財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督與審計(jì)部門職責(zé)的重疊主要反映在對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)中，協(xié)調(diào)二者在會(huì)計(jì)監(jiān)督上的關(guān)系可以參照國(guó)際慣例，即審計(jì)部門主要負(fù)責(zé)預(yù)算資金的審計(jì)，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)管，國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作主要由財(cái)政部門行使，財(cái)政部門涉及對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)監(jiān)管應(yīng)與審計(jì)部門協(xié)調(diào)，建立信息共享機(jī)制，減少職能重疊。

此外，應(yīng)建立聯(lián)合監(jiān)督檢查管理機(jī)制，采取聯(lián)手監(jiān)管的方式，提高政府監(jiān)管功效，比如建立聯(lián)席會(huì)議制度，財(cái)政部門牽頭，由有權(quán)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行使檢查監(jiān)督權(quán)的部門，如證監(jiān)會(huì)派出機(jī)構(gòu)、審計(jì)、工商、公安部門等，組成聯(lián)席會(huì)議，定期或不定期地召開會(huì)議，及時(shí)就行業(yè)監(jiān)管信息進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)，形成一個(gè)務(wù)實(shí)、和諧、有效的監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，這樣既可降低監(jiān)管成本，又可減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)擔(dān)，同時(shí)也能提高政府監(jiān)管的成效。

4、質(zhì)量門檻與規(guī)模門檻之間的關(guān)系

目前財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)準(zhǔn)入監(jiān)管，主要采取規(guī)模門檻的方式，通常要看三個(gè)指標(biāo)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、注冊(cè)資本規(guī)模和營(yíng)業(yè)收入，尤其是期貨證券的審計(jì)資格取得，規(guī)定必須具備40名以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其中還必須有20名取得期貨證券特許的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。過高的規(guī)模市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻，勢(shì)必使一些有能力、講信用的事務(wù)所被擋在市場(chǎng)之外，行政阻礙影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的正常競(jìng)爭(zhēng)。而從實(shí)際情況看，由于我國(guó)目前取得期貨證券特許的會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本都是行政配置而不是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和信譽(yù)積累的結(jié)果，因此，并非會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大、人數(shù)越多，質(zhì)量和信用就越高。

一方面，由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)展的時(shí)間還不長(zhǎng)，事務(wù)所之間、注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的能力與水平差異并不是很大；另一方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度經(jīng)歷了多年發(fā)展，速度較快，通過市場(chǎng)配置形成一定規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也較多。因此，完全應(yīng)該通過降低規(guī)模門檻，抬高質(zhì)量和信譽(yù)門檻，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)準(zhǔn)入進(jìn)行更為有效的監(jiān)管。降低規(guī)模門檻主要是減少對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量的要求，可考慮從原來的40名注冊(cè)會(huì)計(jì)師降到20名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。抬高質(zhì)量和信譽(yù)門檻，主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)管，建立誠(chéng)信檔案，設(shè)置執(zhí)業(yè)年限要求，確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格和資質(zhì)，如取得期貨證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須設(shè)立5年以上，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有5年以上的從業(yè)經(jīng)歷，而且誠(chéng)信檔案中要求這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有不良記錄。這樣通過加強(qiáng)誠(chéng)信和質(zhì)量監(jiān)管，設(shè)置質(zhì)量和信譽(yù)門檻，來培育講誠(chéng)信、講質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，讓那些講誠(chéng)信、講質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能夠從事期貨證券審計(jì)業(yè)務(wù)，有利于形成優(yōu)勝劣汰、良性競(jìng)爭(zhēng)的格局，從而確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所在平等競(jìng)爭(zhēng)中做大做強(qiáng)。

二、實(shí)現(xiàn)財(cái)政監(jiān)管在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府監(jiān)管中的創(chuàng)新

1、監(jiān)管目標(biāo)與職責(zé)要做到監(jiān)管與保護(hù)相結(jié)合

財(cái)政部門行政監(jiān)管的終極目標(biāo)應(yīng)該是促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和行政體制改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，與其說是政府監(jiān)管，還不如說是政府保護(hù)，其職責(zé)應(yīng)限于監(jiān)督和指導(dǎo)，而不是直接進(jìn)行管理。監(jiān)管的重點(diǎn)應(yīng)主要關(guān)注行業(yè)環(huán)境(如法律環(huán)境、執(zhí)業(yè)環(huán)境、稅收環(huán)境)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反相關(guān)行政法規(guī)的處罰等。監(jiān)管應(yīng)以法律法規(guī)和

職業(yè)道德為依據(jù)，凡是違反國(guó)家法律法規(guī)的行為，應(yīng)該受到行政監(jiān)管，觸犯了法律的還應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)處理。但是可以在職業(yè)道德范疇內(nèi)解決的問題，應(yīng)充分發(fā)揮行業(yè)的自律作用，通過協(xié)會(huì)的誠(chéng)信評(píng)價(jià)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平考核等，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行約束和監(jiān)督。前者解決合法性問題，后者解決效率和公平問題。

2、監(jiān)管的思路上應(yīng)該重在監(jiān)控和預(yù)防

多年來財(cái)政監(jiān)管大多在事后進(jìn)行，不可避免地使監(jiān)管工作處于一種被動(dòng)境地。為了改變這種局面，首先應(yīng)發(fā)揮好業(yè)務(wù)報(bào)備制度的預(yù)防和監(jiān)測(cè)作用，實(shí)行跟蹤檢查，比如某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過專業(yè)判斷拒絕了某客戶的委托，而其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所違背職業(yè)道德為這家企業(yè)出具了審計(jì)報(bào)告，財(cái)政部門只要掌握相應(yīng)的線索，就可以利用業(yè)務(wù)報(bào)備制度進(jìn)行有效的監(jiān)管；其次，應(yīng)發(fā)揮好關(guān)注函、約談、行政管理建議書、談話提醒制度的作用，對(duì)未發(fā)生的事件，通過事前警示，防患于未然。

3、監(jiān)管的手段與方法上要以高效率和低成本為原則

第一，在日常檢查中，應(yīng)推行例外管理，即對(duì)經(jīng)常發(fā)生、例行和程序化的事件予以較少關(guān)注，而對(duì)例外發(fā)生、非程序化的事件予以較多的關(guān)注，以提高檢查效率。第二，做好財(cái)政部門與其他部門的協(xié)調(diào)。由于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰涉及證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等部門，財(cái)政部門應(yīng)大力協(xié)調(diào)好與這些有關(guān)部門之間的關(guān)系，構(gòu)建暢通有效的協(xié)作機(jī)制，重點(diǎn)解決以下問題：明確界定各部門檢查權(quán)限，確定各部門檢點(diǎn)；溝通協(xié)調(diào)檢查計(jì)劃和檢查名單，通報(bào)檢查情況和檢查結(jié)果；研究落實(shí)部門之間的案件移送問題；聯(lián)手對(duì)有關(guān)案件進(jìn)行調(diào)查和處理；接納有關(guān)部門參加案件處理的專家論證會(huì)。第三，加強(qiáng)財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)的協(xié)調(diào)。通常認(rèn)為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管就是財(cái)政部門內(nèi)設(shè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管部門的職責(zé)，但在當(dāng)前相關(guān)案事件日趨復(fù)雜、監(jiān)管難度加大的新形勢(shì)下，很多問題單靠一級(jí)監(jiān)管部門難以解決，有必要在財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)明確責(zé)任，分工監(jiān)督。主要解決以下問題：明確地方財(cái)政廳(局)和中央財(cái)政部門駐當(dāng)?shù)貙T辦事處的分工，切實(shí)從源頭上避免地方保護(hù)主義和權(quán)力“尋租”行為；不同部門的檢查方式、檢查內(nèi)容應(yīng)具有同質(zhì)性，檢查結(jié)果應(yīng)具有同樣的效力，避免導(dǎo)致雙重認(rèn)定；兩套機(jī)構(gòu)的檢查人員對(duì)于發(fā)現(xiàn)的共性問題，應(yīng)及時(shí)通報(bào)，實(shí)現(xiàn)資源共享，必要時(shí)也可以互派觀察員，以達(dá)到互相學(xué)習(xí)和監(jiān)督的目的。第四，發(fā)揮政府監(jiān)管的權(quán)威和宣傳作用。財(cái)政監(jiān)管應(yīng)重點(diǎn)抓好大案要案，樹立政府監(jiān)管的權(quán)威，同時(shí)加大監(jiān)管的宣傳力度，充分利用各種宣傳渠道，密切與新聞媒體的溝通與聯(lián)系，曝光違法違規(guī)行為，增強(qiáng)政府監(jiān)管的影響力、威懾力和社會(huì)效果，做到監(jiān)管一處，警示一片，達(dá)到財(cái)政監(jiān)管的最終目的。

三、結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查

1、實(shí)施全過程監(jiān)管

針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，實(shí)行事前防范、事中監(jiān)控、事后懲治三管齊下，建立起預(yù)防性的監(jiān)管體系，構(gòu)建防控查相結(jié)合的工作框架。一是實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所重大業(yè)務(wù)、重要事項(xiàng)事前報(bào)備制度，對(duì)事務(wù)所將開展的重大業(yè)務(wù)項(xiàng)目，審查其是否有職業(yè)勝任能力；對(duì)服務(wù)對(duì)象審查是否有利害關(guān)系，需要回避；對(duì)事務(wù)所服務(wù)的重要客戶，終止變更委托關(guān)系的，分析審查終止委托的原因，從中發(fā)現(xiàn)線索，監(jiān)控企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量。二是實(shí)行事中現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)控制度。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展重大業(yè)務(wù)時(shí)，監(jiān)管部門應(yīng)建立提醒警示制度，對(duì)重大業(yè)務(wù)跟蹤到達(dá)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)委托人、被委托人下達(dá)“警示告知書”，提醒其會(huì)計(jì)責(zé)任及法律責(zé)任，并就審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的有關(guān)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行勘驗(yàn)和詢問。三是實(shí)行定期檢查與重點(diǎn)抽查相結(jié)合制度，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)普遍存在的難點(diǎn)問題實(shí)行定期檢查，對(duì)舉報(bào)或涉嫌違法違規(guī)行為的問題實(shí)行重點(diǎn)抽查。

2、抓好專項(xiàng)和重點(diǎn)檢查

針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中帶有普遍性、傾向性的問題進(jìn)行專項(xiàng)檢查，對(duì)社會(huì)反映強(qiáng)烈或涉嫌違法行為問題列為專案，實(shí)行重點(diǎn)檢查。

3、抓好典型案例查處

鎖定少數(shù)違法企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法違規(guī)行為，嚴(yán)肅處理，予以公開曝光，使其信譽(yù)掃地，無法立足，形成社會(huì)震動(dòng)效應(yīng)和對(duì)造假分子的震懾力量，樹立政府監(jiān)管的威信。

4、合并追究會(huì)計(jì)、審計(jì)責(zé)任

對(duì)出具虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所除追究其審計(jì)責(zé)任外，還應(yīng)同時(shí)追究委托人法人及有關(guān)責(zé)任人的會(huì)計(jì)責(zé)任，防止其結(jié)成攻守同盟。

5、合并追究事務(wù)所、執(zhí)業(yè)者的責(zé)任

篇（4）

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值;公允價(jià)值審計(jì);估計(jì);偏見和失誤;判斷

自2007年1月1日我國(guó)上市公司開始實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,尤其是適度引入公允價(jià)值計(jì)量方式(fairvaluemeasurements,簡(jiǎn)稱FVMs,下同)以來,不僅會(huì)計(jì)信息的不確定性增強(qiáng),而且財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)上市公司2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的分析也證實(shí):存在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不準(zhǔn)確導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不夠公允,部分公司公允價(jià)值的確定存在一定的隨意性等問題。如對(duì)于同一交易事項(xiàng),有的按照活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值,有的按照交易雙方協(xié)議價(jià)格確定公允價(jià)值,有的按照評(píng)估價(jià)格確定公允價(jià)值,從而影響了公允價(jià)值信息的可靠性和相關(guān)性以及會(huì)計(jì)信息的有用性,所有這些最終都會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。在此市場(chǎng)氛圍下,那些不了解公允價(jià)值實(shí)質(zhì)的大多數(shù)中小投資者依然沿襲僅看每股盈余的傳統(tǒng)思維,并以此作為投資決策的主要依據(jù),長(zhǎng)此以往可能導(dǎo)致?lián)p失慘重,最終將影響新準(zhǔn)則的實(shí)施效果乃至整個(gè)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。同年6月15日,最高法院公布實(shí)施的最新民事賠償規(guī)定為廣大中小投資者的投資損失獲取合理賠償提供了現(xiàn)實(shí)的法律保障。作為投資者權(quán)益保障第一道防線的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,如何規(guī)避劇增的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),令公允價(jià)值審計(jì)的重要性日漸凸顯。

盡管國(guó)外審計(jì)師對(duì)FVMs的確認(rèn)、核實(shí)等實(shí)務(wù)工作已達(dá)三十年,但該方面的理論研究卻極度匱乏。相反,大量的研究卻集中于對(duì)資本市場(chǎng)相關(guān)變量的影響上。不過,研究者正逐步認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值審計(jì)的復(fù)雜性。目前國(guó)內(nèi)公允價(jià)值準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間還很短,公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)還處于摸索階段,其理論研究主要集中于兩方面:一是對(duì)國(guó)外公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的介紹、對(duì)完善我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒意義和國(guó)內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則異同的比較;二是對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的概念、內(nèi)容和一般策略的闡述。顯然,僅僅停留在基本知識(shí)的介紹、討論,遠(yuǎn)不能滿足我國(guó)審計(jì)實(shí)踐和理論的需要,審計(jì)行業(yè)如何應(yīng)對(duì)復(fù)雜的公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)務(wù)和理論問題,時(shí)不我待,以往的研究還都沒有探討公允價(jià)值審計(jì)過程中可能存在的種種偏見。因此,本文在借鑒國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上,從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度,給出公允價(jià)值審計(jì)中可能存在的偏見,并給出相應(yīng)對(duì)策,旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)質(zhì)量提供相應(yīng)對(duì)策,也為政策制訂者和未來公允價(jià)值審計(jì)理論的進(jìn)一步研究提供些許啟示。

一、公允價(jià)值審計(jì)的概念及相關(guān)規(guī)定

公允價(jià)值審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量(FVMs)的資產(chǎn)、負(fù)債及價(jià)值評(píng)估模型中的變量或信息進(jìn)行評(píng)價(jià),并檢查客戶的FVMs和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致。具體而言,公允價(jià)值審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中,在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量(包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量)和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過程。其對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況,其目的是通過降低計(jì)量者的偏見提高信息的可靠性。

2003年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)之審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

(ASB)的審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》第101號(hào),對(duì)FVMs及披露給出了一般的審計(jì)方法。該準(zhǔn)則僅給出了適用于所有FVMs的框架,如管理者必須報(bào)告其是如何進(jìn)行FVMs的、財(cái)務(wù)報(bào)告怎樣產(chǎn)生的,其選擇的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)是什么,并確保財(cái)務(wù)報(bào)告及披露與GAAP的規(guī)定相一致,但對(duì)公允價(jià)值審計(jì)具體的資產(chǎn)、負(fù)債或股票項(xiàng)目未提供實(shí)際的操作指南。雖然FASB于2006年公布實(shí)施了FVMs準(zhǔn)則,要求公司對(duì)公允價(jià)值的披露能使使用者自己估計(jì)出財(cái)務(wù)報(bào)告中管理者已確認(rèn)價(jià)值的大小,但是,卻沒有對(duì)FVMs審計(jì)提供相應(yīng)的程序性指導(dǎo)。

雖然我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定了FVMs的確定原則、計(jì)量方法,但由于實(shí)務(wù)情況較為復(fù)雜,特別是估值技術(shù)的應(yīng)用,如如何選擇假設(shè)、估值模型和相關(guān)參數(shù)等,沒有提供詳細(xì)指南。新審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)報(bào)表中有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出評(píng)估,但我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則沒有國(guó)外詳細(xì)。從2008年開始,新準(zhǔn)則的實(shí)施已經(jīng)擴(kuò)大了范圍。我國(guó)準(zhǔn)備用3年左右的時(shí)間實(shí)現(xiàn)在所有大中型企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則的目標(biāo)。在此背景下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師深入了解并正確評(píng)價(jià)FVMs就顯得格外重要,其特有的復(fù)雜性、不確定性和主觀性也給其審計(jì)提出了新的挑戰(zhàn),從而給本文的研究奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)

國(guó)內(nèi)外以往對(duì)FVMs審計(jì)直接進(jìn)行檢驗(yàn)的研究很少,其中最困難的三個(gè)問題是:第一,對(duì)FVMs內(nèi)部控制的評(píng)估;第二,確認(rèn)和評(píng)價(jià)那些高風(fēng)險(xiǎn)的FVMs;第三,來自激勵(lì)性推理和過度自信的審計(jì)偏見。21寫作秘書網(wǎng)

(一)評(píng)估FVMs中的內(nèi)部控制

FVMs審計(jì)過程的重要環(huán)節(jié)是評(píng)估客戶內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完善性,進(jìn)而決定對(duì)其依賴程度。一方面,FVMs過程中的內(nèi)部控制程序必然與其他的交易控制有所差異;另一方面,二者也存在相同點(diǎn),即都屬于傳統(tǒng)的交易控制,很難有效估計(jì)。因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須確信其關(guān)鍵控制程序,特別是與責(zé)任分離原則相關(guān)的控制程序適當(dāng)。FVMs及其運(yùn)用不斷完善的趨勢(shì)也給內(nèi)部控制系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn),即必須跟上新的評(píng)估程序的步伐。所以,在許多傳統(tǒng)的控制程序穩(wěn)定后,FVMs相關(guān)的控制程序卻需要投入大量的審計(jì)工作,如了解和評(píng)估等。

FVMs審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制的重要因素是其主要依賴于不同的機(jī)制設(shè)計(jì)而不是更多的傳統(tǒng)控制系統(tǒng),具體體現(xiàn)在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依賴于一系列假定和資產(chǎn)未來的用途,因而對(duì)其控制更加困難;第二,建立FVMs控制機(jī)制還可能受到種種偏見的影響(與傳統(tǒng)交易過程中運(yùn)用更多單一程序的控制系統(tǒng)相反),這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須更多了解和檢驗(yàn)FVMs控制的具體形成過程。如管理者要通過對(duì)未來股價(jià)波動(dòng)的估計(jì)來對(duì)職工股票期權(quán)定價(jià),并建立和保持對(duì)該過程的控制。隨著FVMs使用頻率的不斷提高和日益復(fù)雜,期望涌現(xiàn)出更多的價(jià)值評(píng)估保險(xiǎn)專家來確定其中的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié),從而為評(píng)價(jià)FVMs過程的控制效果提供更多借鑒。

(二)確認(rèn)和評(píng)估高風(fēng)險(xiǎn)的FVMs

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)部控制評(píng)估之后,必須考慮其結(jié)果賴以成立的重要假定。雖然管理者對(duì)FVMs中使用的假定已做了明確說明,但其在檢要假定、FVMs模型和重要數(shù)據(jù)時(shí),還必須獨(dú)立做出自己的判斷。例如,其在審計(jì)職工股票期權(quán)的公允價(jià)值時(shí),必須考慮管理者對(duì)期權(quán)的期望值、期望股價(jià)波動(dòng)、期望股利、期望無風(fēng)險(xiǎn)利率等的估計(jì)、錯(cuò)誤運(yùn)用或偏見。不同的人,即使是專家在對(duì)未來事件和條件進(jìn)行估計(jì)時(shí),對(duì)同一信息也可能會(huì)賦予不同的權(quán)重。如果其獨(dú)立估計(jì)的結(jié)果與管理者的估計(jì)并無顯著差異,那么就會(huì)認(rèn)可后者輸入的信息。否則,如果二者顯著不同,那么就應(yīng)當(dāng)提高專業(yè)懷疑程度。長(zhǎng)期而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦掌握了FVMs審計(jì)的專業(yè)技能,以及不同客戶FVMs的普遍規(guī)律,將會(huì)做出較好的獨(dú)立估計(jì)。在FVMs日益普及的趨勢(shì)下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的挑戰(zhàn)是必須認(rèn)識(shí)到聘請(qǐng)價(jià)值評(píng)估專家的必要性以及如何利用專家的知識(shí)。然而,現(xiàn)實(shí)中大多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅不聘請(qǐng)計(jì)算機(jī)保險(xiǎn)專家作顧問,且對(duì)其自身估計(jì)ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的能力表現(xiàn)出過度自信,也許是因?yàn)椴荒馨盐照?qǐng)求專家?guī)椭臅r(shí)機(jī)吧。因此,不僅需要檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估管理者的假定或評(píng)價(jià)模型時(shí)聘用價(jià)值評(píng)估專家的必要性,還要檢驗(yàn)如何使用專家的評(píng)估結(jié)果。

(三)激勵(lì)性推理(MotivatedReasoning)

當(dāng)以往的觀點(diǎn)或偏好影響人的決策時(shí),就產(chǎn)生了激勵(lì)性推理偏見,其途徑主要是信息搜索(證實(shí)性偏見)、評(píng)估和賦予權(quán)重。在FVMs的產(chǎn)生過程及其審計(jì)中,個(gè)人很少挑剔其偏愛的證據(jù)。事實(shí)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的第一個(gè)問題是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身。如果僅僅按照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的字面意思進(jìn)行審計(jì),就可能產(chǎn)生證實(shí)性偏見。因?yàn)槠洳荒苤粚ふ抑С制溆^點(diǎn)的證據(jù),而不尋找那些反對(duì)其觀點(diǎn)的證據(jù)。

以往的研究都表明:1.一般情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注證實(shí)

性偏見和激勵(lì)性推理偏見,并采取一系列正確的方法;2.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找并驗(yàn)證那些與管理者的觀點(diǎn)相左的證據(jù)以及可能導(dǎo)致最終反對(duì)后者的觀點(diǎn)。隨著技術(shù)在審計(jì)別是在FVMs審計(jì)中應(yīng)用的逐漸深入,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在FVMs審計(jì)過程中更應(yīng)關(guān)注管理者在公允價(jià)值估計(jì)過程中使用的假定和輸入的信息,因?yàn)檫@些假定和信息可能支持或反對(duì)其觀點(diǎn),尤其是在檢驗(yàn)假定的合理性時(shí),除了尋找支持其觀點(diǎn)的證據(jù)外,還要尋找支持其他假定的證據(jù),從而有助于防止其過早地接受后者的觀點(diǎn)。

(四)過度自信

國(guó)外的相關(guān)研究發(fā)現(xiàn):在FVMs審計(jì)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)避免自身出現(xiàn)過度自信偏見。當(dāng)決策中充斥著大量信息,尤其是在審計(jì)FVMs中往往會(huì)遇到大量支持或反對(duì)管理者觀點(diǎn)的證據(jù)時(shí),無論這些信息是否能提高實(shí)際決策的準(zhǔn)確性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往都會(huì)更加自信,因此,必須避免陷入過度自信的泥潭。另外,源自過多信息的過度自信并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯一需要關(guān)注的焦點(diǎn)。與IT專家審計(jì)相比,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往高估自身評(píng)價(jià)客戶ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的能力,在FVMs審計(jì)中,其結(jié)果是不聘請(qǐng)專家,這種過度自信會(huì)顯著影響審計(jì)效果。

三、結(jié)論及對(duì)策

在當(dāng)前國(guó)內(nèi)外要求企業(yè)廣泛接受和采用FVMs的大趨勢(shì)下,公允價(jià)值審計(jì)已經(jīng)成為審計(jì)實(shí)務(wù)的工作重心和審計(jì)理論研究的焦點(diǎn)問題,給審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了巨大挑戰(zhàn)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取一定的決策戰(zhàn)略對(duì)管理者FVMs的恰當(dāng)性和披露的充分性做出準(zhǔn)確判斷,并重點(diǎn)關(guān)注其中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,其應(yīng)對(duì)策略主要包括:

(一)避免自身的種種偏見,采取措施努力具備FVMs審計(jì)必需的專業(yè)技能,確保管理者的估計(jì)保持在適當(dāng)范圍內(nèi)

(二)教育部門應(yīng)考慮是否,以及如何把價(jià)值評(píng)估知識(shí)引入大學(xué)的會(huì)計(jì)課程

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過繼續(xù)教育和接受培訓(xùn)的方式獲

得相關(guān)的基本素養(yǎng)和技能,還可以從客戶那里收集和分析公允價(jià)值方面的信息,建立和評(píng)估FVMs的定量模型,減少或消除許多常見的預(yù)測(cè)誤差

篇（5）

通常的理解，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性兩個(gè)方面含義。

所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對(duì)意見利益集團(tuán)或人士的和壓力。

所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是對(duì)第三者而言的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會(huì)大大降低。因此，報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性。具體是指審計(jì)人員必須與委托人和被審計(jì)單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但有時(shí)又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以測(cè)量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中真正保持中立(即不偏不倚)時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會(huì)喪失其價(jià)值。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作、進(jìn)而決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

一、獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)價(jià)值變化范圍

社會(huì)公眾與職業(yè)界一般傾向于說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么是獨(dú)立的，要么是不獨(dú)立的，即在獨(dú)立性上一般采取的是一種二分的，非此即彼，將獨(dú)立性當(dāng)成一個(gè)絕對(duì)的概念。然而，越來越多的學(xué)者通過指出，獨(dú)立性不是一個(gè)絕對(duì)的概念，而是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)價(jià)值范圍。如Roger W.Bartlett曾提出：“社會(huì)公眾可能將獨(dú)立性看作是一個(gè)持續(xù)變化的職業(yè)特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業(yè)的所有特征一樣，獨(dú)立性是一個(gè)程度的......注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以達(dá)到獨(dú)立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會(huì)是絕對(duì)的”、“我們必須充分認(rèn)識(shí)到絕對(duì)的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會(huì)達(dá)到的事實(shí)，因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。

對(duì)獨(dú)立性絕對(duì)性的認(rèn)識(shí)屬于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識(shí)，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫?cè)會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對(duì)的獨(dú)立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以受影響而不能保持絕對(duì)的獨(dú)立性，并不表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。

二、獨(dú)立性是一種概率

對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對(duì)其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性定義為：發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對(duì)其加以披露的能力(De Angele，1981)。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性還可狹義地表述為：在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師頂住客戶壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之則越低。

獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立會(huì)計(jì)師時(shí)，實(shí)際上是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行決策。可見，將獨(dú)立性表述為概率，并沒有動(dòng)搖對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可，社會(huì)公眾只要認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高即可。

三、獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)

這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對(duì)的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊(cè)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表示了信任。換句話說，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即使他同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅做到了相對(duì)獨(dú)立，這個(gè)獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受的獨(dú)立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對(duì)報(bào)表信息的過份信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。因此，將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn)，則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性行為的實(shí)際結(jié)果。

我們可以定量化地對(duì)這個(gè)加以說明。假設(shè)在執(zhí)行某單位審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A、B受執(zhí)業(yè)環(huán)境的各個(gè)方面、包括被審計(jì)單位施加的，而未能在實(shí)質(zhì)上保持絕對(duì)獨(dú)立的精神狀態(tài)，其發(fā)表的審計(jì)意見中隱去了一些應(yīng)予加以披露的錯(cuò)報(bào)信息。我們假定其獨(dú)立性至多達(dá)到75%。而某個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者看到該單位審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見后，從形式上判斷，未能發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有什么違背獨(dú)立性的情形存在，于是他斷定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。但考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕對(duì)的獨(dú)立無論如何也是難以企及的，他于是評(píng)估本項(xiàng)業(yè)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性水平應(yīng)該達(dá)到90%。而按照他的經(jīng)驗(yàn)，他認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性達(dá)到80%以上，就可以信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定后的報(bào)表進(jìn)行相關(guān)決策而不致發(fā)生大的偏差或招致不應(yīng)有的損失。本項(xiàng)決策中，由于90%(評(píng)估的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)＞80%(可接受的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)＞75%(實(shí)際的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)，因此他決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作予以信賴。但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際獨(dú)立性水平僅僅為75%，低于他決策時(shí)的可接受水平80%，所以實(shí)際上本不應(yīng)進(jìn)行相關(guān)決策時(shí)，他卻進(jìn)行了決策。這種決策失誤就源于獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)行業(yè)管理的啟示

篇（6）

    事項(xiàng)1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司,合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊(cè)資本的25%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序,即向銀行函證,核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致,檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?并審驗(yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求,但為了避免:(1)各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況,如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金,私下協(xié)議由其他出資人代為墊付,這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知,并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下,他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾,其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí),代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí),因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營(yíng)業(yè)執(zhí)照后,立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù):(l)證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料;(2)由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告;如果存在代為出資的情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”,并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù),尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

    事項(xiàng)2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí),發(fā)現(xiàn)一張 3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)A公司的貨幣出資。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有 300萬元的貨幣資金進(jìn)入 A公司,但對(duì)于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心,因?yàn)槲覈?guó)尚沒有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù):(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”,主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

    事項(xiàng)3:注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司,S公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢證函回國(guó)。

    分析:在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中,被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講,是一件幸事,但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過程,“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么,而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要,設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù),因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí),不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)?還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理,以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

    二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

    事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司,并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議,土地租賃期為20年。

    分析:雖然造房屋確實(shí)為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

    事項(xiàng)5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司,不能提供存貨的發(fā)票,僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。

    分析:由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大,因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大,初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資,被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資,這時(shí)在沒有購(gòu)買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資,表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù),驗(yàn)證存貨投資:(1)實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì),并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況,在出資清單上記錄審驗(yàn)情況;(2)評(píng)估報(bào)告;(3)投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書,如為國(guó)有資產(chǎn),是國(guó)資部門的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn),如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn);(4)財(cái)產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件,如果是抵債收到的發(fā)票,由于其購(gòu)貨方不是投資者,還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證,獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。

    事項(xiàng)6:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊(cè)資本為100萬元,甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元,占注冊(cè)資本的250。A公司運(yùn)營(yíng)幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時(shí),A公司增資擴(kuò)股,其注冊(cè)資本為200萬元,甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證,除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況;檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外,還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過20%(如果是省部級(jí)高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資,(可達(dá)35%)該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過了20%,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資,專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。

    事項(xiàng)7:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù),了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對(duì)A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元,而己公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

    分析:此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定,以及出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的,除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外,所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本,其增加額不包括在內(nèi)?！钡珱]有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%時(shí)的出資。因此,只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件,以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托,但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大,容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn),因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況,并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%等情況。

    三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析

    事項(xiàng)8:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國(guó)有企業(yè)改制而來的,改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度,在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí),凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ),改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資,與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額,容易被社會(huì)公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評(píng)估,確認(rèn)凈資產(chǎn),否則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段說明該事項(xiàng)。

    事項(xiàng)9:A國(guó)有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日,把其凈資產(chǎn)1,200萬元折股設(shè)立A股份有限公司,期間其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資,截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬元。A公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告,以及截止到2001年1月31日A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。

篇（7）

事項(xiàng)1：人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊(cè)資本的25％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審?yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個(gè)自然人狀況的資料；（2）由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告；如果存在代為出資的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)A公司的貨幣出資。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入 A公司，但對(duì)于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈?guó)尚沒有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

事項(xiàng)3：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司，S公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢證函回國(guó)。

分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過程，“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)?，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。

分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒有購(gòu)買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：（1）實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì)，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況；（2）評(píng)估報(bào)告；（3）投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書，如為國(guó)有資產(chǎn)，是國(guó)資部門的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn)；（4）財(cái)產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購(gòu)貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。

事項(xiàng)6：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊(cè)資本為100萬元，甲方投入的訣竅25萬元，占注冊(cè)資本的250。A公司運(yùn)營(yíng)幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時(shí)，A公司增資擴(kuò)股，其注冊(cè)資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過20％（如果是省部級(jí)高新部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，（可達(dá)35％）該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。

事項(xiàng)7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對(duì)A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元，而己公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

分析：此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定，以及出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。”但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％時(shí)的出資。因此，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％等情況。

三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)

事項(xiàng)8：注冊(cè)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國(guó)有改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評(píng)估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段說明該事項(xiàng)。

事項(xiàng)9：A國(guó)有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立A股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資，截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬元。A公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。

篇（8）

一、何為利益沖突?

獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突;二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突(Beauchamp and Bowie，1988)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會(huì)公眾，社會(huì)有理由期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷能代表他們的利益，如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。

(一) 直接經(jīng)濟(jì)利益

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。

2000年初美國(guó)證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人(占全部合伙人的86.5%)至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5%違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

(二)間接經(jīng)濟(jì)利益

間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益;三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù);對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿裕蚨鴳?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶方面的獨(dú)立性;同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)。

(三)與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形

1、借貸關(guān)系

注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即不追溯貸款(Grand fathered loans)和其他允許的貸款(Other Permitted loans)不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會(huì)受到影響，因?yàn)闆]有人能夠超然獨(dú)立地評(píng)價(jià)自己的工作。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前(不短于兩年)，如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對(duì)該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤(rùn)分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

3、 物品和勞務(wù)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其立場(chǎng)和表現(xiàn)將受到影響。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。

4、 前任從業(yè)者

會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司(如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用)，可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤(rùn)分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。

5、收費(fèi)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)，可能會(huì)屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害;向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。

6、傭金

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過向某些人員支付介紹費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對(duì)傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù);因推薦或介紹某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會(huì)員，或通過支付介紹費(fèi)已獲得客戶的會(huì)員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)。

二、行為約束與核心價(jià)值

根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國(guó)證券交易委員會(huì)或美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的白皮書則將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。

(一) 行為約束觀

從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長(zhǎng)期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對(duì)缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對(duì)這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過高。

鑒于公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國(guó)證券交易委員會(huì)前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內(nèi)欲拿五大開刀，要求他們?cè)?000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為貪婪與狂妄已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤(rùn)豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營(yíng)的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括五大在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們堅(jiān)持認(rèn)為，如果審計(jì)與咨詢分開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全方位解決問題的能力會(huì)將受到影響，同時(shí)將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。

經(jīng)過一番長(zhǎng)時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，五大 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國(guó)證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)。五大有條件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù);事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突;事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)務(wù)收入40%以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù);上市公司須披露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。

(二)核心價(jià)值觀

1997年7月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發(fā)表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value?》對(duì)此作了進(jìn)一步的解釋： 獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一(另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長(zhǎng)和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。

2000年11月，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self-interest threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅，自我利益包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情感、金錢或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self-review threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅，評(píng)價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對(duì)客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易模糊第三方的角色。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。

三、獨(dú)立性的防護(hù)措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問題相關(guān)。盡管目前我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒有存在的必要了!(汪建熙，2001)。針對(duì)目前會(huì)計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同)如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益(擁有客戶的股票等)，則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù);作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他(她)本人必須回避。

2、對(duì)于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對(duì)客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù);作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。

3、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。

5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。

7、注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶提供審計(jì)或?qū)忛啞⒋庁?cái)務(wù)報(bào)表以及審核預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息時(shí)，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實(shí)。

篇（9）

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，道德與經(jīng)濟(jì)密不可分，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)則內(nèi)涵大量的道德成分，如建立在誠(chéng)信基礎(chǔ)上的市場(chǎng)交易。正是這種道德成分保障了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，并體現(xiàn)道德的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)人對(duì)收益與成本權(quán)衡后的理性選擇，是道德帶來的長(zhǎng)期收益與不道德所獲當(dāng)前利益交換的結(jié)果。

道德與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)相融合，構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是一般道德在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中的具體體現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為理性經(jīng)濟(jì)人，既要遵循一般社會(huì)道德，也要遵循與職業(yè)相關(guān)的職業(yè)道德。社會(huì)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為社會(huì)人所必須遵循的道德規(guī)范；職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人在從事審計(jì)過程中產(chǎn)生的道德觀念、道德規(guī)范和道德評(píng)價(jià)的價(jià)值體系，起著協(xié)調(diào)評(píng)估過程中各種經(jīng)濟(jì)利益和人際關(guān)系的作用。其中，各種經(jīng)濟(jì)利益包括與會(huì)計(jì)活動(dòng)有關(guān)的直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益；各種人際關(guān)系包括職業(yè)主體與職業(yè)服務(wù)對(duì)象之間、職業(yè)團(tuán)體之間、職業(yè)團(tuán)體內(nèi)部個(gè)體之間的關(guān)系。為了維系并協(xié)調(diào)這些復(fù)雜、特殊的關(guān)系，除了依靠法律、法規(guī)外，還需借助適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)并用以調(diào)節(jié)職業(yè)關(guān)系的道德規(guī)范。只有通過強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德，才能將職業(yè)道德內(nèi)化為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信念和自覺行為，從而達(dá)到協(xié)調(diào)各種經(jīng)濟(jì)利益和人際關(guān)系的目的。

任何職業(yè)道德都是建立在一定經(jīng)濟(jì)關(guān)系基礎(chǔ)上的。正如恩格斯所說：“一切以往的道德論歸根到底都是當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況的產(chǎn)物?！弊?cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合在一起的，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)化的思維方式和行為方式滲透在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德中，支配著會(huì)計(jì)市場(chǎng)的資源配置。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上，并基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)構(gòu)建職業(yè)道德規(guī)范，進(jìn)而通過職業(yè)道德規(guī)范保障會(huì)計(jì)市場(chǎng)具有良好的運(yùn)行秩序。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)性

道德總是根源于物質(zhì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系之中，道德體系的性質(zhì)直接取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，即道德的基本原則、主要規(guī)范直接取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系所表現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德包含著大量的經(jīng)濟(jì)性因素。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的宏觀經(jīng)濟(jì)性

從宏觀的角度進(jìn)行分析，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的基本規(guī)則中充斥著大量的道德因素，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德內(nèi)在于會(huì)計(jì)市場(chǎng)體系的本質(zhì)之中，合乎理性的職業(yè)道德規(guī)范是會(huì)計(jì)市場(chǎng)有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。雖然法律和職業(yè)道德是維系會(huì)計(jì)市場(chǎng)有序運(yùn)行的兩個(gè)基本機(jī)制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的特點(diǎn)決定了在許多情況下，只有職業(yè)道德可以產(chǎn)生維系市場(chǎng)正常運(yùn)行的持久性效應(yīng)。職業(yè)道德充當(dāng)維系會(huì)計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行機(jī)制主要體現(xiàn)在以下幾方面：

1．市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制中奉行的公平、社會(huì)性和效率原則，體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的道德本質(zhì)。會(huì)計(jì)市場(chǎng)必須遵循公平競(jìng)爭(zhēng)原則，對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的所有參與者一視同仁，并通過市場(chǎng)調(diào)節(jié)，合理地配置會(huì)計(jì)市場(chǎng)的資源。會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平性包含社會(huì)性的。社會(huì)性是指會(huì)計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)秩序，它不僅考慮個(gè)別經(jīng)濟(jì)利益，而且考慮整體經(jīng)濟(jì)利益。審計(jì)報(bào)告是否公平著會(huì)計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行的正常經(jīng)濟(jì)秩序，因此，審計(jì)報(bào)告不僅是相關(guān)利益者關(guān)注的事情，而且影響整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行，具有社會(huì)性。社會(huì)性的特點(diǎn)決定了其可以成為會(huì)計(jì)市場(chǎng)中從事會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。在公平和社會(huì)性中均涉及效率，即效率標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)價(jià)值的產(chǎn)生。任何人都不會(huì)從事沒有效率的活動(dòng)，因此要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)活動(dòng)具有較高的效率，并產(chǎn)生較大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

同時(shí)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)蘊(yùn)涵著道德的競(jìng)爭(zhēng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為的目標(biāo)和動(dòng)力是對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求，而對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求需要在人際關(guān)系的協(xié)調(diào)中才能實(shí)現(xiàn)，這種協(xié)調(diào)離不開職業(yè)道德的制約。在會(huì)計(jì)市場(chǎng)的交易中，審計(jì)主體和被審計(jì)單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎(chǔ)上的。委托方一般不會(huì)選擇劣跡斑斑的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，即使由于某種原因由其進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)結(jié)果的可靠性也會(huì)受到質(zhì)疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說明在會(huì)計(jì)市場(chǎng)交易中，任何一方的道德都會(huì)影響會(huì)計(jì)市場(chǎng)的正常運(yùn)行。因此，會(huì)計(jì)市場(chǎng)實(shí)際上是建立在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和被審計(jì)單位的誠(chéng)信基礎(chǔ)上的，會(huì)計(jì)市場(chǎng)正是借助這種道德力量，才能實(shí)現(xiàn)其正常運(yùn)行。

2．在宏觀的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德表現(xiàn)出一定量的價(jià)值。如果會(huì)計(jì)市場(chǎng)的供求出現(xiàn)不平穩(wěn)，供求中的一方可能會(huì)采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會(huì)影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，需要政府從宏觀的角度對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)管，監(jiān)管成本的發(fā)生也會(huì)影響收入的再分配。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德可以形成商譽(yù)，那么商譽(yù)構(gòu)成無形資產(chǎn)的價(jià)值，并帶來超額收益。如此種種都證明，職業(yè)道德具有價(jià)值并可轉(zhuǎn)化為特殊的社會(huì)資本。雖然還不能精確證明具有職業(yè)道德能夠增加多少價(jià)值，但至少可以明確缺損職業(yè)道德能夠帶來多少損失。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的微觀經(jīng)濟(jì)性

從微觀的角度進(jìn)行分析，道德是經(jīng)濟(jì)人對(duì)收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，是獲取長(zhǎng)期最大收益的保障。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不可能是純粹的經(jīng)濟(jì)人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經(jīng)濟(jì)人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優(yōu)組合決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)。

1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德產(chǎn)生的效益，表現(xiàn)為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)活動(dòng)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，遵守相關(guān)法律、法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，誠(chéng)實(shí)、公正地執(zhí)行會(huì)計(jì)活動(dòng)，提供高質(zhì)量、無虛假的審計(jì)報(bào)告，由此獲得較多的經(jīng)濟(jì)利益。間接效益是指由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)較高，給與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的利益各方帶來的經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)然，不道德行為也會(huì)引起直接效益的暫時(shí)增加，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)的、相關(guān)利益各方的角度分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守會(huì)計(jì)市場(chǎng)的道德規(guī)范會(huì)減少長(zhǎng)期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達(dá)到最大，才可實(shí)現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)利益。

2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的成本。職業(yè)道德不僅帶來效益，而且要為效益付出一定的代價(jià)，即道德成本。從職業(yè)道德的內(nèi)容分析，道德成本包括四個(gè)方面：①成本，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)道德教育而發(fā)生投入所形成的教育成本。教育成本的發(fā)生可保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有必要的專業(yè)勝任能力。②機(jī)會(huì)成本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于遵守職業(yè)道德而喪失收益機(jī)會(huì)所形成的機(jī)會(huì)成本。比如，有些企業(yè)以變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所相威脅而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失職業(yè)道德，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持遵守職業(yè)道德而失去了這項(xiàng)業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)的收益即為職業(yè)道德的機(jī)會(huì)成本。③喪失成本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德出具虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的罰款，構(gòu)成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失職業(yè)道德而給被審計(jì)單位帶來的損失所構(gòu)成的成本。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的宏觀經(jīng)濟(jì)性揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)活動(dòng)的社會(huì)性，即任何會(huì)計(jì)活動(dòng)都不可能是純粹個(gè)人的行為，總是表現(xiàn)為社會(huì)的活動(dòng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的微觀經(jīng)濟(jì)性揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)活動(dòng)的目的性，即將收益與成本進(jìn)行權(quán)衡，根據(jù)權(quán)衡結(jié)果選擇應(yīng)采取的職業(yè)道德規(guī)范。總之，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)活動(dòng)離不開職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)性規(guī)范。

三、注冊(cè)師職業(yè)道德建設(shè)的手段

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系的維系主要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操作系統(tǒng)，該操作系統(tǒng)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制。其中，教育機(jī)制必須努力使注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)道德目標(biāo)紓解道德困境；監(jiān)督機(jī)制必須保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范得以維護(hù)和遵守；評(píng)價(jià)機(jī)制必須保證對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守職業(yè)道德進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)。但是職業(yè)道德與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)密不可分，道德不僅是經(jīng)濟(jì)人對(duì)收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，而且其本身就是一種以長(zhǎng)期收益彌補(bǔ)當(dāng)前收益減少的機(jī)制，因此可通過改變參與者收益成本的比例來引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德行為，進(jìn)而形成職業(yè)道德規(guī)范。

1．調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德成本。道德成本包括教育成本、機(jī)會(huì)成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，從業(yè)務(wù)收入中獲得補(bǔ)償；機(jī)會(huì)成本直接減少收益，通過機(jī)會(huì)收益補(bǔ)償機(jī)會(huì)成本；喪失成本是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)道德的直接處罰，并且沒有相應(yīng)的收入對(duì)其補(bǔ)償，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體收益的直接扣除；間接成本具有性的特點(diǎn)。

篇（10）

一、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)

（一）獨(dú)立性的一般含義

審計(jì)起源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，當(dāng)人類文明的發(fā)展出現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)委托給財(cái)產(chǎn)管理者就形成了委托和受托關(guān)系。在這種關(guān)系中，財(cái)產(chǎn)所有者既有監(jiān)督和審查受托管理者管理財(cái)產(chǎn)收支情況和結(jié)果的權(quán)利，也有解除受托者經(jīng)濟(jì)責(zé)任者的義務(wù)；財(cái)產(chǎn)管理者既有要求對(duì)其收支行為和結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，以解除其責(zé)任的權(quán)利，又有忠實(shí)地管理受托財(cái)產(chǎn)并報(bào)告管理結(jié)果的義務(wù)。顯然對(duì)這種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，很自然地要求具有獨(dú)立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責(zé)任關(guān)系之外，只有不偏不倚，即獨(dú)立地審查，其結(jié)果才能為受托關(guān)系雙方接受?？梢姡?dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力在很大程度上取決于其出具審計(jì)意見時(shí)所展示的獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性包含實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系，本質(zhì)上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然獨(dú)立性，不能偏袒任何當(dāng)事人，尤其不應(yīng)該使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見的利益集團(tuán)或人士的影響與壓力。所謂形式上的獨(dú)立性，是對(duì)第三者而言的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。簡(jiǎn)言之，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、委托單位、會(huì)計(jì)信息使用者之間是各自獨(dú)立的，三者之間是沒有任何聯(lián)系的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，審計(jì)的作用就會(huì)大大降低甚至是毫無價(jià)值。因此，報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立。具體是審計(jì)人員必須與被審計(jì)單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但又是密不可分的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以測(cè)量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)審計(jì)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。這樣才能做到真正的獨(dú)立。

（二）獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

1.獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)價(jià)值變化范圍：Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會(huì)是絕對(duì)的”、“我們必須充分認(rèn)識(shí)到絕對(duì)的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會(huì)達(dá)到的事實(shí)，因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。對(duì)獨(dú)立性絕對(duì)性的認(rèn)識(shí)屬于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識(shí)，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫?cè)會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對(duì)的獨(dú)立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以受影響而不能保持絕對(duì)的獨(dú)立性，并不表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。承認(rèn)獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，我們就不得不面對(duì)另外一個(gè)問題：如果承認(rèn)審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，在獨(dú)立程度上存在一個(gè)價(jià)值范圍，那么我們對(duì)之前經(jīng)常標(biāo)榜的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是超然獨(dú)立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨(dú)立，大眾化的理解當(dāng)然是絕對(duì)的獨(dú)立。但這種提法有意無意地過分神化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形象，在我們強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的存在價(jià)值時(shí)，無疑也向廣大社會(huì)公眾不切實(shí)際地夸大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我評(píng)價(jià)與社會(huì)公眾期望之間的差距。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨(dú)立的提法，堅(jiān)持審計(jì)只能提供合理保證、合理確信的理念。

2.獨(dú)立性是一種概率：對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊時(shí)，不受客戶的影響而客觀地對(duì)其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，若不考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性還可狹義地表述為：在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師頂住客戶壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之則越低；獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的時(shí)，實(shí)際上是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高，以至于可以完全信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢?，將獨(dú)立性表述為概率，并沒有動(dòng)搖對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可，社會(huì)公眾只要認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高即可。

3.獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)：這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對(duì)的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表示了信任。換句話說，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即使他同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅做到了相對(duì)獨(dú)立，這個(gè)獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受的獨(dú)立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對(duì)報(bào)表信息的過分信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。因此，將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn)，則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性行為的實(shí)際結(jié)果。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素分析

獨(dú)立性是審計(jì)的生命，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，存在著由經(jīng)濟(jì)利益引起的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的各種因素。歸納起來，既有受外界環(huán)境影響的外部因素，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的內(nèi)部因素。

（一）外部因素

1.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)是所有者和債權(quán)人為了減少經(jīng)理人的成本所付出的一種監(jiān)督成本。有序的、恰當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)是維持審計(jì)人員獨(dú)立性的重要環(huán)境因素之一，過度的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會(huì)通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻?，在風(fēng)險(xiǎn)防范上作出不得已的讓步，這就使審計(jì)的獨(dú)立性受到一定程度的傷害，審計(jì)的質(zhì)量難以提高。另外，由于審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場(chǎng)本身無法淘汰那些獨(dú)立性低、質(zhì)量差的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)的獨(dú)立性會(huì)被放到無足輕重的地位，審計(jì)的質(zhì)量會(huì)大大降低。

2.生存壓力對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的格局呈現(xiàn)多、小、散、亂的局面。審批會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立才放開，“裂變”效應(yīng)就出來了，一夜之間，像雨后春筍一樣冒出很多新的事務(wù)所。許多中、小事務(wù)所還處于如何生存下去的階段，選擇業(yè)務(wù)的自主性十分小。為了生存，一些事務(wù)所常常會(huì)屈從于客戶的壓力，出賣審計(jì)原則，出具違心的審計(jì)報(bào)告。試想，這時(shí)審計(jì)哪有獨(dú)立性可談，審計(jì)的質(zhì)量低下也就成為必然。

3.政府干預(yù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。政府干預(yù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響主要表現(xiàn)在：第一，一些事務(wù)所在承攬業(yè)務(wù)時(shí)，往往還會(huì)尋求其可依賴的行政權(quán)力的幫助。第二，某些政府管理部門或壟斷行業(yè)，還在以書面文件、口頭通知、會(huì)議傳達(dá)、權(quán)利制裁等形式指點(diǎn)或變相指定個(gè)別事務(wù)所承做某行業(yè)或某項(xiàng)業(yè)務(wù)，或者出于地方和局部利益干預(yù)審計(jì)意見。第三，一些被審計(jì)單位也利用其同政府部門的某些關(guān)系，借助于行政權(quán)力，對(duì)事務(wù)所施加壓力，影響審計(jì)意見。雖然事務(wù)所并非生存在“世外桃源”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也并非“不食人間煙火”。但不可否認(rèn)，政府部門如果不走出控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的怪圈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)就不會(huì)真正獨(dú)立。各事務(wù)所也不可能站在同一起跑線上公平競(jìng)爭(zhēng)。審計(jì)質(zhì)量也不會(huì)真正得到提高。