時間：2023-06-28 17:07:50
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財務報表審計范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
一、財務報表審計的一般原則
1.遵守職業(yè)道德規(guī)范
注冊會計師行業(yè)是誠信行業(yè)，整個社會對行業(yè)從業(yè)人員的職業(yè)精神、職業(yè)技能、職業(yè)紀律和職業(yè)作風的期望很高。制定并遵守一套行業(yè)職業(yè)道德規(guī)范，是注冊會計師維護行業(yè)形象、取信于社會公眾的基礎。我國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范主要為《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德規(guī)范指導意見》要求注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務時，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，并對執(zhí)行過程中獲知的信息保密。其中，應有的關注是指專業(yè)人士對其所提供的服務承擔勤勉盡責的義務。具體到審計服務而言，注冊會計師應當以勤勉盡責的態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務。應有的關注要求注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用其專業(yè)知識、技能和經驗，獲取和客觀評價審計證據(jù)。
2.遵守質量控制準則
注冊會計師應當遵守會計師事務所質量控制準則。會計師事務所應當根據(jù)質量控制準則，結合具體情況，制定合適的質量控制制度，包括質量控制政策和程序，以合理實現(xiàn)質量控制的兩大目標：第一，保證會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則和相關服務準則的規(guī)定；第二，會計師事務所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾?。注冊會計師應當遵守會計師事務所質量控制準則以及本會計師事務所的質量控制制度。在執(zhí)行某項審計業(yè)務時，注冊會計師還應當同時遵守會計師事務所制定的審計質量控制程序。
3.遵守審計準則
注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。審計準則作為注冊會計師提供的審計服務質量的技術標準，對注冊會計師在某一審計領域的責任、所需要達到的目標和核心要求、為達到這一目標所要實施的必要審計程序作出了明確規(guī)范，注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，以保證審計工作質量，維護社會公眾利益，增進社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信心。為了確保注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時遵守審計準則，注冊會計師應當遵守會計師事務所按照相關質量控制準則要求而建立的適合于本事務所的質量控制制度，包括適合于審計業(yè)務的質量控制程序。
二、財務報表審計的責任劃分
1.被審計單位管理層和治理層的責任
現(xiàn)代公司治理結構往往要求治理層對財務報告過程承擔監(jiān)督責任。在治理層的監(jiān)督下，管理層作為會計工作的行為人，對編制財務報告負有直接責任。在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。管理層對編制財務報表的責任具體包括：
(1)選擇適用的會計準則和相關會計制度
管理層應當根據(jù)會計主體的性質和財務報表的編制目的，選擇使用的會計準則和相關會計制度。就會計主體的性質而言，民間非營利組織適合采用《民間非營利組織會計制度》；事業(yè)單位通常適合采用《事業(yè)單位會計制度》；而企業(yè)根據(jù)規(guī)?；蛐袠I(yè)性質，分別適合采用企業(yè)會計準則、《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》等。按照編制目的，財務報表可分為通用目的和特殊目的兩種報表。前者是為了滿足范圍廣泛的使用者的共同信息需要，如為公布目的而編制的財務報表；后者是為了滿足特定信息使用者的信息需要。相應地，編制和列報財務報表適用的會計準則和相關會計制度也有所不同。
(2)根據(jù)企業(yè)的具體情況，作出合理的會計估計
會計估計是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。財務報表中涉及大量的會計估計，如固定資產的預計使用年限和凈殘值、應收賬款的可收回金額、存貨的可變現(xiàn)凈值以及預計負債的金額等。管理層有責任根據(jù)企業(yè)的實際情況，作出合理的會計估計。為了履行編制財務報表的職責，管理層通常設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以保證財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報。
2.注冊會計師的責任
按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。注冊會計師作為獨立的第三方，對財務報表發(fā)表審計意見，有利于提高財務報表的可信賴程度。為履行這一職責，注冊會計師應當遵守職業(yè)道德規(guī)范，按照審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結論，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?。注冊會計師通過簽署審計報告確認其責任。
3.兩種責任不能互相取代
財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。財務報表編制和財務報表審計是財務信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，兩者各司其職。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制財務報表承擔責任，有利于從源頭上保證財務信息質量。同時，在某些方面，注冊會計師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和判斷，因此管理層和治理層理應對編制財務報表承擔完全責任。盡管在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務報表提供協(xié)助，但管理層仍然對編制財務報表承擔責任，并通過簽署財務報表確認這一責任。如果財務報表存在重大錯報，而注冊會計師通過審計沒有能夠發(fā)現(xiàn)，也不能因為財務報表已經由注冊會計師審計這一事實而減輕管理層和治理層對財務報表的責任。
總之，財務報表審計的責任劃分是財務報表審計的重要基礎，只要做好財務報表審計責任的正確劃分，才能保證財務報表審計的科學合理。
（一）內部控制審計與財務報表審計業(yè)務類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業(yè)務 注冊會計師的業(yè)務類型包括鑒證業(yè)務和相關服務。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業(yè)務又分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務可以分為合理保證業(yè)務和有限保證業(yè)務。內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對企業(yè)特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財務報告內部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責任方）要事先對企業(yè)內部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內部控制審計。財務報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。因此，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業(yè)務，二者業(yè)務類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內部控制審計與財務報表審計的最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性 內部控制審計是就財務報告內部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計的目標是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，與內部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內部控制審計與財務報表審計的目標表面上有一定差別，但財務報告內部控制的有效性是財務報表合法公允的基礎，在判斷內部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。
（三）內部控制審計與財務報表審計的審計程序相互關聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段，同時在內部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內部控制，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對其財務報告內部控制設計和執(zhí)行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務報表審計中風險評估收集到的有關企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據(jù)，如果在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索；同樣，在內部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計資源，提高審計效率和質量。
（四）內部控制審計與財務報表審計都采用自上而下的風險導向審計思路 在財務報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結果為依據(jù)實施總體反應措施和進一步審計程序，這就是現(xiàn)代風險導向審計模式。為了解被審計單位內外部環(huán)境、經營戰(zhàn)略風險、內部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調查等方法，這些方法在內部控制審計中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內部控制審計指引》的規(guī)定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務流程和交易的控制，每一步獲得的結論都將指導注冊會計師關注下一控制層面上的高風險領域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領域并避免了較低可能性對財務信息有重大影響的領域，指導注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質性漏洞而獲取合理保證相關的控制，其實質也是一種風險導向審計方法，并能大大地降低審計成本。
二、內部控制審計與財務報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應評價與企業(yè)相關的風險、公司經營環(huán)境和經營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內部控制、財務報表及審計工作的影響，以便對企業(yè)內部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財務報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業(yè)務制定總體審計策略和具體審計計劃，與內部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調對被審計單位經營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務報告相關的內部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎，如在風險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風險領域，則在財務報表審計中就應重點關注與該風險相關的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業(yè)務的始終，當發(fā)現(xiàn)異常的或預期之外的情況時，注冊會計師應當及時對審計計劃作出修正與調整。由于判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，因此，在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內部控制的了解和評價足以識別和評估財務報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內部控制審計的核心程序。按照現(xiàn)代風險導向審計的要求，財務報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預期控制的運行是有效的和僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，就一定要進行內部控制測試，測試控制在相關期間或時點的運行有效性，這實質就是對財務報告內部控制實施審計。由此可見，實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵點就在內部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應重點關注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。但由于財務報表審計的目的是為了獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持財務報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據(jù)測試結果，分析對剩余審計工作的影響，其結果未必足以支持內部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質性測試階段 財務報表審計中，注冊會計師必須實施實質性測試程序，為支持的審計意見提供基礎。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質性程序中，發(fā)現(xiàn)財務報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經實施的實質性程序的影響外，還要考慮對內部控制評價的影響。如果在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務報表審計實質性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務報表審計的實質性程序之后，對內部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計結論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內部控制審計指引》的要求，整合審計時應分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內部控制（或財務報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內部控制機制，改善經營管理。
三、內部控制審計與財務報表審計整合應注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節(jié)省審計成本、控制審計風險和實現(xiàn)兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計和代行內部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負責審計財務報表的事務所不能同時為同一公司提供與財務報告相關的內部控制的咨詢服務，但可提供其他方面的內部控制的咨詢服務，以避免咨詢服務對審計獨立性造成損害。我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業(yè)提供內部控制審計服務。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內部控制審計給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇和挑戰(zhàn)，作為一項新型鑒證業(yè)務，需要審計人員重新學習，積累經驗。而將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內部審計或內部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關鍵。
首先，在審計目標和審計對象上存在差別。前者主要是對重大方面能否能夠反映企業(yè)財務狀況、經營成果情況、現(xiàn)金流量情況等進行審計監(jiān)督，其審計對象是企業(yè)經營成果、財務狀況和現(xiàn)金流量。后者其目標是對企業(yè)內部控制及財務報告有效性進行審計監(jiān)督，其審計對象主要指向財務報告形成機制。其次，內部控制所要測試的范圍和目的不同。前者需要對企業(yè)內部控制進行測試，但一般只選取對財務報告可能有重大影響的內控事項，其內容、范圍和選取的樣本量都較小，目的是要尋找形成機制的可靠支撐證據(jù)，進而提出相關審計意見;相反，后者應對內部控制的設計、運行等進行全面評價，設計的內容和范圍較大，需要選擇的樣本量也比較多。第三，內部控制有效性評價的深度和準確度要求不一樣。前者進行內部控制測試只是為了給后續(xù)實質性測試提供依據(jù)，評價結論的準確程度要求較低;在深度方面，只需要做必要的分析，能夠判斷它對內控有效性的具體影響即可。后者則必須獲取適當、充分的證據(jù)，為發(fā)表內控審計意見提供合理保證，必須對財務報告內控有效性發(fā)表審計意見，對內控審計過程中注意到的非財務報告內控重大缺陷予以披露;必須根據(jù)一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷等嚴格區(qū)分，對識別出的各種內控缺陷進行分析、評估，這就對內部控制評價結論的深度和準確度提出了較高要求。此外，兩者審計報告的內容存在很大差異。
(二)兩者的主要聯(lián)系
一是審計業(yè)務類型完全一致。兩大審計的業(yè)務類型是完全一致的，運用到的相關審計理論和實務都具有相同的適用性、指導性。二是風險導向的審計理念一致。財務報表審計首先要依據(jù)審計風險模型對內部控制風險進行評估，進而依據(jù)評估結果決定如何實施審計程序和范圍從而獲取審計證據(jù)。內部控制審計選擇擬測試的控制方法，從而收集測試所需的證據(jù)，特定領域重大缺陷風險越高，相應的審計關注越多。三是財務報表審計過程中必須要內部控制測試這一重要環(huán)節(jié)。兩者都需要對內部控制進行測試、評價，并且內部控制測試和評價是財務報表審計過程中不可缺少的重要環(huán)節(jié)。四是內部控制審計主要側重財務報告內部控制。五是審計流程和審計取證方法的一致性。六是在審計重要性水平的確定、重點賬戶及相關認定等方面也存在高度的一致性。
二、財務報表審計與內部控制審計進行整合的必要性和可行性
(一)整合能夠有效降低審計成本和提高審計質量
將兩個審計進行整合符合成本效益的基本原則，并能夠產生很好的協(xié)同效應，從而降低審計成本。此外，整合審計能夠為企業(yè)和會計師事務所減少許多重復性的工作，有效減少和避免因審計判斷不一致而造成的不便，從而有利于提高審計工作效率和質量。
(二)整合后審計證據(jù)能夠進行相互印證，從而降低審計風險
將財務報表審計與內部控制審計相整合，很容易實現(xiàn)由同一家會計師事務所甚至同一名或幾名注冊會計師來執(zhí)行審計，減少了信息不對稱、銜接不緊密等諸多不便，能夠實現(xiàn)審計證據(jù)的相互印證，從而在很大程度上降低審計本身的風險。
(三)整合審計具有很強的可操作性
企業(yè)財務報表審計與內部控制審計兩者所具有的緊密聯(lián)系，使得兩者在審計理念、審計流程、業(yè)務類型、審計方法等方面存在很大的共同性和一致性，使得整合審計操作性比較強，存在的問題和障礙比較容易被解決和克服。
三、財務報表審計與內部控制審計進行整合的思路與策略
(一)審計計劃階段
審計計劃要充分考慮風險評估、舞弊風險、利用他人工作、公司規(guī)模與審計工作量等內容。財務報表審計計劃要包含總體審計策略、具體審計方案。制定總體審計策略，才能夠確定審計時間、范圍、方向，并指導審計計劃實施。風險評估活動要在審計各個環(huán)節(jié)進行，隨時發(fā)現(xiàn)缺陷，隨時進行修改。兩者要使用相同的重要性水平。
(二)審計實施階段
執(zhí)行風險評估過程中，既要注意識別評估被審計單位所經營活動的重大錯報風險，從而確定下步審計程序，還要積極為計劃測試控制提供判斷依據(jù)。執(zhí)行整合審計，主要包含識別重要賬戶、了解錯報的可能來源、選擇擬測試的控制以及評估判斷、列報及認定企業(yè)內部控制環(huán)境。
(三)評價控制缺陷階段
在評價控制缺陷時，要根據(jù)財務報表審計所確定的重要性水平，對財務報告控制缺陷進行重要性評價。要運用職業(yè)判斷，評價各項控制缺陷的嚴重程度，確定能否構成重大缺陷。要對整個內部控制情況及思考判斷過程進行記錄，記清楚得出關鍵判斷和結論的具體理由。
(四)審計報告階段
注冊會計師、會計師事務所在確定對被審計單位內部控制是否出具審計報告時，可采用否定意見、無保留意見、無法表示意見三種報告格式類型，若審計范圍受限制則只能出具無法表示意見報告。
008年7月，財政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》規(guī)定，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月，財政部等五部委再次聯(lián)合的《企業(yè)內部控制審計指引》總則第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行。這為內部控制審計和財務報表審計整合進行提供了依據(jù)。
一、內部控制審計與財務報表審計整合的可行性
整合審計是指注冊會計師應計劃和實施控制設計及運行有效性的測試，以獲得充分、適當?shù)淖C據(jù)支持其對財務報告內部控制是否有效發(fā)表意見，為財務報表審計做出控制風險評估。內部控制審計與財務報表審計之間的各種聯(lián)系使二者整合具有可行性。
第一，兩種審計工作存在重合。內部控制審計是指注冊會計師對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發(fā)表審計意見，注冊會計師要了解和測試內部控制、獲得內部控制在足夠長的期間內運行有效的證據(jù)。注冊會計師在財務報表審計中也需要深入了解內部控制的有效性，在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。因此，單獨進行兩種審計必然會造成審計工作的重復和浪費，若將兩種審計整合在一起，相互利用，可以減少審計工作量并提高審計效率。
第二，內部控制審計與報表審計的結果相互補充與配合。一方面，注冊會計師在內控審計時對內部控制有效性的審計形成相應結論時，應結合財務報表審計中控制測試的結果進行綜合判斷，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務報表審計中，也要利用內部控制審計中控制測試的結果。內部控制審計中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風險評估結論，進而影響實質性測試的性質、時間和范圍。
二、風險評估程序：財務報表審計以內部控制審計為依據(jù)
（一）財務報表審計風險評估程序
風險評估程序是內部控制審計和財務報表審計的第一個共同程序。財務報表審計中的風險評估程序，注冊會計師需要了解和評價的被審計單位內部控制的范圍是與財務報表相關的方面；了解和評價的廣度應以是否足以識別和評估財務報表的重大錯報風險為衡量標準，如果達到了這一標準，注冊會計師即可開始設計和實施下一步的審計程序；了解和評價的深度也基本限于內部控制的設計是否健全及其是否得到有效執(zhí)行，但其中不包括對內部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定；了解和評價的目的是判斷是否可以相應減少實質性測試程序的工作量，以及用來支持財務報告的審計意見類型。
（二）內部控制審計風險評估程序
內部控制審計中的風險評估程序，注冊會計師的目的是為了對內部控制本身的有效性發(fā)表審計意見，其范圍涉及到企業(yè)整體的內部控制，內容包括內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督五個方面，并且還需確定內部控制是否得到一貫執(zhí)行。
（三）兩種審計在風險評估程序的整合要點
內部控制審計的風險評估程序了解和評價被審計單位內部控制的廣度和深度均超過了財務報表審計，在審計實務中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進行，即風險評估程序中財務報表審計應充分利用內部控制審計所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進行下一步審計程序的充分依據(jù)，這樣可以大大降低工作量，避免重復勞動，進而提高審計效率，降低審計成本。
三、控制測試程序：內部控制審計為財務報表審計提供結論
（一）控制測試程序并非財務報表審計的必需程序
財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位內部控制的了解和評價來決定是否對內部控制的有效性進行測試。如果被審計單位設計的內部控制本身是無效的，或者設計是合理的、但沒有得到執(zhí)行，注冊會計師則不必實施控制測試，而是直接實施實質性測試；如果被審計單位所設計的內部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，即認為內部控制是有效的，注冊會計師應當實施控制測試。這樣，就進入了兩種審計的第二個共同程序，即控制測試程序。
（二）兩種審計控制測試程序的區(qū)別
在控制測試程序中，內部控制審計與財務報表審計有三點區(qū)別：第一，內部控制審計要對被審計單位內部控制的有效性發(fā)表審計意見，而財務報表審計僅僅對與財務報表相關的內部控制進行測試。與風險評估程序相同，內部控制審計進行控制測試的廣度和深度仍大于財務報表審計所進行的內部控制測試。第二，在內部控制審計中，注冊會計師需要獲取能夠證明內部控制有效的高度相關的證據(jù)，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較?。回攧請蟊韺徲媽刂茰y試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內部控制缺陷的評價要求也不同。財務報表審計中，注冊會計師僅需將內部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關注的內部控制缺陷和一般內部控制缺陷；而在內部控制審計中，注冊會計師需要對識別出的內部控制缺陷進行嚴格評定，將值得關注的內部控制缺陷進一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計意見類型。
（三）兩種審計在控制測試程序的整合要點
注冊會計師為了對內部控制有效性發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姡枰@取比財務報表審計更多、更廣泛、可靠性也更高的審計證據(jù)。因此，內部控制審計的控制測試可以直接為財務報表審計提供審計證據(jù)甚至提供結論，財務報表審計對內部控制審計在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計證據(jù)及得出的審計結論的充分利用，將使審計效率得到進一步提高。
四、財務報表審計實質性測試與內部控制審計控制測試：相互利用、相互支持
（一）財務報表審計
實質性測試程序對內部控制審計控制測試程序的影響經過控制測試，財務報表審計進入實質性測試程序。在這一程序中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務報表存在錯報甚至重大錯報，這將會影響內部控制審計中控制測試的時間、性質和范圍。這是因為如果現(xiàn)有的內部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應的控制點上可能存在內部控制缺陷，這將為注冊會計師進一步審查內部控制缺陷提供重要線索。
（二）內部控制審計
控制測試程序對財務報表審計實質性測試程序的影響在內部控制審計的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內部控制缺陷能為注冊會計師在財務報表審計中對哪些交易和認定重點實施審計指明方向，因為如果發(fā)現(xiàn)內部控制存在某項重大缺陷，則財務報表在相應的賬戶就可能存在重大錯報，就會影響財務報表審計中實質性測試的時間、性質和范圍，審計人員應當根據(jù)實際發(fā)現(xiàn)的內部控制缺陷對實質性測試的審計程序進行調整。
可見，財務報表審計的實質性測試與內部控制審計的控制測試是相互支持的，兩種審計所取得的審計證據(jù)及得出的審計結論相互利用，能提高審計效率，降低審計風險，最大限度地保證審計質量。
五、審計計劃的綜合制定
內部控制審計和財務報表審計整合進行的審計計劃制定是以對審計程序的整合要點分析為基礎的，因此在分析了兩種審計的審計程序整合要點之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點綜合制定審計計劃。
（一）兩種審計方式審計計劃制定的重點
為達到充分整合內部控制審計和財務報表審計的目的，內部控制審計和財務報表審計應盡量由同一組審計人員實施，兩種審計的審計計劃也應共同制定。結合以上對審計程序的分析，對被審計單位的風險評估程序和控制測試程序主要由內部控制審計完成，在內部控制審計計劃中應詳細制定這兩項審計程序的計劃，在財務報表審計計劃中可以對這兩項審計程序的計劃簡化表述，但應重點對實質性測試程序的計劃詳細編制。
（二）審計計劃的持續(xù)修訂是審計質量的重要保證
隨著審計工作的推進，注冊會計師要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計計劃做出調整和修正。具體來講，如果審計人員在內部控制審計計劃實施過程中發(fā)現(xiàn)內部控制存在重要缺陷，審計人員應及時修正財務報表審計的實質性測試計劃。同樣，如果在財務報表實質性測試中發(fā)現(xiàn)財務報表存在重大錯報，也應該考慮該重大錯報對內部控制審計計劃的影響，考慮是否增加內部控制審計的具體程序，擴大審計范圍，以保證審計發(fā)現(xiàn)內部控制設計及運行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計計劃的調整和修正應貫穿于整個審計業(yè)務的始終，以保證審計計劃能夠對兩種審計的整合進行起到重要的規(guī)劃和指導作用，有效地提高審計質量，最大限度地降低審計風險。
參考文獻：
財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務。
財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在 1996 年就了國家審計基本準則，相關學者對財務報表審計的研究成果不計其數(shù)。
2、內部控制審計相關概論
內部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發(fā)表審計意見。
在研究美國 COSO 的《內部控制整體框架》和我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中有關內部控制概論的基礎上，將內部控制進一步細分為：廣義內部控制和狹義內部控制，廣義內部控制采用 COSO《內部控制整體框架》和我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中內部控制的概念；狹義內部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務報告內部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務報告有關的內部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業(yè)財務報告及其相關信息的真實公允完整。
3、整合審計基本理論
整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向審計的流程，在整合審計的實施過程中，對被審計單位的財務報表和內部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標。
財務報表審計和內部控制審計的整合審計研究已經成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。
二、財務報表審計和內部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系
企業(yè)的內部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系：
1、審計業(yè)務范圍
財務報表審計和內部控制審計都需要了解企業(yè)內部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質區(qū)別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內部控制測試的必要性、并在必要時測試內部控制有效性，在非財務報告內部控制方面，除了了解與財務報表審計有關的非財務報告內部控制外，對于其他內部控制不需要進行了解和評價，內部控制審計主要是對特定基準日的內部控制制度進行審計，對于內部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計目標
財務報表審計和內部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證；但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見，并在此基礎上對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內部控制審計的具體目標：對內部控制設計和運行的有效性發(fā)表審計意見，并對企業(yè)財務報告內部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。
3、審計程序和承接業(yè)務范圍
財務報表審計和內部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案，注冊會計師在業(yè)務承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進行商議，達成一致的審計意見。但是，財務報表審計的具體審計計劃包括風險評估、實質性分析程序和控制測試等，在審計收費：“審計收費”不是財務報表審計必然要求，對財務報表進行審計時，注冊會計師應該充分進行職業(yè)判斷，只有在注冊會計師認為需要時，才需要和被審計單位進行“審計收費”方面的商議，將審計收費事項登記在業(yè)務約定書上；財務報表審計的審計報告是在適用的財務報告編制基礎上編制的，并且要求真實公允反映，并設計、執(zhí)行必要的內部控制測試；在審計工作計劃方面：內部控制審計的具體審計計劃主要包括：內部控制設計有效性和運行有效性測試的具體程序，了解企業(yè)的內部控制的有效性，內部控制審計要求在和被審計單位的審計業(yè)務約定書約定“審計收費”事項；內部控制審計的審計報告編制的基礎：按照適用的內部控制制度和準則，建立健全內部控制制度，對內部控制運行的有效性進行評價并在此基礎之上編制內部控制評價報告。
三、財務報表審計和內部控制審計的整合趨勢分析
1、整合審計的理論基礎
（1）受托經濟責任理論。企業(yè)經營者的受托經濟責任，是指按照相關公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業(yè)財務狀況和經營狀況的義務，財務報表審計業(yè)務由此產生。在受托經濟責任理論的下，內部控制審計與財務報表審計具有共同的委托方即投資者、債權人等利益相關者和相同的受托方即企業(yè)管理層，兩種審計業(yè)務中有共同的受托經濟責任關系，這是整合審計的理論前提。
（2）協(xié)同效應理論。將兩種審計工作雙向整合進行，產生的協(xié)同效體現(xiàn)為：內部控制審計與財務報表審計都強調對企業(yè)內部控制執(zhí)行情況的關注，內部控制是指由公司的管理層和其他人員設計和執(zhí)行的程序和政策。
（3）內部控制理論。內部控制審計即注冊會計師對被審計單位內部控制的運行有效性進行評價的鑒證業(yè)務，審計對象是與企業(yè)財務報表有關的內部控制情況。無論是內部控制審計還是財務報表審計都是對企業(yè)內部控制執(zhí)行情況的關注，為企業(yè)的整合審計研究提供了基本理論基礎。
2、整合審計實施的流程
財務報表的審計主要是財務信息的可信度并且降低財務報表審計使用者信息風險的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現(xiàn)在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財務報表審計在到內部的審計，這樣的方式都是使財務報表更加具備準確性，使財務報表的思路清晰明了。
（一）財務報表審計工作中所遇到的問題
在財務報表的審計過程中都會遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險。通過對實際中的現(xiàn)狀進行了解總結出主要存在問題是，報表在審計的過程中，沒有關注細節(jié)，使審計工作沒有更加細致的審查，造成嚴重的影響。
（二）在內部控制審計中存在的嚴重問題
在審計工作中內部的審核中更是存在嚴重紊亂的跡象，在內部的審計中，相互之間沒有更好的監(jiān)督方式，使問題一直存在。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，但是，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷上出現(xiàn)嚴重問題。
（三）在思路和實踐中所遇到的困難
財務報表審計和內部審計中思路不清晰是主要問題，在思路不明確的情況下就將繼續(xù)在實踐中實施，迫使審計工作的嚴密性受到嚴重的影響。將兩種思路在整合的過程中沒有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混亂，在實踐中得不到更好的運用。
2解決財務報表審計與內部控制審計中問題并提出解決意見和有效措施
財務報表的審計和內部控制審計工作的重要性，能在實踐中更好的體現(xiàn)出其所存在的意義，使財務的管理更加清晰，財務的運用情況能得到更好的提升。在實踐當中，財務報表審計與內部控制審計的思路進行整合時，將思路更加清晰化，使一個完整的思路能在實踐中更好的運用。
（一）對財務報表審計工作了解
在財務報表的審計中，解決問題的主要手段為：在對報表進行審計的過程中，要對報表中的每一項都要嚴格細致的審查，從任務中分析這一項中是否存在哪些問題，在對報表中的任務有不同意見時，應當在內部審計中進行提出，并且標明原因，為更好的分析原因做好鋪墊。
（二）解決內部控制審計工作的思路
在內部審計的工作中，相互之間的審計的過程中，要對每項任務都要細致的檢查審閱，并從中找到所存在的潛在問題，將問題在內部中提出，通過討論的方式對所存在的問題給出合理的解決意見。在內部審計過程中相互之間不能進行包庇，有問題就要進行提出，使問題能更加及時的得到解決，將問題滅殺在萌芽中。
（三）整合思路及實踐的有效措施
風險評估是整合的基礎，在財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險，要做到相互彌補，使工作的過程中能更好的完成審計工作。在整合的思路的中要考慮兩種思路在整合的過程中存在哪些弊端，將弊端能夠得到有效的解決。整合的思路要清晰，思路要遵循審計工作的重要思想來定制，將審計工作中的重點都在思路中清晰的體現(xiàn)出來，使思路更加具有實踐性，能在實踐的工作中得到更好的運用，在實踐中更加有效的體現(xiàn)出思路整合的重要性。在實踐中要不斷改進思路中所存在的問題，從實踐中能更好的觀察出思路問題，將這樣的問題給出合理的解決措施，使思路更加完整，并且在實踐中更是起到關鍵的作用。
隨著信息技術的快速發(fā)展，電子商務在全球獲得了廣闊的發(fā)展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務對企業(yè)的生產經營活動產生了深遠的影響。廣泛使用互聯(lián)網從事電子商務，產生了新的風險因素，需要被審計單位有效應對，，注冊會計師應當考慮電子商務在被審計單位業(yè)務活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響，并在此基礎上采取恰當?shù)膽獙Υ胧?/p>
一、電子商務對財務報表審計的沖擊
1.財務報表審計環(huán)境的變化
在電子商務交易條件下，財務報表審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：(1)網絡環(huán)境下的無紙化交易喪失了傳統(tǒng)的審計軌跡，交易的授權、完整性及真實性不如在傳統(tǒng)條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務環(huán)境下，需要對信息建立數(shù)據(jù)安全與控制措施。未經授權的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計單位的經營風險和財務報表審計工作產生重大影響。(3)為了獲取和評價以電子數(shù)據(jù)形式存在的電子商務證據(jù)，傳統(tǒng)的審計程序和數(shù)據(jù)提取技術將無能為力。(4)在電子商務環(huán)境中，被審計單位廣泛使用服務機構(包括互聯(lián)網服務提供商、應用服務提供商和數(shù)據(jù)服務公司等)的服務，產生了新的分離審計問題。
2.財務報表審計范圍和審計對象的拓展
電子商務條件下財務報表審計涉及整個商業(yè)行為，并且這種商業(yè)行為是運轉在網絡上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務系統(tǒng)高度自動化、審計證據(jù)可能僅以電子形式存在條件下，審計證據(jù)的充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性。因此，財務報表審計的范圍拓展到對整個電子商務系統(tǒng)交易過程及控制的測試。審計對象也要在財務報表及相關財務資料的基礎上，擴展到被審計單位資信、內部控制、交易全過程等對財務報表產生影響的諸多事項。
3.審計風險加大
電子商務采用的是網絡化信息系統(tǒng)，它一方面面臨著系統(tǒng)自身故障風險，存在著對會計數(shù)據(jù)非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計算機病毒破壞和黑客非法入侵竊取財務數(shù)據(jù)的風險，識別、研究、審查和評價所搜集的審計證據(jù)有一定困難，這增加了財務報表審計中重大錯報的風險。財務報表相關信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實合法性難以得到保證。交易雙方的真實身份難以確定，數(shù)據(jù)簽名的真實性難以驗證，容易使交易產生欺詐行為，也將導致重大錯報風險的增加，最終將對注冊會計師可控的檢查風險降低提出更高的要求，審計工作難度明顯加大。
二、電子商務條件下財務報表審計的總體要求
1.財務報表審計目的的不變性
新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》規(guī)定，財務報表審計的目的是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，注冊會計師執(zhí)行的審計工作能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。無論是傳統(tǒng)交易方式還是電子商務交易方式。財務報表審計的目的是不變的。特別需要強調的是：電子商務條件下財務報表審計需要對電子商務進行考慮的目的是對財務報表發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姡菍﹄娮由虅障到y(tǒng)或活動本身提出鑒證結論或咨詢意見；注冊會計師的審計意見也不應被視為是對被審計單位電子商務交易安全的一種保證。
2.控制測試更重要
電子商務環(huán)境下審計軌跡的瞬時性特征、無紙化環(huán)境及缺乏人員的干預導致風險的增加，使控制保證成為電子商務環(huán)境下最重要的測試環(huán)節(jié)。審計人員面對無紙化的審計軌跡及系統(tǒng)輸出的財務報告，為了對財務報告的公允性發(fā)表審計意見。必須著重收集足夠的審計證據(jù)，特別要通過大量的控制測試對控制環(huán)境進行經常性監(jiān)控，以確保電子商務財務報告的可信性。過去，審計人員一般針對一個時點的財務數(shù)據(jù)進行大量的實質性測試；而在電子商務條件下，則需要在評價被審計單位持續(xù)經營的基礎上，實施大量的有效的內部控制測試措施，且審計人員必須能夠對控制風險進行合理的評價。
3.主要依賴計算機審計程序
在電子商務環(huán)境下，大量的證據(jù)存儲在肉眼看不見的磁性介質上或在網絡傳播過程中，對這些證據(jù)，審計人員主要依賴計算機技術進行獲取和審查。目前，主要的電子商務審計技術是ITF。ITF是建立在一個活動數(shù)據(jù)文檔基礎上的程序。審計人員可以利用ITF對控制系統(tǒng)進行交易測試，并且該項測試既不影響公司正常營運也不會導致財務數(shù)據(jù)的破缺。
4.重視審計風險
2006年2月頒布的審計準則對審計風險模型進行了重構，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，識別和評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結果設計和實施進一步審計程序。以控制檢查風險。電子商務環(huán)境下，來自被審計單位的經營風險和控制風險加大。財務報表存在重大錯報的可能性上升。為此，注冊會計師應通過了解被審計單位的電子商務環(huán)境以識別其重大錯報風險，并根據(jù)評估的風險水平設計進一步的應對措施，特別是執(zhí)行恰當?shù)目刂茰y試以判定內部控制有效性對財務報表的影響。 轉貼于
三、電子商務條件下財務報表審計的應對措施
1.了解被審計單位電子商務及對財務報表的影響
注冊會計師應當考慮電子商務導致的被審計單位經營環(huán)境的變化，以及識別出的對財務報表產生影響的電子商務風險。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮下列事項對財務報表的影響：一是業(yè)務活動和所處行業(yè)。在了解被審計單位的業(yè)務活動和所處行業(yè)時，注冊會計師應當關注電子商務不具備貨物和服務等實體貿易所具有的清晰、固定的運送路線。運用電子商務的程度較高可能增大對財務報表產生影響的經營風險等特征。二是電子商務戰(zhàn)略。被審計單位的電子商務戰(zhàn)略，包括在電子商務中運用信息技術的方式以及對可接受風險水平的評估，可能對財務記錄的安全性和相關財務信息的完整性與可靠性產生影響。三是開展電子商務的程度。不同的被審計單位可能以不同的方式開展電子商務，隨著被審計單位開展電子商務程度的加深，以及內部系統(tǒng)更加集成化和復雜化，新的交易方式與傳統(tǒng)業(yè)務活動的差異可能更加明顯，并可能導致新的風險。四是外包安排。為被審計單位服務的機構采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計單位財務報表審計相關，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮》的規(guī)定，考慮被審計單位的外包安排及相關風險的應對措施，以確定其對審計的影響。
2.識別和評估電子商務相關的經營風險和重大錯報風險
在了解被審計單位環(huán)境基礎上，注冊會計師應識別和評估重大錯報風險。電子商務環(huán)境下，因內部控制制度缺陷和無效帶來的經營風險是產生財務報表重大錯報風險的重要原因，所以注冊會計師應特別關注其經營風險。與電子商務相關的經營風險有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計軌跡(無論是紙介質還是電子形式)時，該風險的影響將更大；(2)電子商務安全風險，包括顧客、員工和其他人士通過未經授權的訪問實施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運用不恰當?shù)臅嬚?，包括收入確認、網站開發(fā)成本等支出的處理、與產品質量保證相關的預計負債的確認、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規(guī)，尤其在通過互聯(lián)網開展跨國或跨地區(qū)電子商務時更易出現(xiàn)此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務；(7)系統(tǒng)和基礎架構失效或崩潰。
另外，注冊會計師還應從被審計單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標與戰(zhàn)略、治理層和管理層特定意圖、復雜的聯(lián)營或合資、重大的非常規(guī)交易、重大的關聯(lián)方交易、交易的重大不確定性、會計計量過程復雜和信息技術環(huán)境發(fā)生變化等事項來識別和評估其重大錯報風險。
3.風險應對程序
注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。
針對評估的財務報表層次重大錯報風險主要采取下列總體應對措施：(1)向項目組強調在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；(2)分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員。或利用專家的工作；(3)提供更多的督導；(4)在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。
注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性程序)，并具體考慮審計程序的性質、時間和范圍。在電子商務環(huán)境下，注冊會計師僅實施實質性程序獲取的審計證據(jù)一般無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師進行控制測試時應當特別考慮與電子商務相關的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實質性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算和分析程序。函證是電子商務環(huán)境下證實交易真實的有力程序，而傳統(tǒng)審計條件下的檢查則顯得無能為力。
財務報表審計工作中普遍存在以下幾個問題：
（一）內部設計獨立性缺失
審計部門是單位的內設機構，在單位領導的指揮和部署下開展審計工作，開展審計工作的主要目的是為本單位經營和發(fā)展服務，促進單位實現(xiàn)經營目標。目前，審計機構在單位中的獨立性不強，常常受其他部門利益制約，獨立地位被弱化，甚至許多審計機構被設在財務部門之下，這種情況下審計部門形同虛設，很難對客觀、公正、規(guī)范地開展審計工作，進而加大了審計工作風險，弱化了審計工作的效果。
（二）審計程序與審計方法不科學
審計程序的規(guī)范性和審計方法的科學性，直接影響著財務報表審計的效率與質量，目前，許多審計機構并未建設完善的審計制度，對相關審計程序與方法也尚未作出嚴格規(guī)定，許多審計人員在開展財務報表審計工作時主觀隨意性較強，對財務報表審計工作的細節(jié)重視不足，導致審計結果缺乏全面性和準確性。除此之外，部分單位審計機構對財務報表審計方法的創(chuàng)新藝術不足，目前仍采用以傳統(tǒng)賬目為基礎的審計模式，加之制度建設滯后，風險防范意識不足，審計基礎薄弱，在一定程度上加大了財務報表審計失誤的發(fā)生幾率。
（三）審計人員素質參差不齊
目前，社會公眾對審計的期望要遠遠大于注冊會計師對自身職業(yè)的認識，而企業(yè)審計能力相對有限，使得審計工作的質量更加難以達到社會公眾的期望值，社會公眾與企業(yè)審計工作在審計目標上存在的差距往往會使雙方卷入不愉快的責任訴訟糾紛中，只能依靠法律訴訟得以調解。而隨著審計工作規(guī)范化、信息化發(fā)展趨勢日趨明朗，財務報表審計工作要求不斷提高，對審計人員的專業(yè)素質、道德修養(yǎng)、業(yè)務水平提出了越來越高的要求，新形勢下的財務報表審計人員，既要具備良好的職業(yè)道德素質，又要具備計算機審計技能，同時還要具備過硬的審計知識基礎。但就目前情況來看，許多審計人員尚未完全符合以上要求，對財務報表審計工作的效率和質量造成了不利的影響。
二、財務報表審計改進對策
要避免財務報表審計中的常見問題，提升財務報表審計質量，應采取以下幾項對策：
（一）遵照審計原則，優(yōu)化機構設置
遵照審計工作準則及相關法律條文規(guī)定，對財務報表的審計范圍進作出明確的劃分，為了保證審計工作的客觀、公正，一定要嚴格遵守審計程序、相關職業(yè)道德規(guī)范。這是財務報表審計必須要堅持的基本原則，只有依法審計，審計的成果才能具備有法律效力，作為一種 行政行為 ，審計有堅持履行法定審計程序的前提下，審計監(jiān)督才具有合法性和權威性，以免發(fā)生審計風險。為了順利、有效滴地按著審計程序進行工作，企業(yè)在設置內部審計機構時要突出獨立性，尊徐獨立性的原則，包括內容有審計部門的經費的獨立，職權行使的獨立，唯有如此，才能保證審計的客觀性、公平性。只有獨立行使職權的基礎航下，內部審計機構才能具有權威性，保證審計人的受益有效地開展工作，使內部審計職能得到充分的發(fā)揮。
（二）優(yōu)化審計方法，強化審計質量考評控制
目前，審計工作要全方位地使用科學的審計方法和審計技術，利用好內控評價結果，使審計質量和審計效率都能得到提升。我國企業(yè)當前廣泛普遍運用的審計方法，是以內部控制系統(tǒng)為主要審查對象的制度該方法與傳統(tǒng)的賬項基礎審計相比，具有更高的科學性、方便性，然而，在企業(yè)審計工作內容和范圍逐步拓寬的情勢下，財務報表審計風險也極易發(fā)生。為改善這一局面，多維的審計技術倍受青睞風險導向審計也及時出現(xiàn)，該審計方法的優(yōu)勢在于：能夠較大力度地緩解審計人員所面對的復雜風險及壓力。與此同時，企業(yè)要想科學地考評內部審計質量，還要建立和完善對內部審計質量的指標體系，提升對審計質量的考評控制力度，對審計工作進行定量、定性分析，從總體上了解內部審計的成果，有效地發(fā)揮內部審計提供信息的參謀作用，這也是控制審計質量，降低審計風險的重策略和有效手段。
（三）樹立風險意識，強化審計隊伍建設
①資料:根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2006年和2007年年報審計情況快報及《上海證券報》等有關資料整理。2006年和2007年的資料分別截止到2007年4月30日和2008年4月30日。其中,2006年,S*ST國瓷(600286)未年報;2007年,*ST威達(000603)和*ST九發(fā)(600180)未年報。2006年2月,我國了新的《企業(yè)會計準則》和《注冊會計師審計準則》,兩者均自2007年1月1日起實施。新會計準則和審計準則的頒布和實施,標志著我國企業(yè)會計準則和注冊會計師審計準則實現(xiàn)了與國際會計準則和國際審計準則的全面趨同。上市公司2007年度財務報表審計意見是注冊會計師運用新審計準則對上市公司按照新會計準則編制的財務報表出寫作論文具的第一個年度審計意見。本文在對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析的基礎上,分別從非標意見者(會計師事務所)的分布、非標意見具體內容以及非標意見上市公司類型分布等方面分析了非標審計意見。這里,非標意見包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。通過分析,筆者發(fā)現(xiàn)了一些有意義的現(xiàn)象。
一、2007年上市公司審計意見總體分析截至2008年4月30日,2007年年報審計基本落下帷幕。綜合Wind資訊,中國注冊會計師協(xié)會的2007年年報審計情況快報及《上海證券報》2008年4月30日《上市公司2007年報數(shù)據(jù)大全》等有關資料,滬深兩市1576家上市公司,除深圳證券交易所的*ST威達(000603)和上海證券交易所的*ST九發(fā)(600180)未在法定期限內披露2007年年報外,其它1574家上市公司均已披露2007年年報。具體情況如表1。在這1574份2007年年報中,審計意見包括標準無保留意見和非標準審計意見。其中,標準無保留意見1452份,占92.25%;非標準審計意見122份,占7.75%,在非標準審計意見中,帶強調事項段的無保留意見91份,占5.78%;保留意見14份,占0.89%;無法表示意見17份,占1.08%;沒有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報審計意見情況如表2所示。
從總體上看,2007年審計意見總體上看明顯好于2006年,非標審計意見比例下降幅度較大,從2006年的10.23%下降到2007表12007年滬深兩市上市公司及年報審計意見披露情況表2滬深兩市上市公司2006—2007年年報審計意見類型統(tǒng)計①交易所及板塊上市公司(家)年報已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合計15761574審計意見類型總計比例2006年2007年2006年2007年標準無保留意見1307145289.77%92.25%非標準意見帶強調事項段的無保留意見85915.84%5.78%保留意見35142.4%0.89%否定意見0000無法表示意見29171.99%1.08%非標意見合計14912210.23%7.75%工作研究審計廣角45會計之友2008年第10期上年的7.75%,降幅比例達25%。其中數(shù)保留意見降幅最大,達63%。主要原因有以下幾個方面:(一)上市公司總體財務狀況改善是非標意見下降的根本原因財務狀況或經營成果不佳,上市公司管理層又想得到一個“好看”的財務報表和經營業(yè)績,是導致財務報表被出具非標審計意見的根本原因。隨著整個國民經濟的快速發(fā)展,上市公司總體財務狀況和經營成果進一步趨好。同時新準則實施后,上市公司財務報表可靠程度得到了提高,整體財務狀況和經營業(yè)績有所改善。從新準則下的首份年報的總體情況來看,受益于主業(yè)穩(wěn)定增長、成本費用總體控制良好及投資收益增長較快等多重因素的推動,上市公司2007年業(yè)績保持強勁增長態(tài)勢。根據(jù)《中國證券報》相關統(tǒng)計資料看,上市公司2007年凈利潤同比增長49.86%,加權平均每股收益0.42元,創(chuàng)下多年來新高②,從而大大消除了財務造假的可能性,降低了非標意見的比重。(二)注冊會計師的意見更加為上市公司所重視新審計準則的施行逐漸規(guī)范了注冊會計師審計程序,注冊會計師在處理具體問題時更加有據(jù)可循,以往可能屬于模棱兩可的問題,難以再成為討價還價的籌碼。上市公司為避免被出具非標意見,在編制財務報表時,更多地采納了注冊會計師的意見。(三)新上市公司數(shù)量多且無非標意見也是非標意見降低的重要原因2007年新上市公司較多,共119家,在2006年上市公司基礎上增加了8.16%,占年末所有上市公司比例的7.55%,是歷年來新公司上市最多的一年。一般來說,新上市公司質量相對較好,財務壓力較小,被出具非標意見的機率小。在這119家新上市公司中,沒有一家公司被出具非標意見,從而減少了非標意見公司數(shù)量,降低了非標意見的比重,從總體上改善了2007年年報審計意見的總體狀況。
二、不同會計師事務所出具的審計意見分析截至2008年4月30日,我國共有67家會計師事務所具有證券期貨資質,其中64家會計師事務所參與了上市公司的年報審計。筆者根據(jù)各證券期貨資質的會計師事務所審計上市公司數(shù)量多少進行排序,并對審計意見類別進行分類,具體情況見表3。表367家會計師事務所審計意見類型統(tǒng)計審計意見類別
會計師事務所標準無保留意見帶強調事項段的無保留意見保留意見無法表示意見總計各所報告占總數(shù)的比例立信966231076.80%浙江天健693724.57%中瑞岳華6811704.45%深圳鵬城51612603.81%天健華證中洲(北京)5631603.81%北京京都452472.99%信永中和432452.86%普華永道中天431442.80%中和正信3931432.73%大信402422.67%深圳大華天誠35212402.54%中磊3352402.54%利安達信隆3441392.48%安徽華普351362.29%武漢眾環(huán)2772362.29%上海上會293322.03%深圳南方民和284322.03%天職國際292311.97%中準2641311.97%江蘇天衡282301.91%北京五聯(lián)方圓2331271.72%江蘇公證261271.72%開元信德2331271.72%廣東正中珠江251261.65%北京興華25251.59%北京立信20211241.52%②1573家公司年報業(yè)績同比增長49.86%創(chuàng)多年新高[N].中國證券報,2008-04-30。工作研究審計廣角46四川君和2211241.52%福建華興211221.40%中喜22221.40%重慶天健211221.40%五洲松德聯(lián)合21211.33%德勤華永20201.27%上海眾華滬銀191201.27%四川華信(集團)20201.27%安永大華18181.14%畢馬威華振18181.14%廣東恒信德律171181.14%萬隆162181.14%安永華明17171.08%大連華連161171.08%立信羊城17171.08%南京立信永華1321161.02%遼寧天健15150.95%亞太中匯141150.95%山東匯德14140.89%中勤萬信131140.89%西安希格瑪111120.76%山東天恒信11110.70%天華中興92110.70%山東正源和信91100.64%亞太(集團)91100.64%浙江東方880.51%北京天圓全770.44%北京中證天通770.44%上海東華770.44%中興華3360.38%福建立信閩都3250.32%江蘇蘇亞金誠550.32%中審550.32%北京永拓330.19%華寅2130.19%河北光華110.06%江蘇天華大彭110.06%中天運110.06%湖南天華0上海公信中南0浙江中匯0總計14529114171574100.00%工作研究審計廣角47會計之友2008年第10期上從表3中可以看出,審計對象超過100家的,或非標意見比例超過5%份額的僅有立信會計師事務所,接下來的四家會計師事務所是浙江天健(72家)、中瑞岳華(70家)、深圳鵬城(60家)、天健華證中洲(北京)(60家),這四家事務所審計的上市公司數(shù)量雖然超過了50家,但非標意見比例都沒有超過5%的份額。從審計市場的占有率來看,前五家會計師事務所審計客戶占全部上市公司數(shù)量的23.44%,前十家占37.48%。第六名起的各家會計師事務所審計的上市公司數(shù)量都沒有超過50家,有18家會計師事務所審計的上市公司在10家以下,其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計一家上市公司。我們知道,審計服務是一種特殊的商品,一是審計質量的高低會對上市公司利益相關者的利益和社會經濟生活秩序產生直接影響,二是審計服務必須依照審計準則和相關的法定程序執(zhí)行,具有無差異性。從上述統(tǒng)計情況來看,我國的審計市場的特征表現(xiàn)為“競爭型市場”,盡管立信事務所的審計客戶最多,但市場占有率也僅有6.80%。我國審計市場的這種特征與美國、香港等“寡占型市場”存在很大的區(qū)別。在美國,前四大會計師事務所審計了90%以上的上市公司,前會計師事務所審計了95%以上的上市公司。寡占型審計市場中,審計服務提供者的規(guī)模大,賠償能力也強,即使發(fā)生審計失敗而導致投資者遭受損失也能得到最大限度的補償。相反,競爭型審計市場中事務所眾多,相互間競爭激烈,具有不當意愿的上市公司總能找到一個事務所為其提供審計服務,而一些事務所在自身利益的驅動下,便以降低執(zhí)業(yè)質量、爭取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經濟效益。這種狀況非常不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,甚至會導致整個注冊會計師行業(yè)的衰退。為此,政府、證券監(jiān)管部門應當提高上市公司審計市場的準入標準,促進形成若干家大規(guī)模會計師事務所或組建大型行業(yè)集團,增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經營的經濟性,推動我國寡占型審計市場的構建。從出具非標意見的情況來看,67家會計師事務所中有46家出具過非標意見,占審計服務機構的68.66%,21家全部出具標準無保留意見,占審計服務機構的31.34%。對于存在風險的上市公司,會計師事務所舉出了黃牌,這表明會計師事務所加強了自身的風險控制,增強注冊會計師的風險意識。隨著法律的完善,會計師事務所和注冊會計師所承擔法律責任也隨之擴大,這在客觀上要求事務所加強風險控制,增強注冊會計師的風險意識。而中注協(xié)更是加強了對會計師事務所的職業(yè)質量檢查,2007年度就對52家事務所和113名注冊會計師給予了公開譴責,對100家事務所和141名注冊會計師進行了行業(yè)內通報批評,檢查的要求嚴、懲戒力度大,對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量進行了有效的監(jiān)督。
三、非標審計意見具體類型分析(一)帶強調事項段的無保留意見從非標意見類型上來看,“帶強調事項段的無保留意見”的數(shù)量較大,合計91份,占全部報告的5.78%。帶強調事項段的無保留意見審計報告主要集中在“持續(xù)經營能力存在重大不確定性”,該部分事項接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例,具體原因有:公司生產經營處于停頓狀態(tài)、巨額虧損、無法變現(xiàn)資產、無法清償債務等。例如,*ST梅雁(600868)連續(xù)2006、2007年都被出具帶強調事項段的無保留意見審計報告,其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續(xù)經營能力帶來重大不確定性;*ST廈門(600870)則因在2006和2007兩個年度連續(xù)出現(xiàn)大額虧損,而被認為持續(xù)經營能力存在重大不確定性,被出具了帶強調事項段的無保留意見。排在第二位的是“證監(jiān)局立案調查,尚未獲知調查結果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受證監(jiān)會立案調查,稽查結果對公司財務狀況、經營成果的影響存在不確定性;中捷股份(002021)因第一大股東占用公司資金受到證監(jiān)會立案調查,尚未獲知調查結果。還有些公司同時存在“持續(xù)經營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調查,尚未獲知調查結果”。例如,*ST創(chuàng)智(000787)除2004至2006年度連續(xù)虧損導致持續(xù)經營能力存在重大不確定性外,中國證監(jiān)會還決定自2006年8月30日起對創(chuàng)智涉嫌大股東違規(guī)占用上市公司資金、違規(guī)提供擔保、虛假信息披露等違反證券法律法規(guī)的行為立案稽查。在“帶強調事項段的無保留意見”中,除了上述兩個主要原因外,其他原因還包括:應收款項的可收回性存在重大不確定性;股權轉讓未完成;重大訴訟事項;逾期擔保事項影響的不確定性等等。具體情況見表4。表4帶強調事項段的無保留意見統(tǒng)計總體看來,該類型審計意見涉及到的公司數(shù)量較多,在非標意見中占的比例較高。這一方面說明上市公司的大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至無法表示意見的程度;另一方面,從比例上看基本上是和2006年持平的狀態(tài),因此不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調事項段代替其他類型審計意見的可能性,反映了注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。(二)保留意見保留意見的審計報告合計14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫(yī)藥(600849)、如意集團(000626)、東北電氣(000585)、雷伊B(000168)以及ST華光(600076)、ST中農(600313)、ST天橋(600657)、ST天龍(600234)、ST遠東(000681)、ST東北高(600003)、ST科龍(000921)、*ST申龍(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春蘭(600854)?？梢钥闯?其中主要是ST和*ST類公司。這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括:1.持續(xù)經營能力存在重大不確定性;2.長期股權投資及投資收益無法確認;
3.對應收款項的計價與壞賬準備是否合理保留;4.2006年比較數(shù)據(jù)有影響;5.;6.借款逾期;7.對外擔保占經審計后的凈資產比例大保留。其中有6份保留意見報告涉及“持續(xù)經營能力存在重大不確定性”事項,影響最多。這些公司主要是ST類公司,如ST天農、ST中農、ST天橋等都是因為持續(xù)經營能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農和ST天橋還同時涉及到應收款項債權的可收回性不確定的問題。另5份審計報告是因“長期股權投資及投資收益無法確認”,而導致公司財務狀況和經營成果無法確認。例如,東北電氣確認了對新東北電氣(沈陽)高壓開關有限公司的長期股權投資和投資收益,但由于公司未委托審計師對新東北電氣(沈陽)高壓開關有限公司進行審計,無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);*ST申龍則由于控股子公司的資產減值計提是否合理而被出具保留意見。同時,還存在個別財務會計事項的處理不符合有關財務會計法規(guī)規(guī)定而導致保留意見的情形,這里主要是因為對應收款項的計價與壞賬準備是否合理保留的問題。強調事項涉及公司持續(xù)經營能力存在重大不確定性62證監(jiān)局立案調查,尚未獲知調查結果11應收款項的可收回性存在重大不確定性4股權轉讓未完成5重大訴訟事項、逾期擔保事項影響的不確定性7其他18合計107工作研究審計廣角48相比較而言,由于“2006年比較數(shù)據(jù)有影響”、“”、“借款逾期”、“對外擔保占經審計后的凈資產比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報告較少,而且大多數(shù)都是因為同時存在“持續(xù)經營能力存在重大不確定性”事項或者“應收款項計價與壞賬準備合理計提”等事項,才被出具保留意見的。(三)無法表示意見無法表示意見的審計報告17份,具體情況如表5所示。結合中注協(xié)的年報審計情況快報,筆者發(fā)現(xiàn),這17份無法表示意見報告特點主要在下列三個方面:1.全部集中在ST和*ST類公司,非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況,這在下文將詳細分析。2.提及持續(xù)經營能力存在重大不確定性的有17份,占100%,也就是所有無法表示意見都存在持續(xù)經營能力的重大不確定性問題。如ST東盛(600771)由于巨額銀行逾期貸款以及資產轉讓、債務重組等多種因素而無法判斷其按照持續(xù)經營假設是否適當。3.提及審計范圍受到限制,其中因資產或負債的存在性、完整性及公允性不能證實的占70.59%。如ST宏盛(600817)因無法對主營業(yè)務收入、應收賬款、應付賬款實施替代審計程序以獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而被出具無法表示意見。4.某些公司同時存在“持續(xù)經營能力存在重大不確定性”和“審計范圍受到限制”的問題。如ST國藥(600421)既存在虧損數(shù)額巨大而導致持續(xù)經營能力存在重大不確定性的問題,又存在無法取得大部分債權的函證回函證據(jù)的審計范圍受到限制的問題,還存在出售子公司股權事項需上報中國證監(jiān)會審核無異議并經股東大會審議通過后方可生效的問題。
四、非標審計意見在不同類型上市公司中的分布情況分析(一)非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況ST公司是指經營連續(xù)二年虧損,被特別處理的公司;*ST公司是指經營連續(xù)二年虧損,被退市預警的公司,這類公司的財務狀況和經營業(yè)績都普遍較差。截至2007年末,我國資本市場共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計。根據(jù)經驗,財務狀況惡化、經營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標審計意見的主要對象。2007年的審計情況再次印證了這一經驗現(xiàn)象。從表6中可以看出,大部分的保留意見、帶強調事項段的無保留意見的審計報告都集中在ST或*ST類公司,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司。2007年全部非標意見122份,而這兩類公司的非標意見共93份,占到了全部非標意見總數(shù)的76.23%,占該類公司全部審計報告總數(shù)的52.54%。其中,*ST類公司的非標意見比ST類公司又更多一些,ST類公司非標審計意見26份,*ST類公司非標意見67份,所占比率分別為全部報告37.68%和62.04%?？梢钥闯?由于財務狀況的惡化,*ST和ST類公司財務造假的動機更大,注冊會計師對該類公司審計時應保持足夠的職業(yè)謹慎,進行有效的風險控制。(二)非標意見在股改與非股改公司的分布情況從2005年股改開始至今,根據(jù)中國證監(jiān)會的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股權分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計意見類型有何差異呢?筆者對非標意見在股改與非股改公司的分布情況進行了統(tǒng)計,如表7所示。表5無法表示意見統(tǒng)計表6非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計審計報告類型ST和*ST類公司非ST和*ST類公司合計ST類公司*ST類公司小計全部6910817713971574保留意見7310414帶強調事項段1551662591無法表示意見41317017非標意見26679329122非標意見占全部報告的比例37.68%62.04%52.54%2.09%7.75%涉及的事項涉及的公司無法判斷按照持續(xù)經營假設編制的2007年度財務報表是否適當17無法獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以核實公司某項資產或負債的存在性、完整性及公允性12無法判斷或有事項、訴訟事項、關聯(lián)交易和對外擔保等披露是否完整、準確6無法對所執(zhí)行的會計政策、會計估計是否合理、有效做出判斷2上年出具了無法表示意見的審計報告,無法對年初數(shù)進行核實1無法提供報表或子公司聯(lián)營企業(yè)報表,無法判斷對股份公司財務報表的影響4公司或董事長高管被立案,無法判斷其對財務報表可能產生的重大影響3無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以合理判斷該控股股東及其關聯(lián)方占用公司的資金的可收回性3股份未得到中國注冊會計師驗證,公司未能辦理工商變更手續(xù)1從表7可見,股改未完成公司的非標意見比例達到68.75%,而股改完成公司的非標意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中,ST公司的非標意見占全部報告的比例達到42.86%,而*ST的非標意見占全部報告的比例更達到81.58%?？梢?股改未完成公司財務狀況較差,其中ST和*ST的公司情況更為嚴重,這也是注冊會計師需要關注并進行風險控制的重要領域。再具體到對非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計類型的比較,可以看出,它們之間存在較大的差異,非ST和*ST股改未完成公司的審計意見全部為標準無保留意見,而ST和*ST股改未完成公司的非標意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進一步從股改未完成的原因上來分析,非ST和*ST公司大多數(shù)原因并不在公司,而是因為程序性的原因而導致的,例如,武石油(000668)將公司重組和股改聯(lián)系在一起,正在等待中國證監(jiān)會對重大資產重組方案的核準,由此不能立刻展開股改;天一科(000908)由于尚未取得證監(jiān)會對公司重大資產出售的無異議函,使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST東泰(000506)由于2006年1-9月的財務會計報告不能于原定的股權登記日前審計完畢,導致公司的股改進度受阻;*ST星美(000892)由于股東持股結構分散,新的股東尚未提出股改動議,因此公司現(xiàn)仍無法啟動股權分置改革工作。除此以外,大股東股權被凍結、上市公司過于復雜的債務問題等都也是ST和*ST公司股改進程緩慢的重要原因。因此,同樣是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差異,從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計意見類型上存在如此大的差別。
五、結論總結全文,筆者對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析以及非標意見進行了系統(tǒng)詳細的分析,結論如下:(一)2007年非標審計意見比例得到大幅下降,審計意見明顯好于2006年歸納其原因是多方面的:1.上市公司財務狀況和經營成果的改善,從源頭上解決了公司財務造假的問題;2.隨著新會計準則和審計準則的實施,上市公司財務報表的可靠程度得到了提高,注冊會計師在處理具體問題時更加有據(jù)可循,其意見也日益為上市公司所重視;3.2007年新上市公司較多,且新上市公司總體質量較好,沒有一家公司被出具非標意見,從而降低了非標意見的比例,改善了2007年年報審計意見總體情況。(二)從審計市場的集中度來看,2007年我國前十大會計師事務所的市場占有率為37.48%,我國的審計市場表現(xiàn)為“競爭型市場”,與美國、香港等“寡占型審計市場”存在較大差距為了推動我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,政府、證券監(jiān)管部門應當提高上市公司審計市場的準入標準,促進形成若干家大規(guī)模會計師事務所或組建大型行業(yè)集團,增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經營的經濟性,促進我國寡占型審計市場的構建。而從出具非標意見的情況來看,67家會計師事務所中有46家出具過非標意見,占審計服務機構的68.66%。對于存在風險的上市公司,會計事務所舉出了黃牌,這表明會計師事務所加強了自身的風險控制,注冊會計師的風險意識增強。(三)從非標意見類型看在非標意見類型中,“帶強調事項段的無保留意見”比例最大,其原因較多的在于“持續(xù)經營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調查,尚未獲知調查結果”。其次是保留意見和無法表示意見,其中無法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比,“帶強調事項段的無保留意見”絕對數(shù)增加了;而保留意見和無法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說明上市公司財務狀態(tài)在改善,大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至否定意見和無法表示意見的程度;另一方面,也不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調事項段代替其他意見,反映了我國注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。(四)財務狀況惡化、經營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標審計意見的主要對象,這從2007年非標審計意見在不同公司中分布情況也可以看出1.大部分帶強調事項段的無保留意見和保留意見的審計報告在ST或*ST類公司中,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來看,股改未完成公司的非標意見比例大大超過股改已完成公司非標意見,并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司?？梢?由于財務狀況差,ST和*ST類公司財務造假的動機較大,因此注冊會計師應將其作為重要的風險控制領域,審計時保持足夠的職業(yè)謹慎,以降低審計風險。
【主要參考文獻】
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隨著我國社會主義市場經濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)集團大量涌現(xiàn)。一項新的審計項目應運而生--集團財務報表審計。
一、集團財務報表審計的涵義與特征
集團財務報表審計是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審計單位的財務報表實施必要的審計，獲取充分的審計證據(jù)，并對財務報表發(fā)表審計意見。集團財務報表審計是判定集團提供的整個企業(yè)集團的財務報表是否公允、恰當，是否準確反映了集團實際財務狀況、經營成果的審計活動。與個別財務報表審計相比，集團財務報表審計具有以下特征：
1、審計范圍更加廣泛。由于集團財務報表反映的是所有組成部分整體的財務狀況、經營成果的情況，審計的范圍大大擴展。
2、審計標準更加多樣。集團需要根據(jù)不同行業(yè)、不同國家和地區(qū)的會計政策和會計準則編制報表。使得集團財務報表的審計標準多樣化。
3、審計風險增加。集團財務報表審計的難度加大。并且集團財務報表審計在更多的方面需要不同程度的依賴職業(yè)判斷。這些使得審計的風險進一步增加。
因此,集團財務報表審計的特征促使會計師事務所在進行審計時關注以下問題。
二、集團財務報表審計的責任設定
審計責任是指審計人員在承辦審計業(yè)務中所應履行的職責，以及因工作失誤造成公眾的損失方面應向社會公眾承擔的法律責任。
目前，各國對集團財務報表審計中的責任設定有兩種模式。為保證審計質量，我國采用的責任設定模式為：集團項目組對整個集團財務報表審計工作及審計意見負全部責任，這一責任不因利用組成部分注冊會計師的工作而減輕。在這種模式下，盡管組成部分注冊會計師基于集團審計目的對組成部分財務信息執(zhí)行相關工作，并對發(fā)現(xiàn)的所有問題、得出的結論或形成的意見負責，集團項目合伙人及其所在的會計師事務所仍對集團審計意見負有責任。并且除非法律另有規(guī)定，否則注冊會計師對集團財務報表出具的審計報告不應提及組成部分注冊會計師。
當由一家會計師事務所對整個集團財務報表進行審計時，集團內所有組成部分的重要交易和會計處理程序都應在審計工作底稿中記錄。在這種情況下，集團項目組對整個集團財務報表審計工作及審計意見負全部責任。
但在很多情況下，集團財務報表審計需要組成部分注冊會計師的參與，并且組成部分注冊會計師是集團項目合伙人所在的會計師事務所之外的事務所。
不論在何種情況下，集團項目組都需要對整個集團財務報表審計工作及審計意見負全部責任。當企業(yè)集團的一些組成部分由其他獨立的事務所進行審計時，不同的事務所相互獨立地審計一個企業(yè)集團的不同組成部分，集團財務報表編制過程中的欺詐和錯誤可能就不會被發(fā)現(xiàn)，這就使得發(fā)生錯報的風險增加。盡管如此，不論在西方還是在我國并沒有法律要求企業(yè)集團各成員必須由同一事務所進行審計。
三、集團財務報表審計中的審計風險
（一）審計風險及重要性水平評估
《中國注冊會計師獨立審計具體準則第9號--內部控制與審計風險》中指出，審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不適當審計意見的可能性。由于集團財務報表審計的風險很高，因此，對集團審計中的風險的評估就顯得尤為重要。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。在集團審計中，審計風險包括組成部分注冊會計師可能沒有發(fā)現(xiàn)組成部分財務信息存在的錯報，并由此導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的風險，以及集團項目組可能沒有發(fā)現(xiàn)該錯報的風險。
基于成本效益原則，重要性理念應運而生。審計透過對任何審計事項的重要性的判斷，來確定審計風險的大小，以及適用的審計程序和方法。在集團財務報表審計時，集團項目組應當確定的與重要性相關的事項有：首先，集團項目組應確定集團財務報表整體的重要性水平。其次，根據(jù)集團的特定情況，合理預期將影響使用者依據(jù)集團財務報表作出的經濟決策，確定適用于交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平。最后，組成部分注冊會計師對組成部分財務信息實施審計或審閱，這些組成部分確定組成部分重要性。組成部分重要性應當?shù)陀诩瘓F財務報表整體的重要性。針對不同的組成部分確定的重要性可能有所不同。
（二）對評估的風險的應對措施
針對評估的財務報表重大錯報風險，注冊會計師應當設計和實施恰當?shù)膽獙Υ胧?/p>
就集團而言，對具有財務重大性的單個組成部分，集團項目組或組成部分注冊會計師應當使用該組成部分的重要性，對組成部分財務信息實施審計。對于不重要的組成部分，集團項目組應當在集團層面實施分析程序。實施分析程序的結果，可以證明集團項目組得出的匯總的不重要的組成部分的財務信息不存在特別風險的結論。
如果集團項目組認為對重要組成部分財務信息執(zhí)行的工作、對集團層面控制和合并過程執(zhí)行的工作以及在集團層面實施的分析程序不能獲取形成集團審計意見所依據(jù)的充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，集團項目組應當選擇某些不重要的組成部分，并對已選擇的組成部分財務信息親自或由代表集團項目組的組成部分注冊會計師使用組成部分重要性對組成部分財務信息實施審計或審閱，或實施特定程序。
如果組成部分注冊會計師對重要組成部分財務信息執(zhí)行審計，集團項目組應當參與組成部分注冊會計師實施的風險評估程序，以識別導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險。如果組成部分是不重要的組成部分，集團項目組參與組成部分注冊會計師工作的性質、時間安排和范圍，將根據(jù)集團項目組對組成部分注冊會計師的了解得不同而不同。
以上的風險的應對措施可以有效地應對組成部分注冊會計師可能沒有發(fā)現(xiàn)組成部分財務信息存在的錯報，并由此導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的風險，以及集團項目組可能沒有發(fā)現(xiàn)該錯報的風險。對于提高審計質量有重要意義。
四、集團財務報表審計中溝通的重要性
審計人員的溝通是指在從事審計活動的人員與某一個體或某些群體用任何方法或形式傳遞、交換或分享與審計有關的任何信息的過程。而具體到集團審計中，溝通包括集團項目組與組成部分注冊會計師的溝通，與集團管理層和集團治理層的溝通。
溝通有利于審計風險的降低。一方面，如果集團項目組與組成部分注冊會計師之間建立良好有效的雙向溝通關系，就可以降低無法獲取形成集團審計意見所依據(jù)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的風險。而集團項目組和組成部分注冊會計師之間有效的溝通的基礎是集團項目組清晰、及時地向組成部分注冊會計師通報工作要求。同時集團項目組應當要求組成部分注冊會計師溝通與得出關于集團審計的結論相關的事項。另一方面，在審計過程中，集團項目組通過與集團管理層和治理層的溝通,與他們建立和諧、有效的人際關系，有利于集思廣益,發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，降低審計風險。
通過溝通，取得被審計單位的支持和配合，促進協(xié)調，減少沖突，改善與被審計單位或部門的關系。通過溝通與交流，審計成員之間信息共享，提高審計效率，避免走彎路?？梢?，溝通的意義非同一般。
隨著我國企業(yè)股份化、集團化的深入發(fā)展，集團財務報表審計業(yè)務將越來越多地出現(xiàn)。而由于集團財務報表審計的審計標準多樣化、審計風險大的特征，會計師事務所在進行審計時應當關注審計責任的設定、審計風險以及溝通等問題。使集團財務報表審計更好的發(fā)展。
參考文獻：
[1]耿建新,李明瑋.合并會計報表審計初探[J].審計研究，1996（4）.
