序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計(jì)計(jì)量概念范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

靠性與相關(guān)性是影響會計(jì)信息質(zhì)量的兩大基本特征。許多國家諸如美國、英國、加拿大等都將相關(guān)性列于可靠性之前，但我國目前的會計(jì)準(zhǔn)則仍將可靠性作為會計(jì)信息的首要特征。FASB新的SFAC No.8，將可靠性質(zhì)量特征修改為“如實(shí)表述”，同時(shí)放棄審慎性和實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)可靠性質(zhì)量特征的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，意圖增加財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度與相關(guān)性。但是金融危機(jī)的爆發(fā)又使相關(guān)性至上的會計(jì)信息質(zhì)量特征遭到質(zhì)疑。在我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則日益趨同的大背景下，有必要對可靠性在財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量中的去留及其與相關(guān)性的權(quán)衡問題進(jìn)行更透徹的分析。

一、可靠性與相關(guān)性的內(nèi)涵

按照FASB的SFAC No.2，可靠性是指會計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所反映的對象，這種表述應(yīng)具有可驗(yàn)證性，同時(shí)要做到不偏不倚，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團(tuán)的需要。FASB認(rèn)為可靠性的構(gòu)成要素包括：如實(shí)反映、可驗(yàn)證性、中立性。相關(guān)性是指要使信息對投資者、信貸者和其他進(jìn)行類似決策的人士相關(guān)，會計(jì)信息要成為相關(guān)的必須能夠幫助用戶去預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項(xiàng)的結(jié)局，或者去證實(shí)或糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值、及時(shí)性，這三個(gè)要素構(gòu)成了相關(guān)性的基本內(nèi)容。

二、代表性意見選取

（一）研究觀點(diǎn)。利特爾頓（1953） 認(rèn)為收益比資產(chǎn)、資本更接近會計(jì)的重心，在什么是真實(shí)收益問題上，利特爾頓成為歷史成本的忠實(shí)捍衛(wèi)者，他的歷史成本原則可以被認(rèn)為是一種可靠性至上的主張。SEC委員沃爾曼在《關(guān)于未來的會計(jì)信息披露》中提出彩色報(bào)告模式，將財(cái)務(wù)報(bào)告分為五個(gè)不同層次，五個(gè)層次上都含有相關(guān)性，可靠性可以缺省，可以說是表達(dá)了一種相關(guān)性至上的觀點(diǎn)。

（二）概念框架觀點(diǎn)。1980年的SFAC NO.2把相關(guān)性與可靠性列為基本質(zhì)量特征，并在順序上將相關(guān)性置于可靠性之前。這一做法也被其他CF效法，CICA（1988）、IASC（1989）、ASB（1999）的CF對相關(guān)性與可靠性的定位與FASB 基本類似，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性優(yōu)先但又不將可靠性視為缺省條件，沒有走向沃爾曼彩色報(bào)告的極端。

（三）我國基本準(zhǔn)則觀點(diǎn)。我國2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則―――基本準(zhǔn)則》中，可靠性和相關(guān)性是兩個(gè)優(yōu)先考慮的質(zhì)量特征。但是與FASB等概念框架不同的是，在順序上可靠性優(yōu)先于相關(guān)性，強(qiáng)調(diào)可靠性但又不忽視相關(guān)性。

三、相關(guān)性與可靠性的辯證關(guān)系

（一）對立性?？煽啃院拖嚓P(guān)性有時(shí)會發(fā)生矛盾：有的信息相關(guān)性很好，但可靠性較差，如公允價(jià)值；有的信息可靠性較好，但相關(guān)性較差，如歷史成本。二者存在此消彼長的關(guān)系，但是這種關(guān)系并不是任何情況下都是適用的。兩者的矛盾主要體現(xiàn)在：

1.歷史與未來的矛盾。可靠性是面向歷史的，要求如實(shí)反映過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；相關(guān)性更多的是面向未來，帶有較多的估計(jì)和判斷，強(qiáng)調(diào)預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值，注重及時(shí)性。歷史與未來、主觀與客觀這些對立的因素決定了可靠性與相關(guān)性無法完全兼容，決定了在某些情況下對兩者的重要程度必須做出選擇。

2.及時(shí)與精確的矛盾。作為相關(guān)性的附屬特征，及時(shí)性在保證財(cái)務(wù)信息有用性上扮演著舉足輕重的角色。信息提供不及時(shí)，相關(guān)的信息也會變得無關(guān)。然而要提高及時(shí)性，財(cái)會人員必須減少耗時(shí)的認(rèn)證、核算工作，代之以大量的主觀估計(jì)、判斷，迅速產(chǎn)生一些近似的財(cái)務(wù)指標(biāo)來滿足需要，這一做法從本質(zhì)上又損害了可靠性。

（二）同一性。主要體現(xiàn)在：

1.二者共同構(gòu)成會計(jì)信息的主要質(zhì)量特征。作為會計(jì)信息的基本質(zhì)量特征，如果信息相關(guān)性失去了可靠性的支持，就會降低甚至失去相關(guān)性，從而對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。如果信息雖然真實(shí)可靠，但與使用者的需求相去甚遠(yuǎn)，也會因不具備相關(guān)性而失去可靠性的意義。

2.相關(guān)性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關(guān)性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性則是指信息使用者能對會計(jì)信息充分信任而放心使用。要使會計(jì)信息對使用者有用，其最起碼的條件是這種會計(jì)信息要值得使用者信賴。因此，拋開計(jì)量屬性的不同，從相關(guān)性與可靠性的定義來看，可靠性其實(shí)是相關(guān)性的前提條件，這在本質(zhì)上是一致的。

3.相關(guān)性與可靠性都要受成本效益原則、重要性原則的制約。過分精確的信息不但會導(dǎo)致交易費(fèi)用激增，而且也有產(chǎn)生錯(cuò)誤的可能。

四、相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡

（一）兩者關(guān)系分類。為了分析相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡問題，董盈厚曾把兩者的關(guān)系分為四類，如圖1-圖4所示。

1.相關(guān)性對可靠性的完全替代（圖1）：沃爾曼彩色報(bào)告中，相關(guān)性在每個(gè)層次上都是必備質(zhì)量，可靠性可以缺省，相關(guān)性可以完全替代可靠性。

2.相關(guān)性對可靠性的有限替代（圖2）：FASB 概念框架中，相關(guān)性位列可靠性之前，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性但不缺省可靠性，相關(guān)性不能完全替代可靠性，只能在有限范圍內(nèi)相對性地替代可靠性。

3.可靠性對相關(guān)性的完全替代（圖3）：以交易為基礎(chǔ)的歷史成本具有可驗(yàn)證性，利特爾頓固守歷史成本原則，而對其他能夠增加相關(guān)性的計(jì)量屬性完全排斥，可靠性可以完全替代相關(guān)性。

4.可靠性對相關(guān)性的有限替代（圖4）：我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中，歷史成本同其他計(jì)量屬性并存，可靠性優(yōu)先，可靠性沒有完全替代相關(guān)性，可靠性在有限范圍內(nèi)相對性地替代相關(guān)性。

從沃爾曼彩色報(bào)告到FASB 概念框架、從利特爾頓歷史成本原則到我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，相關(guān)性與可靠性經(jīng)歷了相關(guān)性對可靠性的完全替代到有限替代、可靠性對相關(guān)性的完全替代到有限替代的均衡變遷路徑。

不同均衡對相關(guān)性與可靠性作出不同價(jià)值評價(jià)，每類均衡本質(zhì)上表現(xiàn)為基于價(jià)值評價(jià)的一種選擇。相關(guān)性對可靠性的均衡變遷路徑，同時(shí)也是一個(gè)從強(qiáng)調(diào)相關(guān)性價(jià)值到強(qiáng)調(diào)可靠性價(jià)值的變遷軌跡，均衡變遷也即價(jià)值變遷。

（二）不同目標(biāo)觀下會計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的選擇。目前國內(nèi)外有兩種會計(jì)目標(biāo)觀，即受托責(zé)任觀與決策有用觀。受托責(zé)任實(shí)際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任，作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實(shí)加以反映，不偏不倚，而且可以驗(yàn)證，以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，在可靠性與相關(guān)性兩個(gè)主要質(zhì)量特征中更強(qiáng)調(diào)可靠性。決策有用觀認(rèn)為會計(jì)的根本目標(biāo)是向信息使用者提供對其決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績與資源流動的信息，所以決策有用觀更突出會計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。

（三）效率與效能?？煽啃允且墩_的非誤導(dǎo)性的信息，是一個(gè)效能指標(biāo)；相關(guān)性是要披露盡可能對決策有用的信息，是一個(gè)效率指標(biāo)。根據(jù)公式“效果=效能×效率”，如果信息越可靠，越相關(guān)的信息會產(chǎn)生越好的效果；但如果信息是虛假的（效能為負(fù)數(shù)），那么會產(chǎn)生負(fù)面效果，信息越相關(guān)，產(chǎn)生的負(fù)面效果越大。同樣，如果信息對決策越相關(guān)有用（假設(shè)可靠性不變），效果越大（不一定越好，要考慮效能符號），但如果信息是完全無關(guān)的（效率為0，但考慮信息成本后效率為負(fù)數(shù)），也會產(chǎn)生負(fù)面效果。在制定相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要權(quán)衡可靠性與相關(guān)性之間的能量，不可過分偏向于任何一方，不然會影響會計(jì)信息的有用性。

（四）成本效益約束。相關(guān)性與可靠性同時(shí)受到成本與效益的約束。從成本效益考慮，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動中，先選擇相關(guān)的信息與先考慮是否為真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，再去判別其是否相關(guān)相比，前者的成本更低、效益更高。

（五）相關(guān)性與可靠性實(shí)現(xiàn)時(shí)間順序。相關(guān)性與可靠性的關(guān)系并不是嚴(yán)格的此消彼長的反向關(guān)系，在一定條件和情況下兩者的關(guān)系是一致的。相關(guān)性、可靠性的關(guān)系以交易的確認(rèn)時(shí)間為參照，相關(guān)性相對于可靠性而言只是時(shí)間問題。在時(shí)間和空間不能很好的融合時(shí)，不確定性的存在是不可避免的，這是會計(jì)本身的缺陷導(dǎo)致的相關(guān)性與可靠性的不相吻合，在足夠的時(shí)間長度和空間范圍內(nèi)，事項(xiàng)或交易的相關(guān)性和可靠性的差異應(yīng)趨向于減弱。

五、可靠性與相關(guān)性的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）國際的選擇。2010年IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中對會計(jì)信息質(zhì)量特征的描述，確定以“決策有用性”為主導(dǎo)的目標(biāo)觀，避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語，將“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”作為基本質(zhì)量特征，用“如實(shí)反映”取代了“可靠性”，突出強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量特征。與原可靠性質(zhì)量特征相比，“如實(shí)表述”的“表述”范圍將會更廣，取消審慎性、實(shí)質(zhì)重于形式內(nèi)涵也暗示FASB意圖放松財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露條件，擴(kuò)大財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露范圍，從而增加透明度。但是從強(qiáng)調(diào)客觀性、真實(shí)性這個(gè)層面上看，“如實(shí)表述”依然沒有偏離可靠性的核心內(nèi)涵?？梢钥吹剑瑥氖芡胸?zé)任觀到?jīng)Q策有用觀，從強(qiáng)調(diào)可靠性到突出相關(guān)性，是國際會計(jì)發(fā)展的趨勢。

（二）我國的選擇。我國資本市場尚不發(fā)達(dá)，國家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位；證券市場的不完善決定了其不能為會計(jì)信息使用者提供有效的“信號”服務(wù)來引導(dǎo)資源的有效配置；相當(dāng)一部分會計(jì)信息使用者的個(gè)人素質(zhì)尚不足以理解復(fù)雜的會計(jì)信息也是一個(gè)不容忽視的事實(shí)，這些都要求增強(qiáng)會計(jì)信息可靠性。但是以發(fā)展的眼光看問題，我國的資本市場正日益完善，會計(jì)信息的決策相關(guān)性會大大增強(qiáng)，且經(jīng)濟(jì)全球化中，各種國際業(yè)務(wù)遲早會進(jìn)入我國，會計(jì)信息與國際趨同已成為現(xiàn)實(shí)，對會計(jì)信息的相關(guān)性需求也將顯得越來越迫切。這些都決定了我國在目標(biāo)的定位上仍然應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為主，并逐漸向“決策有用觀”發(fā)展。

筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)階段的狀況與會計(jì)目標(biāo)決定了我國對會計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的選擇應(yīng)遵循“可靠性為主不忽視相關(guān)性”的原則，我國對會計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)選擇應(yīng)該是：在可靠性的前提下選擇最相關(guān)的信息?？梢詫⑾嚓P(guān)性作為一個(gè)綜合性的總體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，將可靠性作為首要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以相關(guān)性統(tǒng)領(lǐng)可靠性，以可靠性作為相關(guān)性的保障，實(shí)現(xiàn)相關(guān)性和可靠性的和諧統(tǒng)一，打破兩者矛盾對立的局面。即在信息可靠性得到基本保證的前提下，提高相關(guān)性是我國目前在二者之間權(quán)衡中做出的較好的選擇。

參考文獻(xiàn)：

1.董盈厚，侯鐵建.基于IASB 概念框架的可靠性質(zhì)量特征之認(rèn)識理性――一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的分析與討論[J].會計(jì)研究，2011，（1）.

篇（2）

以下訪談中[幻想藝術(shù)]簡稱為F

孫國梁　簡稱為　S

F　身為概念設(shè)計(jì)師，現(xiàn)在你在忙些什么?

S　忙著做公司的新項(xiàng)目，因?yàn)樵O(shè)計(jì)工作最近都要集中在KEY方面，所以一直在做這方面的工作。

F　概念設(shè)計(jì)是一件創(chuàng)意型的工作，但面對游戲、影視、插畫等內(nèi)容產(chǎn)業(yè)的不斷膨張，在新作品日以萬計(jì)出現(xiàn)的今天，如何找到自己施展創(chuàng)意的空間呢?

S　風(fēng)格是最重要的，在不斷探索新風(fēng)格的同時(shí)也保留自己鮮明的設(shè)計(jì)風(fēng)格是很重要的，盡量保持思想(IDEA)的原創(chuàng)性和新鮮性。把握好多種風(fēng)格也可以讓自己的工作開展更廣泛。

F　在設(shè)計(jì)一些角色概念時(shí)，比如非人類種族或怪物，你一般從何處找夏感?有什么又快又好的方法嗎?

S　我會找一堆設(shè)計(jì)參考圖，照片什么的這些都可以在GOOGLE或者FLICKR上找到然后可以把這些圖放在自己備份的文件夾，用于設(shè)計(jì)參考，最重要的是在設(shè)計(jì)之前要多做草稿，初始階段可以很隨意的畫很多很草的IDEA，一點(diǎn)點(diǎn)具體化，如果實(shí)在是絞盡腦汁也很難找到設(shè)計(jì)點(diǎn)就放下畫筆看看自己平時(shí)的資料，翻翻書。不過對我來說很多時(shí)候畫這些角色的同時(shí)腦袋里就會浮現(xiàn)很多設(shè)計(jì)方案，哈哈……

F　很多概念設(shè)計(jì)師的概念草圖都是由一些看似混亂的筆觸構(gòu)成的，如你的那幅“蟬蟲”。這種手法是概念設(shè)計(jì)領(lǐng)域一種普遍的手法嗎?

S　筆觸混亂是草稿的痕跡，很多時(shí)候，保留草稿的筆跡利于到完成品時(shí)的修改輔助。這個(gè)嘛，每個(gè)人的首發(fā)和技巧都不同，最主要的是在亂中找感覺。

F　對概念設(shè)計(jì)而言，是畫技重要還是創(chuàng)意重要?有沒有那種很有想法但不會畫畫的概念設(shè)計(jì)師?

S　都重要，但是非要提出一個(gè)點(diǎn)，那么如果是我，我覺得創(chuàng)意是第一。概念設(shè)計(jì)嘛，腦袋里的概念想法是最值錢的，不過既然是設(shè)計(jì)師就不可能不會畫畫，畫的好壞而已，最主要的是把設(shè)計(jì)點(diǎn)把握好。畫技固然主要，而且誰都希望自己越畫越好。至于您所說的不會畫畫的情況，估計(jì)不太可能，呵呵，那不能稱為概念設(shè)計(jì)師，最多也只算個(gè)策劃吧。

F　概念設(shè)計(jì)階段工作的要點(diǎn)是什么?

S　最重要的是把握項(xiàng)目的美術(shù)重點(diǎn)，了解自己。

F　從哪些方面來確定一幅概念設(shè)計(jì)作品完成了?

S　設(shè)計(jì)目的達(dá)到了，渲染程度剛好夠3D人員理解。當(dāng)然，很多國內(nèi)公司做的概念設(shè)計(jì)還具有很高的裝飾性，著力表現(xiàn)華麗的盔甲和場景。

F　您的工作電腦配置如何?它對您的工作是否產(chǎn)生影響?

S　公司給配的都是剛好適合2D操作的，電腦跑起2D軟件來是很快的，對我來說，剛合適。

關(guān)于行業(yè)

身處國內(nèi)的國際知名游戲公司，我很想通過他了解一下在那里工作的中國概念設(shè)計(jì)師狀況以及相對而言的中國概念設(shè)計(jì)行業(yè)的發(fā)展。他說公司的老外設(shè)計(jì)師對中國概念設(shè)計(jì)師的了解大多就是通過公司內(nèi)的國內(nèi)設(shè)計(jì)師。雖然雙方?jīng)]有具體討論過，但是通過工作來看，他們對國內(nèi)的設(shè)計(jì)師還是很值得過，大家可以很好的溝通并配合相互的工作。

他也提出自己的一些看法，比如很多國內(nèi)游戲公司都在做在線游戲?qū)е铝艘徊糠衷O(shè)計(jì)師只能掌握少數(shù)的風(fēng)格和技巧，在一個(gè)類型的公司也許做的很好，但是換一家別的游戲風(fēng)格的公司，就會有一部分人覺得不大適應(yīng)了。這可能是國內(nèi)行業(yè)的帶動力問題，以后應(yīng)該會好起來?，F(xiàn)在大概也會有更多的國外工作室和游戲公司在國內(nèi)開辦分部和工作室，這樣也可以慢慢減弱國內(nèi)游戲路線單一對設(shè)計(jì)師造成的影響。

F　談?wù)勗谕赓Y公司工作的感受吧?環(huán)境，壓力、待遇等和國內(nèi)有什么不同。

S　工作環(huán)境不錯(cuò)，很人性化，但國內(nèi)很多的公司也都做到了這些，待遇也還不錯(cuò)，工作上的壓力對我來說是好事，總是會有沒做過的東西，是不錯(cuò)的挑戰(zhàn)，我之前呆過的國內(nèi)公司在項(xiàng)目的管理和操作上可能留給設(shè)計(jì)師的范圍不是特別多，在我們公司，一個(gè)新項(xiàng)目剛展開的階段是很好玩的事大家各自畫草圖，用自己的風(fēng)格來詮釋心中的新項(xiàng)目的樣子美術(shù)總監(jiān)會給予充分的設(shè)計(jì)范圍去做，然后再慢慢縮小范圍，這個(gè)過程本身就是一個(gè)自我成長了，以前帶過的國內(nèi)公司是則不大相同，限制也多點(diǎn)。

F　您今后在藝術(shù)創(chuàng)作方面有何計(jì)劃?

S　我喜歡探索風(fēng)格，所以更多的會去做不同風(fēng)格方面的探索吧，畫技也要相對跟著提升。

篇（3）

    1.公允價(jià)值的內(nèi)涵。IASB在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》認(rèn)為,公允價(jià)值是指:“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。我國會計(jì)準(zhǔn)則的定義與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相似,只是作了“在公平交易中,交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè),不打算或需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模,或在不利條件下進(jìn)行交易”的補(bǔ)充。2.公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量屬性是一個(gè)備受爭議的話題,目前國內(nèi)會計(jì)界關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性存在多種不同的認(rèn)識。概括而言,有學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量是一種獨(dú)立計(jì)量屬性,我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》的第四十二條明確地將公允價(jià)值與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值并列為一種獨(dú)立的具體計(jì)量屬性;與之相對比,也有學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值是一種復(fù)合計(jì)量屬性,是現(xiàn)行市價(jià)和現(xiàn)值基礎(chǔ)上發(fā)展而來的復(fù)合計(jì)量屬性,代表學(xué)者有謝詩芬、王建成和胡振國等;還有學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值只是計(jì)量目標(biāo),公允價(jià)值只是人們期望達(dá)到的交易價(jià)格,是會計(jì)計(jì)量力圖實(shí)現(xiàn)的一種理想目標(biāo),各種計(jì)量屬性是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的具體估計(jì)手段。綜合借鑒各種觀點(diǎn),我認(rèn)為需要根據(jù)客觀的會計(jì)環(huán)境,循序漸進(jìn)的引入公允價(jià)值計(jì)量,不能超越現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。具體而言,保證計(jì)量屬性內(nèi)部一致性和可比性前提下,條件符合時(shí)5種具體的計(jì)量屬性都可以作為公允價(jià)值的估計(jì)手段。

    (二)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架

    1.概念框架的內(nèi)涵財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架著重指導(dǎo)并評價(jià)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù),最早由美國FASB提出。概念框架是指由目標(biāo)及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系,這些目標(biāo)和基本概念可望引出前后一貫的準(zhǔn)則,并對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。會計(jì)假設(shè)和會計(jì)目標(biāo)分別從客觀層面和主觀層面對概念框架的主體內(nèi)容進(jìn)行約束所以將會計(jì)假設(shè)和會計(jì)目標(biāo)作為概念框架的第一個(gè)層次;會計(jì)信息質(zhì)量特征作為會計(jì)目標(biāo)的具體化,會計(jì)要素作為會計(jì)對象的具體化,是概念框架的第二個(gè)層次;會計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量和報(bào)告及披露是概念框架由抽象變?yōu)榫唧w的成果則是概念框架的第三個(gè)層次。2.會計(jì)基本準(zhǔn)則我國基本準(zhǔn)則類似于國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》,在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中扮演著同樣的角色,在整個(gè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中具有統(tǒng)馭地位。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中,基本準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章,是由財(cái)政部于2006年2月15日以第33號部長令簽發(fā)的?；緶?zhǔn)則包括了會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素及其確認(rèn)、會計(jì)要素計(jì)量和會計(jì)報(bào)告。這些雖然體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的內(nèi)容,但是它只是法律規(guī)范,不能替代作為理論范疇的概念框架。因此,應(yīng)該構(gòu)建概念框架以便更好的指導(dǎo)和評價(jià)會計(jì)準(zhǔn)則,符合國際趨勢,彌補(bǔ)現(xiàn)階段基本準(zhǔn)則在指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)上的缺陷。

    二、公允價(jià)值視角下會計(jì)概念框架第一層次的構(gòu)建

    上文提出了本文的研究思路:第一,新財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架采用公允價(jià)值為主要計(jì)量屬性。第二,本文采取“會計(jì)環(huán)境(會計(jì)假設(shè))———會計(jì)目標(biāo)———會計(jì)信息質(zhì)量特征———會計(jì)要素———會計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量———會計(jì)報(bào)告”的構(gòu)建框架。本文將會計(jì)假設(shè)和會計(jì)目標(biāo)作為概念框架的第一層次,將會計(jì)信息質(zhì)量和會計(jì)要素作為第二層次,將會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量報(bào)告披露作為第三層次。下面我將具體討論,在公允價(jià)值會計(jì)的視角下以基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的三個(gè)層次的構(gòu)建。

    (一)會計(jì)假設(shè)

    會計(jì)假設(shè)從客觀方面約束著會計(jì)信息的供給?；跁?jì)環(huán)境的會計(jì)假設(shè)是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)。會計(jì)假設(shè)對財(cái)務(wù)會計(jì)的處理信息的反映范圍,時(shí)間分期,計(jì)量單位等基本方面做出了規(guī)定,為會計(jì)工作的展開提供了統(tǒng)一的基礎(chǔ)。1.會計(jì)主體假設(shè)。所謂會計(jì)主體假設(shè)是指會計(jì)報(bào)告的記賬主體,會計(jì)主體決定了會計(jì)信息的外延,即會計(jì)只為其會計(jì)主體提供會計(jì)服務(wù)。公允價(jià)值計(jì)量對會計(jì)主體假設(shè)并沒有很大的影響,可以認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量是會計(jì)主體假設(shè)的無關(guān)因素,在公允價(jià)值計(jì)量下,會計(jì)主體依然是獨(dú)立核算,自負(fù)盈虧的企業(yè)或者事業(yè)單位。2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指:會計(jì)所服務(wù)的會計(jì)主體在可以預(yù)見的未來不會發(fā)生破產(chǎn)或者清算,將永續(xù)經(jīng)營下去。公允價(jià)值會計(jì)下,要求必須堅(jiān)持持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。在公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)中,都需要企業(yè)能夠持續(xù)穩(wěn)定的經(jīng)營。并且這一假設(shè)可以減少公允價(jià)值計(jì)量下提供會計(jì)信息的成本,從而增強(qiáng)公允價(jià)值會計(jì)的應(yīng)用性和可行性。3.會計(jì)分期假設(shè)。會計(jì)分期假設(shè)是與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的假設(shè)。它是指會計(jì)信息的提供需要人為的劃分期間,分期結(jié)算賬目和編制報(bào)表。公允價(jià)值計(jì)量下,仍然需要堅(jiān)持會計(jì)分期的假設(shè),由于會計(jì)分期的存在所以使得會計(jì)人員不可避免的將連續(xù)不斷地企業(yè)運(yùn)營過程分割開來,進(jìn)而估計(jì)、判斷會計(jì)折舊,攤銷、壞賬計(jì)提等會計(jì)政策,因此應(yīng)該在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)尤其要注意企業(yè)的盈余管理行為。4.貨幣計(jì)量假設(shè)。貨幣計(jì)量假設(shè)是指:會計(jì)核算應(yīng)以貨幣作為計(jì)量單位。商品價(jià)值的表現(xiàn)形式就是價(jià)格,會計(jì)主要借助于價(jià)格進(jìn)行核算,為了保持會計(jì)信息的可比性,應(yīng)保證貨幣的購買力是不變的。如果采用公允價(jià)值計(jì)量,在名義貨幣下,資產(chǎn)的賬面價(jià)值就是資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值,這樣使得貨幣計(jì)量假設(shè)更具有可操作性,從而提高了企業(yè)會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性。5.半強(qiáng)式有效市場假設(shè)。除此以外,在使用公允價(jià)值之后,會計(jì)假設(shè)應(yīng)當(dāng)包括:半強(qiáng)式有效市場假設(shè)。采用公允價(jià)值會計(jì)的前提是公允價(jià)值的數(shù)據(jù)能夠可靠的得到,而根據(jù)定義:公允價(jià)值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。即交易雙方必須熟悉當(dāng)前的市場情況,能夠?qū)Y產(chǎn)或債務(wù)的價(jià)值達(dá)成一致。熟悉市場情況,也就是說,市場是公開透明的,能夠被交易雙方把握有關(guān)交易的相關(guān)信息,市場是公正的,交易雙方能夠獲得相同的有效信息不存在信息不對稱的狀況,不存在投機(jī)的機(jī)會。

    (二)會計(jì)目標(biāo)

    以會計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn),已成為FASB和IASB合作制定概念框架聯(lián)合項(xiàng)目的共識。在財(cái)務(wù)概念框架中,會計(jì)目標(biāo)應(yīng)主要解決以下問題:財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者;使用者對信息的主要用途;現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告能提供的主要信息。1.會計(jì)假設(shè)與會計(jì)目標(biāo)的關(guān)系。在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中,會計(jì)假設(shè)和會計(jì)目標(biāo)都是不可缺少的一部分。各個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都對會計(jì)目標(biāo)有明確解釋。IASB和我國的基本會計(jì)準(zhǔn)則都對會計(jì)假設(shè)有明確的解釋,FASB雖然改革了以會計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)的概念框架制定模式,但是在新的概念框架體系中,許多具體的公告中都默認(rèn)了會計(jì)假設(shè)。2.公允價(jià)值視角下的會計(jì)目標(biāo)。公允價(jià)值會計(jì)強(qiáng)調(diào)計(jì)量,堅(jiān)持真實(shí)反映,因此真實(shí)反映事實(shí)上成為會計(jì)的內(nèi)在目標(biāo)。應(yīng)該看到“決策有用觀”強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息具有導(dǎo)致信息使用者做出差別決策的能力,公允價(jià)值會計(jì)視角下公允價(jià)值雖然是更相關(guān)的計(jì)量屬性,但公允價(jià)值計(jì)量本身追求的并不是決策有用,而是通過真實(shí)反映,不誤導(dǎo)信息使用者,達(dá)到與決策相關(guān)的目標(biāo)。因此,從深層次分析,會計(jì)“決策有用”目標(biāo)只是公允價(jià)值會計(jì)內(nèi)在目標(biāo)的外顯。

    三、公允價(jià)值視角下會計(jì)概念框架第二個(gè)層次的構(gòu)建

    (一)會計(jì)信息質(zhì)量特征

    會計(jì)信息質(zhì)量是會計(jì)信息滿足規(guī)定或潛在需要的特征和特性的總和。它是“會計(jì)信息為滿足規(guī)定或潛在的需要而必須具備的那些特征和特性要求,它是進(jìn)行會計(jì)選擇時(shí)應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志”。1.信息質(zhì)量特征在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中的地位。會計(jì)信息質(zhì)量特征研究在整個(gè)概念框架中占有很重要的地位,它是連接財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和其他概念公告之間的“橋梁”。由于會計(jì)信息質(zhì)量特征是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的重要組成部分,擔(dān)當(dāng)著承上啟下的角色。會計(jì)理論界已經(jīng)認(rèn)識到建立我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架以及完善會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的重要性和緊迫性。應(yīng)繼續(xù)加快構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架,逐步取代現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。所以,在概念框架中最重要的概念是目標(biāo),僅次于目標(biāo)的是會計(jì)的一系列信息質(zhì)量特征。2.信息質(zhì)量特征的內(nèi)容。在IASB/FASB2006年的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架聯(lián)合項(xiàng)目中,信息質(zhì)量特征分為基本質(zhì)量特征、增進(jìn)的質(zhì)量特征和報(bào)告的約束條件三大部分。基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)反映;增進(jìn)的質(zhì)量特征包括可比性、可稽核性、及時(shí)性、可理解性;約束性條件有兩個(gè)即重要性和成本5。我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則————基本準(zhǔn)則》中會計(jì)信息質(zhì)量特征包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。相比于聯(lián)合項(xiàng)目中的表述,我國的信息質(zhì)量特征從內(nèi)容上看已經(jīng)比較豐富,但從形式上看有一定差距。我國會計(jì)信息質(zhì)量特征缺乏層次,沒有對首要特征、主要特征、次要特征等進(jìn)行說明。3.公允價(jià)值視角下的信息質(zhì)量特征。在當(dāng)前的會計(jì)實(shí)務(wù)中,公允價(jià)值會計(jì)信息的可靠性受到質(zhì)疑,原因是公允價(jià)值的取得需要有嚴(yán)格的市場條件,當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)尚未達(dá)到理論要求,并且公允價(jià)值的估值手段中需要會計(jì)人員的主觀判斷,在機(jī)會主義的威脅下,現(xiàn)階段公允價(jià)值會計(jì)信息的可靠性仍然需要防范和監(jiān)督。但是應(yīng)該看到公允價(jià)值會計(jì)本身與會計(jì)信息可靠性并不矛盾。通過動態(tài)反映,達(dá)到了真正意義上的真實(shí)反映6;以此為基礎(chǔ),相關(guān)性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相關(guān)的基礎(chǔ),而相關(guān)則是信息具備可靠性后的結(jié)果。公允價(jià)值計(jì)量的出現(xiàn),對相關(guān)性和可靠性相互關(guān)系認(rèn)識上的一次顛覆。公允價(jià)值計(jì)量是對會計(jì)要素的價(jià)值計(jì)量,其目的是實(shí)時(shí)反映會計(jì)要素的價(jià)值信息。它與會計(jì)信息可靠性的要求并不違背。

    (二)會計(jì)要素

    會計(jì)要素是指對會計(jì)對象按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所作的基本分類,是會計(jì)核算對象的具體化。財(cái)務(wù)會計(jì)對象是企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的全部經(jīng)濟(jì)活動,即核算和監(jiān)督企業(yè)資金運(yùn)動的全過程。財(cái)務(wù)會計(jì)要素是根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會計(jì)對象的基本分類。公允價(jià)值會計(jì)下,應(yīng)當(dāng)引入全面收益的概念。全面收益是一個(gè)廣泛的收益概念,是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項(xiàng)之外的一切權(quán)益上的變動。既包括已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的損益,又包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益,前者為傳統(tǒng)損益表上的項(xiàng)目,后者則通過“其他全面收益”來反映,所有這些損益項(xiàng)目均反映在全面收益表中。從金額來講,全面收益=凈收益÷其他全面收益。因使用公允價(jià)值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)重組收益,是已經(jīng)確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益,應(yīng)反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取這種收益確認(rèn)方式,可以減少企業(yè)操縱利潤的動機(jī),也將不會有人熱衷于利用公允價(jià)值操縱利潤。

篇（4）

由于中國與泰國準(zhǔn)則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。泰國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的全稱為“編制與呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架”，該框架確立了為外部使用者編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念。但該框架在地位上不屬于會計(jì)準(zhǔn)則，為非準(zhǔn)則概念框架，因而不對任何特定的計(jì)量或披露問題確定標(biāo)準(zhǔn)，它的任何內(nèi)容都不能取代任何具體的會計(jì)準(zhǔn)則。泰國會計(jì)準(zhǔn)則委員會理事會承認(rèn)，在一些有限場合，該框架與會計(jì)準(zhǔn)則之間會有所抵觸，在發(fā)生抵觸時(shí)，應(yīng)當(dāng)以會計(jì)準(zhǔn)則而不是以該框架的要求為準(zhǔn)。然而，在發(fā)展未來準(zhǔn)則和復(fù)審現(xiàn)有準(zhǔn)則的過程中，會計(jì)準(zhǔn)則委員會理事會將受該框架的指導(dǎo)，因此該框架與會計(jì)準(zhǔn)則之間抵觸情況的數(shù)目將隨著時(shí)間的推移而減少。

中國將起到概念框架作用的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》納入了準(zhǔn)則體系，屬于準(zhǔn)則式概念框架。我國的基本準(zhǔn)則第三條明確規(guī)定，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則。可見，我國的基本準(zhǔn)則更具有強(qiáng)制約束力，統(tǒng)馭的地位更強(qiáng)，是具體準(zhǔn)則所必須遵從的依據(jù)，是我國境內(nèi)所有企業(yè)會計(jì)工作的準(zhǔn)繩。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架內(nèi)容比較

泰國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)；決定財(cái)務(wù)報(bào)表的信息有用性的質(zhì)量特征；構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量；資本和資本保全概念等。中國基本準(zhǔn)則包括：總則、會計(jì)信息質(zhì)量要求、會計(jì)要素、會計(jì)計(jì)量及財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告等內(nèi)容。中泰兩國起到概念框架作用的文件形式各不相同，內(nèi)容體系也不盡相同，為了方便比較，以IASB的概念框架內(nèi)容為基礎(chǔ)進(jìn)行比較。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo) 在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)上，中泰兩國的規(guī)定大同小異。相同之處在于兩國都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等決策有用的信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀。不同之處在于泰國概念框架認(rèn)同會計(jì)信息的決策相關(guān)性這一目標(biāo)，側(cè)重強(qiáng)調(diào)決策有用觀；而中國更強(qiáng)調(diào)可靠性，強(qiáng)調(diào)可靠性要符合受托責(zé)任觀會計(jì)目標(biāo)的要求。

篇（5）

公允價(jià)值和現(xiàn)值的運(yùn)用已經(jīng)成為當(dāng)代國際會計(jì)改革的一個(gè)主要特征，同時(shí)也體現(xiàn)了會計(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，代表著財(cái)務(wù)會計(jì)未來的發(fā)展方向。目前，越來越多的國家和組織提倡在會計(jì)和報(bào)告中運(yùn)用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量。產(chǎn)生于上世紀(jì)90年代的實(shí)證會計(jì)理論“計(jì)量觀”認(rèn)為，把公允價(jià)值體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中以提交會計(jì)信息的決策有用性已經(jīng)日益成為會計(jì)人員的目標(biāo)。更進(jìn)一步，根據(jù)公允價(jià)值自身的概念和屬性將公允價(jià)值概念引入管理會計(jì)學(xué)和理財(cái)學(xué)，能夠?yàn)槠髽I(yè)管理者提供更真實(shí)、有用和相關(guān)的信息，從而提高企業(yè)內(nèi)部的管理能力。

一、公允價(jià)值計(jì)量是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大勢所趨

雖然不同國家和組織都對公允價(jià)值作出了自己的定義，但定義的內(nèi)容卻是大同小異。FASB在第七輯財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》 (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements)中對公允價(jià)值的概念的定義是“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生與清償)的價(jià)格”。2004年6月在頒布的“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則征求意見稿中，F(xiàn)ASB重新修訂了公允價(jià)值概念，對交易各方增加“熟悉情況和非關(guān)聯(lián)”兩個(gè)限定條件。近年來，F(xiàn)ASB已經(jīng)把公允價(jià)值作為大多數(shù)會計(jì)計(jì)量的目的，包括初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后期間所進(jìn)行的新起點(diǎn)計(jì)量。可見，公允價(jià)值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的使用范圍逐漸擴(kuò)大，但是也增加了公允價(jià)值計(jì)量的使用難度。

從公允價(jià)值的定義以及目前研究成果分析，公允價(jià)值實(shí)際上是一個(gè)很廣的概念范疇，一方面，從廣義上說，公允價(jià)值計(jì)量屬性可以涵蓋其他幾種計(jì)量屬性――歷史成本計(jì)量，現(xiàn)行成本計(jì)量、現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量、短期的可變現(xiàn)凈值計(jì)量和以公允價(jià)值為目的的現(xiàn)值計(jì)量 (謝詩芬 ，2002)。公允價(jià)值反映了發(fā)生在交易和事項(xiàng)中公平、允當(dāng)?shù)膬r(jià)格，同時(shí)兼具可靠、相關(guān)的信息質(zhì)量特征，已經(jīng)成為企業(yè)外界相關(guān)利益者、特別是大多數(shù)的決策者對會計(jì)計(jì)量屬性的內(nèi)在要求。因此，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為所有計(jì)量屬性所提供信息質(zhì)量特征的衡量標(biāo)準(zhǔn)――是否公允地表達(dá)了計(jì)量對象的價(jià)值。另一方面，狹義地講，公允價(jià)值又可以作為獨(dú)立的一個(gè)計(jì)量屬性能夠反映模擬的市場價(jià)格，即在尚未交易和非清算的情況下，采用各種估價(jià)技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值以近似市場定價(jià)的方式進(jìn)行評估，從而試圖得到相對公允、合理的價(jià)格，反映報(bào)表截止日各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的靜態(tài)價(jià)值。

公允價(jià)值會計(jì)基于價(jià)值和現(xiàn)值理念、兼容歷史成本會計(jì)，因其能提供面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險(xiǎn)等在歷史成本計(jì)量為主的情況下被認(rèn)為是具有不確定性而無法確認(rèn)、計(jì)量的會計(jì)信息；相比之下，歷史成本會計(jì)模式以權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本原則為主要特征，提供的信息更多的是面向過去，因而顯得越來越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，也不能滿足信息使用者的需求。FASB在第7號財(cái)務(wù)公告中大力推薦公允價(jià)值的運(yùn)用，并且提出應(yīng)由未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計(jì)公允價(jià)值，特別是當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在可觀察的市場價(jià)格，但具有和約規(guī)定或可預(yù)期的未來現(xiàn)金流量，現(xiàn)值計(jì)量就成為獲取公允價(jià)值的重要技術(shù)手段。

二、公允價(jià)值的邏輯起點(diǎn)

“價(jià)值”是現(xiàn)值和公允價(jià)值共同的邏輯起點(diǎn)，也是經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)中重要的基本概念。公允價(jià)值計(jì)量符合經(jīng)濟(jì)學(xué)的資產(chǎn)、收益概念和現(xiàn)值計(jì)量要求，成為會計(jì)學(xué)資產(chǎn)、收益要素向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念回歸的重要手段，所以公允價(jià)值是實(shí)現(xiàn)價(jià)值型會計(jì)模式計(jì)量的關(guān)鍵。在經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義中，資產(chǎn)是根據(jù)企業(yè)使用這些資產(chǎn)在未來所實(shí)現(xiàn)的預(yù)期收益的現(xiàn)值來計(jì)量的，收益是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)價(jià)值變動的結(jié)果—－實(shí)質(zhì)上，二者都建立在面向現(xiàn)在和未來、強(qiáng)調(diào)與經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)“價(jià)值”概念上。所以從經(jīng)濟(jì)學(xué)層面來講，作為價(jià)值信息提供者價(jià)值計(jì)量是財(cái)務(wù)會計(jì)的責(zé)任，而價(jià)值的直接計(jì)量就是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。然而，在現(xiàn)值計(jì)量難題沒有得到根本解決之前，會計(jì)學(xué)收益和資產(chǎn)概念不得不建立在面向過去、強(qiáng)調(diào)計(jì)量客觀可靠的會計(jì)學(xué)“成本”概念上。但是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的逐漸變化，因?yàn)檫@種信息不及時(shí)和不能完整反映企業(yè)價(jià)值而日益遭受社會各界的詬病。但是，隨著FASB第7輯財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》頒布以及對于公允價(jià)值以及現(xiàn)值會計(jì)研究成果的出現(xiàn)，為在初始確認(rèn)或新起點(diǎn)計(jì)量時(shí)使用未來現(xiàn)金流量作為會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)、以及現(xiàn)值計(jì)量在會計(jì)攤配中的作用提供了一個(gè)比較完整的指導(dǎo)框架，為公允價(jià)值和現(xiàn)值的應(yīng)用提供了技術(shù)支持。

三、公司理財(cái)觀點(diǎn)的創(chuàng)新：公允價(jià)值計(jì)量與延展

通過對公允價(jià)值概念的分析，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)發(fā)生和存在于交易中，是一種交易價(jià)格――不論該交易客體或其同類產(chǎn)品是否存在活躍的市場。但是，需要明確的是公允價(jià)值的根本特征在于“真實(shí)與公允”（謝詩芬，2004），其他特征如：公允價(jià)值計(jì)量具有公平性，是交易雙方平等議價(jià)的結(jié)果；公允價(jià)值計(jì)量對象具有全面性，其計(jì)量對象不僅包括資產(chǎn)也包括負(fù)債；公允價(jià)值得以存在的交易市場具有兼容性，不僅包括活躍市場也包括非活躍市場；公允價(jià)值能夠反映虛擬的市場價(jià)格，即交易和交易雙方可以是假定的；公允價(jià)值概念具有動態(tài)性；公允價(jià)值計(jì)量提供信息及時(shí)充分、能夠面向市場而具有客觀性和可比性，并且全能夠全面反映管理層決策水平。雖然公允價(jià)值作為一個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)概念產(chǎn)生于交易之中，但是以上各種特征及其“價(jià)值”屬性還是為將公允價(jià)值引入經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)其他相關(guān)學(xué)科提供了天然的條件和基礎(chǔ)。在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，在管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的其他許多學(xué)科領(lǐng)域中，如金融、保險(xiǎn)、精算、投資、資產(chǎn)評估、資信評估、價(jià)值評估等，公允價(jià)值都得到重視和運(yùn)用?，F(xiàn)值和公允價(jià)值會計(jì)已經(jīng)成為許多經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科變革的重要前提和保證，尤其是對于和財(cái)務(wù)會計(jì)息息相關(guān)的管理會計(jì)及理財(cái)學(xué)，將公允價(jià)值計(jì)量概念及方法引入管理會計(jì)及理財(cái)學(xué)對于企業(yè)本身具有重大意義。

（一）公允價(jià)值與理財(cái)學(xué)

所謂理財(cái)目標(biāo)，是指財(cái)務(wù)主體在特定的理財(cái)環(huán)境中，通過組織財(cái)務(wù)活動和處理財(cái)務(wù)關(guān)系所要達(dá)到的目的。隨著資本市場的發(fā)展和成熟，目前股東財(cái)富最大化已成為理論界比較公認(rèn)的企業(yè)理財(cái)目標(biāo)――以股票價(jià)格代表特定利益主體的價(jià)值創(chuàng)造。不論理論界對于理財(cái)學(xué)目標(biāo)的爭論如何，它始終是建立在對企業(yè)價(jià)值客觀評價(jià)的基礎(chǔ)之上的。價(jià)值是聯(lián)結(jié)理財(cái)學(xué)和會計(jì)學(xué)的根本紐帶，作為經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的分支學(xué)科，可以肯定的是價(jià)值是現(xiàn)財(cái)學(xué)的核心概念，因此，正確地進(jìn)行企業(yè)價(jià)值及其組成部分的計(jì)量和評估就成為了理財(cái)學(xué)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基本前提。將公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)用于理財(cái)學(xué)當(dāng)中，意味著企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理及對外提供會計(jì)信息的過程中對資產(chǎn)、負(fù)債和收益進(jìn)行計(jì)量的同時(shí)能夠得到反映企業(yè)真實(shí)價(jià)值的相關(guān)信息。

有些相關(guān)文獻(xiàn)中曾提出，因?yàn)槠髽I(yè)的價(jià)值是企業(yè)全部資產(chǎn)(包括會計(jì)上已確認(rèn)與未確認(rèn)的資產(chǎn)，如人力資源與自創(chuàng)商譽(yù))共同協(xié)調(diào)作用的結(jié)果，因此對企業(yè)估價(jià)絕不是將其全部資產(chǎn)的價(jià)值簡單加總那么簡單，這也決定了對那些共同產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)采用現(xiàn)行市價(jià)與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計(jì)量沒有多大的實(shí)際意義。從整體與部分的加總不相等的角度來看，以上的觀點(diǎn)是可接受的。但是必須承認(rèn)的是，企業(yè)整體價(jià)值的正確評估和反映必須建立在能夠?qū)τ谄浣M成部分，也就是各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益價(jià)值的正確評估的基礎(chǔ)上；反之，不了解整體之中各組成部分真實(shí)的價(jià)值特征也就不能正確了解整體的價(jià)值情況。從另一個(gè)方面說，在運(yùn)用企業(yè)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法評估企業(yè)價(jià)值所應(yīng)用的現(xiàn)值理論及技術(shù)，與廣義上公允價(jià)值會計(jì)中的現(xiàn)值計(jì)量擁有共同的理論基礎(chǔ)和技術(shù)方法，或者說可以將評價(jià)企業(yè)整體價(jià)值作為對單項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行價(jià)值評估的延伸。

（二）公允價(jià)值與管理會計(jì)學(xué)

管理會計(jì)的基本目標(biāo)是向企業(yè)管理人員提供經(jīng)營決策所需的會計(jì)信息，因此被稱為“對內(nèi)報(bào)告會計(jì)”。從其演進(jìn)過程和應(yīng)用現(xiàn)狀來看，管理會計(jì)作為一門綜合性的交叉學(xué)科，企業(yè)管理學(xué)、應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)等在現(xiàn)代管理會計(jì)體系中占據(jù)相當(dāng)重要的地位，并且已經(jīng)成為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。與財(cái)務(wù)會計(jì)相比，現(xiàn)代管理會計(jì)側(cè)重于預(yù)測未來，為了有效地幫助企業(yè)管理當(dāng)局作出正確的經(jīng)營管理決策，需要進(jìn)行定量分析和科學(xué)的預(yù)測――預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)條件的變化，提出各種經(jīng)營方案供企業(yè)選擇。所以說，管理會計(jì)已經(jīng)“從傳統(tǒng)的只重視以財(cái)務(wù)導(dǎo)向的決策分析和預(yù)算控制，轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)調(diào)股東價(jià)值關(guān)鍵財(cái)務(wù)和經(jīng)營動因的確認(rèn)、計(jì)量和管理的眾多戰(zhàn)略性方法在內(nèi)的復(fù)雜體系”(IFA，1998；IMA，1999)，價(jià)值管理已經(jīng)成為管理會計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。不論用什么方法和指標(biāo)來衡量和評估價(jià)值，其中都必然會涉及到現(xiàn)值和公允價(jià)值會計(jì)問題。這里實(shí)際上再一次提出了價(jià)值的計(jì)量問題，提供面向現(xiàn)值和未來的信息的價(jià)值計(jì)量絕不是僅僅依靠企業(yè)中占主導(dǎo)地位歷史成本計(jì)量體系所能勝任的，所以必須引入現(xiàn)值和公允價(jià)值會計(jì)。

四、結(jié)論與展望

作為一項(xiàng)新生事物，公允價(jià)值概念的出現(xiàn)反映了財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告今后改革與發(fā)展的方向，促進(jìn)了財(cái)務(wù)會計(jì)正從過去提倡成本計(jì)量向經(jīng)濟(jì)學(xué)家所要求的價(jià)值計(jì)量的轉(zhuǎn)變。同時(shí)，公允價(jià)值自身具有的性質(zhì)特征以及表達(dá)會計(jì)要素的經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值的能力，賦予了擴(kuò)展公允價(jià)值在財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)之外其他經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)領(lǐng)域應(yīng)用的條件和空間。作為管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的分支學(xué)科，理財(cái)學(xué)、管理會計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)由“價(jià)值”這一核心概念作為紐帶而相互聯(lián)系，將公允價(jià)值引入理財(cái)學(xué)以及管理會計(jì)學(xué)中，能夠?yàn)槠髽I(yè)外部利益相關(guān)者以及企業(yè)管理者提供更為真實(shí)、有用和相關(guān)的信息。更進(jìn)一步說，在考慮成本效益原則的基礎(chǔ)上，在企業(yè)內(nèi)部建立起一套可行的公允價(jià)值的計(jì)量體系，為企業(yè)財(cái)務(wù)及其他管理信息的使用者提供高質(zhì)量信息作為決策和管理的依據(jù)，因此，擴(kuò)大公允價(jià)值的使用范圍必然對提高企業(yè)管理能力具有重大促進(jìn)作用。

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篇（6）

1.遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性及兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計(jì)準(zhǔn)則的制定效率和依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的會計(jì)信息的高質(zhì)量

系統(tǒng)性原則要求其概念明確、內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)具有層次性和邏輯性。中立性原則要求其不偏向和屈從于任何一方利益集團(tuán)，使通過會計(jì)準(zhǔn)則生成的會計(jì)信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經(jīng)常的修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則國際化的發(fā)展趨勢，又要考慮會計(jì)準(zhǔn)則作為利益博弈結(jié)果所固有的經(jīng)濟(jì)后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。

2.增加財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的闡釋，將其作為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的起點(diǎn)

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的最高層次，決定整個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)。

3.順應(yīng)會計(jì)環(huán)境的變化，補(bǔ)充并完善會計(jì)基本假設(shè)

會計(jì)基本假設(shè)衍生于會計(jì)環(huán)境，是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告發(fā)揮作用的限定性條件?；趪楹蜁?jì)環(huán)境的變化，新的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架應(yīng)保留并充實(shí)會計(jì)假設(shè)的基本內(nèi)容。

4.對規(guī)范會計(jì)信息質(zhì)量特征的會計(jì)原則劃分層次

會計(jì)原則可劃分為衡量會計(jì)信息質(zhì)量的一般原則、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則和起修正作用的一般原則三個(gè)層次，并對各項(xiàng)原則進(jìn)行主次排序，對其如何應(yīng)用加以詳細(xì)說明，并可考慮在起修正作用的一般原則中補(bǔ)充成本效益原則,按國際慣例將現(xiàn)有可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。

5.重新劃分并定義會計(jì)要素，細(xì)化其確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

基本會計(jì)準(zhǔn)則將會計(jì)要素分為資產(chǎn)負(fù)債表要素和利潤表要素兩大類，資產(chǎn)負(fù)債表要素為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，利潤表要素為收入、費(fèi)用、利潤。其特點(diǎn)是收入和費(fèi)用要素僅指與營業(yè)活動有關(guān)的收支，利潤作為一個(gè)單獨(dú)的要素，由收入與費(fèi)用配比的結(jié)果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，使各要素的內(nèi)容更加明確。此外，對各要素的外延可以例證的形式作適當(dāng)?shù)难由?，以其前瞻性為?zhǔn)則制定和規(guī)范新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量提供理論指導(dǎo)。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增強(qiáng)現(xiàn)金流量表的理論性，使會計(jì)要素的內(nèi)容更加完善。

6.對財(cái)務(wù)報(bào)告體系的內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，并明確指出其缺陷和不足

目前，企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系由會計(jì)報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)狀況說明書三部分組成，這種報(bào)告模式，主要基于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)環(huán)境，適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)。在會計(jì)報(bào)表部分，應(yīng)增加和細(xì)化可計(jì)量的無形資產(chǎn)內(nèi)容;對企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)交易、非經(jīng)常性損益項(xiàng)目等重大事項(xiàng)應(yīng)重點(diǎn)詳細(xì)披露；在財(cái)務(wù)狀況說明書部分，應(yīng)適當(dāng)、謹(jǐn)慎地增加財(cái)務(wù)預(yù)測的內(nèi)容。

7.補(bǔ)充資本保全概念，為價(jià)格變動影響下會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量提供了參考依據(jù)

根據(jù)資本的財(cái)務(wù)概念，資本如同投入的貨幣或購買力，即企業(yè)凈資產(chǎn)，只有當(dāng)期末凈資產(chǎn)超過期初凈資產(chǎn)時(shí)，才算賺得利潤;根據(jù)資本的實(shí)物概念，資本如同營運(yùn)能力，只有當(dāng)期末的實(shí)物生產(chǎn)能力超過期初實(shí)物生產(chǎn)能力時(shí)，才算賺得利潤。實(shí)物資本保全概念要求采用現(xiàn)行成本計(jì)量基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)資本保全概念則以歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)為主。

二、構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的基本原則

1.系統(tǒng)、完整性原則

構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素，劃分為幾個(gè)層次，如何進(jìn)行系統(tǒng)歸類，應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。

2.一貫性原則

構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，要堅(jiān)持前后邏輯一致、用語一致，使整個(gè)概念框架形如一體。

3.立場中立原則

在構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，要堅(jiān)持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集團(tuán)。

4.相對穩(wěn)定性原則

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動。為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。

5.國際化原則

會計(jì)是一種國際通用語言，會計(jì)國際化是發(fā)展之趨。作為會計(jì)準(zhǔn)則理論依據(jù)的概念框架，也應(yīng)向國際化方向努力，加強(qiáng)會計(jì)信息的可比性。

6.繼承性原則

對傳統(tǒng)的會計(jì)理論不能全部拋棄，而要“揚(yáng)棄”,對其合理、科學(xué)的部分要繼承，做到古為今用。

三、構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的層次

1.會計(jì)基本假設(shè)，會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)對象三者應(yīng)是構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。會計(jì)目標(biāo)主要應(yīng)確定: (1)誰是會計(jì)信息的使用者；(2) 會計(jì)信息使用者需要什么信息；(3)財(cái)務(wù)會計(jì)可提供什么信息。會計(jì)假設(shè)，又稱基本前提，是由財(cái)務(wù)會計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境 (市場經(jīng)濟(jì))所決定的若干基本前提，即會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期和貨幣計(jì)量。這些基本概念代表了財(cái)務(wù)會計(jì)的基本特征。會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)對象和會計(jì)假設(shè)都受會計(jì)環(huán)境的影響。會計(jì)假設(shè)由客觀環(huán)境所決定，會計(jì)對象來自于財(cái)務(wù)會計(jì)的客觀環(huán)境。會計(jì)目標(biāo)則反映使用者的主觀意圖，受制于財(cái)務(wù)會計(jì)的主觀環(huán)境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構(gòu)成財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的第一層次。

2.第二層次，主要包括三部分內(nèi)容，即會計(jì)要素、會計(jì)信息質(zhì)量特征和會計(jì)核算的一般原則。受基本假設(shè)的制約，考慮財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，會計(jì)對象便具體化為財(cái)務(wù)會計(jì)的要素。為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)，保證會計(jì)信息的有用性， 會計(jì)信息應(yīng)具正確地進(jìn)行會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、提供有用的會計(jì)備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進(jìn)行會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、提供有用的會計(jì)信息，會計(jì)核算必須堅(jiān)持一般原則。會計(jì)要素的設(shè)置必須立足于會計(jì)基本假設(shè)，考慮會計(jì)目標(biāo)對會計(jì)對象進(jìn)行具體化。

3.第三層次，包括會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與財(cái)務(wù)報(bào)告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認(rèn)與計(jì)量的概念和標(biāo)準(zhǔn)，把應(yīng)由財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)――產(chǎn)生于過去的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)，按照會計(jì)要素的定義與特征，分別當(dāng)作不同的會計(jì)要素及其所屬的賬戶來計(jì)量、記錄，并通過會計(jì)報(bào)告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅?jì)信息， 傳遞給會計(jì)信息使用者。這就是財(cái)務(wù)會計(jì)的最終要求。因此，這一系列的會計(jì)處理過程構(gòu)成了財(cái)務(wù)會計(jì)概念的第三層次，也是最終層次。

四、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架構(gòu)建的基本內(nèi)容

在構(gòu)建現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，一方面應(yīng)努力借鑒國外已經(jīng)取得的先進(jìn)研究成果，進(jìn)行國際協(xié)調(diào)和趨同，另一方面又根據(jù)現(xiàn)階段的基本國情和具體的會計(jì)環(huán)境，保留或創(chuàng)造了特色。

1.前言

主要說明財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的制定背景、性質(zhì)與地位等內(nèi)容。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)既是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)， 又是貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的一條主線，它對為什么要提供會計(jì)信息、向誰提供會計(jì)信息、提供什么樣的會計(jì)信息做出了規(guī)定，并確定了會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會計(jì)原則和基本方法。

3.會計(jì)假設(shè)

盡管美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架沒有專門針對會計(jì)假設(shè)的論述， 但這并不表明由環(huán)境產(chǎn)生的客觀假設(shè)就不存在，基本假設(shè)是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的前提與基礎(chǔ)。但在以目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中應(yīng)如何表述基本假設(shè)，還有待進(jìn)一步的研究。有學(xué)者曾經(jīng)探討過建立“會計(jì)目標(biāo)”和 “會計(jì)假設(shè)”雙起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的模式。

4.會計(jì)信息的質(zhì)量特征

應(yīng)當(dāng)規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、會計(jì)信息的質(zhì)量要求、各種質(zhì)量特征之間的層級關(guān)系及其重要性、各種質(zhì)量特征之間出現(xiàn)矛盾時(shí)如何權(quán)衡、有什么限制條件等。對這些問題的全面探討很難在簡明的作為部門規(guī)章的基本準(zhǔn)則中完成。

5.財(cái)務(wù)報(bào)表要素

財(cái)務(wù)報(bào)表要素是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)量和種類并借鑒國際慣例來確定這些要素。需要考慮的問題主要包括是采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”還是“收入費(fèi)用觀”來定義這些要素、各種要素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、是否承認(rèn)“全面收益”等。

6.會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的技術(shù)流程， 也是整個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中技術(shù)含量最高的部分。應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和會計(jì)信息質(zhì)量特征的要求,確定會計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和程序, 并對會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)、計(jì)量模式的選擇做出規(guī)定。

7.報(bào)告主體

應(yīng)明確“報(bào)告主體”的概念不僅包括營利性主體，還包括其他的非營利性主體。另外，報(bào)告主體還應(yīng)當(dāng)是一個(gè)“經(jīng)濟(jì)聚合體”的概念，它可以是一個(gè)單一的主體，也可以是具有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的不同報(bào)告主體的聚合體。在確定報(bào)告主體的范圍時(shí)，需要考慮的問題是應(yīng)該采用“所有者觀”還是“實(shí)體觀”，并對控制及共同控制的概念做進(jìn)一步的研究。

8.財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)與披露

該部分應(yīng)明確財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界、財(cái)務(wù)報(bào)告的體系構(gòu)成以及如何進(jìn)行列報(bào)與披露等。盡管現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)較少關(guān)注列報(bào)與披露部分, 但此部分將扮演日益重要的角色。

9.在非營利組織中的應(yīng)用

在制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，不僅應(yīng)考慮制定營利組織會計(jì)準(zhǔn)則所需應(yīng)用的基本概念，還應(yīng)考慮制定非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則所需應(yīng)用的基本概念。

參考文獻(xiàn)：

[1]周新玲“試論我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的構(gòu)建”《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》.2005年第4期.

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中圖分類號：DF436 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

1 財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的作用

1.1 為制定會計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架常被看成是“制定準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，為制定會計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)。概念框架能夠幫助準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展今后的會計(jì)準(zhǔn)則和復(fù)議現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則，促使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持有關(guān)準(zhǔn)則文件的內(nèi)在邏輯一致性，減少或避免不同準(zhǔn)則之間的矛盾或沖突，保證會計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性。

1.2 指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制訂。有了財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架,會計(jì)準(zhǔn)則的制訂就有了方向。否則,會計(jì)準(zhǔn)則的制訂勢必招致各個(gè)利益集團(tuán)的批評、乃至指責(zé)會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展缺乏明確的目標(biāo)和宗旨。

1.3 在缺乏會計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。一般情況下，具體的會計(jì)準(zhǔn)則用來指導(dǎo)和規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)與操作，概念框架不解決實(shí)務(wù)問題的直接依據(jù)，但財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架由于其具有的前瞻性，能夠?yàn)槿藗兎治鲂碌幕蛘诔霈F(xiàn)的財(cái)務(wù)會計(jì)問題提供參考，為會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。

1.4 節(jié)約準(zhǔn)則的制訂成本及其實(shí)施的交易費(fèi)用。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的存在，為會計(jì)準(zhǔn)則的制訂提供了一個(gè)一致的概念基礎(chǔ)，使得會計(jì)準(zhǔn)則的制訂能夠保持一種良好的“慣性”，可促使形成內(nèi)在邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?jì)準(zhǔn)則體系,節(jié)約準(zhǔn)則的制訂成本,避免因“救火式”的準(zhǔn)則制訂方式走“彎路”而引起不必要的成本制訂支出。

1.5 有助于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的存在“,能夠?qū)е虑昂笠回灥臅?jì)準(zhǔn)則,并指出財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性”。會計(jì)信息使用者，尤其那些非專業(yè)人士，通過學(xué)習(xí)概括性強(qiáng)、粗線條的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，可以更充分、更全面地理解財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞的信息，更有效地運(yùn)用會計(jì)信息做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)濟(jì)決策。

2 我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的主要內(nèi)容我國至今尚未提出“財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架”這一具體的概念，但在相關(guān)的規(guī)章制度中已有所體現(xiàn)。特別是財(cái)政部于2006年2月15日了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則與38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的完整的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）在整個(gè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中屬于最高層次，對各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭作用。新基本準(zhǔn)則主要從基本假設(shè)、會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量要求、會計(jì)要素及其確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告等六方面體現(xiàn)出財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的主要內(nèi)容。

3 我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的不足新基本準(zhǔn)則的制定與實(shí)施被視為構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的一項(xiàng)階段性成果。但是其也存在不足之處：（1）對會計(jì)計(jì)量的規(guī)定缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容，無法指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定。比如新基本準(zhǔn)則對會計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)定：“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！毙碌幕緶?zhǔn)則提出了5種計(jì)量屬性，但是并沒有明確每一種計(jì)量屬性的應(yīng)用前提，對計(jì)量屬性的應(yīng)用前提缺乏規(guī)范，將導(dǎo)致在有關(guān)具體準(zhǔn)則的制定過程中，對于計(jì)量屬性的選用出現(xiàn)一定的隨意性。（2）財(cái)務(wù)信息的列報(bào)中未對披露作詳細(xì)規(guī)定。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表是通過會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量得到的，報(bào)表附注和其他信息屬于披露的范圍。確認(rèn)和披露都是財(cái)務(wù)報(bào)告的表述方式，但是作為我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的新的基本準(zhǔn)則對披露的關(guān)注還不夠，并未對披露的問題做出詳細(xì)的規(guī)定。此外，關(guān)于報(bào)表的編列方式、編制依據(jù)及合并報(bào)表的定義、個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表的關(guān)系等問題在修訂后的準(zhǔn)則中沒有涉及。雖然會有具體報(bào)表準(zhǔn)則對這些問題進(jìn)行闡述，但是財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)會計(jì)的最重要部分，以上問題應(yīng)該在基本準(zhǔn)則中進(jìn)行原則性、概念性的規(guī)定。

4 構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的建議

4.1 構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架應(yīng)遵循的原則。第一，完善性原則。構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素，劃分為幾個(gè)層次，如何進(jìn)行系統(tǒng)歸類，應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。第二，立場中立原則。在構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，要堅(jiān)持不偏不倚，保持中立性原則，不偏向任何一方利益集團(tuán)。第三，相對穩(wěn)定性原則。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動，為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。第四，國際化原則。會計(jì)是一種國際通用語言，會計(jì)國際化是社會發(fā)展的必然趨勢。作為會計(jì)準(zhǔn)則理論依據(jù)的概念框架，也應(yīng)向國際化方向努力，加強(qiáng)會計(jì)信息的可比性，同時(shí)結(jié)合考慮我國的國情和特色。

4.2 加大會計(jì)基礎(chǔ)理論研究力度。我國現(xiàn)階段構(gòu)建概念框架選擇“兩步走”的形式轉(zhuǎn)換策略，而非一步到位，其根本瓶頸在于概念框架理論研究的不足。為此，理論界要加大研究力度，積極尋求符合我國會計(jì)環(huán)境的概念框架。準(zhǔn)則制定部門應(yīng)積極推動相關(guān)理論研究的公開討論，在逐步研究的基礎(chǔ)上形成相應(yīng)的備忘錄，有序推進(jìn)概念框架的理論研究，為形成共同的會計(jì)理念奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上將上述研究成果加以集中整合，形成中國的概念框架草案。隨后組織專家、學(xué)者、政府部門、業(yè)內(nèi)人士就草案展開深入交流與對話，形成概念框架的征求意見稿。最后，就征求意見稿廣泛征求各方意見，最終形成符合中國會計(jì)環(huán)境的概念框架。

4.3 重視修訂的動態(tài)化。由于概念框架理論研究的不足，我國基本準(zhǔn)則的修訂不可能一蹴而就。要更好地發(fā)揮其概念框架的實(shí)質(zhì)性作用，基本準(zhǔn)則必須隨著概念框架理論研究的發(fā)展和會計(jì)共識的漸次形成進(jìn)行積極的修訂。當(dāng)概念框架理論研究取得全面突破時(shí)，才能夠?qū)崿F(xiàn)第二步轉(zhuǎn)換--出臺概念框架理論性權(quán)威文件。

參考文獻(xiàn)

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    二、公允價(jià)值作為單一的具體計(jì)量屬性在應(yīng)用過程中存在的問題

    公允價(jià)值作為金融工具以及衍生金融工具的計(jì)量屬性在表外披露過程中由于對企業(yè)影響不大，所以沒有引起太大的爭論。但一旦牽涉到在表內(nèi)確認(rèn)，便遭到主要使用者——銀行等金融機(jī)構(gòu)的反對。AICPA1994年的調(diào)查報(bào)告(Jenkins報(bào)告)證明使用者并不主張以公允價(jià)值模式代替歷史成本模式，主要是出于對財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一貫性、可靠性和成本效益原則等的考慮。公允價(jià)值作為單一的具體計(jì)量屬性在應(yīng)用過程中存在如下的問題：

    (一)反映的動態(tài)性與報(bào)表的穩(wěn)定性之間的矛盾

    公允價(jià)值作為計(jì)量屬性被準(zhǔn)則制定者寄予了太多的期望，希望通過公允價(jià)值的計(jì)量動態(tài)實(shí)時(shí)反映企業(yè)的價(jià)值，提高會計(jì)報(bào)表的有用性，滿足更多信息使用者的需求。但從目前發(fā)展來看，公允價(jià)值卻只被發(fā)展成主要圍繞金融工具進(jìn)行計(jì)量的一種屬性，脫離了其字面所含的本源思想。眾所周知，金融市場風(fēng)險(xiǎn)和不確定性極大，信息瞬息萬變，希望通過一種計(jì)量技術(shù)來完全定量化金融市場的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性、確定某項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，難度很大。公允價(jià)值在制定時(shí)就被賦予實(shí)時(shí)和動態(tài)反映企業(yè)目標(biāo)價(jià)值的作用這一點(diǎn)從FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告157號中公允價(jià)值的定義“在計(jì)量日，市場參與者在有序市場上出售資產(chǎn)收到的價(jià)格，或者轉(zhuǎn)移負(fù)債付出的價(jià)格”就可得到證明。該計(jì)量日是指從初始計(jì)量到資產(chǎn)退出或負(fù)債結(jié)算之間所有可能的日期，可以是任何一個(gè)日期(葛家澍，2008)。所以計(jì)量日期的不確定性表明這種計(jì)量需要?jiǎng)討B(tài)實(shí)時(shí)反映計(jì)量對象定量化的信息變化，動態(tài)實(shí)時(shí)本身就包含著信息的不穩(wěn)定性。而對于財(cái)務(wù)報(bào)表編制來說，卻是定期反映的，這種定期報(bào)告內(nèi)含著靜態(tài)和穩(wěn)定的要求。把一種動態(tài)的計(jì)量賦予一個(gè)相對靜態(tài)的報(bào)表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允價(jià)值動態(tài)、實(shí)時(shí)地反映企業(yè)的價(jià)值是不合理的，并且定期編制的報(bào)表在目前的技術(shù)水平下也達(dá)不到這種要求。

    (二)價(jià)值的衡定性與價(jià)格的波動性之間的矛盾

    按照勞動價(jià)值論，價(jià)值是由凝結(jié)在商品中人類無差別的勞動構(gòu)成的，在一定的生產(chǎn)技術(shù)條件下，它應(yīng)該由生產(chǎn)某種商品所消耗的平均社會勞動時(shí)間來衡量。價(jià)格是價(jià)值的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，它不會完全脫離價(jià)值，在一定時(shí)期內(nèi)價(jià)格將圍繞著價(jià)值上下波動。從勞動價(jià)值論出發(fā)，我們可以得出價(jià)值在一定時(shí)期應(yīng)該是一個(gè)衡定的數(shù)字，價(jià)格只是捕捉價(jià)值的工具，這種捕捉是需要較長時(shí)間、多角度的信息反映才能實(shí)現(xiàn)的。但是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)卻把會計(jì)報(bào)表上反映的價(jià)格定性為價(jià)值，通過波動來反映衡定的價(jià)值，這本身就是不合理的。所以狹義具體的公允價(jià)值計(jì)量難當(dāng)此重任。

    (三)公允概念的全局性與應(yīng)用的局部性之間的矛盾

    公允是一個(gè)描述會計(jì)人員會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全過程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所說的，財(cái)務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)是公允。“真實(shí)與公允”觀念沒有多少技術(shù)操作性，它的主要作用有兩點(diǎn)：一是支持會計(jì)職業(yè)的發(fā)展，二是約束會計(jì)師的行為，使其遵從公認(rèn)會計(jì)原則。而后一個(gè)作用的發(fā)揮，很大程度上需要依賴會計(jì)師的素質(zhì)。目前無論FASB還是IASB在發(fā)展公允價(jià)值概念時(shí)都把公允價(jià)值定性為一種狹義的計(jì)量屬性。但是，把一個(gè)全局性的概念用來定義一個(gè)目前只能部分應(yīng)用到金融工具計(jì)量的“狹義的計(jì)量屬性”，這顯然有違公允的本義。這種把全局性的概念運(yùn)用到狹義計(jì)量屬性還容易產(chǎn)生下列后果：

    1.計(jì)量過程中的錯(cuò)配問題。會計(jì)錯(cuò)配有兩種類型，第一種是由于確認(rèn)引起的會計(jì)錯(cuò)配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險(xiǎn)的一些資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債中進(jìn)行確認(rèn)，而另外一些則不予以確認(rèn)。第二種是由于計(jì)量引起的會計(jì)錯(cuò)配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)和負(fù)債按照不同的基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，例如，企業(yè)可能會發(fā)生一筆固定利率與浮動利率互換業(yè)務(wù)，以便管理其固定利率債券，如果互換按照公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理，而債券以攤余成本作為基礎(chǔ)，那么就會產(chǎn)生會計(jì)錯(cuò)配，因?yàn)槭袌隼实淖兓瘯斐苫Q的損益立即確認(rèn)，但是在債券上卻無法體現(xiàn)(蘇莉，2007)。公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，發(fā)展之初是希望運(yùn)用于所有項(xiàng)目的，但由于政治以及實(shí)際可操作的原因未能堅(jiān)持其最初的發(fā)展方向，而變成部分計(jì)量確認(rèn)的工具，即主要只對金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。另外，即使對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債也未能完全做到全部采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，部分金融資產(chǎn)和負(fù)債仍然采用攤余成本(歷史成本的變形)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。這就把不具有可加性的由不同計(jì)量屬性計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債累加在一起，會使會計(jì)信息的有用性降低，產(chǎn)生計(jì)量過程中的錯(cuò)配問題。

    2.公允概念單獨(dú)被賦予一種計(jì)量屬性的合理性問題。公允價(jià)值在發(fā)展之初是包含統(tǒng)合理念的，這一點(diǎn)可以從FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架第7號的論述之中得出結(jié)論。在SFAC No. 7第7段中FASB認(rèn)為“近年來，F(xiàn)ASB以公允價(jià)值作為多數(shù)初始確認(rèn)及后期新起點(diǎn)計(jì)量的目標(biāo)。第5號概念公告中沒有采用‘公允價(jià)值’這一術(shù)語，但其中提到的一些計(jì)量屬性與公允價(jià)值是一致的。在初始確認(rèn)時(shí)，除非有反方面證據(jù)，否則收入或支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物(即歷史成本)通常會被假定相當(dāng)于公允價(jià)值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行價(jià)值均在公允價(jià)值的定義范圍內(nèi)。但第5號公告所述的可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值的概念與公允價(jià)值的定義不相符。”如果貫穿這種思想，則公允價(jià)值概念應(yīng)該是一種廣義的、包括所有計(jì)量屬性的混合計(jì)量屬性①。只要沒有相反的證據(jù)證明，則被公允價(jià)值統(tǒng)合的這些計(jì)量屬性在一定的條件 下都符合公允價(jià)值概念。但FASB與IASB當(dāng)前逐漸把公允價(jià)值發(fā)展成一種狹義的計(jì)量屬性，是與其他幾種計(jì)量屬性相提并論的一種計(jì)量屬性。他們強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的理由無非是在運(yùn)用這種狹義的計(jì)量屬性時(shí)，由于估值基礎(chǔ)是建立在假想交易基礎(chǔ)上的，所以會計(jì)人員必須要注意公允的立場。這種強(qiáng)調(diào)本來無可厚非。但單獨(dú)把公允概念運(yùn)用在一種計(jì)量屬性之上，卻會引出另外一個(gè)問題，即其他計(jì)量屬性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的話，則當(dāng)前的會計(jì)實(shí)務(wù)中還能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)該建立在公允的基礎(chǔ)之上，會計(jì)人員在編制報(bào)表過程中無論使用任何方法都應(yīng)該保持公允無偏的立場。這樣說來，公允的前提條件取決于使用者的立場。無論使用何種計(jì)量屬性，只要反映了交易發(fā)生時(shí)的客觀情形，應(yīng)該都是公允的。如果把報(bào)告者的立場單獨(dú)賦予一種計(jì)量屬性(狹義的公允價(jià)值)，則容易給信息使用者造成錯(cuò)覺，即只有這一種計(jì)量屬性得出的計(jì)量結(jié)果是公允的，而其他計(jì)量屬性得出的計(jì)量結(jié)果都是不公允的。

    (四)公允價(jià)值運(yùn)用在現(xiàn)實(shí)過程中的困境

    公允價(jià)值作為狹義的概念，對于衍生金融工具是最相關(guān)的計(jì)量屬性，這是建立在市場流動性較好基礎(chǔ)之上的。但如果市場流動性消失，估計(jì)公允價(jià)值的基礎(chǔ)也完全消失，則衍生金融工具也無法計(jì)量。就是說，真正的公允價(jià)值，可能就是在活躍市場(也就是交易頻繁又正常有序流動性較好的市場)中金融工具的市場公開報(bào)價(jià)。對于生產(chǎn)經(jīng)營用的資產(chǎn)來說，公允價(jià)值作為狹義規(guī)定所需要的運(yùn)用條件，顯然無法滿足。另外對于生產(chǎn)的實(shí)物商品來說，他們顯然不像金融衍生工具一樣具有較高的流動性。

    (五)從公允價(jià)值的三級估計(jì)來看更適合于虛擬經(jīng)濟(jì)

    社會經(jīng)濟(jì)交易按形式可分為實(shí)體經(jīng)濟(jì)(各種實(shí)物的生產(chǎn)和交易)和虛擬經(jīng)濟(jì)(金融工具及衍生工具)。從公允價(jià)值的發(fā)展及估值過程要求的條件來說，公允價(jià)值更適合在虛擬經(jīng)濟(jì)下運(yùn)行，而歷史成本卻更適合在實(shí)體經(jīng)濟(jì)下運(yùn)用。虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展繁榮離不開實(shí)體經(jīng)濟(jì)的支持和發(fā)展。對于實(shí)體經(jīng)濟(jì)來說，持有資產(chǎn)的目的并不是為了直接銷售，而是希望通過生產(chǎn)增值。因此，建立在脫手價(jià)格基礎(chǔ)之上的公允價(jià)值，由于對資產(chǎn)的市場流動性要求較高，其能在多大程度上衡量所持有的各種生產(chǎn)性資產(chǎn)，以及衡量的可靠程度是值得懷疑的。

    (六)公允價(jià)值作為具體計(jì)量屬性的先天不足

    1.在目前的技術(shù)條件下公允價(jià)值難以承擔(dān)作為主要計(jì)量屬性的重任。財(cái)務(wù)會計(jì)分為表內(nèi)確認(rèn)和表外披露。表內(nèi)確認(rèn)的數(shù)字應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的、有歷史數(shù)據(jù)可以稽核的信息。就這一點(diǎn)來說，作為歷史成本的計(jì)量屬性具有無可比擬的優(yōu)勢，它表述的信息具有可靠性、如實(shí)反映以及可核性的特點(diǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中符合會計(jì)核算系統(tǒng)的要求以及作為納稅機(jī)關(guān)征稅的基礎(chǔ)，是審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)的重點(diǎn)部分。表外披露的信息是表內(nèi)不能確認(rèn)而又對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，如果不進(jìn)行披露可能對利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致決策失誤。但表外披露的信息重點(diǎn)在于解釋和說明，需要應(yīng)用會計(jì)進(jìn)行核算的信息非常之少。如果把公允價(jià)值僅僅作為表外披露的補(bǔ)充計(jì)量屬性，顯然有違IASB與FASB的初衷，但如果把公允價(jià)值作為表內(nèi)確認(rèn)的主要計(jì)量屬性，在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下又難擔(dān)此重任。因?yàn)橥ㄆ膱?bào)表如果都建立在估計(jì)的基礎(chǔ)之上，所有資產(chǎn)(包括企業(yè)長期持有、并不準(zhǔn)備出售、也無公開市場的資產(chǎn))都按估計(jì)價(jià)格估計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)表變成了估計(jì)報(bào)表，這樣的報(bào)表很難使使用者接受和相信，會計(jì)的基本功能在這里也消失了。

    2.中介機(jī)構(gòu)難以對公允價(jià)值提供的信息發(fā)表有效的審計(jì)意見。傳統(tǒng)的審計(jì)是進(jìn)行賬證、賬實(shí)、賬賬核對，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的增加，在不影響審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上為了有效地節(jié)省審計(jì)成本，審計(jì)變?yōu)橹贫葘徲?jì)。后來隨著企業(yè)經(jīng)營不確定性增加，審計(jì)單位為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)節(jié)約審計(jì)成本又發(fā)展成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。但無論審計(jì)如何發(fā)展，審計(jì)師審核的最終基礎(chǔ)都離不開憑證和賬簿，并且其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)在統(tǒng)計(jì)上也是可以確定概率的。但是如果讓審計(jì)部門去對根本沒有憑證、并且又以瞬息萬變的市場價(jià)格為基礎(chǔ)的公允價(jià)值編制的報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，在目前的技術(shù)水平下，很難對表內(nèi)的相關(guān)信息進(jìn)行有效的審計(jì)。在不能有效審計(jì)的情形下，如果讓審計(jì)師發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見，顯然審計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將會被無限放大。因此在這種情況下，要么是審計(jì)師不愿意承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，要么就是審計(jì)收費(fèi)會大幅度提高，或者是審計(jì)行業(yè)全部變成價(jià)值評估行業(yè)。

    3.IASB與FASB在處理公允價(jià)值中的困難處境。從公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)上來看，在提高會計(jì)信息質(zhì)量，尤其是在提高會計(jì)信息的決策相關(guān)性方面，無與倫比，其他計(jì)量屬性根本做不到公允價(jià)值那么完善，具有及時(shí)性、動態(tài)性及決策相關(guān)性。因此IASB與FASB非常急于把公允價(jià)值納入到制定的具體準(zhǔn)則中去。尤其FASB更是出臺了一系列的準(zhǔn)則指南，如FRS133號以及后來的FRS157與FRS159。盡管這些準(zhǔn)則出臺了，但在具體操作上卻困難重重，因?yàn)闇?zhǔn)則實(shí)施的市場條件要求較高，如活躍的市場、最高最佳使用等一些定性的條件，雖然理解并不難，但操作卻非常困難。FASB花了很大代價(jià)以及很多年制訂的公允價(jià)值相關(guān)準(zhǔn)則只能淪落為進(jìn)行表外披露或者編制輔助報(bào)表才能使用的計(jì)量屬性，這可能有違FASB制訂公允價(jià)值準(zhǔn)則的初衷。同樣IASB雖然想在FASB公允價(jià)值相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上盡快出臺有關(guān)公允價(jià)值的國際準(zhǔn)則，并在國際范圍內(nèi)推行，但FASB花費(fèi)如此長的時(shí)間尚且不能有效增加公允價(jià)值計(jì)量的可操作性，何況IASB。加之IASB制定的準(zhǔn)則準(zhǔn)備在全球推行，但發(fā)展中國家的市場條件根本不適合推行公允價(jià)值計(jì)量，所以從這方面看，IASB無論從需要的時(shí)間角度，還是從需要的支持力度來看，都離公允價(jià)值的推行很遠(yuǎn)。而歷史成本雖然廣受非議，但卻還得依靠其進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。

    由此可見，公允價(jià)值作為單一的具體計(jì)量屬性的發(fā)展無論從理論層面上還是實(shí)踐層面都難以承擔(dān)確認(rèn)與計(jì)量的重任，這是與公允價(jià)值不恰當(dāng)?shù)陌l(fā)展方向有關(guān)的。即公允價(jià)值不能作為單一的具體計(jì)量屬性，而應(yīng)該作為統(tǒng)合其他計(jì)量屬性的廣義屬性進(jìn)行發(fā)展，這才是公允價(jià)值正確的發(fā)展方向。

    三、計(jì)量屬性體系的重構(gòu)

    公允價(jià)值本身不是一種計(jì)量屬性而只是一個(gè)檢驗(yàn)尺度，一種計(jì)量屬性是否符合公允價(jià)值的含義，要看此計(jì)量屬性提供的信息是否對決策有用(石本仁和賴紅寧，2001)。公允價(jià)值分為 廣義和狹義兩部分，廣義的公允價(jià)值涵蓋了其他幾種計(jì)量屬性，是一種抽象概念，而狹義的公允價(jià)值是與其他計(jì)量屬性并列的一種計(jì)量屬性(黃學(xué)敏，2004；楊曉磊，2006；周春明，2009)。但更多的學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)該是一種復(fù)合計(jì)量屬性，葛家澍和劉峰(2003)指出，公允價(jià)值的目的在于確定由市場機(jī)制決定的當(dāng)前市場價(jià)格(脫手價(jià))，歷史成本就是過去的市場價(jià)格，現(xiàn)行成本也是當(dāng)前的市場價(jià)格(買入價(jià))，它們都符合公允價(jià)值概念，因此公允價(jià)值是一種復(fù)合計(jì)量屬性，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值。謝詩芬(2004)認(rèn)為公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、短期應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值和以公允價(jià)值為目的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并概括了各種會計(jì)計(jì)量屬性之間的關(guān)系。

    嚴(yán)格地說公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)被視為“公允價(jià)格”，因?yàn)楣蕛r(jià)值最理想的代表是市場價(jià)格(葛家澍、杜興強(qiáng)，2003)。在市場經(jīng)濟(jì)中，通過無數(shù)交易被買賣雙方普遍接受的公允價(jià)格，應(yīng)是由市場形成的價(jià)格。市場價(jià)格是動態(tài)的。任何時(shí)候，從時(shí)態(tài)分，市場價(jià)格都可以分為過去、現(xiàn)在和將來(預(yù)期)三種。財(cái)務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)重要的基本職能，就是將一個(gè)企業(yè)已發(fā)生的，過去已經(jīng)交易的事項(xiàng)作為處理對象，即APB Statement No. 4所明確指出的“財(cái)務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表主要是歷史性的，即有關(guān)業(yè)已發(fā)生的事項(xiàng)信息”。因此，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為統(tǒng)合性的概念，而把當(dāng)前應(yīng)用到金融工具及其衍生產(chǎn)品上的計(jì)量屬性更名為現(xiàn)行市價(jià)將更有利于公允價(jià)值概念的應(yīng)用和推廣。

    (一)公允價(jià)值概念作為統(tǒng)合性概念的優(yōu)點(diǎn)

    1.公允價(jià)值作為計(jì)量企業(yè)整體價(jià)值的統(tǒng)合性概念更符合該定義的本源。公允是一個(gè)支持會計(jì)職業(yè)發(fā)展的概念，如果提供的信息不公允，則會計(jì)職業(yè)將會失去社會公眾的信任，最終將導(dǎo)致會計(jì)職業(yè)不復(fù)存在。作為會計(jì)核心任務(wù)的計(jì)量過程必須貫徹公允的立場，這樣才能使得會計(jì)信息建立在公允的立場之上。在某一時(shí)刻的價(jià)值是一個(gè)均衡的概念，而我們只能通過各種計(jì)量技術(shù)手段去模擬和近似反映某種商品的價(jià)值。如果把公允價(jià)值作為一個(gè)統(tǒng)合性的概念，則意味著利用所有其他的計(jì)量屬性來模擬和近似取得公允價(jià)值。采用不同的計(jì)量屬性提供不同的信息，只要這種信息是相關(guān)和可靠的，則提供的信息就屬于能反映企業(yè)經(jīng)營情況的公允價(jià)值信息。這樣規(guī)定的結(jié)果將更加符合公允價(jià)值的本源。

    2.可以解決運(yùn)用的局部性和概念的全局性之間的矛盾。如前文所述，概念的全局性與運(yùn)用的局部性的矛盾是公允價(jià)值發(fā)展不順利的原因之一。但如果把公允價(jià)值概念作為統(tǒng)合性的概念，則可以從根本上解決這種矛盾。(1)解決會計(jì)錯(cuò)配問題。以公允價(jià)值統(tǒng)合所有計(jì)量屬性，根據(jù)不同的要求提供以不同計(jì)量屬性基礎(chǔ)生成的會計(jì)報(bào)表，可以一體解決會計(jì)錯(cuò)配問題。比如對于歷史成本計(jì)量屬性來說，其只能反映已發(fā)生的交易事項(xiàng)信息；而現(xiàn)行市價(jià)則只能反映當(dāng)前及未來的信息，它們之間如果混合計(jì)量則可能出現(xiàn)會計(jì)錯(cuò)配問題。在公允價(jià)值復(fù)合概念統(tǒng)合下，分開列報(bào)以不同計(jì)量屬性生成的匯總數(shù)字，比如以現(xiàn)行狹義的公允價(jià)值(本文提倡變?yōu)楣蕛r(jià)格)與歷史成本雙重列報(bào)，這樣可以避免不同計(jì)量屬性所計(jì)量的數(shù)據(jù)在累加后變成毫無意義的會計(jì)信息情形的出現(xiàn)。(2)解決公眾誤解情形。如果把公允概念單獨(dú)賦予一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，可能會導(dǎo)致公眾對其他計(jì)量屬性的誤解，認(rèn)為除了狹義的公允價(jià)值以外，其他計(jì)量屬性提供的信息都是不公允的。這與當(dāng)前為了取得不同的信息需要采用不同計(jì)量屬性的現(xiàn)實(shí)情況是不符的，對于會計(jì)職業(yè)的發(fā)展來說也是極為不利的。如果以公允概念統(tǒng)合所有的計(jì)量屬性，則可以表明所有計(jì)量屬性在不同的情況下只要正確采用都是公允無偏的。比如在市場高度發(fā)達(dá)且流動性較強(qiáng)的情況下，可以采用現(xiàn)行市價(jià)獲取當(dāng)前及未來信息，而在市場不發(fā)達(dá)或者流動性消失的情況下，采用歷史成本獲取過去的信息等都是公允的，它們都是企業(yè)公允價(jià)值的近似。不同的具體計(jì)量屬性可以從不同側(cè)面全方位反映企業(yè)的相關(guān)信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架邏輯一致，解決計(jì)量屬性的混亂問題。隨著人們對計(jì)量屬性重要性認(rèn)識的不斷增加，會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界曾提出過九種計(jì)量屬性，它們分別是：過去的購買價(jià)格、過去的出手價(jià)格、修正的賬面記錄、當(dāng)前的購買價(jià)格、當(dāng)前的出手價(jià)格、當(dāng)前的均衡價(jià)格、使用中的價(jià)值、將來的購買價(jià)格、將來的出手價(jià)格(見FASB與IASB聯(lián)合概念框架計(jì)量階段的討論稿)，而且這幾種計(jì)量屬性已出現(xiàn)了在財(cái)務(wù)報(bào)表中混合使用的實(shí)際情況，哪一種計(jì)量屬性都有存在的理由，F(xiàn)ASB和IASB在制訂概念框架時(shí)也難以取舍。IASB與FASB在目前情況下雖然力推公允價(jià)值計(jì)量屬性，但由于公允價(jià)值計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中主要對金融工具及其衍生品有效，對于其他不存在活躍市場的資產(chǎn)及負(fù)債難以計(jì)量，因此這兩大機(jī)構(gòu)也沒有指定主導(dǎo)的計(jì)量屬性，這體現(xiàn)在IASB與FASB在聯(lián)合概念框架的聲明中。研究者為了得到估計(jì)可靠的公允價(jià)值，加大了對計(jì)量屬性的研究。但作為概念框架來說，我們認(rèn)為不應(yīng)該出現(xiàn)計(jì)量屬性混亂不堪的現(xiàn)象，而應(yīng)該出現(xiàn)一個(gè)主導(dǎo)的計(jì)量屬性。因?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)概念框架②是由一部章程、一套目標(biāo)與基本原理組成的、互相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在邏輯體系。這個(gè)體系能夠指導(dǎo)前后一貫的會計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。目標(biāo)辨明會計(jì)的目的與意圖，基本原理則指引應(yīng)予以進(jìn)行會計(jì)處理的事項(xiàng)的選擇、各項(xiàng)事項(xiàng)的計(jì)量以及匯總并使之傳遞給利害關(guān)系集團(tuán)的手段。由這類概念派生的其他概念，在制定、解釋和應(yīng)用會計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)又必須反復(fù)引用他們。從這個(gè)意義上講，這類概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是為了導(dǎo)致一個(gè)邏輯一致的概念體系，現(xiàn)在連自身的計(jì)量屬性概念體系都混亂不堪，又如何能對外部進(jìn)行指導(dǎo)，以使外部制定的概念和準(zhǔn)則內(nèi)部邏輯一致呢？如果以公允價(jià)值作為復(fù)合概念來統(tǒng)合全部的計(jì)量屬性，則可以貫徹和實(shí)現(xiàn)概念框架的意圖和本源。

    4.可以為公允價(jià)值的研究與推行爭取時(shí)間。按照Irji(1975)的觀點(diǎn)，會計(jì)計(jì)量應(yīng)該屬于會計(jì)的核心，缺少會計(jì)計(jì)量屬性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能夠?qū)⒐蕛r(jià)值定義成統(tǒng)合的概念并作為諸多計(jì)量屬性的集合，則彌補(bǔ)了概念框架的不足，也為新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)選擇計(jì)量屬性時(shí)提供了原則性的指導(dǎo)。由于最初的會計(jì)信息披露只有幾種報(bào)表，因 此長期以來會計(jì)信息披露的途徑都被稱為財(cái)務(wù)報(bào)表，但隨著經(jīng)濟(jì)形勢的復(fù)雜化，信息瞬息萬變，僅僅依靠幾張報(bào)表遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能反映企業(yè)所需要的信息，也滿足不了決策者的決策信息需要，于是產(chǎn)生了表內(nèi)報(bào)告與表外披露聯(lián)合進(jìn)行，對外的會計(jì)信息披露的稱謂也從財(cái)務(wù)報(bào)表變成了財(cái)務(wù)報(bào)告，從而也使概念框架在會計(jì)信息表達(dá)的定義方面更加準(zhǔn)確。那么對于當(dāng)前的計(jì)量屬性的多樣性，同樣可以從其本質(zhì)方面去定義。會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，會計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用的信息，這種信息要想對決策有用，必須符合會計(jì)信息質(zhì)量的特征。但是會計(jì)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生離不開會計(jì)人員的估計(jì)，如固定資產(chǎn)使用年限的估計(jì)、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、資產(chǎn)折舊的分?jǐn)偟鹊?。要想使估?jì)和判斷能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，離不開會計(jì)人員的立場，即站在公正、公允的立場處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此會計(jì)人員的立場對于會計(jì)信息的決策相關(guān)性的影響至關(guān)重要。建立一個(gè)能夠給人以公允反映態(tài)度的信心也至關(guān)重要，這就是公允價(jià)值在頒行之初雖然研究結(jié)果與經(jīng)濟(jì)決策關(guān)聯(lián)性不大，但卻能夠給投資者提振市場信心的原因。因此在概念框架中可以從廣義方面對公允價(jià)值進(jìn)行定義，即能夠提供給決策者決策相關(guān)的公允信息的計(jì)量屬性。同時(shí)作為統(tǒng)合的計(jì)量屬性，只要能找到公允計(jì)量企業(yè)價(jià)值的計(jì)量屬性，都屬于公允價(jià)值計(jì)量的范疇，這就為公允價(jià)值的研究和推行爭取了充分的時(shí)間。因?yàn)樽鳛榻y(tǒng)合性的計(jì)量屬性，包含了各種計(jì)量屬性，為公允價(jià)值的廣適性打下了基礎(chǔ)。

    (二)計(jì)量屬性體系的重構(gòu)

    公允價(jià)值作為獨(dú)立計(jì)量屬性存在不足，而作為統(tǒng)合性的概念卻有諸多優(yōu)點(diǎn)。因此，需要對作為統(tǒng)合性概念的公允價(jià)值和其他計(jì)量屬性的關(guān)系進(jìn)行重構(gòu)。

    1.以公允作為目標(biāo)。公允是會計(jì)職業(yè)存在發(fā)展的必然，作為貫穿會計(jì)實(shí)務(wù)全局的會計(jì)計(jì)量屬性在應(yīng)用過程中離不開公允概念的支撐。當(dāng)然，公允是一種個(gè)人判斷，不是估價(jià)規(guī)則，使用公允價(jià)值一詞是一種有趣的策略；這個(gè)聰明的標(biāo)簽使得反對者在辯論起始便處于劣勢(Sunder，2008)。以公允作為計(jì)量體系的目標(biāo)對于計(jì)量體系的穩(wěn)定發(fā)展是極為有利的，它既可以起到保護(hù)會計(jì)人員的作用，也可以作為反擊的工具。所以在重構(gòu)的會計(jì)計(jì)量體系中以公允作為目標(biāo)可以保持計(jì)量體系的穩(wěn)定。

    2.以市場交易價(jià)格為基lwxz8.com 北京寫作論文礎(chǔ)尋找企業(yè)的價(jià)值。市場是商品實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的場所。在市場經(jīng)濟(jì)中，商品都以公平交易中形成的價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行交換的。而交易價(jià)格是價(jià)值的外在表現(xiàn)形式。價(jià)值正是在買賣雙方力量達(dá)成均衡時(shí)的發(fā)現(xiàn)。對于信息使用者來說，企業(yè)的價(jià)值是他們進(jìn)行決策的基礎(chǔ)之一。同時(shí)市場交易價(jià)格應(yīng)該作為計(jì)量屬性體系首選的參照基礎(chǔ)，因?yàn)槭袌鼋灰變r(jià)格具有客觀性、可觀察性，可以滿足會計(jì)上的可稽核性、可驗(yàn)證性的要求，保證會計(jì)信息的如實(shí)反映或可靠性的要求。但如果沒有直接的市場交易價(jià)格可以作為參照，則利用的各種估值模型也要盡量以市場獲取的參數(shù)作為首選，因?yàn)槭袌霾攀莾r(jià)值實(shí)現(xiàn)的真正場所。

    3.以脫手/購入價(jià)作為外在表現(xiàn)形式。按照FASB157號第16段的陳述：所謂購入價(jià)格(entry price)是指在資產(chǎn)或負(fù)債交易中購買一項(xiàng)資產(chǎn)或承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債的交易價(jià)格，交易價(jià)格代表了購買資產(chǎn)所支付的價(jià)格或者承擔(dān)負(fù)債而收到的價(jià)格；所謂脫手價(jià)格(exit price)是指以資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，代表銷售資產(chǎn)將會收到的價(jià)格，或者轉(zhuǎn)移負(fù)債將會支付的價(jià)格。就概念而言，購入價(jià)格和脫手價(jià)格是不同的。主體未必按照取得資產(chǎn)時(shí)支付的價(jià)格出售該資產(chǎn)。同樣地，主體未必按承擔(dān)負(fù)債時(shí)收到的價(jià)格來轉(zhuǎn)移負(fù)債。但在相同市場上對于買賣雙方來說，在相同時(shí)點(diǎn)脫手價(jià)格應(yīng)該等于購入價(jià)格。脫手和購入價(jià)格恰可以從兩個(gè)方面來反映企業(yè)的不同信息，“購入價(jià)”反映企業(yè)的投入成本，“脫手價(jià)”反映企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值，價(jià)值和成本對比可以計(jì)算企業(yè)盈利。

    購入價(jià)代表的是企業(yè)的投入，表明企業(yè)在生產(chǎn)組織方面的效率。這部分是結(jié)合市場從主體角度對企業(yè)的考量。如果一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)相同的商品，但投入較少，這個(gè)企業(yè)必然會在競爭中處于有利的位置，也必然是投資者投資的首選。相反，則企業(yè)會在競爭中處于不利位置，最終必遭市場的淘汰。購入價(jià)還是衡量企業(yè)價(jià)值的基礎(chǔ)，因?yàn)槌杀臼瞧髽I(yè)價(jià)值的有效組成部分。購入價(jià)與時(shí)點(diǎn)結(jié)合可以衍生出過去的購入價(jià)、當(dāng)前的購入價(jià)、未來的購入價(jià)。這三種購入價(jià)格可以反映企業(yè)不同的信息。過去的購入價(jià)即歷史成本可以反映企業(yè)過去的投入信息，通過橫向?qū)Ρ?，可以反映企業(yè)的經(jīng)營實(shí)力和經(jīng)營效率，通過縱向?qū)Ρ?，可以反映企業(yè)的經(jīng)營實(shí)力和經(jīng)營效率的變化情況，并可以分析這種變化的原因；當(dāng)前的購入價(jià)可以反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營實(shí)力、經(jīng)營效率和財(cái)務(wù)彈性，同時(shí)當(dāng)前的購入價(jià)為實(shí)物資本保持提供了相關(guān)信息；至于未來的購入價(jià)則可以衡量企業(yè)的未來投入情況，可以間接反映企業(yè)對未來風(fēng)險(xiǎn)的把握情況。一個(gè)善于經(jīng)營的企業(yè)通常可以鎖定未來的投入，使得企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)被確定在較低的范圍之內(nèi)。而相反，一個(gè)不善于經(jīng)營的企業(yè)對于未來投入的把握能力較差。

    脫手價(jià)代表的是企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值，表明企業(yè)當(dāng)前所占有的資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場風(fēng)險(xiǎn)情況。公允價(jià)值所定義的脫手價(jià)值僅是指單項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)組的脫手價(jià)格。如果能夠把企業(yè)整體脫手，脫手價(jià)格代表的就是企業(yè)的整體價(jià)值，所以脫手價(jià)只能是企業(yè)整體估值的基礎(chǔ)。從資產(chǎn)角度來說，脫手價(jià)表明企業(yè)擁有的資產(chǎn)對市場的適應(yīng)能力，在一定程度上可以衡量企業(yè)的市場風(fēng)險(xiǎn)；從負(fù)債角度來說，脫手價(jià)格代表企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)情況。同樣脫手價(jià)格與時(shí)間結(jié)合可以衍生出過去的脫手價(jià)格、當(dāng)前的脫手價(jià)格和未來的脫手價(jià)格。通過對比當(dāng)前與過去的脫手價(jià)格可以反映企業(yè)的價(jià)值變化情況，這種變化結(jié)果在某種情況下(比如市場完美)可以作為企業(yè)綜合收益的計(jì)算的直接依據(jù)。如果知道未來的脫手價(jià)格，則可以確定未來的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。例如，持有或買入的衍生金融工具必須以買入價(jià)記賬，在后續(xù)期間或攤銷或與脫手價(jià)進(jìn)行對比可以得出持有收益或者已實(shí)現(xiàn)的收益。

    對于企業(yè)來說，作為價(jià)值的產(chǎn)生單位，投入和產(chǎn)出是企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造的起點(diǎn)和終點(diǎn)。有了這兩方面的信息，再與時(shí)間結(jié)合，就可以把握企業(yè)的過去、現(xiàn)在、未來創(chuàng)造價(jià)值的能力、未來的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流的分布以及財(cái)務(wù)彈性。歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等無不是購入價(jià)與脫手價(jià) 在不同時(shí)點(diǎn)的稱謂。即使估值模型的使用也離不開購入價(jià)與脫手價(jià)等相關(guān)參數(shù)的輸入。因此我們從中也不難理解IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中，為什么拋開歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等形式，而直接采用購入價(jià)與脫手價(jià)與不同時(shí)間結(jié)合衍生出不同的計(jì)量屬性了。

    4.計(jì)量屬性體系的重構(gòu)。綜合上面的論述，并參考拉卡托斯《科學(xué)研究綱領(lǐng)》圖解，同時(shí)根據(jù)IASB和FASB的聯(lián)合概念框架計(jì)量階段的初步設(shè)想與會計(jì)計(jì)量屬性形成的相關(guān)觀點(diǎn)，本文試圖按圖1構(gòu)建統(tǒng)合的計(jì)量屬性體系：

    

    圖1　統(tǒng)合的計(jì)量屬性體系重構(gòu)

    該體系以公允為目標(biāo)，各種計(jì)量屬性為形式，但計(jì)量屬性以市場價(jià)格(價(jià)值的表現(xiàn)形式)為基礎(chǔ)。所以會計(jì)計(jì)量的合理體系是以公允價(jià)值統(tǒng)合的計(jì)量屬性體系。公允價(jià)值不應(yīng)是計(jì)量的具體屬性，過去與當(dāng)前的市場價(jià)格才是可信的計(jì)量屬性。如果將來預(yù)測科學(xué)有了長足的發(fā)展，未來的價(jià)格有80%以上的概率能夠證實(shí)，未來價(jià)格也將成為公允價(jià)值計(jì)量體系中的新成員。此外，狹義的公允價(jià)值即當(dāng)前的市場脫手價(jià)(或買入價(jià))也可以成為獨(dú)立的計(jì)量屬性。因?yàn)樗吘箤鹑诠ぞ哂?jì)量最相關(guān)，對衍生工具的計(jì)量唯一相關(guān)。但它應(yīng)當(dāng)是金融工具活躍市場中公開公正有序的報(bào)價(jià)，使公允價(jià)值真正產(chǎn)生于市場，并由市場參與者共同裁決，而不帶主觀的利益偏向。如果此種工具確實(shí)沒有市場公開報(bào)價(jià)，也要進(jìn)行估計(jì)。然而估計(jì)的假設(shè)與方法、技術(shù)及其數(shù)據(jù)來源必須充分披露且整個(gè)估計(jì)過程與結(jié)果應(yīng)由社會上獨(dú)立的、公正的、有定價(jià)經(jīng)驗(yàn)的估價(jià)與定價(jià)機(jī)構(gòu)全程參與，以確保其得出的結(jié)果可靠和客觀。在統(tǒng)合計(jì)量屬性體系之下，通過多種計(jì)量屬性的并列使用，可以從不同側(cè)面提供與企業(yè)相關(guān)的信息，以幫助報(bào)表使用者根據(jù)企業(yè)的相關(guān)信息做出相關(guān)的評估與判斷。而不是由公允價(jià)值直接實(shí)時(shí)、動態(tài)地去反映企業(yè)的各種信息，從而導(dǎo)致狹義公允價(jià)值的使用而出現(xiàn)的各種問題。

篇（9）

中圖分類號:F235.99 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)26-0112-02

一、中韓兩國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架差異比較

中韓兩國概念框架都是借鑒國際IASB(國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會)概念框架制定出來的,因而從本質(zhì)上看,中韓兩國概念框架大同小異。但仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn),中韓兩國概念框架在以下幾個(gè)方面還存在著差異。

(一)在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

中國2006年新的基本準(zhǔn)則在稱呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面,較大程度地保持了1993年首次的基本準(zhǔn)則風(fēng)格。由于中國的基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)的范疇,其主要功能被定位在指導(dǎo)中國具體準(zhǔn)則的制定上,因而從其表述的形式上看,更多地體現(xiàn)了法規(guī)式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

韓國概念框架不論從體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上,都借鑒了IASB概念框架的風(fēng)格,各部分內(nèi)容的表述比較詳盡,邏輯關(guān)系比較清晰。比如,在概念框架第一章指出了會計(jì)信息使用者及其對會計(jì)信息的需求;在第二章明確指出,其定位的會計(jì)目標(biāo)是根據(jù)絕大多數(shù)會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的需求提出來的;在第三章又指出,概念框架對會計(jì)信息質(zhì)量特征的設(shè)計(jì)及企業(yè)對它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的方向進(jìn)行。

(二)在會計(jì)目標(biāo)方面的差異

中國基本準(zhǔn)則第一章提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。從本質(zhì)上看,中韓兩國對會計(jì)目標(biāo)的表述大同小異,因?yàn)閮蓢颊J(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該同時(shí)提供對投資者決策有用的信息和反映受托責(zé)任履行情況的信息。但兩國對會計(jì)目標(biāo)定位的側(cè)重點(diǎn)略有不同,韓國概念框架更強(qiáng)調(diào)提供對投資和信用決策有用的信息,相比之下,中國基本準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)提供以可靠性為特征的受托責(zé)任信息。比如,在對會計(jì)目標(biāo)的表述上,基本準(zhǔn)則將提供受托責(zé)任信息放在了第一位;在會計(jì)信息質(zhì)量特征的表述中,基本準(zhǔn)則將可靠性放在了第一位;在會計(jì)計(jì)量的表述中,基本準(zhǔn)則指出:“企業(yè)在對會計(jì)要素計(jì)量時(shí),一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量?！倍跁?jì)計(jì)量屬性的選擇上,韓國概念框架第150條指出:“在不存在計(jì)量誤差的條件下,依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將會比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

(三)在會計(jì)信息質(zhì)量特征方面的差異

中國基本準(zhǔn)則的第二章描述了八條會計(jì)信息質(zhì)量特征,主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。但并沒有明確表述會計(jì)信息質(zhì)量特征與會計(jì)信息之間的邏輯關(guān)系,沒有將會計(jì)信息質(zhì)量特征劃分層次,也沒有對會計(jì)信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會計(jì)信息質(zhì)量特征的表述形式上,基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式的概念框架特征。

韓國概念框架第三章描述了會計(jì)信息質(zhì)量特征。與中國的基本準(zhǔn)則相比,這些特征的安排具有以下特點(diǎn):1.明確指出會計(jì)信息質(zhì)量特征的表述與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計(jì)信息質(zhì)量特征,并將相關(guān)性和可靠性定位為會計(jì)信息的主要特征;將可靠性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位,被分解為預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)特征;可靠性排在第二位,被分解為如實(shí)反映(又被分解為實(shí)質(zhì)重于形式和完整性兩個(gè)特征)、可驗(yàn)證性和中立性。3.強(qiáng)調(diào)重要性和成本效益原則是影響會計(jì)信息質(zhì)量的制約因素。4.沒有明確提出謹(jǐn)慎性的會計(jì)信息質(zhì)量特征。

應(yīng)當(dāng)說,韓國會計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排,在總體上借鑒了美國FASB(財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會)概念框架的做法,它強(qiáng)調(diào)了美國會計(jì)信息質(zhì)量所強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性與可靠性,并指出當(dāng)這兩個(gè)首要特征出現(xiàn)矛盾時(shí),應(yīng)該以滿足投資人決策的需要為主。從理論上講,韓國會計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排與其對會計(jì)目標(biāo)的定位有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。

盡管中韓對會計(jì)信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點(diǎn)有所不同,但從主要特征的涵蓋面上看,中韓兩國財(cái)務(wù)概念框架還是具有較大共性的。

(四)在會計(jì)要素分類方面的差異

關(guān)于會計(jì)要素的分類,中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異,而它們各自之間在這方面也有不同。相比之下,中國基本準(zhǔn)則與IASB概念框架對會計(jì)要素的分類更相似。可以說,韓國與IASB概念框架在會計(jì)要素分類方面的差別,基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異,如韓國設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動表要素,而中國沒有設(shè)置;韓國設(shè)置了綜合收益要素,而中國也沒有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定,韓國與IASB概念框架的安排基本一致,即只將它們安排為損益表要素,而中國則將其區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失。

(五)在會計(jì)計(jì)量方面的差異

韓國概念框架對會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納,比中國多了企業(yè)持有價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性。由于企業(yè)持有價(jià)值就是資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值,而賬面凈值就是一種攤余價(jià)值。這樣來看,中韓兩國關(guān)于會計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。中韓兩國關(guān)于會計(jì)計(jì)量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納。另外,韓國概念框架中詳盡描述了公允價(jià)值的概念,并在第七章第150條關(guān)于計(jì)量基礎(chǔ)的選擇原則中指出:“計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債時(shí),選擇哪種計(jì)量基礎(chǔ),應(yīng)從為財(cái)務(wù)報(bào)告的目的服務(wù)的信息有用性,即從相關(guān)性和可靠性觀點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行判斷。在不存在計(jì)量誤差的條件下,依照公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

二、中韓兩國概念框架產(chǎn)生的背景

中韓兩國概念框架都是在進(jìn)入21世紀(jì)以后,在會計(jì)準(zhǔn)則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架建立起來的。每一個(gè)國家都有自己的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,會計(jì)制度的建立要符合各自的經(jīng)濟(jì)需求。而除了市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度的差異外,政治力量、歷史和文化背景也是決定這種差異的重要因素。因此,兩者的基本構(gòu)架以及會計(jì)目標(biāo)理論的導(dǎo)向并不完全相同。

(一)我國的經(jīng)濟(jì)背景

我國尚處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期,在經(jīng)濟(jì)、社會、文化、法律監(jiān)督等方面和發(fā)達(dá)國家存在較大差異。我國的經(jīng)濟(jì)背景是市場體系尚不完善,法律制度不夠健全,會計(jì)造假普遍,會計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重;缺乏充分和公開的市場競爭,企業(yè)間的交易行為也不規(guī)范,內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱,政府還具備相當(dāng)?shù)挠绊懥?我國財(cái)務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主。因此,從新準(zhǔn)則看我國會計(jì)國際趨同,則是充分考慮了我國的客觀環(huán)境和特點(diǎn),在對會計(jì)目標(biāo)的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理等多方面的需要。

(二)韓國的經(jīng)濟(jì)背景

韓國概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來韓國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的定位是分不開的。1997年韓國經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生的主要原因之一,是韓國企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制,導(dǎo)致的經(jīng)營不夠透明以及會計(jì)信息的可信性低下等因素造成的。為了克服金融危機(jī),韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場等幾個(gè)部門進(jìn)行了大規(guī)模的改革,改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場經(jīng)濟(jì),全面采用國際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看,它是以20世紀(jì)90年代,美國實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式,即活躍市場經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),韓國在會計(jì)準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革,試圖將韓國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則變成面向未來的、具有國際先進(jìn)水平的會計(jì)準(zhǔn)則體系,從而盡大可能地在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息,來增加企業(yè)經(jīng)營的透明度,以提高國外對韓國財(cái)務(wù)信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下,韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總體上,韓國的概念框架在相當(dāng)大的程度上借鑒IASB和FASB概念框架的特點(diǎn),會計(jì)目標(biāo)以維護(hù)職業(yè)投資人利益為導(dǎo)向,會計(jì)信息比較強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。而中國的基本準(zhǔn)則更具有法規(guī)式的概念框架特征,會計(jì)目標(biāo)沒有明顯偏向職業(yè)投資人,會計(jì)信息更強(qiáng)調(diào)可靠性。

篇（10）

一、中美財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架在內(nèi)容體系方面的差異

(一)FASB《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》內(nèi)容體系 FASB從成立伊始即從事概念框架的研究，指出概念框架是由目標(biāo)和相關(guān)聯(lián)的基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系。從1978年開始，F(xiàn)ASB陸續(xù)了《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》(SFAC)。公告的基本內(nèi)容：

SFAC No.1――《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》。主要討論企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)問題，并指出財(cái)務(wù)報(bào)表只是財(cái)務(wù)報(bào)告中的一部分或中心部分。即財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表，而且還包括傳遞信息的其他手段，其內(nèi)容直接或間接地與會計(jì)制度所提供的信息有關(guān)，尤其是關(guān)于企業(yè)資源、債務(wù)和收益等方面的信息。

SFAC No.2――《會計(jì)信息的質(zhì)量特征》。主要討論會計(jì)信息的質(zhì)量特征問題。

SFAC No.3――《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》。主要定義和討論了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，后來被SFAC No.6所取代。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義也在SFAC No.6中作了修訂。

SFAC No.4――《非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》。主要討論了非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)問題。SFAC No.5――《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量》。主要討論了會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)問題。

SFAC No.6――《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》。是用來替代SFAC No.3的，所討論的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義也基本上與SFAC No.3相同，但論述范圍卻有所擴(kuò)大，將非盈利組織也包括在內(nèi)。SFAC No.6對計(jì)量某一會計(jì)實(shí)體的成果和現(xiàn)狀直接有關(guān)、但又互有聯(lián)系的要素分別做出定義。 SFAC No.7――《在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》。是對原SFAC No.5在會計(jì)計(jì)量問題上的補(bǔ)充和完善，但并不形成對SFAC No.5的替代關(guān)系。SFAC No.7解決的問題是，當(dāng)不能得到可觀察的市場價(jià)值來計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，可以轉(zhuǎn)而使用估計(jì)現(xiàn)金流量來決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額。

(二)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》內(nèi)容體系 財(cái)政部2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》可以劃分成以下部分。

總則。規(guī)定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的制定目的和依據(jù)、適用范圍、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成、企業(yè)編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)要素、記賬方法等內(nèi)容。值得注意的是，新準(zhǔn)則在會計(jì)假設(shè)方面除了保留了原先已有的假設(shè)，還新增了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這不僅和FASB的觀點(diǎn)取得了一致，也適合我國國情。目前我國市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)取得了很大的發(fā)展，信用結(jié)算方式已經(jīng)很普遍了，交易和事項(xiàng)的發(fā)生經(jīng)常和現(xiàn)金流動相分離，在這種情況下將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)假設(shè)，不僅可以向使用者反映涉及現(xiàn)金收付行為的過去發(fā)生的交易，而且還反映了將來支付現(xiàn)金的義務(wù)和將來收到現(xiàn)金的權(quán)利，這樣可以更好的檢查資源受托者的受托責(zé)任的履行情況。

會計(jì)信息質(zhì)量要求。規(guī)定了我國會計(jì)信息需要滿足的質(zhì)量要求，這是我國新《基本準(zhǔn)則》的亮點(diǎn)，即將會計(jì)信息質(zhì)量要求與財(cái)務(wù)報(bào)表要素確認(rèn)與計(jì)量的一般原則區(qū)別開來單獨(dú)設(shè)立，更加突出了會計(jì)信息質(zhì)量要求，也與FASB相吻合。

會計(jì)要素。主要?jiǎng)澐趾投x了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，同時(shí)還對這些要素的特征和確認(rèn)與計(jì)量分別進(jìn)行了概括。

會計(jì)計(jì)量。主要規(guī)定了企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會計(jì)報(bào)表及其附注(又稱財(cái)務(wù)報(bào)表)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取的會計(jì)計(jì)量屬性和標(biāo)準(zhǔn)。

財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。主要規(guī)定了財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的概念、種類，會計(jì)報(bào)表的種類等。規(guī)定財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告包括會計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表，小企業(yè)編制的會計(jì)報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。

附則。主要規(guī)定了會計(jì)準(zhǔn)則的解釋部門和生效日期。

以上對我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》與FASB的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》的主要內(nèi)容體系進(jìn)行了簡要的分析，現(xiàn)將其基本內(nèi)容體系進(jìn)行如下比較歸納如(表1)所示。

由表(1)可見，從內(nèi)容體系看，我國新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》與美國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架基本上具有相同的內(nèi)容體系，都包括財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、會計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量、在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和公允價(jià)值等內(nèi)容，只是我國的基本會計(jì)準(zhǔn)則還沒有涉及到資本和資本保全的概念。說明我國新的基本會計(jì)準(zhǔn)則的制定在很大程度上是以FASB的概念框架為基礎(chǔ)，充分體現(xiàn)了會計(jì)國際化的趨勢。從表述方式看，由于我國的基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導(dǎo)我國具體準(zhǔn)則的制定上，更多體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

二、中美財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及信息質(zhì)量特征方面的差異

(一)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告目標(biāo)方面的差別財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告目標(biāo)是人們通過會計(jì)實(shí)踐預(yù)期所要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)。FASB在SFAC No.1中將編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)劃分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，并且按照從一般到具體的順序?qū)Ω鞣N目標(biāo)進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，認(rèn)為編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的一般目標(biāo)是提供對企業(yè)制定經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。并將此一般目標(biāo)具體化為以下方面：一是提供對投資：印信貸決策有用的信息；二是提供對評價(jià)現(xiàn)金流量前景有用的信息；三是提供關(guān)于企業(yè)資源及其權(quán)利以及它們變動情況的信息。其中在第三個(gè)具體目標(biāo)中FASB專門指出：編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，應(yīng)提供信息，表明企業(yè)的管理當(dāng)局是怎樣利用其受托使用的企業(yè)資源，向業(yè)主(股東)盡其經(jīng)管責(zé)任的。

我國2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告目標(biāo)從修訂前與會計(jì)一般原則混排的位置，提升到第一章總則中，置于最高層次，說明我國現(xiàn)在開始強(qiáng)調(diào)其作為整個(gè)體系的邏輯起點(diǎn)的作用。在新《基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。由此可見，F(xiàn)ASB在論述財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)時(shí)，雖然在第三個(gè)具體目標(biāo)中簡短地談到了受托責(zé)任的問題，但還是將決策有用觀放在了首要的位置；我國則是

將受托責(zé)任觀和決策有用觀同時(shí)納入目標(biāo)體系，并著重強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀，這也是符合我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)表要素方面的差別FASB將財(cái)務(wù)報(bào)表的要素劃分成：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失等。我國2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表的要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。通過比較可以看出，一方面FASB規(guī)定的會計(jì)要素針對所有者權(quán)益這方面分得很細(xì)，包括權(quán)益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派等，而我國則只設(shè)置“所有者權(quán)益”要素，這也是和中美兩國會計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)的側(cè)重點(diǎn)不同有關(guān)，我國的會計(jì)目標(biāo)更強(qiáng)調(diào)受托的責(zé)任，而美國的會計(jì)目標(biāo)則更強(qiáng)調(diào)對決策者的決策的有用性。另一方面FASB規(guī)定的會計(jì)要素中沒有設(shè)置“利潤”這個(gè)要素，認(rèn)為利潤不過是收入、費(fèi)用、利得和損失配比后的結(jié)果。而我國現(xiàn)階段則將“利潤”列為單獨(dú)要素，這是與我國的傳統(tǒng)慣例有關(guān)。 從我國長期會計(jì)實(shí)踐的歷史傳統(tǒng)來看，利潤是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的綜合成果，是投資者、企業(yè)管理當(dāng)局、債權(quán)人都非常關(guān)注的信息，而且我國已經(jīng)形成了關(guān)于利潤的一系列概念體系和指標(biāo)體系，一旦取消可能會造成混亂。而這也存在一個(gè)問題。就是把利潤作為一個(gè)單獨(dú)的要素，卻無法由收入與費(fèi)用兩個(gè)要素配比得出，因此，新基本準(zhǔn)則在利潤要素下又引入了國際流行的“利得”和“損失”概念，這樣既與國際慣例相協(xié)調(diào)，又無需改變原來的會計(jì)要素的構(gòu)成。

值得注意的是，我國會計(jì)準(zhǔn)則中的利得和損失與FASB中的利得和損失是不相同的。FASB將利得和損失作為與收入和費(fèi)用同層次的單獨(dú)列示的會計(jì)要素，內(nèi)涵要比我國廣泛，F(xiàn)ASB中的“利得”和“損失”不僅包括我國會計(jì)準(zhǔn)則中利得和損失，還包括收入和費(fèi)用。此外，我國現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中的“利得”和“損失”內(nèi)涵比較窄小，只是創(chuàng)造性地將“利得”和“損失”作為利潤要素的組成部分。其中“利得”指不是經(jīng)營收入所得，但構(gòu)成利潤的組成部分，如固定資產(chǎn)的處置收益；“損失”是指不是費(fèi)用但會減少企業(yè)利潤的項(xiàng)目，如固定資產(chǎn)的盤虧或毀損等。

(三)會計(jì)信息質(zhì)量特征方面的差別FASB認(rèn)為，會計(jì)信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成份，是在進(jìn)行會計(jì)選擇時(shí)所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志。因此，會計(jì)信息質(zhì)量特征研究在整個(gè)概念框架中占有很重要的地位，是連接財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和其他概念公告的“橋梁”。FASB在SFAC No.2中全面地闡述了會計(jì)信息必須符合的一系列質(zhì)量要求，并對會計(jì)信息的質(zhì)量特征劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)，并認(rèn)為最重要的特征是決策有用性?！跋嚓P(guān)性”和“可靠性”是決策有用性的兩大重要質(zhì)量特征，而“相關(guān)性”又包括“預(yù)測價(jià)值”、“反饋價(jià)值”和“及時(shí)性”；“可靠性”則包括“可驗(yàn)證性”、“如實(shí)反映”和“中立性”?！翱杀刃?包括一致性)”是決策有用的次要質(zhì)量特征?！翱衫斫庑浴笔轻槍τ脩舻馁|(zhì)量。另外，會計(jì)信息的“效益大于成本”和“重要性”是會計(jì)信息質(zhì)量特征的兩個(gè)約束條件。

我國2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》闡述的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告目標(biāo)為導(dǎo)向，提出八項(xiàng)會計(jì)信息質(zhì)量要求：真實(shí)性、相關(guān)性、清晰性、可比性(包括一致性)、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。

通過比較可以看出，內(nèi)容上相對于FASB的會計(jì)信息的質(zhì)量特征，我國沒有明確反饋價(jià)值、預(yù)測價(jià)值、可靠性、可驗(yàn)證性、中立性等特征，對會計(jì)信息質(zhì)量要求的規(guī)定中也沒有涉及成本和效益的約束條件。從層次結(jié)構(gòu)看，F(xiàn)ASB的會計(jì)信息質(zhì)量特征不但提出了為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)而需要的會計(jì)信息的質(zhì)量特征，還對眾多的質(zhì)量特征劃分了層次和主次，形成內(nèi)在聯(lián)系的多層次、完整的質(zhì)量特征體系。而我國新《基本準(zhǔn)則》雖然提出了8項(xiàng)會計(jì)信息質(zhì)量要求，但沒有明確表述會計(jì)信息質(zhì)量要求與會計(jì)目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系，也沒有將會計(jì)信息質(zhì)量要求劃分層次。

我國會計(jì)信息質(zhì)量要求之間更多地表現(xiàn)為一種彼此孤立的平行、并列的關(guān)系，沒有形成有內(nèi)在聯(lián)系的整體，也沒有對會計(jì)信息質(zhì)量要求彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。這很大程度上和我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架以法規(guī)形式表述有關(guān)，由于采用法律條文的形式，在準(zhǔn)則中對會計(jì)信息質(zhì)量要求只能采用羅列式表述，而不太可能采用美國會計(jì)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)圖，其結(jié)果是不便于閱讀者理解這些質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

三、中美財(cái)務(wù)會計(jì)在會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及會計(jì)計(jì)量方面的差異

(一)會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面的差別　FASB指出一個(gè)項(xiàng)目要正式列入特定的財(cái)務(wù)報(bào)表，不僅必須符合某一要素的定義，而且應(yīng)該符合可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性的要求。這表明FASB更強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的決策有用觀。為此，F(xiàn)ASB在SFAC No.5中規(guī)定了確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，主要包括：可定義性；可計(jì)量性；相關(guān)性；可靠性。FASB認(rèn)為：一個(gè)項(xiàng)目，只要符合上述四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，并且符合效益大于成本以及重要性這兩個(gè)前提，就應(yīng)予以確認(rèn)。與FASB相比較，我國對會計(jì)確認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的界定不是特別強(qiáng)調(diào)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)必須具備相關(guān)性的特征，而是更多的強(qiáng)調(diào)計(jì)量的可靠性。這是和我國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)更強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任論有關(guān)聯(lián)。

為此，我國2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》雖沒有明確闡述會計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，但明確指出了資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：規(guī)定對于符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該項(xiàng)目的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)對于符合負(fù)債定義的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債：與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；未來經(jīng)濟(jì)利益的流出能夠可靠地計(jì)量。