序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財務報表有何作用范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

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PBL在線學習網(wǎng)站關于項目學習界定如下:ProjectBasedLearningisaninstructionalapproachbuiltuponauthenticlearningactivitiesthatengagestudentinterestandmotivation．Theseactivitiesarede-signedtoansweraquestionorsolveaproblemandgenerallyreflectthetypesoflearningandworkpeopledointheeverydayworldoutsidetheclassroom．［3］項目學習是一種以學生為中心的教學方式，要求學生通過一系列個人或合作任務，借助他人(包括教師和學習同伴)的幫助，利用必要的學習資源解決現(xiàn)實中的問題以獲得知識和技能。［4］項目學習與以教師為主導的按固定教學內(nèi)容組織課程教學相對，是以學生為主體，在完成具體項目過程中實施相關教學內(nèi)容，達到教學目的的一種教學模式。［5］從上面幾個定義中，我們可以看出項目學習具有以下幾個特征:(1)以學生(個人或團體)為主體;(2)以教師指導為支撐;(3)以主題項目為依托;(4)以實踐能力訓練和解決真實問題為目的。

2．項目學習的理論基礎

建構主義學習理論為開展以項目為依托的英語教學提供了理論依據(jù)。建構主義學習理論認為，知識不是通過教師傳授獲得，而是學習者在一定的情境即社會文化背景下，借助他人(包括教師和學習伙伴)的幫助，利用必要的學習資料，通過意義建構的方式而獲得。［6］教學就是要為學習者搭建一個有助于意義建構的學習平臺，使他們在學習活動或經(jīng)驗中建構知識，培養(yǎng)能力，而項目學習正是實踐了這一理念。學生團隊在項目開始前要擬定工作計劃，明確各階段的工作任務及團隊成員各自的角色分工。在項目的開展過程中，團隊要與指導老師進行充分地討論。項目完成后要進行成果展示，項目成果包括多媒體展示、口頭陳述、接受師生提問等。在整個過程結束后，團隊要對項目計劃的完成情況、是否達到預期效果、小組合作情況、體會及得失等方面進行總結。3．項目學習的實施流程不同學者對如何開展項目學習的看法不盡相同。如陳旭輝、張榮勝提出了項目學習的6環(huán)節(jié)［7］，而宗亞妹、李建啟則分4個階段實施項目學習［8］?？紤]到商務英語實訓時間較短，筆者將項目學習的實施流程分為5個步驟，如圖1。

二、項目學習在商務英語實訓中的應用案例

重慶科技學院英語專業(yè)(商務方向)的學生在大三時都會參加商務英語實訓環(huán)節(jié)，學校的目的是幫助學生更深入地了解商務英語在社會和實際工作中的應用，培養(yǎng)他們理論聯(lián)系實際的能力，同時切實提高其應用能力。下面通過對“涉外會計實務報表操作”這一項目的學習過程進行設計，闡述項目學習法在商務英語實訓中的應用。涉外會計實務報表操作實訓的目的是使學生進一步熟練掌握財務的相關知識及相關要素的英語表達，并學會做財務報表分析，訓練其語言運用能力，全面培養(yǎng)他們對涉外會計報表實務操作能力和學生團結合作精神。1．具體目標①知識目標:了解會計實務報表中的三個主要報表———資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，知道相關要素的英文表達;②能力目標:掌握財務報表的基本分析方法并學會做財務報表分析;③素質(zhì)目標:培養(yǎng)學生的責任意識和團結協(xié)作精神。2．具體實施①項目導入教師在實訓開始時介紹涉外會計報表實務操作的目的及主要內(nèi)容，并就為期2周的實訓進行部署，要求學生自由組合成學習小組，為下一步以小組為單位選擇自己感興趣的公司做財務報表分析做好準備。然后學生到圖書館或上網(wǎng)收集一些公司的財務報表，為第二天上課做準備。②知識鋪墊接下來三天的上午，教師給學生講解會計實務的三大報表，即資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的相關概念，并展示中英文對照報表。讓學生弄清楚資產(chǎn)負債表是靜態(tài)報表，利潤表和現(xiàn)金流量表是動態(tài)報表。同時結合DELL(戴爾)公司的財務報表案例具體分析這些報表中數(shù)字所反映出的公司財務狀況，并詳細給學生講解做財務報表分析的基本方法及操作程序。下午，學生繼續(xù)到圖書館查閱資料，鞏固有關涉外會計財務報表知識，掌握財務報表分析的基本步驟及財務報表報告的編寫方法。③分組實施第五天上午，教師重點復習財務報表分析及財務報表報告的相關知識及注意事項，并布置任務，讓項目小組選擇一家感興趣的上市公司做財務報表分析。通過網(wǎng)上下載公司的概況和相關年份的公司年報，依據(jù)公司三大報表的各項數(shù)據(jù)對公司的經(jīng)營情況、財務狀況及公司未來發(fā)展情況做分析，并撰寫該公司的財務報表分析報告。下午，項目小組聚在一起討論選擇哪家公司做財務報表分析，并根據(jù)財務報表分析框架進行任務分工，然后利用周末時間分頭行動收集整理資料。接下來一周的周一，學生再聚在一起討論，初步形成財務報表分析報告。周二上午，教師在教室里答疑項目小組在做財務報表分析過程中所碰到的各種問題。周二下午，項目小組成員聚在一起完善財務報表并制作PPT課件，為周三、四的項目匯報做準備。④項目匯報接下來的星期三、四，各項目小組做匯報。匯報需圍繞財務報表分析框架，即企業(yè)概況、企業(yè)資金結構分析、企業(yè)償債能力分析、企業(yè)資金運營能力分析、企業(yè)盈利能力分析、企業(yè)發(fā)展能力分析、企業(yè)經(jīng)濟效益綜合評價、結論及建議等方面。每組做匯報的時間為10分鐘左右，接受其他小組成員及教師提問和教師點評時間為10分鐘左右。很顯然，項目匯報也就成了各項目小組相互學習的過程。⑤實訓總結最后一天，項目小組根據(jù)在匯報階段教師和其他小組所提出的問題和建議完善自己小組的財務報表分析報告。另外，總結整個實訓過程中學到了什么知識，培養(yǎng)了什么能力，有何體會和感想，存在哪些不足，是否達到預期目標等。

三、效果評價

1．學生評教數(shù)據(jù)

我校一名商務英語實訓任課教師在來校之前一直在一家跨國會計事務所工作，有豐富的涉外會計工作經(jīng)驗，她在講解商務理論知識時，經(jīng)常舉一些具體的項目給學生示范或做分析研究，讓學生真實感受到理論與實際相結合的意義。因此，學生對她的教學效果反響一直較好，而且近四年的評教數(shù)據(jù)也充分地證明這一點。2011學年得分為93．979，2012學年得分為94．229，2013學年得分為94．108，2014年得分94．787，每年的評教結果都達到了優(yōu)秀?？梢哉f，評教數(shù)據(jù)能較好地反映老師的上課情況。

2．學生實訓報告

學生在他們提交的實訓報告中都總結了他們在商務英語實訓中的收獲與體會，從中也能窺見項目學習運用在商務英語實訓中的效果?？偨Y起來有以下幾個方面:①提高理論聯(lián)系實際的能力加強實踐環(huán)節(jié)，提高學生的實際操作技能，是應用型人才培養(yǎng)的一條重要途徑。商務英語實訓就是訓練學生將所學的理論知識運用于實踐，提高學生的操作技能，以達到學以致用的目的。盡管學生在實訓前也學了商務英語課程，但是該課程偏重的是理論講解，而這次涉外會計報表實務操作讓學生有機會將所學理論知識運用來解決實際問題。學生在實訓中熟悉了企業(yè)財務報表，掌握了上市公司財務報表分析的基本步驟、方法以及財務報表分析報告的編寫方法。反過來，本次實訓也加深了學生對商務英語基本知識的理解，豐富了實際操作方法，使學生認識到要學好商務英語既要注重理論知識學習，更重要的是要把理論與實踐緊密結合起來。②提高主動分析和解決問題的能力英語專業(yè)學生大多對各種表格和數(shù)字不太敏感，一些同學以前看到報表數(shù)據(jù)就覺得頭疼。在涉外會計報表實務操作中，涉及到很多的財務報表數(shù)據(jù)分析，面對一大堆數(shù)據(jù)，一些同學剛開始時根本不知從何處下手去做分析。面對困難，他們沒有退縮，而是相互鼓勵，主動尋求解決辦法，如找會計專業(yè)同學指導，向?qū)嵱柦處熣埥?，或上網(wǎng)搜索相關專業(yè)知識，最終圓滿完成了財務報表分析報告。經(jīng)過這次實訓，學生們意識到困難并不可怕，怕的是缺乏挑戰(zhàn)困難的勇氣，很多學生對商務英語的學習也變得越加自信，在他們看來，方法總比問題多。③提高英語實踐能力對于英語專業(yè)學生，涉外會計報表實務操作不僅讓他們實踐了財務報表知識，更讓他們在此過程中提高了英語實踐能力。無論是教師在知識鋪墊階段的講解，還是學生在展示階段的匯報，都主要是用英語進行。所以這次實訓，學生在英語方面的收獲不僅是了解了一些專業(yè)術語的英文表達和各種報表的英文版本，更重要的是訓練了他們的商務英語聽說能力。特別是展示階段的師生提問環(huán)節(jié)，還訓練了他們在語言運用中的臨場應變能力。④增強了合作意識“眾人拾柴火焰高”，這句話強調(diào)了團結協(xié)作的重要性。協(xié)作能力也是二十一世紀人才所需具備的能力之一。這次商務英語實訓讓學生真正感受到了團隊協(xié)作的重要作用。因為學生需要以團隊的形式完成涉外會計報表分析，團隊成員首先需要坐在一起商討選擇哪家公司作為分析對象，明確分工，然后分頭行動收集相關資料，最后又要坐在一起匯總資料，并討論如何形成最終分析報告。⑤增強責任意識財務報表分析是通過收集、整理企業(yè)財務會計報告中的有關數(shù)據(jù)，并結合其他有關補充信息，對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行綜合比較和評價，據(jù)此為財務會計報告使用者做出決策提供重要依據(jù)。報表中任何一個數(shù)據(jù)出錯都可能使公司的決策出問題，從而使公司蒙受巨大損失，所以做財務報表分析必須要眼明心細，一點都不能馬虎。高度的責任心是做好做財務報表分析的前提。

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一、IFRS采用的理論基礎——原則主義的應用

國際財務報告準則（IFRS）最大的特征在于運用了有別于各國具體會計準則的會計原則主義（principle based）。IFRS是從歐盟（EU）的率先采納開始走向世界的。眾所周知EU是由文化、習慣及經(jīng)濟環(huán)境等均存在眾多差異的多個國家組成的經(jīng)濟共同體，客觀上需要統(tǒng)一的會計準則。而國際財務報告準則就是國際會計準則理事會（IASB）考慮美國公認會計標準FASB-GAAP及歐盟各國的狀況制定的。要使不同國家都能接受只能是從大方向制定基本原則，具體問題由企業(yè)自主判斷作出相應會計處理，可以說是求大同存小異，也因此IFRS才可能容易被其他國家認可接納，進而成為國際化通用準則。IFRS可提升會計信息質(zhì)量，大幅提高報表的可比性，以IFRS為基礎的報告因為更多采用了公允價值及綜合收益理念，或許也不會導致較多盈余管理，采用IFRS給企業(yè)帶來利好。

被公認為會計王國的美國FASB準則據(jù)說有25 000頁之多，而堅持原則主義立場的IFRS準則只有2 500頁，為美國標準的十分之一。在規(guī)則主義下，會計處理方法事先規(guī)定，對可能發(fā)生的所有事項準備一個標準模式并加以對應，企業(yè)的負責人及相關人員是否具備足夠多的知識便顯得至關重要。原則主義則只是制定會計處理的原理原則，具體詳細的操作處理交由各企業(yè)自主判斷，對同樣的交易不同企業(yè)的具體判斷當然會有差異，但是只要屬于原則下的差異范圍即可。為此要求企業(yè)必須考慮到交易的每一個細節(jié)對會計原則應用的影響，對交易的來龍去脈、合約條款等要非常清楚，才能做出正確的判斷并進行適當?shù)臅嬏幚?。同時IFRS擴大了企業(yè)披露信息的范圍和內(nèi)容，要求企業(yè)在報表附注等做出必要的解釋說明，對企業(yè)負責人的思考能力、說明能力等提出考驗。這樣一旦采用IFRS后，必須由企業(yè)依據(jù)實際情形對會計原則加以運用，因此需要很多專業(yè)的判斷，并就其依據(jù)進行披露，確實會對企業(yè)造成相當程度的沖擊。這種沖擊不僅局限于會計方面，它對企業(yè)的內(nèi)部控制、經(jīng)營管理模式、價值評估、軟件服務系統(tǒng)等都可能產(chǎn)生重大影響。以美國為例，其公布與IFRS的接軌時間長達5年以上，其中最主要的原因就是美國的會計實務是非常徹底的、自成體系的以詳細規(guī)定為主的架構，因此難度高，所需時間也長。原則主義的運用歸根到底是會計方法的根本轉(zhuǎn)變。

二、IFRS的適用對象

歐、美、日等在決定是否直接采用IFRS時首先設想的對象都是上市企業(yè)的合并報表，進而是非上市企業(yè)的合并報表，對個別財務報表則考慮是否允許企業(yè)自主選擇采用IFRS標準。有關如何采用問題，現(xiàn)實經(jīng)濟社會中基本上所有的市場經(jīng)濟國家均對合并報表尤其是上市企業(yè)的合并報表至少對任意采用IFRS采取了寬松支持的態(tài)度。對上市企業(yè)合并報表要求強制采用IFRS的也不乏其例。之所以把非上市企業(yè)排除，是考慮到非上市企業(yè)沒有成為國際投資的對象，而且采用IFRS會有很大的實施成本。當然非上市企業(yè)可能指望日后上市，此時可以參考EU的做法，允許其自主選擇是否采用IFRS標準。IFRS采用早期可以僅限定于合并報表，這主要是因為對投資者的信息披露是以合并報表為中心開展的，這也就解釋了為什么考慮是否采用IFRS時優(yōu)先考慮合并報表。個別財務報表可能因為是進行利潤分配和計算應稅所得額的基礎，不僅涉及會計實務操作，同時與公司法中的企業(yè)利害關系調(diào)整以及稅法等都有密切聯(lián)系，所謂牽一發(fā)而動全身，對個別財務報表采用IFRS，需要花費大量時間研究調(diào)整與其他制度的關系。因此，在任意采用IFRS階段，只限于合并報表是比較便利妥當?shù)囊环N做法。

當然合并報表與個別報表的分離并不是萬全之策，可以說只是一種權宜之計，因其結果還會衍生另外的問題。合并報表是以個別報表為基礎，由集團公司中的母公司編制的報表，母公司將其子公司的會計報表匯總后，抵銷關聯(lián)交易部分，得出站在整個集團角度上的報表數(shù)據(jù)。也可以說是以母公司及其子公司組成會計主體，以控股公司和其子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，由控股公司編制的反映抵銷集團內(nèi)部往來賬項后的集團合并財務狀況和經(jīng)營成果的財務報表。據(jù)此原則，作為合并報表編制基礎的個別報表也有必要采用IFRS標準。會計準則國際化已成定局的話，這應該是一種必然的結果。當然這不是一朝一夕可以完成的，需要一個過程。

還有某些上市企業(yè)可能沒有控股公司、子公司，不編合并報表只需編制個別財務報表，是否采用IFRS標準也是一個問題。這樣的上市企業(yè)若只采用本國標準，必然會影響企業(yè)間的可比性，在此可以考慮允許其按IFRS標準編制報表。再有可能出現(xiàn)通過企業(yè)分割或子公司合并等手段達到恣意選擇操作是編制合并報表還是個別報表，其結果會導致雖然企業(yè)實態(tài)未變，采用的會計標準卻有不同的問題，而且合并報表和個別報表分離的情況下，要求雙重會計系統(tǒng)，必然加重企業(yè)負擔。

那么還有一種考慮則不是合并報表和個別報表的分離，而是“合并報表先行”。也就是說先緩和合并與個別報表的關系，從信息提供功能的強化以及提高報表的國際可比性觀點，對合并報表率先采用IFRS標準，即合并報表“先行”，而對與本國商業(yè)習慣、傳統(tǒng)會計實務、稅務等有密切關系的個別報表采取漸進式的能動修訂。“先行”的意思里隱含著個別財務報表將來也會向IFRS轉(zhuǎn)移，合并與個別的分離只是暫時的。

三、是否要求強制采用IFRS

日本2009年2月發(fā)表了日本版路線圖，自2010年3月決算期開始，從事國際財務經(jīng)營活動的上市公司的合并報表允許其自主任意采用IFRS。對強制采用與否需在2012年作出判斷，在決定強制采用IFRS之后至少要確保3年的準備時間，即強制采用的具體實施最早要在2015年以后，截至2011年6月決定延期至2017年以后。

關注是否采用IFRS時，不能忽視的是不管是美國、日本還是中國，本國標準與IFRS的持續(xù)趨同仍在繼續(xù)，堅持獨立個性的各國的本國標準與IFRS的差異將會越來越小。若是強制采用IFRS，亦即意味著放棄本國標準，那么趨同是否還有意義？任意采用IFRS情況下，無主要差異的兩個會計標準在市場上并存又有何意義？從這些簡單的疑問入手，進一步從趨同角度考察強制采用和任意采用的問題。

首先，通過趨同本國標準與IFRS的差異會縮小。強制采用的話，向IFRS的轉(zhuǎn)變將會變得更容易，還可以期待因會計標準的統(tǒng)一而帶來可比性的提高，但同時本國會計準則制定機構可能將喪失大部分的會計準則開發(fā)權限。其主要作為便是為沒有被要求采用IFRS的企業(yè)開發(fā)適用的會計準則以及制定IFRS運用指南，通過與IASB的合作發(fā)揮輔助支持準則制定的作用，而IASB最終將成為唯一的準則制定機構，IASB與國際會計準則委員會財團IASCF的統(tǒng)治強化的重要性將越發(fā)突出。

其次，任意采用的情況下，通過趨同而獲得高品質(zhì)的會計準則可能繼續(xù)維系其較高的評價，會計準則開發(fā)的權限亦可繼續(xù)保持。但是同一市場并存數(shù)個會計準則，在投資家的便利性以及市場的信賴性保證方面都存在著疑問，且同一市場的可比性也是個問題。為了維持本國標準不被驅(qū)逐出局，與國際準則的趨同便永遠沒有盡頭。

由此可以看出不管是任意采用還是強制采用，都會面臨諸多問題，且強制采用更會面對如何協(xié)調(diào)本國各種相關的會計、法律等制度問題。

四、IFRS采用時合并報表和個別報表的準則適用關系

在考慮是否采用IFRS時，首先設定的對象都是指滿足一定條件的上市企業(yè)的合并報表。因此任意采用情況下，合并報表與個別報表的準則適用關系可以概括為：任意采用時首先考慮上市企業(yè)合并報表，然后是其個別報表，再然后是非上市企業(yè)合并報表可以選擇是采用IFRS標準還是本國標準，而對非上市企業(yè)一般報表則堅持本國標準。

強制采用情況下，首先設定的對象同樣為上市企業(yè)。合并報表與個別報表的準則適用關系可概括如下：上市企業(yè)合并報表要求采用IFRS，對其個別報表則可能有三種選擇，或要求按IFRS標準或要求按本國標準或是允許上市企業(yè)自選。

強制采用時，三個方案究竟孰優(yōu)孰劣，需要從各個方面加以綜合判斷。首先對稅務的影響方面要使其盡可能少受IFRS采用帶來的沖擊；其次是對其他相關法律法規(guī)的影響。為減輕非上市企業(yè)負擔，IFRS采用所設定的對象是上市企業(yè)亦即大企業(yè)，那么這里還隱藏著一個問題就是在其背后數(shù)量占絕大多數(shù)的中小企業(yè)會計將何去何從。IFRS的開發(fā)是完全沒有考慮有關利潤分配規(guī)制、應稅所得額計算等問題而制定的，個別財務報表依據(jù)IFRS標準編制時，必然對公司法、稅法等產(chǎn)生影響；若按本國標準則可避免，但勢必造成合并與個別分離的問題。如果找不到合理的解釋，不難想象對個別報表也應采用IFRS標準的勢頭將會越來越高。那能否從報表的不同目的功能角度給報表分離找一個合理的理由呢？比如說合并報表從提高信息有用性角度，而個別報表則旨在調(diào)整各種利害關系，包括調(diào)整所有者與債權人之間，企業(yè)與國家之間的利害關系的一種手段，而不大擔負披露責任，相應的報表亦可簡化。主動采用IFRS的國家與非主動的國家相比，可以獲得更多可資利用的信息，主動采用IFRS可以進一步增強分析信息的質(zhì)量。IFRS的采用可以使公共和私人信息的數(shù)量和質(zhì)量得到提高，具有較低會計信息質(zhì)量的各國企業(yè)從IFRS采用中受益匪淺。強制采用IFRS能給法律執(zhí)行力度薄弱國家的公司帶來好處，而這些受益的公司也具有實現(xiàn)更高合規(guī)水平的經(jīng)濟能力。擁有IFRS高合規(guī)率的公司無疑更易贏得對企業(yè)的信任，上市公司比非上市公司的IFRS合規(guī)水平更高，而IFRS預期得分較高的公司一定能夠贏得市場的青睞，進而吸引更多外國投資。早期主動采用IFRS第39號對盈余管理也產(chǎn)生了一定的激勵作用。

整理以上論點，似乎可以明確一個思路，中國盡管有各種理由及特殊性，如果一味堅持只要趨同不要直接采用，當其他國家至少對上市企業(yè)合并報表紛紛舉起IFRS旗幟，那么成為孤家寡人而遭到孤立的說法應該不是危言聳聽。中國作為新興市場經(jīng)濟國家，金融市場體系還不夠健全，公允價值的運用方面確實存在諸多不便之處，認為對IFRS保持持續(xù)趨同而非采用對中國市場而言是個比較好的方案的觀點目前仍占據(jù)上風。但是放眼未來，中國要發(fā)展，要走向世界，必然不能囿于目前的種種不足、不備及不便，畫地為牢固步自封，排斥或者說獨立于國際通用的會計準則之外。趨同的終極目標應該是采用被普遍認可的卓越的標準。若想不被排斥于國際大家庭之外，還是有必要向IFRS伸出橄欖枝的。在此一個折中的做法就是報表分離，合并先行。隨著全面趨同的進化，其他相關法律法規(guī)的協(xié)調(diào)取得了成果，分離的報表將重新合體，以達到會計準則國際化的終極目標。

【參考文獻】

[1] 劉玉廷.中國不宜直接采用國際會計準則[N].中國證券報，2011-10-17.

篇（3）

中國經(jīng)濟正叩響WTO的大門，企業(yè)管理已踩上網(wǎng)絡經(jīng)濟的門檻兒。全球經(jīng)濟日益呈現(xiàn)一體化趨勢，企業(yè)面臨著前所未有的挑戰(zhàn)與機會。在以分秒為節(jié)奏、以國際經(jīng)營信息為視野的環(huán)境里，企業(yè)的老板（BOSS）、經(jīng)營者（CEO）、財務總監(jiān)察院（CFO）、信息主管（GIO）對動蕩的市場變化必須作出快速的反映，對財務狀況進行實時的監(jiān)控，對新的利潤增長點作出準確的判斷。只有這樣，他們才能以高超的技藝指引企業(yè)在茫茫的國際商海中劈波斬浪。然而，應該作為企業(yè)經(jīng)營決策“航標燈”的財務住處系統(tǒng)由于傳統(tǒng)的財務軟件本身功能的欠缺和技術的滯后，其功能和效用日益減弱，急需再造。由于國家會計準則對計算機軟件的會計處理沒有作明確規(guī)定，企業(yè)的財務軟件如何入賬，從理論到實務運作都存在著不少問題，本文從目前企業(yè)財務軟件入賬四方面存在的問題進行分析，并提出今后改正的思路。

會計電算化對于提高會計核算的質(zhì)量，促進會計職能轉(zhuǎn)變，高效快速提供會計信息都有十分重要的作用。

篇（4）

我們正處在一個經(jīng)濟與技術飛躍發(fā)展的新時代，競爭、科學技術和經(jīng)濟全球化三股力量勢不可當?shù)貐R合在一起，新的觀念、新的發(fā)明和新的發(fā)現(xiàn)不斷地改變著世界。財務報告作為立足企業(yè)、面向市場的一個重要的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，當然也要迎接并適應經(jīng)濟和市場的變革，不斷改變自己的內(nèi)容和表述形式?，F(xiàn)在的財務報告(最初只是財務報表)原是工業(yè)經(jīng)濟社會發(fā)展到20世紀30年代才在傳統(tǒng)報表的基礎上形成的。財務報告對市場所起的財務信息傳遞，幫助投資人進行投資決策和促進社會資源的有效配置的作用，是很獨特的，也是不可替代的。但是，今天人類已跨進新經(jīng)濟社會，財務報告在許多方面顯得越來越不適應了。因此，需要對它進行重大的改革與創(chuàng)新。以下分幾點來闡述對這個問題的看法。

一、主體邊界的日益模糊給財務報告的編制帶來的新問題

會計主體規(guī)定了財務會計所應處理的交易、事項的空間范圍，從而規(guī)定了財務報告的內(nèi)容與邊界，即為誰報告、報告誰的經(jīng)營、財務活動。明確了會計主體、企業(yè)向市場傳遞的財務信息，將嚴格以各企業(yè)(主體)為邊界，不應涉及其他主體的財產(chǎn)和產(chǎn)權。這是保證財務報告正確性的最基本的條件。

在我國工業(yè)社會中，迄今為止，絕大多數(shù)企業(yè)(公司)都擁有大量的有形資產(chǎn)，能夠長期持續(xù)經(jīng)營，可以觀察到企業(yè)的存在，因此我國資產(chǎn)負債表確認與計量的對象大多是實體企業(yè)，反映它們在某一特定日期的財務狀況。這樣的企業(yè)可稱為“現(xiàn)實的企業(yè)或主體”，其特點是：易于識別且相對穩(wěn)定。但是隨著科學技術的迅猛發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)正以飛快的速度前進。知識經(jīng)濟與網(wǎng)絡經(jīng)濟的匯合促成了企業(yè)結構的空前變化。某些所謂企業(yè)或一連串企業(yè)或主體串，它們?yōu)榱送瓿赡撤N產(chǎn)品或作業(yè)的生產(chǎn)，將把全國甚至全世界某一些生產(chǎn)者、經(jīng)營者、供應商、銷售商通過互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)結在一起，分工協(xié)作，共同分擔利潤和風險。一旦任務完成，該企業(yè)或企業(yè)串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術與人才，進行新的組合與分工，新的企業(yè)又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業(yè)不易觀察和區(qū)分其主體的邊界，必將給確認、計量和報告帶來新的問題。對于這種主體可以針對其特點，設置準則，規(guī)定編制特殊的財務報告，將整個主體串視為一個企業(yè)集團，進行披露。根據(jù)這種企業(yè)成立、解散時間的不確定性，把財務報告反映的時間段縮短。在這種情況下，報表使用者必須牢記財務報告反映的期間是短暫的。

二、貨幣作為計量的標準具有局限性

在我國目前的各種會計報表中，要素均以貨幣作為計量單位。貨幣是價值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式。會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)，非依賴貨幣計量不可。例如，對資產(chǎn)的定義即為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、能以貨幣計量的、在未來能為企業(yè)帶來利益的經(jīng)濟資源。然而今天，在新經(jīng)濟體制下，由于人力資源和知識基礎對財富與經(jīng)濟創(chuàng)造的貢獻越來越大，無形資產(chǎn)將逐步取代有形資產(chǎn)而成為今后企業(yè)的最重要資源。一批高素質(zhì)的專家、技術人員和職工隊伍可能對企業(yè)財富、價值和盈利的創(chuàng)造貢獻最大。又如看一個企業(yè)的發(fā)展前景不僅要預測其盈利水平、未來的現(xiàn)金凈流量，而且要觀察它的產(chǎn)品品牌、職工的服務態(tài)度、產(chǎn)品在市場上的占有率、未來經(jīng)營的風險程度，等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣計量的，那么問題就出現(xiàn)了。既然無法用貨幣計量，這些因素應該怎樣在報表上披露呢?對這些無法用貨幣計量的因素，可以規(guī)定一個公認的標準。例如，對專家、技術人員的評估可以按專家、工程師的職稱、專業(yè)水平(和熟練程度)以及他們的創(chuàng)造發(fā)明等特殊的標志為量度，在報告中給予披露。所以說貨幣作為主要的計量單位但不是唯一的計量單位，才可以全面、完整地揭示企業(yè)的財務狀況。

三、對無形資產(chǎn)應給予披露

在進入21世紀以來，由于行業(yè)競爭、風險加劇以及高科技的發(fā)展，人們對會計信息的期望與要求不斷演變。部分信息使用者認為，企業(yè)財務報告沒能跟上時代快速變革的步伐，沒能提供有價值的信息，會計信息正在失去相關性?，F(xiàn)在會計報表模式僅把重點放在存貨、廠房、機器設備等實物性資產(chǎn)上，極少關注知識產(chǎn)權、科學技術、人力資源等無形資產(chǎn)。而在當今的知識經(jīng)濟時代，企業(yè)未來現(xiàn)金流量和市場價值的動力所在正是這些傳統(tǒng)會計報表上不曾露面的要素。以微軟公司為例，據(jù)美國《商業(yè)周刊》I997年資料顯示，微軟公司的市場價值為1485，9億美元，在全球1000家大公司中排名第五，稱得上是一個實力雄厚的“航空母艦”，但其資產(chǎn)負債表上顯示的資產(chǎn)總額只有143，87億美元。按照表列數(shù)據(jù)，微軟根本無法列入大型公司的行列，因其只相當于美國資產(chǎn)額最高的范尼梅公司資產(chǎn)總額(3510多億美元)的1／25。為什么一個全球公認的大公司，其財務報表卻無法顯示它應有的實力與規(guī)模?原因很簡單，微軟公司最大的財富是它所擁有的大量高科技人才，在傳統(tǒng)會計體制下，投資于人力方面的支出，不管金額多大，一律作為當期費用，從而導致微軟公司真正的資產(chǎn)大大低估，而費用則大幅度提升。這個例子說明，今天，無形資產(chǎn)作為一項重要的經(jīng)濟資源應該被披露，否則，將會在很大程度上影響報表使用者的決策。對于無形資產(chǎn)的確認與計量也是現(xiàn)在很多人討論的熱門話題?？偨Y出來，即設置有關無形資產(chǎn)的賬戶，按照一定的標準評估其價值，對其進行系統(tǒng)的、分類的核算。

四、何時編制財務報告最為恰當

篇（5）

背景資料

我國2006年頒布的新會計準則是一個比較龐大的系統(tǒng)，包含1項基本準則、38項具體會計準則及其應用指南說明。在這三層次的會計準則體系架構中，關于財務報告的準則就有《資產(chǎn)負債表日后事項》、《現(xiàn)金流量表》、《中期財務報告》、《關聯(lián)方披露》、《財務報表列報》、《合并財務報表》、《分部報告》、《金融工具列報》等八項。前四項是原來就有的，此次作了重大修改，后四項是此次新增的。這八項關于財務報告的具體準則差不多占了整個具體會計準則的五分之一，形成了較為規(guī)范完整的財務報告體系。那么，新會計準則對財務報告的分析有何影響？新會計準則框架結構下，如何理解財務報告的內(nèi)涵、從而進行財務報告的分析？這是值得大家深入思考的。

一、新會計準則對財務報告分析的雙重影響

新會計準則對財務報告分析具有雙重影響。一方面，新會計準則對公司財務信息的確認、計量和披露提出了更高的要求，為財務報告分析提供了更多的原材料，比如：《無形資產(chǎn)》準則將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對待，允許開發(fā)支出予以資本化，財務分析人員因而可以得到上市公司開發(fā)階段的具體數(shù)據(jù)，便于分析科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流，提高這類公司的估值水平；另一方面，因為公允價值計量屬性的引入和公允價值的難以取得，無法杜絕上市公司虛假信息的可能性，這不僅加大了分析難度，同時也有可能使分析結論的準確性受到影響。

二、新會計準則下財務報告的內(nèi)涵

（一）財務報告的目標是受托責任觀和決策有用觀的融合

《基本準則》第四條指出：財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。這是一種雙重的會計目標，是受托責任觀和決策有用觀的融合。該目標在重視財務報告保護投資者利益的同時，強調(diào)財務報告決策有用性；在突出財務報告內(nèi)容質(zhì)量的同時，還必須把財務報告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置。這是一種高質(zhì)量會計準則理念對財務報告質(zhì)量的要求。

（二）會計理念的變化導致報表地位的改變

新準則中的多項準則，比如：《基本準則》中關于收入和費用要素的定義、《或有事項》準則關于預計負債的確認、《所得稅》準則關于資產(chǎn)負債表債務法的運用等均以“資產(chǎn)負債觀”的理念來規(guī)范某類交易或事項，即：先定義該類交易或事項產(chǎn)生的相關資產(chǎn)和負債，或者說，先確認和計量該類交易或事項的產(chǎn)生對相關資產(chǎn)和負債造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。這表明我國的會計理念已從“損益觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變，

從而改變了以前重利潤表輕資產(chǎn)負債表的理念，更加看重資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表所描述的企業(yè)財務狀況。

（三）公允價值計量屬性的引入導致利潤表體現(xiàn)出了全面收益觀

新準則采用公允價值計量的經(jīng)濟事項主要有：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補助等。比如：對于交易性金融資產(chǎn)，初始確認時按照公允價值計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益，并體現(xiàn)在利潤表上，這使得利潤表體現(xiàn)了全面損益。

（四）合并報表理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論

《合并財務報表》準則對合并報表范圍的確定以控制為基礎，更關注實質(zhì)性控制。在合并資產(chǎn)負債表中把“少數(shù)股東權益”項目作為所有者權益的組成部分（原規(guī)定列在負債與所有者權益之間）；在合并利潤表中將“少數(shù)股東損益”作為凈利潤項目的組成部分，在凈利潤項目下列示（原規(guī)定利潤總額扣減少數(shù)股東損益后列示凈利潤）。這樣將增加合并報表的資產(chǎn)和權益、收入和利潤，對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果具有較大的影響。

通過以上闡述，筆者認為：依據(jù)不同觀念編制的財務報告所提供的信息類型及信息含量存在著差別，那么對財務報告的分析內(nèi)容和方法也應該有相應的變化。

三、新會計準則下對財務報告分析內(nèi)容和方法的思考

新會計準則下財務報告的內(nèi)涵發(fā)生了巨大變化，新會計準則對財務報告的分析有雙重影響。相應地，對財務報告分析的部分內(nèi)容和方法應該有所變革。

（一）結合基本面將會計政策選擇分析作為首要分析步驟

會計政策的選擇形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計過程的一種技術規(guī)范，但其本質(zhì)卻是經(jīng)濟和政治利益的博弈和制度的安排。新會計準則給予了企業(yè)較多的職業(yè)判斷空間，公司管理層的會計政策選擇對財務報告的形成有很大的影響。分析財務報告時，應該結合宏觀基本面將分析、評價公司會計數(shù)據(jù)反映經(jīng)濟現(xiàn)實的程度以及執(zhí)行會計政策的正確性作為首要分析步驟，分析公司運用會計政策靈活性的性質(zhì)和程度，確定是否調(diào)整財務報告的會計數(shù)據(jù)，以消除由于采用了不恰當?shù)臅嫹椒ǘ斐傻呐で?，為高質(zhì)量的財務報告分析做好準備工作。

如何實施會計政策選擇的分析呢？筆者認為最重要的是分析程序，程序如下：1．辨明關鍵的會計政策；2．評價會計靈活性；3．評價財務會計戰(zhàn)略；4．評價會計信息披露的質(zhì)量；5．辨明潛在虧損；6．消除會計扭曲。

（二）挖掘新的財務比率指標，增加風險管理策略和財務預警分析

目前，財務比率基本上有四種類型：第一種比率概括了公司某一時點財務狀況的某些方面，是兩個“存量”項目的對比，通常稱為資產(chǎn)負債表比率；第二種是損益表比率，概括了公司一段時間經(jīng)營成果的某些方面，將利潤表的一個“流量”項目與另一個“流量”項目作比較；第三種比率反映公司的綜合經(jīng)營成果，是將利潤表中的某個“流量”項目與資產(chǎn)負債表的某個“存量”項目作比較，稱為損益表與資產(chǎn)負債表比率；第四種是基于現(xiàn)金流量表的比率，特別關注收益與營業(yè)活動現(xiàn)金流量提供的公司收益質(zhì)量方面的信息。

在新準則下如何挖掘新的財務比率指標，進而通過財務比率進行分析，有待大家的進一步思考。比如：《財務報告列報》準則中，企業(yè)的資產(chǎn)和負債根據(jù)判斷標準區(qū)分為流動資產(chǎn)（負債）和非流動資產(chǎn)（負債），并給出了明確的分類標準。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期的投資、應收款項以及可供出售的金融資產(chǎn)；企業(yè)的負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債。同時《金融工具確認和計量》準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末按公允價值計量（而不是現(xiàn)在采用的成本與市價熟低法），公允價值的變動計入當期損益，在利潤表中單獨列示為“公允價值變動凈收益項目（凈損失以‘－’號填列）”。試想，如果把利潤表中“公允價值變動凈收益或凈損失”項目與“凈利潤”項目作比較，計算出公允價值變動凈利潤率，考察公允價值變動對凈利潤的貢獻，或者把資產(chǎn)負債表中的平均“交易性金融資產(chǎn)”項目與利潤表中“公允價值變動凈收益或凈損失”項目作比較，計算出交易性金融資產(chǎn)公允價值變動率，這些都應該是可以的，但是如何判斷指標的信息含量呢？這些指標是越高越好，還是越低越好？“公允價值變動凈利潤率”越高，代表公允價值對凈利潤的貢獻越大，但同時意味著損益波動性大，市場風險高，因為交易性金融資產(chǎn)的公允價值企業(yè)是沒有辦法左右的。交易性金融資產(chǎn)的風險管理評價指標、管理策略和財務預警分析體系還有待大家進一步探討。

（三）強調(diào)分部報告在財務報告分析中的地位和作用

《分部報告》準則推出后，對分部報告進行分析無疑是必要的，但是財務報告信息使用者，甚至證券分析師對企業(yè)分部報告的分析，如果仍然停留在傳統(tǒng)的行業(yè)分析和地區(qū)板塊分析上，可能就不能滿足需要，甚至得出錯誤的判斷。分部報告分析是一個比較復雜的過程，對分部的分析主要是為了評價企業(yè)整體的風險和報酬，分析方法除了以比較分析法和因素分析法為主外，還應結合各分部所處行業(yè)的發(fā)展趨勢、區(qū)域經(jīng)濟條件、產(chǎn)品生命周期、主要客戶財務狀況和經(jīng)營成果，甚至國內(nèi)外的政治發(fā)展情況等各種因素，以確定這些環(huán)境因素對各分部發(fā)展前景及整個企業(yè)的預期報酬與承擔的風險產(chǎn)生的影響。如何從分部報告披露的信息中，更清楚地了解企業(yè)的業(yè)務模式，取得歸屬于各業(yè)務的數(shù)據(jù)，從而建立盈利預測模型，對公司業(yè)績進行更準確的預測來降低投資風險，值得大家思考。

（四）關注合并報表在集團財務管理中的作用

合并會計報表與個別報表相比，在編制基礎、編制方法、信息含義等諸多方面的特殊性，使合并財務報告的分析有其獨特之處。比如：一般情況下，一個公司的負債能力依據(jù)其自有資本、還款可能性和提供的擔保而定。但是企業(yè)集團在負債能力上具有杠桿效應。這種杠桿效應產(chǎn)生控股使企業(yè)規(guī)模日益龐大并形成一個金字塔式的控制體系，這種一層一層連鎖控股導致多次運用同樣的永久資本、同樣的不動產(chǎn)而取得不同的借款，從而導致負債的可能增加，對其控制的資產(chǎn)和收益發(fā)揮很大的杠桿作用。顯然，企業(yè)集團財務報告分析的任務之一是通過合并報表，結合對母公司、子公司單個報表的分析，有效利用這種資金金字塔杠桿效應，并密切關注由此可能出現(xiàn)的財務風險。因此，就擁有數(shù)家被投資企業(yè)而本身又為經(jīng)營實體的母公司而言，決策所依據(jù)的會計信息是個別報表還是合并報表？哪些方面的決策依據(jù)合并報表？哪些決策依據(jù)母公司本身的報表？合并報表在集團財務管理中能夠起到哪些作用？以上這些都值得大家深入思考。

（五）突出戰(zhàn)略分析的內(nèi)容和方法

財務報告分析有其固有的缺陷，何況財務報告分析僅僅是企業(yè)戰(zhàn)略分析的必要步驟，應該在進行財務報告分析的同時，結合企業(yè)的客戶維度、內(nèi)部業(yè)務流程維度、企業(yè)成長維度等方面進行全方位的、系統(tǒng)的分析，辨明關鍵動因和商業(yè)風險，從而對具有戰(zhàn)略重要性的領域作全方位的思考，以保持經(jīng)營戰(zhàn)略的一致性。

（六）分析方法

在繼續(xù)使用趨勢分析法、結構分析法、財務比率分析法的基礎上，可以找尋更多的方法將其運用到財務報告分析中來。比如時間序列法。時間序列分析是將某一現(xiàn)象所發(fā)生的數(shù)量變化按時間的先后順序進行排列，以揭示隨著時間的推移這一現(xiàn)象的發(fā)展規(guī)律，從而預測現(xiàn)象發(fā)展的方向及其數(shù)量的方法。20世紀70年代興起的實證會計研究就是利用這一方法，得出許多令人信服且有意義的結論。目前，實證會計研究方興未艾，預示著時間序列分析法在財務報告分析中的前景是光明的。

篇（6）

財務會計是一個人造的、以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。任何系統(tǒng)都有它們的功能(Uctim)。不過人造系統(tǒng)與自然系統(tǒng)有所不同。所有的自然系統(tǒng)雖有功能，但沒有目標(jecties)目標是人們主觀意志的規(guī)定，而自然系統(tǒng)的運行并不以人們的主觀意志為轉(zhuǎn)移。人造系統(tǒng)則不然任何一個人造系統(tǒng)必然是為了達到人所預期的目標而設計的。財務會計作為人造的經(jīng)濟系統(tǒng)顯然要求它達到預期的目標。

 

(一)Littleon關于會計目標的論述早在1953年，ACLittleo在《會計理論結構》一書中多次闡述會計及其各個組成部分的目標。在該書第12章，作者對會計的目標作了簡明的概括。他指出：會計的最高目標在于幫助某人借助于數(shù)據(jù)了解某個企業(yè)?！边@可以通過一個具有同樣意思的更詳細的論點來說明：“為了實現(xiàn)幫助管理當局和其他人士了解企業(yè)這一首要目標，會計必須對數(shù)據(jù)加以如實分類，正確地濃縮并充分地報告”②不過，Littleon在這里所闡述的會計目標，似乎意猶未盡。因為作者講的“幫助某人”并未點明是哪些人，即數(shù)據(jù)(信息)的使用者是誰?除管理當局外，還有哪些其他人士?同時，也未說明他們了解企業(yè)有何目的(這里涉及需要哪些數(shù)據(jù)和信息)?然而，作為一位會計大師，Littleo并不是不了解會計目標的終極目的。他在該書12章概括的最高目標主要是針對管理當局和會計人員來說的。那就是要求他們必須如實地反映、正確地編制財務報表，即必須反映一個企業(yè)的經(jīng)濟活動及其成果的真實情況。而他在該書第2章論及會計的基本目的時則十分明確地表示：“會計的首要目標(hfPuP〇eOAcounting)是向管理當局提供控制(內(nèi)部)言息(otOt〇n)或報告經(jīng)管責任(twadhP)的信息”

 

20世紀50年代財務會計與管理會計的區(qū)分尚不明顯。Littleton在其著作中所指的會計當然包括會計的兩大分支。雖然如4此他在該書關于報告經(jīng)管責任(現(xiàn)在經(jīng)常稱為受托責任)的提法已經(jīng)明確了是財務會計和財務報告至今仍被公認的兩大目標之一另一目標為“企業(yè)和經(jīng)濟決策有用性”)Littltm提出的反映受托責任的目標，完全符合他的一貫的會計思想和主張。那就是會計必須如實反映企業(yè)經(jīng)濟真實;歷史成本是唯一可取的計量屬性;以及通過配比定期決定凈收益并提供可靠的收益表是企業(yè)會計最重要的產(chǎn)品(ThemostmPonamPoductofenteprieeaccountg經(jīng)管責任即受托責任被認定為會計的目標，由來已久，甚至可上溯到簿記時代。但是在一本會計名著中明確而不是含糊地確認它是會計的目標，在筆者所見到的會計文獻中，Little的《會計理論結構》可能是首次。這里要補充述及的是：20世紀30年代，美國經(jīng)過1929—1933年的大經(jīng)濟危機之后，重建資本市場，得風氣之先，美國會計學會(AAA)率先研宄公司財務報表的原則。第一份有關的研宄報告發(fā)表在1936年6月，WAPa〇是主要執(zhí)筆者。以后歷經(jīng)三次修改。從第一次修訂起pao就分道揚鐮，不再參予，而同Littletrn合作，根據(jù)他的把會計原則視為一個連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系的主張，不再闡述準則本身，而寫出了會計的經(jīng)典名著《公司會計準則導論》(AnfitoducticnoCoportAccountngStandars1940)。公司財務報表會計原則的第一次修訂至第三次修訂分別為1941年6月、1948年和1957年?，F(xiàn)將AAA關于編制公司財務報表的四份公告和Pa〇n與Littleton合著的y。會計責任與會計目標的含義是十分接近的。在涉及會計責任的論述時，他們已講到后來成為會計目標的兩個重要方面：(難需要會計信息?兩位作者回答：隨著投資者的利益分離和分散，會計的服務職能也不斷擴展，除了為業(yè)主兼經(jīng)營者記錄和報告財務數(shù)據(jù)，還增加向外部投資者報告信息的職能”(mtodcion’，1940/197QP)“公司最重要的會計責任不是針對每個企業(yè)的一個或若干個的業(yè)主和經(jīng)營者，而是針對每個經(jīng)營主體的一個或多個的分離的投資者群體或類別”①(“Inoduton”，1940/197QP)(2)這些與業(yè)主分離的投資者群體需要什么信息?該書也有回答：“公司報告呈現(xiàn)出公眾化的特征，會計是表述企業(yè)所有重大財務事實的手段(“ntoduto,1940/197QP3P4)公司會計和公司報告是由會計準則指引的。會計準則的體系應解釋如何提供’公司的財務狀況(fnanciaipasitim)和公司的經(jīng)營成果(esultsofoperaticn。(“fitoduction’，1940/1970P)而這兩種數(shù)據(jù)正是投資人集團所最需要的信息?！比缟纤?，在Pa〇n和Littleton的著作中，講到準則時實際上已涉及會計目標的內(nèi)容。特別是在該書第二章講述會計的基本概念時，強調(diào)指出：“為了相關性，準則必須與會計的目的(heessentialpurposesofaccounting)相關聯(lián)”(“ntoduction’，194〇八97〇P7)。而且他們提出的會計的目的是對投資人集團的決策有用，即決策有用性。可惜在這本會計名著中，未曾對會計“目標”(objectivesofacounting)作為一個重要概念展開研宄。

 

再看AAA的四份財務報表編制原則是否涉及會計的目標?應當說，歷次的原則公告均以編制財務報表為目的。但面向的對象有所不同。1936年的第一份報告是以債權人和投資人為對象;1941年的修訂報告則以股東債權人及社會股東為對象;1948年第二次修訂報告似乎以對財務狀況和經(jīng)營成果關心人士或有興趣者為對象;1957年的第三次修訂報告的對象仍為股東和有關人士。不過這四份編制財務報表的原則公告的共同問題是沒有真正研宄會計的目標及其有關的基本概念。它們不過是就原則論原則，而未涉及指引會計原則的若干基本概念其中包括目標)的探討。這一缺點，Pa1Dn和Littleo已在《公司會計準則導論》的序言中講得很清楚了。這也是它們兩位不再參予修改財務報表的原則公告、而另行編制《公司會計準則導論》的主要原因。

 

(二)AAA關于會計目標的說明

 

在上列一些會計文獻之后，1966年美國會計學會(AAA為紀念成立50周年，組織一個專門委員會，經(jīng)過兩年的研宄，提出了一項具有里程碑性質(zhì)的會計理論綜合報告，即著名的《基本會計理論報告》(ASBAT)該報告首先明確地提出會計的目標是：

 

1作出關于利用有限資源的決策，其中包括重要的決策領域和確定目的與目標;

 

2有效地管理和控制一個組織內(nèi)的人力和物力資源;

 

3保護資源并管理其情況;

 

4有利于履行社會職能和社會控制。

 

在上列四項目標中，1、2、3是主要的。第1項目標實際上是指資源的優(yōu)化配置和有助于投資人以及其他重要決策人士進行有效決策。這一目標可以說是“決策有用性”的不同提法，是決策有用性目標的最早提出者。第2、3兩項目標實際上是指反映經(jīng)管責任和受托責任是針對管理當局作為人來說的。第4項目標則要求會計承擔社會經(jīng)管責任(?caiunctinsandccnrolshatissocial(public)

 

(三)AICPA的努力

 

20世紀60年代初，AICPA決定研宄公認會計原則(GAAP的理論與原則。一方面指定會計原則委員會(APB)制定名為“APBoPinio”作為GAAP另一方面成立會計研宄部(ARD)指定一些學者專家研宄GAAP所依據(jù)的理論。當時，AICPA理事會設想以會計基本假設為研究的出發(fā)點，然后推導出廣泛適用的會計原則。

 

1961年和1962年ARD先后出臺了ARSN?1和ARSN?3分別代表基本假設和基本原則的兩份研宄論文集。然而在1963年，卻遭到APB的否決。兩份文件均運用演繹法，但它們都未考慮目標在會計理論中的作用。ARSN01和ARSN?3皮否定，說明從“基本假設指引理論研宄”來評估和發(fā)展GAAI在當時行不通。

 

以會計的基本假設為理論研宄的起點原是AICPA理事會(接受研宄項目委員會的建議)的主張。ARSN01和ARSN03則是按照AIC-PA理事會的意圖進行研宄的成果。這兩份會計研宄論文集遭到APB反對后，ACPA理事會卻默不作聲，未對ARS的兩份報告的作者給予支持或進行辯護。這說明，ACPA理事會此時已開始改變了想法。雖然會計基本假設很重要且環(huán)境是決定會計的客觀存在。但會計作為一個人造信息系統(tǒng)，使用者的目的和用途對研宄會計準則的理論更為實用，更符合實際需要。AICPA默默地轉(zhuǎn)向以會計的目標為研宄的起點，可以從1965年5月另一個專門委員會(會計原則委員會)向理事會提出如下的意見并得到AICPA的采納足以證明：

 

這個委員會建議會計理論的研宄應要貼近財務會計實際的概念問題。它建議：

 

第一，會計理論仍要研宄，但可責成APB負責;

 

第二，APB在其研宄報告中應當盡快陳述：

 

a關于公開財務報表的目的(pupoes即目標和局限性(milatiGns)

 

b列舉并描述作為會計原則來源的基本概念;

 

篇（7）

一、股權分置改革的歷史進程

股權分置是指A股市場的上市公司股份能否按在證券交易所上市交易被區(qū)分為非流通股和流通股,兩者除了持股成本的巨大差異和流通權不同之外,在其他方面的權利均相同,這是在我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程之中形成的特殊問題。股權分置導致同股不同權,流通股與非流通股定價機制不統(tǒng)一,這種制度安排不僅使上市公司或大股東不關心股價的漲跌,不利于維護中小投資者的利益,也越來越影響到上市公司通過股權交易進行兼并以達到資產(chǎn)市場化配置的目的,妨礙了中國經(jīng)濟改革的深化。

為了從根本上解決股權分置所帶來的諸多問題,使我國的資本市場真正做到與國際接軌,政府從1998年下半年開始進行國有股減持的有效性嘗試,并于2005年4月《關于上市公司股權分置改試點有關問題的通知》,正式拉開股權分置改革的序幕。2005年,中國證監(jiān)會、國資委、財政部、中國人民銀行、商務部聯(lián)合了《關于上市公司股權分置改革的指導意見》,股權分置改革進入全面推進階段。截至2007年年中,滬市完成股改或者進入股改程序的公司共795家,占全部應股改公司總數(shù)的97.8%,股改公司總市值占全部應股改公司總市值的97.86%;深市未進入股改程序的公司還有22家,未股改公司市值占深市主板總市值的3.24%,可以說股權分置改革已經(jīng)基本完成。

股權分置改革的順利完成標志著我國證券市場長達二十多年同股不同權的局面將得到根本改變,全流通指日可期。2008年,中國證監(jiān)會了《中國資本市場發(fā)展報告》,報告指出:以股權分置改革為代表的一系列基礎性制度建設使資本市場的運行更加符合市場化規(guī)律,二級市場價格開始真實反應上市公司價值,中國資本市場也在2006年出現(xiàn)了轉(zhuǎn)折性的變化。

獨立審計作為資本市場各參與方中的一員,在提高上市公司財務報告信息質(zhì)量、促進資源有效配置方面發(fā)揮了重要作用。股權分置改革的順利完成是否會對其造成影響?造成什么樣的影響?事務所又該如何應對?這將是我們接下來需要討論的問題。而在談論股權分置改革對獨立審計所造成的影響之前,我們首先有必要了解獨立審計的價值所在。

二、獨立審計的價值――基于委托理論

上市公司為何要聘請會計師事務所對其報表進行審計?獨立審計究竟有何價值?關于這一問題,目前比較有代表性的理論主要有委托理論、信息理論、信號傳遞理論以及保險假說等,而在這些理論中應用最廣的是委托理論。

現(xiàn)代企業(yè)理論認為,所有權和控制權的分離使股東與管理者之間形成一種委托關系(Berle和Means,1932;Alchian和Demsetz,1972;Jesen和Fama,1983)。在這一委托框架中,作為委托人的股東總是希望作為人的管理者能夠從股東利益最大化出發(fā)來管理公司。但是,由于股東和管理者之間存在信息不對稱(Grossman和Hart,1983),加上人本身又有道德風險問題(Holmstrom,1979、1982),因此股東必須通過一定的控制機制對管理者進行監(jiān)督和約束。而通過聘請會計師事務所對管理者所提供財務報告的真實性進行審計便是監(jiān)督機制中的一種。經(jīng)過審計的財務報告較之未經(jīng)審計的財務報告,其真實性將得到極大提高,從而便于股東更好地評判管理層的經(jīng)營業(yè)績。

由于經(jīng)理層的薪酬直接與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績相掛鉤,為了獲得高額薪酬,經(jīng)理層主觀上便有調(diào)高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的動機,從而直接導致公司的財務報告失真,誤導投資者。基于這一理性預期,股東在與經(jīng)理層簽訂報酬契約時會降低經(jīng)理層的報酬水平以部分抵消這些不利因素所帶來的影響。然而,如果經(jīng)理層確實付出了努力,提高了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,而此時股東依然向經(jīng)理層支付低額薪酬便存在著對經(jīng)理層的“誤解”。為避免自己報酬的逆向調(diào)整,精明、誠實的經(jīng)理人員自然有動力去提供反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計報表,同時主動聘請獨立審計人員審查、鑒證這些會計報表,使股東確認自己的良好經(jīng)營業(yè)績,從而維護自己的正當權益、職業(yè)聲譽與地位。

由以上分析可知,實施獨立審計并不僅僅是財產(chǎn)所有者的單方面要求,而是財產(chǎn)所有者和作為人的財產(chǎn)經(jīng)營者雙方的共同需求。這便是有關獨立審計價值的委托理論。根據(jù)這一理論,獨立審計因企業(yè)中委托關系的存在而變得有價值,委托關系的變更將直接影響獨立審計的價值。股權分置改革的完成將引起企業(yè)股權結構的變更,并對企業(yè)所有者和經(jīng)營者造成不同程度的影響,從而最終影響獨立審計。

三、股權分置改革對獨立審計的影響

1、股權分置改革對獨立審計的影響――基于委托方角度

股權分置改革之前流通股和非流通股的定價機制并不統(tǒng)一,流通股因為可以上市交易,所以按市場定價,而非流通股因不能上市流通,主要按照凈資產(chǎn)定價。由于可以上市流通的股票通常只占股票總數(shù)的三分之一左右,絕大部分股票并不能上市流通,所以大部分股東并不關心股票價格的漲跌。流通股股東的個人利益雖然與股票價格息息相關,但因為自己手中的投票權有限,所以即便流通股股東非常關心股票價格,但對其的影響也有限。由于大部分股東不關心股票價格的漲跌,而股票價格的漲跌很大程度上又取決于公司的經(jīng)營業(yè)績,因此股東對公司經(jīng)營業(yè)績的關注程度并不是很高,他們更加關注的是資產(chǎn)能否保值增值、能否完成國家下達的相關指標。另一方面,由于股改之前股權比較集中,大股東通?？刂浦髽I(yè),企業(yè)的管理層通常由大股東直接兼任,委托問題也似乎并沒有那么嚴重。所以,股改前獨立審計的作用似乎并不是很明顯。

股改完成后,全流通時代指日可期,所有股票將按照市場機制定價,股票價格的漲跌將直接影響股東的財富。這使得股東對股票價格的關注程度提高。由于股票價格是企業(yè)未來現(xiàn)金流的折現(xiàn),而企業(yè)未來現(xiàn)金流的大小又取決于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,所以,股東因為關注股票價格的漲跌而開始關注企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。而為了獲得企業(yè)真實的經(jīng)營業(yè)績信息,就需要會計師事務所對企業(yè)的財務報告進行獨立審計?？梢灶A計,隨著股改的順利完成,獨立審計將在資本市場上發(fā)揮越來越大的作用。

2、股權分置改革對獨立審計的影響――基于方角度

股改之前,大股東集權現(xiàn)象比較嚴重,公司的經(jīng)理層通常由大股東兼任或者由大股東直接委派,因此方通常代表了大股東的利益。由于委托方和方的利益趨于一致,委托問題并不突出,所以方對于獨立審計的需求也不是特別強烈。而且,由于絕大部分股票按照資產(chǎn)的凈值計價,降低了股東對于公司財務報表的關注度,因此財務報表真實與否并沒有引起足夠的重視。

股權分置改革完成之后,所有股票均可上市流通。由于所有股票均可以買賣,公司的股權結構將會更加分散,可以預計,“一股獨大”的現(xiàn)象將不復存在。這時,所有權和經(jīng)營權將實現(xiàn)真正的分離,股東將會聘請真正的職業(yè)經(jīng)理人經(jīng)營企業(yè),委托問題隨之而生。而由于委托關系的存在,委托方和利益方的利益沖突不可避免。誠如本文第二部分所描述的那樣,為避免自己報酬的逆向調(diào)整,精明、誠實的經(jīng)理人員自然有激勵去提供反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計報表,同時又會主動聘請獨立審計人員審查、鑒證這些會計報表。獨立審計的市場需求也將進一步擴大。

另一方面,股改完成之后,我國的資本市場將更加完善,真正的職業(yè)經(jīng)理人市場將逐步建立,公司并購重組浪潮也將逐步高漲。此時經(jīng)理人所肩負的壓力將更大,他們會更加努力的工作并使管理層認可他們的能力。而要贏得管理層的信任,提供真實而準確的財務報表顯然是非常重要的。所以,從這個角度出發(fā),獨立審計將發(fā)揮更加重要的作用。

3、股權分置改革對獨立審計的影響――基于審計風險角度

事務所在進行獨立審計時都會盡可能地減少審計風險,因為一旦審計失敗,事務所不僅要面對來自股東的訴訟,而且其信譽也會受到巨大沖擊,甚至面臨破產(chǎn)的可能,因此其對風險進行預防和控制顯得尤為重要。

股改的順利完成無疑將引起股權結構的重大變更,而股權結構的變更將直接影響公司的治理機制并最終影響審計風險。股改前由于大股東集權比較嚴重,大股東為了謀取控制權收益會侵犯小股東的利益。比如轉(zhuǎn)移上市公司的資產(chǎn)、與上市公司進行關聯(lián)交易等,最終“掏空”上市公司。此時,財務報表的失真更有可能是經(jīng)營層在大股東的授意下而為之。

股改后,由于股權結構分散,股東將對公司“失控”。此時,經(jīng)理層將真正掌握企業(yè)的經(jīng)營管理大權。為了追求個人私利,謀求個人利益最大化,他們也可能會編造虛假的財務報表。

因此,我們可以看到股改前和股改后獨立審計都會面臨不同程度的審計風險。但是,股改前的審計風險更多是由大股東侵占小股東利益而引發(fā),股改后的審計風險更有可能來自經(jīng)理層不當?shù)膫€人利益追求。

綜上所述,無論是從股東的角度出發(fā)還是從經(jīng)理層的角度出發(fā),股權分置改革的順利完成都將極大提升資本市場對獨立審計鑒證業(yè)務的需求。與此同時,股改的順利完成將導致股權更加分散并最終引起獨立審計風險的轉(zhuǎn)移。

【參考文獻】

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篇（8）

基金項目：基金項目：2006年度國家自然科學基金項目“會計規(guī)范全球協(xié)調(diào)與趨同中的根本性問題研究”(項目編號：70672115；主持人：中南財經(jīng)政法大學郭道揚教授)的階段性成果。

作者簡介：方擁軍(1972-)，男，河南羅山人，河南財經(jīng)學院會計學院教師，副教授，中南財經(jīng)政法大學會計學院博士生，主要從事會計準則研究。

中圖分類號：F230；F112.2　文獻標識碼：A　文章編號：1006-1096(2008)01-0090-04　收稿日期：2007-12-08

自IASC改組為IASB以來，會計準則國際趨同的步伐明顯加快。歐盟已經(jīng)完成了從內(nèi)部會計協(xié)調(diào)到采納國際會計準則并積極推動會計準則國際趨同的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變，“等效會計標準”認可是這一進程中的重要舉措之一。2006年，我國建立了企業(yè)會計準則體系，標志著我國在會計準則國際趨同上邁出了實質(zhì)性的一步。歐盟推行“等效會計標準”認可的程序、步驟和最新進展，對于我國推進會計準則國際等效具有重要的借鑒意義，值得深入研究。

一、歐盟采納國際會計準則、推進國際趨同的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變

向經(jīng)濟、政治一體化邁進的歐盟，客觀上要求會計準則的協(xié)調(diào)。所以，歐盟自20世紀60年代起就致力于內(nèi)部會計協(xié)調(diào)，并在不同時期對協(xié)調(diào)戰(zhàn)略作出了富有現(xiàn)實意義的調(diào)整，如早期的歐盟會計指令、會計咨詢論壇(AAF)等。但這些內(nèi)部協(xié)調(diào)措施均沒有達到預期目的，阻礙了歐洲內(nèi)部資本市場的發(fā)展，更不適應資本市場的全球化要求。“因此，歐盟必須盡快建立統(tǒng)一的并被大多數(shù)證券交易機構認可的會計準則，而此時再在歐盟內(nèi)部進行會計協(xié)調(diào)，不僅面臨較大的阻力，且成本巨大，在國際上被認可也不得而知”(趙向東，2004)。

正當歐盟進退兩難時，國際會計準則委員會(IASC)的影響卻不斷擴大。2000年5月，證券委員會國際組織(IOSCO)對IASC已完成的40項核心準則中的30項通過了評審，并將其推薦給各國的證券監(jiān)管機構，IASC所制定的國際會計準則(IAS)及其解釋得到了越來越多國家的支持和認同，美國證券交易委員會(sEC)也將有可能接受IAS。這就意味著IAS將成為國際公認的編制財務報表的標準，而IASC也可能被認可為全球會計準則制定者。歐盟認識到，要建立會計準則委員會制定自己的會計準則，成本很高，而基于原則導向的IAS與歐盟會計指令之間的差距并不大。而且，由于歐盟一直積極參與IAS的制定活動，IAS實際上已充分考慮了歐盟的利益。所以，歐盟決定：與IASC合作，積極推進會計國際趨同。

2001年2月，歐盟委員會規(guī)章草案，要求所有已在歐盟國家上市的約7000家公司(包括銀行和其他金融機構)在2005年之前按照IAS編制合并報表，并建議在2007年前將此要求擴展到所有擬在歐洲上市的公司；此外，允許成員國自主決定是否要求本國的非上市公司采用IAS編制合并財務報表或單獨財務報表。2002年3月12日，歐洲議會以492票贊成、5票反對、29票棄權的絕對優(yōu)勢批準了歐盟委員會的建議。同年6月7日，規(guī)章草案在歐盟理事會上獲得通過。緊接著在7月19日，歐洲議會和歐盟委員會在布魯塞爾召開大會，討論通過了“關于運用國際會計準則的第1606/2002號決議”，為IAS/IFRS在歐盟的實施徹底掃除了法律障礙。至此，歐盟正式?jīng)Q定上市公司財務報告采納國際會計準則。

二、歐盟推行等效會計標準認可的舉措和最新發(fā)展

在接受國際會計準則決議出臺以后，歐盟采取了一系列有效措施，以解決歐盟法令和IAS的差異，并實現(xiàn)向國際準則的平穩(wěn)過渡，其中重要的一項舉措就是推行等效會計標準認可。按照歐盟的決議，其境內(nèi)的上市公司從2005年1月1日起采用國際財務報告準則(IFRS)，使用美國GAAP的公司將從2007年1月1日起使用IFRS。這樣，一些采用美國等國家會計準則的公司就面臨著是否必須轉(zhuǎn)用IFRS的問題。歐盟認可趨同中有“等效”的理念：國際趨同是一個過程，百分之百的相同不一定可行，而如果目標一致，地區(qū)問的具有保護作用的準則是可以相互認可的。這種“等效”和“認可”的工作思路得到了各方支持。

(一)提早征求意見，等效備選方案

歐洲證券監(jiān)管委員會(CESR)按照歐盟理事會的要求，很早就開始就“等效”問題征求意見，選定一些國家的會計準則作為IFRS的等效標準。其主要依據(jù)是，投資者在利用這些等價會計標準編制的報表進行決策時，能夠做出同利用IFRS報表相同的決策。其著眼點不在等效會計標準同IFRS的具體差異，而著重考察一些基礎性原則是否一致。經(jīng)過專業(yè)評估，CESR于2005年4月決定把加拿大、日本和美國會計準則列作IFRS等效會計標準的備選方案，適用于在歐洲上市的非歐洲公司。在歐洲上市的歐洲公司被要求2005年起采用IF-RS，而非歐洲公司被允許2007年以前采用本國會計準則。

(二)提出初步報告，確定三國等效準則

CESR在2005年5月初步報告決定：美國、加拿大和日本三國的會計準則和IFRS是基本一致的，重要的是應確保CESR關于準則對等性的評估是基于投資者行為的實際結果，而非不同準則下相同的盈利報告。那些在實務中采用這三國會計準則的上市公司如果希望自己的股票繼續(xù)在歐洲上市，則應向投資者補充提供一些財務信息。以日本會計準則為例，最需要進行補充披露的是兼并交易以及合并會計報表的編制。在很多情況下，日本公司應該披露采用IFRS和本國準則編制的利潤表和資產(chǎn)負債表有何不同之處。也就是說，一些公司所設立的沒有列入其合并報表編制范圍的“特殊目的實體”(sPE)在CESR的要求下可能需要補充計算其收入了。英國金融服務監(jiān)管局(BFSA)首席執(zhí)行官John Tiner稱希望這三個國家的官員們把工作組提出的“最突出的分歧問題”作為當務之急來加以解決。

(三)技術咨詢意見的最終版本

通過征求意見稿、舉行公開聽證會后，2005年7月，CESR了等價會計準則技術咨詢意見的最終版本。歐盟準備承認美國、日本和加拿大會計準則與IFRS的等效地位，以便取消將按照美國準則編制的財務報表調(diào)整為IFRS報表的強制性要求。因此，在歐盟境內(nèi)證券市場上交易的非歐盟

公司的財務報表如果是根據(jù)這三國會計準則編制的，可不必進行調(diào)整，但應提供相關信息，說明所涉及的IFRS與該國準則之間的具體差異。歐盟市場專員查理?麥克利維發(fā)表評論認為：歐盟此舉會大大減輕企業(yè)的財務報告負擔，降低報告成本。據(jù)CESR估計，把根據(jù)美國GAAP編制的報表調(diào)整為目前歐盟所接受的報表，大約涉及250多處問題，每年的調(diào)整成本約為50億至100億美元。歐盟與美國將積極直接接觸，力爭取消“歐洲報表”與“美國報表”之間的調(diào)整要求。

(四)延遲過渡期，認可其他國家的趨同努力

歐盟委員會下設的會計監(jiān)管委員會(ARC)2006年4月向歐盟委員會提出建議，要求推遲為使非歐盟公司在歐洲證券市場上市而認定加拿大、日本和美國公認會計原則是否與IFRS等效。這一建議意味著：(1)目前使用這三國會計準則的非歐盟上市公司，在2008年12月31日之前可免于按照歐盟上市公司執(zhí)行的IFRS重述其財務報表。(2)自2007年1月1日起，采用上述三國之外的國家會計準則的非歐盟上市公司(如中國公司)，將必須按照IFRS重述其報表，除非該國家會計準則與IFRS等效。而且只有財務報表附注中包含了遵循IFRS的明確且無保留聲明時，上述三國以外的國家會計準則才能被認為是與IFRS等效，并必須由歐盟經(jīng)過嚴格的程序批準。(3)這三國會計準則是否與IFRS等效的決定，將被延期在2009年1月1日之后確定。2006年7月ARC又向歐盟委員會就等效準則問題提出建議：對F采用美、日、加三國會計準則之外的國家會計準則的非歐盟上市公司(如中國公司)，在同時滿足下列條件時，將在2008年12月31日之前免于按照歐盟上市公司執(zhí)行的IFRS重述其報表：(1)第三國負責國家會計準則的權威機構已經(jīng)公開承諾，其國家會計準則將與IFRS趨同；(2)該權威機構已經(jīng)就趨同制定了工作計劃，表明了在2008年12月31日之前實現(xiàn)趨同的意向；(3)第三國上市公司向有關機構提供了滿足上述兩個條件的證據(jù)。

2006年9月26日舉行的ARC會議又討論了第三國會計準則與國際財務報告準則等效問題。按照歐盟委員會公布的方案，歐盟決定允許：(1)按照美國、日本、加拿大三國會計準則編制財務報表的在歐盟上市的外國公司，在兩年內(nèi)繼續(xù)使用上述國家準則，而免于按照國際準則調(diào)整報表；(2)按照上述三國之外、但與國際準則正在趨同的國家會計準則編制財務報表的在歐盟上市的外國公司，在兩年內(nèi)繼續(xù)使用該國家準則，而免于按照國際準則調(diào)整報表。同時，該國家已經(jīng)明確承諾與國際準則趨同并建立了工作程序。顯然，歐盟允許在歐盟上市的公司在未來兩年內(nèi)可以繼續(xù)使用美國、日本、加拿大國家會計準則或者與IFRS趨同的第三國會計準則，從而將歐盟國際財務報告準則等效工作推遲到2009年，在時間上也與歐盟和美國SEC的“路線圖”時間一致，此舉表明，歐盟認同其他國家向IFRS趨同的努力，從而有助于推進國際財務報告準則在全球范圍內(nèi)的應用。

2006年12月初，歐洲議會要求歐盟委員會把在歐盟上市的外國公司采用國際財務報告準則的過渡期延長兩年。只要符合如下要求，外國發(fā)行人就可在2008年12月31日前繼續(xù)使用其本國會計準則而不必按照國際準則對其財務報表做出調(diào)整：公司財務信息中包含明確、無保留的遵循IFRS的聲明；公司財務信息是按照美國、日本或加拿大公認會計原則編制的；或者使用符合下列規(guī)定的第三國會計準則：(1)在財務報表相關的會計年度開始之前，第三國有關部門已經(jīng)做出公開承諾，向國際財務報告準則趨同；(2)該有關部門已制定工作計劃，表明其在2008年12月之前促進趨同的意愿；并且(3)發(fā)行人提供證據(jù)向有關當局證明滿足了上述兩項要求。

(五)尋求建立對等性決定機制

2007年4月17日，CESR了一份題為《關于第三國公認會計原則對等性決定機制的建議》的咨詢文件。其中的計劃書制度，就是要求已經(jīng)被允許在歐盟監(jiān)管市場中交易的和希望在歐洲公開發(fā)行股票的第三國發(fā)行人，從2007年1月1日起必須公布發(fā)行計劃書，其中要包括以歐盟批準的IFRS為基礎編制的財務報告；如果第三國會計準則與歐盟所批準的IFRS對等的話，也可以第三國會計準則為編制基礎。而從2007年1月l口到2008年12月31日這段期間，將根據(jù)《委員會規(guī)則》第35條對計劃書進行適當?shù)倪^渡期安排。與此類似，從2007年1月起，已經(jīng)被允許在歐盟監(jiān)管市場中交易的第三國發(fā)行人根據(jù)《透明度導引》也必須提供年報和半年報，報告的編制要依照IFRS或者與歐盟所批準的IFRS對等的第三國公認會計原則，并且根據(jù)《透明度導引》第26(3)條進行適當?shù)倪^渡期安排。在2009年1月1日前至少六個月，歐盟委員會應當確保根據(jù)對等性的定義和將在2008年1月1日前建立起來的對等性機制，決定第三國公認會計原則的對等性。為了啟動決定對等性的程序，歐盟委員會已經(jīng)就某些方面向CESR尋求了建議。2007年3月，CESR就向歐盟委員會提交了包括對等性定義在內(nèi)的第一份文件，重點關注上述程序的第二項要素，即關于建立決定對等性機制的建議。因此。到2007年12月31日，歐盟委員會必須通過委員會程序，對對等性定義以及對等性的決定采取法律措施。

總之，在經(jīng)濟全球化的背景下，統(tǒng)一會計準則的應用是不可逆轉(zhuǎn)的潮流。為順應這一潮流，歐盟積極主動采用國際準則，但是也充分考慮了自己的實際情況和特色。歐盟推行等效會計標準認可，是基于自身利益考慮和會計準則國際趨同的實際進程做出的現(xiàn)實的理性選擇，充分體現(xiàn)了歐盟維護本地區(qū)利益、以有利爭奪全球經(jīng)濟市場和領導地位的出發(fā)點和目標。這等于事實上承認了IFRS與等效會計準則共存的局面，從而既有利于加強歐盟與等效國家金融市場的聯(lián)系，又解決了2007年一些正在執(zhí)行等效國家會計準則的公司被迫轉(zhuǎn)向IFRS的問題。顯然，歐盟進行的“等效會計標準認可”具體措施和步驟，對于其他國家積極開展會計準則國際等效工作具有重要的借鑒意義。

三、歐盟等效會計標準認可對我國的啟示

2006年我國了1項基本準則和38項具體會計準則以及準則應用指南，建立起了與IFRS相趨同的企業(yè)會計準則體系。但國際趨同是一個動態(tài)、艱苦的過程，新會計準則實現(xiàn)了與國際準則的“實質(zhì)性”趨同，只是為我國實現(xiàn)與世界主要經(jīng)濟體的會計準則等效奠定了堅實的基礎，“趨同是第一步．等效才是目標”。我國應進一步借鑒歐盟推進會計準則等效認可、廣泛開展國際交流與合作的經(jīng)驗，研究并開展與那些實施IFRS國家和地區(qū)的會計準則等效問題的相關工作。具體來講就是，我國企業(yè)在那些實施IFRS的國家或地區(qū)上市，按照中國會計準則編制的財務報表不再進行調(diào)整，即使調(diào)整也只對個別項目作出說明或者編制極少項目的調(diào)節(jié)表，毋需再

按IFRS進行全面轉(zhuǎn)換。因此，我國應在完成與香港等效認可、探索建立中歐等效認可程序和機制的基礎上，進一步加強與有關國家(地區(qū))和國際組織的合作，推進會計國際趨同的進程。

(一)既要順應潮流推進會計國際趨同，又要堅持趨同是互動的思想，進一步加強與IASB的合作，積極參與國際會計準則的制定，維護國家利益

通過多年的努力，我國已找到了一條兼顧各方利益的趨同之路，“趨同是進步，是方向；趨同不等于等同；趨同是一個過程；趨同是一種互動”的四項主張，“是我國企業(yè)會計準則體系建設及其國際趨同的基本理念和指導思想，是我們堅持原則、積極趨同、參與會計國際交流與合作的基礎與平臺”(王軍，2006)。早在2005年11月，中國會計準則委員會與IASB就簽署了中國內(nèi)地會計準則與國際財務報告準則趨同的聯(lián)合聲明，等于承認中國會計準則與IFRS實現(xiàn)了實質(zhì)性趨向。2006年間我國建立了新會計準則體系并在上市公司實施的初步效果良好。這些趨同的進展得到了IASB、歐盟、日本和韓國等的認同，在世界范圍內(nèi)取得了廣泛的共識與支持。因此，我們應該繼續(xù)研究如何完善我國會計準則具體內(nèi)容，處理好與IFRS的差異，特別是完成好新舊準則平穩(wěn)轉(zhuǎn)換，保證新會計準則實施后會計信息披露的質(zhì)量，從而為我國會計準則的國際等效進一步夯實基礎。

另外，與歐盟相比，我國在IASB中的影響力是很小的。因此，我們要正確認識國際財務報告準則的制定機制，積極參與國際準則的制定過程，包括積極對征求意見稿提出意見、利用IASB會議的開放機制參加會議和提供觀點，爭取在各個層面上提高我國在IFRS制定中的影響力，爭取更多的國家利益，為我國更好地融入世界經(jīng)濟體系奠定良好的會計基礎。

(二)在實現(xiàn)與香港會計準則等效的基礎上，落實等效的具體要求，做好后續(xù)工作，鞏固等效成果

中國內(nèi)地與香港會計準則已經(jīng)實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，雙方就內(nèi)地與香港會計準則等效問題舉行了多次技術會談。一致表達了等效的共同愿望和加快等效進程的態(tài)度，并最終于2007年12月6日簽署了聯(lián)合聲明，宣布內(nèi)地企業(yè)會計、審計準則分別與香港財務報告準則、審計準則實現(xiàn)等效。兩地準則最終實現(xiàn)等效，順應了世界潮流和國際趨勢，即有利于兩地和會計業(yè)加強合作，進一步提高國際競爭力，也有利于更多內(nèi)地企業(yè)到香港上市并降低上市成本，但落實聯(lián)合聲明的精神、鞏固等效成果仍然有許多工作要做。

從技術層面看，目前內(nèi)地與香港會計準則仍存在差異，雙方應努力解決這些問題。例如，關于資產(chǎn)減值方面，香港會計準則規(guī)定，對企業(yè)計提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)減值準備允許轉(zhuǎn)回，并計入當期損益。但內(nèi)地準則(與美國GAAP的處理相似)認為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等價值較大的非流動資產(chǎn)發(fā)生減值后，價值恢復的可能極小或不存在，所以規(guī)定此類資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。另外，在有關國企關聯(lián)方關系和交易的披露上，香港準則認為同受國家控制的企業(yè)均視為關聯(lián)方，所發(fā)生的交易作為關聯(lián)方交易，在報表中應充分披露。而內(nèi)地準則認為這一規(guī)定不符合中國實際，內(nèi)地的國有企業(yè)及國有資本占主導地位的企業(yè)較多，但企業(yè)均為獨立法人，如果沒有投資等紐帶關系，就不應構成關聯(lián)企業(yè)。中國會計準則委員會曾向IASB反映這一問題，若IASB采納中方意見并盡快公布相關準則，有關差異才能消除。

雖然兩地會計準則已經(jīng)實現(xiàn)等效，但目前還僅僅停留在兩地會計師公會的層面，香港證監(jiān)會尚未接納來港上市的內(nèi)地企業(yè)僅以內(nèi)地會計準則編制報表并僅由內(nèi)地事務所審核報表的方法。因此，雙方的有關機構應積極與證券監(jiān)管部門進行協(xié)調(diào)，力爭早日得到香港監(jiān)管機構的批準。這樣，在香港上市的內(nèi)地企業(yè)，才能只制訂一份內(nèi)地標準的報表和帳目遞交監(jiān)管機構并得到認可。只有完成這些后續(xù)工作，才能使等效更有利于雙方企業(yè)界和會計界的發(fā)展，全面提升兩地會計專業(yè)水平，并在國際規(guī)則的制定和國際趨同活動中增強影響，為兩地經(jīng)濟社會發(fā)展做出更大貢獻。同時，由于香港財務報告準則與國際準則一脈相承，內(nèi)地與香港簽訂會計等效協(xié)議，有利于今后與歐盟、美國等國家和地區(qū)開展會計等效工作。

(三)加快與歐盟的等效進程，力爭使我國成為歐盟確定的除美國、日本和加拿大之外第四個“等效準則”候選國家

中國與歐盟的會計交流與合作，是中歐經(jīng)濟合作的重要組成部分，雙方實現(xiàn)會計準則等效已有共同的制度基礎。2005年11月，《中國財政部與歐盟內(nèi)部市場和服務總司會計準則國際趨同及雙邊合作聯(lián)合聲明》簽署，大力推動了歐盟將中國會計準則作為歐盟上市公司與IFRS等效準則的進展。2006年11月，中國會計準則委員會與歐盟代表就建立中歐會計合作工作機制、歐盟將中國會計準則列為第三國等效準則的安排等問題進行了深入的討論，在2009年之前，歐盟將考慮把中國作為與IFRS趨同的國家對待。2007年6月11日，查理?麥克利維與中國財政部副部長王軍舉行了會談。雙方一致認為會計準則的等效將確保包括中國和歐盟資本市場在內(nèi)的全球資本市場發(fā)展并恰當?shù)匕l(fā)揮其職能。因此，我們應該在中歐準則趨同聲明的基礎上，加快就我國會計準則在歐盟境內(nèi)市場與國際財務報告準則的等效問題進行對話，力爭歐盟優(yōu)先考慮中國企業(yè)會計準則等效問題，并確保在2008年底前實現(xiàn)這一目標，從而使中國成為歐盟確定的除美國、日本和加拿大三國之外第四個“等效準則”候選國家。如果實現(xiàn)等效，中國企業(yè)在歐盟上市，按照中國會計準則編制的財務報表將得到認可；歐盟的投資者也將更容易理解我國企業(yè)的財務狀況，也有利于歐盟承認我國完全市場經(jīng)濟地位。

篇（9）

在經(jīng)濟大戰(zhàn)愈演愈烈的今天，我們賴以生存的環(huán)境也隨著經(jīng)濟的發(fā)展深受其害，環(huán)保工作一直是各國政府努力的事情，而環(huán)保工作的實施也是逐漸的在進行中。我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求我們建立起環(huán)境會計體系，為社會各方面提供有效信息，實現(xiàn)經(jīng)濟既快又好的發(fā)展。本文通過對我國當前環(huán)境會計信息披露的總體闡述，了解到其中的現(xiàn)狀，對我國環(huán)境會計信息披露提出了建議。

一、環(huán)境會計信息披露的研究過程

1976年Ullmann提供了一個完全針對環(huán)境的模型，即公司環(huán)境會計系統(tǒng)(CEAS)，該模型通過社會影響報告來反映社會效益和社會成本。1986年美國頒布的旨在確定清理受污染土地的財務責任的《環(huán)境反映和補償綜合法案》以及《超級基金補償和再授權法案》。環(huán)境信息披露的增加，促進了有關研究的發(fā)展，主要是針對環(huán)境成本、環(huán)境負債如何進行報告、如何計量企業(yè)環(huán)境業(yè)績等的問題。

國際會計與報告標準的政府間專家工作組經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)：在企業(yè)所提供的對外報告中，公司的環(huán)境影響未得到充分披露，從而使財務報告的使用者無法將企業(yè)的環(huán)境業(yè)績和財務業(yè)績聯(lián)系起來。為此ISAR給出了一些建議。1995年通過了《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》，成為環(huán)境財務報告的第一份國際指南。世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會于2000年提出了生態(tài)效率的概念，以財務指標、生態(tài)影響指標來表示，探求將企業(yè)的財務業(yè)績和環(huán)境業(yè)績相結合，規(guī)范企業(yè)對外報告的方式，并在20多家跨國企業(yè)進行了試驗。全球報告促進會計準則將環(huán)境報告融入可持續(xù)報告的范疇之中，并于1997年設計了指導編制可持續(xù)性報告的指南，以探求建立對外報告的通用框架。

二、我國環(huán)境會計信息披露的研究

我國環(huán)境會計信息披露的研究最早是從環(huán)境會計的研究開始的，葛家澍教授和李若山教授1992年首次向國內(nèi)介紹了西方的環(huán)境會計。此后，環(huán)境會計信息披露的研究越來越廣泛，包括對披露現(xiàn)狀、披露必要性、披露內(nèi)容、披露形式以及相關的建議上的研究，但主要還是集中在披露的內(nèi)容和形式上。

1.披露的現(xiàn)狀

學者們對我國環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀都有著較為一致的看法，如林惠忠(2005)認為：與發(fā)達國家企業(yè)相比，我國公布環(huán)境報告的企業(yè)寥寥無幾；在公布環(huán)境資料方面持低姿態(tài)，公布的環(huán)境資料不全面且可比性差，資料很少定量，且定性信息不附時期。此外，由于看不出花費的資金與取得的成果和規(guī)定的指標之間有何關系，故而無法評估公司的環(huán)境績效以及公司的環(huán)境活動對財務成果的影響。環(huán)境會計有關實務在我國企業(yè)界已經(jīng)存在，但是在很大程度上是摸索著開展的。就目前而言，我國環(huán)境會計披露理論與實務脫節(jié)比較明顯。

2.披露的必要性

在環(huán)境會計信息披露的必要性上，學者們有著一致的看法，如耿建新(2002)等學者認為應不斷規(guī)范我國企業(yè)有關環(huán)境會計信息的披露，以滿足不同利益相關者的需要。大部分學者都是從我國的實際情況出發(fā)，充分分析了我國在環(huán)境會計信息披露方面的不足，并借鑒國外相關的成功示范，結合當前我國企業(yè)的現(xiàn)狀，在此基礎上揭示了我國進行環(huán)境會計信息披露的必要性，充分顯示了進行環(huán)境會計信息披露的優(yōu)勢所在。

3.環(huán)境信息披露內(nèi)容

對于環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容，孟凡利(1999)認為應該包括環(huán)境問題的財務影響和環(huán)境績效兩個方面；耿建新等(2002)認為應包括環(huán)境問題及其影響、環(huán)境對策方案、在財務報表及附注中應當重點披露環(huán)境支出和環(huán)境負債；耿春梅認為環(huán)境會計信息披露包括環(huán)境會計要素信息和環(huán)境績效信息兩部分；袁廣達（2004）認為應包括環(huán)境會計核算信息系統(tǒng)的信息和環(huán)境管理控制信息系統(tǒng)的信息。

4.環(huán)境信息披露的方式及相關建議

駱良彬(2003)構想的環(huán)境會計信息披露的模式包括三部分：簡單模式，應用敘述法，在財務報表附注中以非貨幣性信息、非正規(guī)的形式描述企業(yè)行為對環(huán)境的影響；中級模式，在現(xiàn)有的財務報表中添加一些新的項目，將與環(huán)境有關的項目單列出來，以一定的貨幣指標反映企業(yè)的環(huán)保情況，其他補充的信息則在附注中說明；高級模式，將環(huán)境報告納入會計報告體系，編制單獨的環(huán)境報告。郭靜娟(2003)則從環(huán)境會計信息的使用者和披露的目標出發(fā)，一方面可以借鑒財務報告模式的思路；另一方面可編制獨立的環(huán)境報告來提供企業(yè)的環(huán)境績效狀況。還有一些學者認為現(xiàn)階段的環(huán)境會計的信息披露應單獨的采用非獨立的補充報告模式。學者們還認為當前應突出重視上市公司以及重污染企業(yè)的環(huán)境信息披露(耿建新等，2005)。

三、對我國環(huán)境會計信息披露的建議

對環(huán)境會計信息披露的研究過程進行回顧，縱觀我國當前環(huán)境會計信息披露的情況，提出一下建議：

健全法律法規(guī)和有關制度準則。以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境會計的地位和作用，使環(huán)境會計有法可依，使環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標準。

加強對環(huán)境會計的監(jiān)督。企業(yè)從自身利益出發(fā)，往往存在不會全面、如實地披露對資源環(huán)境的社會責任履行的可能性。因此，應加強政府有關部門和社會中介機構的監(jiān)督，包括行政管理、監(jiān)督和專項環(huán)境審計。

積極促進環(huán)境會計的理論研究。盡管目前西方的環(huán)境會計理論還處在初創(chuàng)階段，但不可否認其有許多合理可資借鑒的理論。

篇（10）

審計委員會是公司治理結構中的一項重要制度安排，該制度最早出現(xiàn)于20世紀40年代的美國，起源于震驚審計界的美國邁克森。羅賓遜藥材公司倒閉案。1987年，美國欺詐性財務報告全國委員會（TreadwayCommission）就審計委員會問題發(fā)表了一份報告，較具體地提出了審計委員會的功能。1999年，紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會等組織新發(fā)起成立的藍帶委員會（BlueRibbonCommittee）起草了一份《關于提高審計委員會效果的報告和建議》，全面擴展了審計委員會的功能。安然、世通等一系列財務造假案后，2002年7月25日美國國會通過的薩班斯法案（Sarbanes-OxleyAct）進一步強調(diào)了審計委員會的責任和獨立性。我國的上市公司雖只有10余年的歷史，但財務造假案卻觸目驚心，瓊民源、鄭百文、黎明股份、藍田股份、銀廣廈等案件造成了極壞的社會影響。為了完善上市公司治理結構，促進公司內(nèi)部審計與外部審計的健康發(fā)展，提高上市公司的會計信息質(zhì)量，2002年1月7日，中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合了《上市公司治理準則》（以下簡稱治理準則），要求上市公司的董事會設立審計委員會。上市公司的審計委員會究竟有何功能，現(xiàn)階段如何保障其發(fā)揮應有作用？本文擬對此作詳細探討。

一、上市公司審計委員會的功能

上市公司的審計委員會究竟有哪些功能，自其產(chǎn)生之日至今，一直處于不斷發(fā)展和完善過程中，一些國家和機構對審計委員會的職責表述如下：

（一）美國關于審計委員會職責的描述

1987年，美國欺詐性財務報告全國委員會提出審計委員會的主要職責是：（1）應熟悉、關注并有效地監(jiān)督公司的財務報告過程和內(nèi)部控制活動；（2）管理當局和審計委員會應保證內(nèi)部審計師適當?shù)貐⒓诱麄€財務報告過程的審計，并與注冊會計師進行協(xié)調(diào)；（3）應具有足夠的財力和權力來履行職責，包括進行調(diào)查和聘用外部專家的權力；（4）應就管理當局對注冊會計師獨立性的相關因素進行評價，監(jiān)督注冊會計師保持獨立性；（5）審核擬聘請注冊會計師的管理咨詢計劃；（6）管理當局在重大會計問題的處理上應聽取審計委員會的意見等。

1993年，美國注冊會計師協(xié)會的公共監(jiān)督委員會提出審計委員會的職責是：（1）復核年度財務報表；（2）與管理當局和注冊會計師協(xié)商年度財務報表事宜；（3）從會計師事務所獲取注冊會計師應遵循的審計準則的信息；（4）評價財務報表是否完整，是否與所了解的信息相一致；（5）評價財務報表是否遵循了恰當?shù)臅嫓蕜t。

1999年，藍帶委員會提出審計委員會的職責是：（1）監(jiān)督財務報表，如復核年度已審財務報表、中期未審財務報表及其他財務報告；（2）保證審計質(zhì)量，包括主持外部審計事務，領導與監(jiān)督內(nèi)部審計；（3）評價內(nèi)部控制，通過對公司內(nèi)部控制制度充分性和有效性的評價，監(jiān)督公司的財務風險和經(jīng)營風險。

2002年，薩班斯法案提出審計委員會的職責是：（1）負責聘請注冊的會計師事務所，給事務所支付報酬并監(jiān)督其工作；（2）受聘的會計師事務所應直接向?qū)徲嬑瘑T會報告；（3）可以接受并處理本公司會計、內(nèi)部控制或?qū)徲嫹矫娴耐对V；（4）有權雇用獨立的法律顧問或其他咨詢顧問。為了保持審計委員會的獨立性，薩班斯法案要求審計委員會的每一位成員應是公司董事會的成員，除其以審計委員會、董事會或董事會的其他專門委員會成員的身份外，不可以接受公司的任何咨詢費、顧問費或其他報酬，也不能是公司或其任何子公司的關聯(lián)人。

（二）加拿大關于審計委員會職責的描述

1990年，加拿大證券管理局提出審計委員會的職責是：（1）復核注冊會計師的審計計劃；（2）檢查有關重大會計政策的變更、重大風險和不確定性、關鍵的會計估計和判斷；（3）討論協(xié)商審計過程的重要問題；（4）檢查年度財務報表，詢問管理當局各年度間的重大差異；（5）檢查從內(nèi)部審計師和注冊會計師處獲取的管理當局聲明及其對內(nèi)部薄弱環(huán)節(jié)的反映和采取的對策；（6）復核所有的公開披露的信息，包括公布前已審計過的和未審計財務信息；（7）檢查內(nèi)部審計部門的審計依據(jù)；（8）檢查CFO和其他主要財務官員的聘任。

（三）證監(jiān)會國際組織關于審計委員會職責的描述

證監(jiān)會國際組織（IOSCO）最近提出的審計委員會在監(jiān)督注冊會計師獨立性方面的職責是：（1）審計委員會應作為與外部審計師溝通的首要代表機構；（2）評價注冊會計師收取的審計費用是否足以完成出具審計意見所需的工作；（3）與注冊會計師會談其在審計過程中與管理當局的分歧，以及這些分歧的處理最后是否讓注冊會計師滿意；（4）選聘或續(xù)聘注冊會計師時應由審計委員會認同其獨立性；（5）監(jiān)督注冊會計師履行非審計業(yè)務的計劃和程序；（6）向股東大會報告為保證注冊會計師獨立性而采取的措施以及非審計服務合同的內(nèi)容及收費情況。

（四）我國關于審計委員會職責的描述

我國上市公司治理準則提出的審計委員會的職責是：（1）提議聘請或更換外部審計機構；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；（3）負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度。

可以看出，盡管不同國家和機構對審計委員會功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：監(jiān)督財務報表，管理內(nèi)部審計，負責與注冊會計師的溝通，審核內(nèi)部控制制度等。與審計委員會制度較發(fā)達的國家比，我國關于審計委員會職責的描述還不夠全面、具體，但考慮到我國審計委員會尚處于試運行階段，對審計委員會的職責作如此規(guī)定基本合適。我們認為關鍵問題是在實務中怎樣發(fā)揮審計委員會的功能，而不僅僅是一紙空文。

二、如何保障審計委員會發(fā)揮應有的功能

（一）確保審計委員會的獨立性

治理準則要求上市公司專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數(shù)并擔任召集人，審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。證監(jiān)會2001年8月16日的《關于上市公司建立獨立董事制度的指導意見》要求，董事會成員中應有1/3以上為獨立董事，我國上市公司董事會的平均人數(shù)約為9.88人，獨立董事應為3～4人。目前存在幾個突出問題：一是獨立董事“不獨立”，現(xiàn)行獨立董事主要是由政府主管部門、董事會或董事長聘任，獨立董事的任免權掌握在公司高層管理人員手中，從而造成獨立董事不夠獨立的現(xiàn)象；二是獨立董事“不懂事”，很多公司聘請獨立董事時過分看中其名望與社會地位，陷入“名人誤區(qū)”，而不管該名人是否有空“光顧”公司。三是對獨立董事沒有明確的約束機制，如誰來監(jiān)督獨立董事的工作即不明確。四是我國絕大多數(shù)上市公司的獨立董事人數(shù)未達到法定要求，多數(shù)上市公司只有2名獨立董事。如果專門委員會由3人組成，這2名獨立董事便是審計、提名、薪酬與考核3個專門委員會的成員和召集人，若專門委員會由5人以上組成，則獨立董事不可能占多數(shù)。

為此我們建議：（1）成立獨立董事的職業(yè)組織，制定有關獨立董事獨立性、權威性和專業(yè)勝任能力等方面的任職標準，凡符合獨立董事條件的財會、法律、經(jīng)濟、管理、科技界等專家人士經(jīng)考試或考核加入行業(yè)協(xié)會，接受協(xié)會指導與監(jiān)督。上市公司通過行業(yè)組織遴選任命獨立董事。（2）強制要求上市公司的獨立董事達到法定人數(shù)，確保審計委員會成員中獨立董事占多數(shù)。（3）完善獨立董事的約束機制，獨立董事應一方面接受行業(yè)組織監(jiān)督，另一方面接受證監(jiān)會的監(jiān)督，行業(yè)組織應規(guī)定獨立董事的年工作時間，并考核其工作業(yè)績。（4）建立獨立董事的激勵機制，獨立董事責任重大，單是審計委員會成員一職就有諸多職責，還要負責和參與提名、薪酬與考核委員會的事務，并對重大關聯(lián)交易進行審核和發(fā)表意見，沒有合理的激勵機制誰來當獨立董事？必須給獨立董事合適的待遇使其盡職盡責工作并有能力應對風險。

（二）制定規(guī)范的審計委員會章程并保證實施

上市公司成立審計委員會并配備適當?shù)某蓡T后，還必須制定嚴格、規(guī)范的章程來約束審計委員會的工作。通常審計委員會章程應包括以下內(nèi)容：（1）明確人員組成。規(guī)定審計委員會成員人數(shù)及產(chǎn)生辦法，召集人的選舉辦法，委員的任期年限等。審計委員會下應設置日常辦事機構，配備專人負責審計委員會日常工作聯(lián)絡及組織會議等。（2）規(guī)定職責權限。上市公司應依據(jù)治理準則的規(guī)定，結合本公司的實際情況，具體規(guī)定審計委員會在聘請注冊會計師、監(jiān)督內(nèi)部審計、審核財務信息、審查內(nèi)部控制制度等方面的權限和責任。（3）擬定議事程序。由審計委員會下設的日常辦事機構做好審計委員會議事的前期準備，提供公司有關財務報告及其他信息披露情況、內(nèi)部審計工作報告、注冊會計師審計業(yè)務約定書及相關報告、內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況報告等書面資料，組織召開審計委員會會議，委員對相關書面資料進行評議，并將評議結果報告董事會。（4）制定議事規(guī)則。確定審計委員會例會次數(shù)及時間安排、臨時會議的召開程序，指定會議主持人，規(guī)定委員到會率、委員表決辦法、相關人員列席會議方案，明確委員對表決結果的責任等。同時必須對審計委員會章程的執(zhí)行情況進行詳細記錄。

（三）劃清審計委員會與監(jiān)事會在監(jiān)督方面的職責

治理準則實施以前，很多上市公司由監(jiān)事會擔負審計委員會的職責。但由于我國上市公司監(jiān)事會成員大多數(shù)是由主管部門“安排”的，多數(shù)監(jiān)事是年齡偏大、學歷偏低、缺乏會計或法律工作背景的政工、紀檢、工會干部，缺乏應有的獨立性和專業(yè)勝任能力，難以發(fā)揮監(jiān)督作用。設立審計委員會后，監(jiān)事會與審計委員會之間存在職責交叉重疊、劃分不清的現(xiàn)象。即使治理準則本身，對兩者在監(jiān)督方面的職責劃分也較模糊。如治理準則第59條指出監(jiān)事會的主要職責之一是對公司財務的合法合規(guī)性進行監(jiān)督。如何監(jiān)督？與內(nèi)部審計是何關系？與審計委員會是何關系？沒有明確規(guī)范。我們認為應由上市公司按照成本效益原則，對審計委員會與監(jiān)事會在財務信息監(jiān)督方面的職責進行劃分，合理分工，審計委員會履行治理準則規(guī)定的職責，監(jiān)事會在增強獨立性和專業(yè)性的同時，應履行審計委員會以外的監(jiān)督職能，包括監(jiān)督管理當局執(zhí)行股東大會和董事會決議的情況、執(zhí)行公司章程的情況、有無違法行為、有無侵犯小股東利益的行為等，兩者要形成相互制約、相互監(jiān)督的關系。

（四）明確審計委員會與內(nèi)部審計的關系

審計委員會制度實質(zhì)上也是內(nèi)部審計，但從公司整體組織架構而言，審計委員會的地位要高于內(nèi)部審計部門。上市公司設立審計委員會后，內(nèi)部審計部門受審計委員會領導還是總經(jīng)理領導或是雙重領導？不少人提出內(nèi)部審計應由審計委員會直接領導，擺脫總經(jīng)理的控制。但在我國現(xiàn)階段審計委員會人員不到位、功能不健全的情況下，若審計委員會全權負責內(nèi)部審計部門，可能會使內(nèi)部審計疏于管理，更無法保障其審計效果。為此我們建議內(nèi)部審計部門受審計委員會和總經(jīng)理的雙重領導，行政上由總經(jīng)理領導，總經(jīng)理負責內(nèi)部審計的機構設置、人事編制；業(yè)務上由審計委員會監(jiān)督，審計委員會應負責：（1）招聘內(nèi)部審計人員時的業(yè)務測試，保證內(nèi)部審計部門有足夠的人員和勝任能力；（2）與總經(jīng)理協(xié)商確定內(nèi)部審計人員的報酬與晉升；（3）確定內(nèi)部審計部門的職責權限，指導內(nèi)部審計部門制定其工作計劃；（4）監(jiān)督內(nèi)部審計部門的工作程序，保證其按相關準則制度進行；（5）復核內(nèi)部審計報告。同時，審計委員會要充分利用內(nèi)部審計部門的工作成果，依賴內(nèi)部審計來完成部分工作職責。

（五）切實保證由審計委員會提議選聘或改聘注冊會計師

按照證監(jiān)會的要求，上市公司聘請會計師事務所須經(jīng)股東大會批準，但我國的上市公司因內(nèi)部治理結構不合理，如國有股股東在董事會中實質(zhì)上的缺位導致公司被內(nèi)部人控制，以公有制為主體的股份在股權結構中一股獨大，從而使公司對會計師事務所的聘任權完全掌握在管理當局手中，被審計者變成了審計委托人，為管理當局“購買”注冊會計師的審計意見創(chuàng)造了條件。有些會計師事務所堅持準則，不按公司要求出具指定意見的報告，竟被上市公司以莫須有的理由更換掉。我國目前尚未出臺上市公司審計強制性輪換會計師事務所的政策，但會計師事務所的更換比國外頻繁，2002年年度報告審計有113家上市公司更換會計師事務所。證監(jiān)會指出變更會計師事務所將受到重點監(jiān)控，中國注冊會計師協(xié)會亦對變更事務所的審計工作嚴格重申要求，密切關注審計變更情況，對異常情況及時給予警示和指導。在美國薩班斯法案規(guī)定會計師事務所對上市公司提供審計服務應實行強制性輪換，其他國家也作出積極響應的情況下，我國證監(jiān)會和中注協(xié)所采取的不同政策足以說明我國上市公司變更會計師事務所確實存在嚴重問題。

治理準則要求由審計委員會提議聘請或更換外部審計機構，負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通，這對遏制上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象將發(fā)揮重大作用，有助于注冊會計師審計意見的獨立性，從而提高會計信息的披露質(zhì)量。為此，審計委員會應履行如下職責：（1）熟悉行業(yè)組織與監(jiān)管機構對注冊會計師獨立性的要求，了解會計師事務所為保證自身獨立性所采取的措施與政策；（2）了解會計師事務所在相關行業(yè)的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，考察執(zhí)行本公司審計業(yè)務的注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，檢查會計師事務所的質(zhì)量監(jiān)控體系并與之溝通討論；（3）了解上市公司與會計師事務所簽定的審計業(yè)務約定書的性質(zhì)、時間和范圍；（4）了解注冊會計師在審計過程中存在的與公司管理當局的分歧，并熟知對這些分歧的處理結果；（5）定期與聘任的會計師事務所會談，認真聽取注冊會計師提出的有關管理當局提高管理質(zhì)量的建議；（6）認真審核管理當局解聘會計師事務所的理由，并與會計師事務所進行溝通；（7）復核注冊會計師的非審計服務并確認其收費情況；（8）定期向董事會報告為保證注冊會計師獨立性，為提高審計質(zhì)量而采取的措施。同時應注意，具有會計專業(yè)背景的獨立董事，其會計關系網(wǎng)要比上市公司大得多，由其建議選聘的會計師事務所獨立性如何保證？如果獨立董事本人有“拿人錢財，替人消災”的心理，審計委員會將失去功能，甚至還有副作用。歸根到底，審計委員會成員的獨立性是發(fā)揮審計委員會功能的核心。

（六）認真審查公司的內(nèi)部控制制度，對審核的財務信息負應有責任

長期以來，我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設薄弱，管理權限失控，舞弊行為時有發(fā)生，單位和國家財產(chǎn)受損，給企業(yè)虛假財務會計報告帶來較大的操作空間。為規(guī)范會計行為，防范經(jīng)營管理風險，保護單位財產(chǎn)的安全和完整，財政部陸續(xù)頒布了內(nèi)部會計控制基本規(guī)范和貨幣資金、采購與付款、銷售與收款等具體規(guī)范，為加強企業(yè)內(nèi)部會計控制提供了綱領性文件。我國內(nèi)部會計控制的基本目標之一是規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。但由于上市公司普遍存在所有權與控制權合一的現(xiàn)象，控股股東沒有對外提供真實財務會計信息的積極動機，因此內(nèi)部控制在保證財務報告的可靠性方面的作用減弱，我國發(fā)生的一系列上市公司財務造假案件中，內(nèi)部會計控制失控問題都很突出。當然，形式上完美的內(nèi)部控制制度并不能確保財務會計信息的真實。我們知道，安然董事會17名董事中有15名獨立董事，審計委員會7名成員全是獨立董事，如此完善的制衡機制并沒有堵住財務舞弊行為的發(fā)生。所以，我國上市公司設立的審計委員會，應在建立和完善內(nèi)部控制制度，并保證其順利實施方面發(fā)揮切實的作用。

毫無疑問，審計委員會制度將在改善公司治理結構、提高會計信息質(zhì)量方面發(fā)揮重大作用，但同時也要看到，“一股獨大”、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象不解決，審計委員會的進言獻策就難以生效。審計委員會不是萬能的，決不能把應由公司董事長、總經(jīng)理承擔的責任推給審計委員會。

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