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篇（1）

(一)會計監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不夠合理

在會計監(jiān)管工作中，由于我國新制度的制定導(dǎo)致一些企業(yè)在監(jiān)管工作中仍然會有新制度與舊制度并用的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象使得企業(yè)在監(jiān)管中沒有一個準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)，從而進(jìn)一步降低了會計信息效率。結(jié)果往往會使得會計監(jiān)管工作不能有效地進(jìn)行，企業(yè)在國有資產(chǎn)使用時不能得到約束，阻礙了企業(yè)整體發(fā)展。

(二)國家政府監(jiān)管有待加強(qiáng)

這幾年來，企業(yè)對于國有資產(chǎn)的會計監(jiān)管工作不重視，從而導(dǎo)致會計監(jiān)管存在不足不能得到完善，從企業(yè)整體型上來看，第一，由于我國會計監(jiān)管工作屬于分散性管理，一些相關(guān)的會計監(jiān)管只能存在交叉管理，所以導(dǎo)致會計監(jiān)管沒有做到有效統(tǒng)一監(jiān)管；第二，是由于在監(jiān)管工作中沒有明確的目標(biāo)，監(jiān)管工作沒有目的性，各部門各行其是，致使監(jiān)管工作減弱的嚴(yán)重問題。第三，相關(guān)監(jiān)管人員缺乏法制觀念，職員素質(zhì)低下。從這些現(xiàn)象可以看出我國政府監(jiān)管職能需要不斷加強(qiáng)，這樣才能使得企業(yè)會計監(jiān)管工作更好地實(shí)行。

(三)企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)管過于表面

企業(yè)的內(nèi)部管理是我國進(jìn)行國有資產(chǎn)會計監(jiān)管工作的重要組成部分，然而企業(yè)內(nèi)部存在一些問題，主要包括以下兩點(diǎn)；

1、相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)管制度不健全或沒落到實(shí)處審計委員和監(jiān)事會這兩種方式是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管的重要形式。目前來說，大多企業(yè)的內(nèi)部相關(guān)的會計監(jiān)管制度還不夠健全，即使有的企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)管制度已經(jīng)形成但是并沒有發(fā)揮其重要作用。審計委員與監(jiān)事會的作用沒有發(fā)揮，對于企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)管來說就是行有虛無。

2、會計監(jiān)管工作沒有得到充分利用

會計監(jiān)管人員是國有資產(chǎn)會計監(jiān)管工作的重要力量，由于企業(yè)沒有充分運(yùn)用好內(nèi)部會計人員引起會計監(jiān)管工作在國有資產(chǎn)中存在一系列的問題。具體為：第一，在企業(yè)監(jiān)管部門中會計監(jiān)管在企業(yè)監(jiān)管中做的是售后工作，這是由于大多數(shù)企業(yè)并沒有正真理解會計監(jiān)管的意義，他們把會計監(jiān)管工作與審計監(jiān)管工作并為其談；第二，由于大多數(shù)企業(yè)會計部門并沒有認(rèn)清自身的關(guān)鍵，往往在企業(yè)中出現(xiàn)一些造假行為，所以企業(yè)在面對會計部門這種造假行為的時候并沒有嚴(yán)懲；第三，在企業(yè)中會計部門人員的素質(zhì)要求不高，在面對一些工作的時候他們不懂相關(guān)法律法規(guī)，從而不能做到會計信息真實(shí)性，使之不能保障企業(yè)國有資產(chǎn)的安全。

(四)社會會計監(jiān)管較薄弱

企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)管工作不僅包括了政府和企業(yè)的監(jiān)督，還有社會的監(jiān)督。而在社會監(jiān)督中，因本身監(jiān)督意識較薄弱，使監(jiān)督作用無法發(fā)揮，監(jiān)管力度也不大，社會監(jiān)管彌補(bǔ)了政府監(jiān)管工作的不足，但是這并不屬于政府的會計監(jiān)管機(jī)制，因此政府也無權(quán)執(zhí)行，政府只能做到中介監(jiān)管。此外因為會計師的道德素質(zhì)不夠。多方面的原因造成了社會監(jiān)管力量不足。

二、健全企業(yè)國有資產(chǎn)管理會計監(jiān)管的措施

(一)強(qiáng)化國家會計監(jiān)管力度

建立關(guān)于國家國有資產(chǎn)會計和審計機(jī)制是加強(qiáng)國家會計監(jiān)管的力量。國家的審計機(jī)關(guān)是依據(jù)特定的法律規(guī)定來進(jìn)行審計監(jiān)督的，具有獨(dú)立性。強(qiáng)化國家會計監(jiān)管力度的首要條件是要保證審計部門對其實(shí)施相關(guān)的責(zé)任，全面落實(shí)會計監(jiān)管工作科學(xué)有效的進(jìn)行。國有資產(chǎn)的監(jiān)管工作要明確分工到審計部門，這也是達(dá)到審計部門履行監(jiān)督權(quán)。因此，為了能夠是國有資產(chǎn)保值與增值的目的，就要設(shè)立健全的審計監(jiān)督機(jī)制。

(二)落實(shí)社會監(jiān)管職能

社會中介監(jiān)督是屬于外部監(jiān)督的形式，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，以會計師事務(wù)所為核心對社會中介組織進(jìn)行檢驗審查，進(jìn)而對企業(yè)的經(jīng)營管理活動與財務(wù)會計資料等進(jìn)行公正、合理評價的一種監(jiān)督方式。社會中介監(jiān)督具有較強(qiáng)的權(quán)威性、獨(dú)立性和客觀性。同時社會中介監(jiān)督也得到了社會公眾的認(rèn)定和法律的認(rèn)可。除此之外，為了使社會中介監(jiān)管能夠具備更強(qiáng)的價值，所以國有企業(yè)各部門以及各機(jī)關(guān)要求注冊會計師的審計結(jié)果。因此，針對社會監(jiān)管面臨的問題，首先要對注冊會計師隊伍進(jìn)行全面建設(shè)，提高隊伍成員的的道德素質(zhì)水平，通過相關(guān)規(guī)定增加社會監(jiān)督的作用和效果。

(三)健全企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

1、強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制

會計監(jiān)管是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制可以使企業(yè)會計監(jiān)管達(dá)到較好的效果和作用。與此同時，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制用時也是企業(yè)進(jìn)行管理的基礎(chǔ)條件。所以，我們應(yīng)該利用各機(jī)構(gòu)的相關(guān)職能提升企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，從而避免企業(yè)經(jīng)營的過程中做出錯誤抉擇和違背道德的事情。

2、健全與嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部的會計監(jiān)管制度

加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境監(jiān)管工作。由于企業(yè)資產(chǎn)具備所有權(quán)以及控制權(quán)的分開，因此我們必須設(shè)立監(jiān)事會，監(jiān)事會的設(shè)立是為了防止企業(yè)經(jīng)營人為了私利將自身的利益高于企業(yè)的利益。監(jiān)事會是企業(yè)能夠進(jìn)行科學(xué)合理管理的基礎(chǔ)。監(jiān)事會主要是由企業(yè)股東、政府職員、以及企業(yè)職員組成的，依據(jù)企業(yè)相關(guān)規(guī)定，監(jiān)事會有權(quán)監(jiān)管財務(wù)部門的一切情況，并且可以對企業(yè)財務(wù)部門進(jìn)行嚴(yán)查，監(jiān)事會的成立能夠有效地對會計部門的情況進(jìn)行檢查，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在問題監(jiān)事會能夠及時反映。

篇（2）

二、新會計制度下事業(yè)單位資產(chǎn)管理中存在的問題

（一）新會計制度下，單位資產(chǎn)的使用效率依舊不高

我國事業(yè)單位的資金主要來源于國家的財政撥款，在新的事業(yè)單位會計制度實(shí)施后，雖然已經(jīng)進(jìn)一步規(guī)范了事業(yè)單位的財政收入以及非財政收入的核算流程，但是在事業(yè)單位的資金管理中仍然存在一些問題。例如，單位固定資產(chǎn)過度購置的問題在事業(yè)單位日常工作中非常明顯。在事業(yè)單位的實(shí)際工作中，許多單位領(lǐng)導(dǎo)或者工作人員僅僅從單位的局部利益或者一時的需求出發(fā)，要求單位大量購置在工作中實(shí)際不需要的或者成本過高的固定資產(chǎn)，這些固定資產(chǎn)僅僅使用一次或者幾次后便再沒有其它的用途，這種現(xiàn)象造成單位的財政狀況緊張，也使事業(yè)單位出現(xiàn)了大量的閑置固定資產(chǎn)。

（二）不能結(jié)合實(shí)際情況對事業(yè)單位的資產(chǎn)進(jìn)行處置管理

不管是新的事業(yè)單位會計制度還是老的管理制度，對于事業(yè)單位的資產(chǎn)處置管理的相關(guān)規(guī)定都只是停留在表面上，具體的資產(chǎn)處置與報廢的期限只是從整體上來約束，這些資產(chǎn)在處理和報廢之前的相關(guān)手續(xù)流程也僅僅是審批和履行手續(xù)，沒有對事業(yè)單位的資產(chǎn)實(shí)際情況進(jìn)行一定的核實(shí)，再采取報廢或者處置。另外，對于單位一些使用效率比較低的資產(chǎn)也不注重管理，這些資產(chǎn)只是到期處置報廢或者折價變賣，不能將其轉(zhuǎn)移或者回收利用，充分發(fā)揮其最大價值。

（三）事業(yè)單位沒有建立完善的資產(chǎn)管理體制

目前，還有許多行政事業(yè)單位的管理層沒有認(rèn)識到資產(chǎn)管理的重要性，認(rèn)為資產(chǎn)管理僅僅是對單位資產(chǎn)的統(tǒng)計、核算，對其重視程度大大降低，這造成單位的資產(chǎn)管理理念非常落后。盡管我國已經(jīng)實(shí)施了新的會計制度，但是還有許多的事業(yè)單位管理者沒有在單位內(nèi)部建立完善的資產(chǎn)管理體制，有些單位即使建立了資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，但是也沒有投入一定的人力、財力支持，所以資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，更沒有在單位內(nèi)部形成一套適合事業(yè)單位自身的、科學(xué)、合理的資產(chǎn)管理體系。資產(chǎn)管理制度不完善，就導(dǎo)致單位的資產(chǎn)不能得到有效的利用,在有些項目中不能合理的節(jié)約資金成本，影響事業(yè)單位的健康發(fā)展。

（四）單位資產(chǎn)管理工作人員缺乏一定的職業(yè)素質(zhì)

由于事業(yè)單位的資產(chǎn)管理比較復(fù)雜，不僅包括資金的管理，還有單位內(nèi)部固定資產(chǎn)的管理，涉及的環(huán)節(jié)比較多，所以工作內(nèi)容就比較繁重，另外還會涉及到財務(wù)、會計、管理、計算機(jī)等多方學(xué)科的綜合知識。單位的財務(wù)、會計人員作為資產(chǎn)管理的主要工作者，他們的知識技能有時無法完全滿足事業(yè)單位資產(chǎn)管理的需要。比如，有些單位的財務(wù)、會計人員的計算機(jī)水平比較低，所以在資產(chǎn)統(tǒng)計、核算時依然采取傳統(tǒng)的手工計算方式，大大降低了資核算的工作效率，造成大量人力資源的浪費(fèi)，甚至還會出現(xiàn)資產(chǎn)數(shù)據(jù)核算錯誤的現(xiàn)象，阻礙了事業(yè)單位資產(chǎn)管理工作的高效實(shí)施。

三、新會計制度下如何加強(qiáng)事業(yè)單位資產(chǎn)管理

（一）在新事業(yè)會計制度下完善資產(chǎn)管理制度

隨著新事業(yè)單位會計制度頒布實(shí)施，事業(yè)單位也應(yīng)按照新會計制度中的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步完善單位的資產(chǎn)管理制度。在事業(yè)單位資產(chǎn)管理中需要根據(jù)相關(guān)的核算管理辦法實(shí)現(xiàn)對資產(chǎn)管理各項工作的統(tǒng)籌部署，同時結(jié)合自身的實(shí)際情況，有針對性的制定政策。對于購置的固定資產(chǎn)以及折舊中的固定資產(chǎn)折舊政策在會計周期內(nèi)必須統(tǒng)一，同時實(shí)現(xiàn)不同資產(chǎn)記錄的相對分離，確保記錄的清晰化，進(jìn)而提高日后報表的利用效率。

（二）提高單位財務(wù)人員的綜合素質(zhì)水平

要想確保事業(yè)單位資產(chǎn)管理工作的有效實(shí)施，必須要提高單位內(nèi)部財會人員的工作技術(shù)水平和綜合素質(zhì)。培養(yǎng)財務(wù)、會計人員要掌握多學(xué)科知識和現(xiàn)代化資產(chǎn)管理方法，在招聘環(huán)節(jié)必須要嚴(yán)格按單位流程，杜絕“托關(guān)系、走后門”現(xiàn)象，財務(wù)、會計工作人員必須要有專業(yè)的資格證書。對單位內(nèi)部的財會人員，必須定期進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，同時加強(qiáng)職業(yè)道德教育，進(jìn)一步增強(qiáng)單位財務(wù)、會計人員的責(zé)任感，使其在工作工能夠遵守原則，不貪圖利益，從而不斷提高資產(chǎn)管理工作效率和工作質(zhì)量。

（三）在新事業(yè)會計制度下，不斷促進(jìn)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)的信息化

隨著我國科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，大部分企業(yè)也開始實(shí)行現(xiàn)代化管理，行政事業(yè)單位也應(yīng)該根據(jù)當(dāng)前形勢，在新事業(yè)會計制度下，不斷創(chuàng)新、引進(jìn)先進(jìn)的資產(chǎn)管理系統(tǒng)。在單位內(nèi)部實(shí)行資產(chǎn)管理的信息化，實(shí)現(xiàn)單位資產(chǎn)管理現(xiàn)代化，是提高單位財務(wù)管理水平的重要手段。所以事業(yè)單位在實(shí)行資產(chǎn)管理工作時，應(yīng)該積極引進(jìn)現(xiàn)代化的信息管理系統(tǒng)，并應(yīng)用到單位的資產(chǎn)管理工作中，使單位資產(chǎn)管理能夠?qū)崿F(xiàn)實(shí)時查詢企業(yè)收入支出、綜合分析、財政預(yù)算等功能，使事業(yè)單位的資產(chǎn)管理的能夠?qū)崿F(xiàn)科學(xué)、高效的管理。另外，資產(chǎn)管理部門還可以將單位內(nèi)部所有資產(chǎn)的錄入、統(tǒng)計、核算和現(xiàn)代化的信息系統(tǒng)結(jié)合起來，在單位內(nèi)部建立一套科學(xué)、高效的實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)管理系統(tǒng)，使資產(chǎn)的錄入、核算、管理都實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)操作，這樣可以大大減少財務(wù)、會計人員的工作量，同時還提高了工作效率，保證單位資產(chǎn)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，使單位的管理層可以隨時檢查單位所有資產(chǎn)財務(wù)的運(yùn)轉(zhuǎn)過程，從而避免單位資金的流失，提高資產(chǎn)管理的效率。

篇（3）

在1993年會計制度改革時，我國的會計制度中第一次明確地接受資產(chǎn)減值的觀念，允許所有企業(yè)針對應(yīng)收賬款這一流動資產(chǎn)項目計提減值一壞賬準(zhǔn)備，但政府對計提幅度給予了較嚴(yán)格的限制。這是我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)端。那么，當(dāng)時為什么會接受資產(chǎn)減值這一觀念呢？這與當(dāng)時的時代背景和實(shí)際情況有著深刻的聯(lián)系。改革開放以來，我國商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益深入，到20世紀(jì)90年代初，企業(yè)間出現(xiàn)大量“三角債”，企業(yè)會計報表中應(yīng)收賬款的余額越來越大，而且部分企業(yè)甚至包括部分國有企業(yè)因經(jīng)營不善已破產(chǎn)或事實(shí)上到了難以維繼的程度，企業(yè)會計報表中列示的長期掛賬的應(yīng)收賬款的可收回性受到質(zhì)疑，其余額也就不再真實(shí)，這些已嚴(yán)重影響到企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營。1993年，黨的十四大提出建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險加大，經(jīng)營困難、破產(chǎn)倒閉日益頻繁，使得企業(yè)的應(yīng)收賬款實(shí)際上總有一部分收不回來。根據(jù)謹(jǐn)慎原則，所以接受了資產(chǎn)減值觀念。隨著市場經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展，企業(yè)投資主體多元化，會計報表提供的信息成為投資者進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)。而我們卻發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計報表報告的資產(chǎn)項目的賬面價值與其實(shí)際價值不符的現(xiàn)象日益嚴(yán)重，并且在很大程度上影響投資者決策判斷，因此有必要進(jìn)一步擴(kuò)大計提資產(chǎn)減值的范圍與幅度，消除資產(chǎn)項目的賬面價值與其實(shí)際價值不符的現(xiàn)象。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提使會計確認(rèn)、計量和報告的資產(chǎn)更符合資產(chǎn)要素的定義，體現(xiàn)了客觀性的原則，能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)會計期末資產(chǎn)的價值，降低會計報表信息使用者的決策風(fēng)險。我國于1997年和2001年在適用于股份公司尤其是針對上市公司的會計規(guī)范中，分別將計提減值的范圍由1項資產(chǎn)擴(kuò)大到4項資產(chǎn)（分別是應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資），又由4項資產(chǎn)擴(kuò)大到8項資產(chǎn)（分別是應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、委托貸款、無形資產(chǎn)），至此計提減值的范圍已覆蓋會計報表中主要資產(chǎn)項目。資產(chǎn)減值計提幅度也從由政府嚴(yán)格限制逐步過渡到由企業(yè)根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)自行判斷，滿足了企業(yè)自身發(fā)展和會計報表信息使用者的需要。

從上述歷史背景的回顧可以看出，資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生與發(fā)展是隨著市場經(jīng)濟(jì)的建立與蓬勃發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展的。本文認(rèn)為，市場經(jīng)濟(jì)為資產(chǎn)減值會計提供了產(chǎn)生與發(fā)展的環(huán)境，獨(dú)立、自主經(jīng)營的企業(yè)為資產(chǎn)減值會計提供了執(zhí)行主體，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離為資產(chǎn)減值會計提供了實(shí)施的可能。從會計理論方面，關(guān)于資產(chǎn)這一會計要素的界定為資產(chǎn)減值會計提供了理論依據(jù)。在新《企業(yè)會計制度》中，資產(chǎn)定義是：“資產(chǎn)指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。在每一會計期期末，用該項資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益為該項資產(chǎn)估價，發(fā)現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益小于資產(chǎn)賬面凈值，即可通過計提資產(chǎn)減值反映這一現(xiàn)象。所以，資產(chǎn)減值會計是為滿足會計報表信息使用者準(zhǔn)確了解企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際價值服務(wù)的，它是以“決策有用論”這一會計目標(biāo)為導(dǎo)向，而不是以“受托責(zé)任論”為導(dǎo)向的。

下面以新《企業(yè)會計制度》中關(guān)于固定資產(chǎn)項目的規(guī)定為例來作一說明。按“受托責(zé)任論”這一會計目標(biāo)的要求，會計報表提供的信息應(yīng)說明受托責(zé)任的完成情況。要求了解的會計信息應(yīng)盡可能地精確與客觀。從會計計量屬性來看，固定資產(chǎn)項目運(yùn)用歷史成本計量才最客觀、最精確。因此，它傾向于要求采用歷史成本反映固定資產(chǎn)的相關(guān)信息。而“決策有用論”這一會計目標(biāo)是以滿足會計報表信息使用者決策的會計信息需求為宗旨，要求提供對決策有用的會計信息，只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)價值的變化。對決策最有用的會計信息就是固定資產(chǎn)的實(shí)際價值。因此，它更傾向于要求會計報表能反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價值。所以通過計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)這些要求。

新《企業(yè)會計制度》關(guān)于計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定如下：

1.總體要求

“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不得計提秘密準(zhǔn)備”。

2.計提范圍

“企業(yè)所有固定資產(chǎn)”。

3.計提方法

固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額孰低。

4.計提金額

企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)是否出現(xiàn)以下跡象自行判斷計提金額。

（1）固定資產(chǎn)的市場價值已經(jīng)大幅度下跌，并已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面資產(chǎn)的價值。

（2）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或已經(jīng)發(fā)生損毀。

（3）其他跡象表明資產(chǎn)預(yù)期為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于原有的估計。當(dāng)出現(xiàn)以下情況之一時，可按固定資產(chǎn)賬面價值全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

①長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)。

②由于技術(shù)進(jìn)步等原因已不可使用的固定資產(chǎn)。

③雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)。

④已遭毀損，以至于不再具有使用價值的固定資產(chǎn)。

⑤其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。

5.計提基礎(chǔ)

按固定資產(chǎn)單項項目計提。

企業(yè)根據(jù)上述規(guī)定應(yīng)當(dāng)在會計期末時按照固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額孰低進(jìn)行計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而且固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為固定資產(chǎn)凈值的減項列示于資產(chǎn)負(fù)債表。會計報表信息使用者通過會計報表披露的信息就可以了解企業(yè)固定資產(chǎn)的實(shí)際價值。

目前，新《企業(yè)會計制度》中固定資產(chǎn)項目的抵減項目有兩項：累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。兩個抵減項目分設(shè)的原因及兩者是否可合并成一項反映，存有相當(dāng)爭議。本文認(rèn)為兩者分設(shè)是必須的，不能合并成一項反映。兩個抵減項目的存在是滿足不同方面信息需求的產(chǎn)物。計提折舊是為了反映固定資產(chǎn)的損耗，確切地講是為了反映與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的損耗。遵循的是會計要素計量確認(rèn)的一般要求——配比原則。計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是為了反映固定資產(chǎn)可收回金額，即為了會計報表信息使用者了解固定資產(chǎn)目前的實(shí)際價值。遵循的是一種會計信息質(zhì)量的一般要求——相關(guān)性原則。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的核算有著不同的理論基礎(chǔ)，滿足不同的目的和核算要求。兩者必須相互獨(dú)立地存在，不能混同。從對固定資產(chǎn)項目計提減值的分析可以看出資產(chǎn)減值會計在財務(wù)會計中是必需的且日益重要。目前實(shí)施的資產(chǎn)減值會計迫切要求會計人員提高自身素質(zhì)，擯棄舊觀念，積極、充分地了解資產(chǎn)質(zhì)量方面的信息，與企業(yè)其他相關(guān)部門合作，合理確定資產(chǎn)的實(shí)際價值，進(jìn)而遵循相關(guān)會計規(guī)范，確定資產(chǎn)減值，為會計報表信息使用者提供有效的決策信息。

篇（4）

自公歷1月1日起至12月31日止。

（2）記賬基礎(chǔ)和計量原則

記賬基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，計量方法為歷史成本法。

（3）存貨核算方法

存貨按房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品和非開發(fā)產(chǎn)品分類。房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品包括已完工開發(fā)產(chǎn)品、在建開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品和擬開發(fā)產(chǎn)品。非開發(fā)產(chǎn)品包括原材料、庫存商品、低值易耗品。存貨以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。各項存貨按實(shí)際成本計價。低值易耗品在領(lǐng)用時按一次性攤銷或分期攤銷。年末，在對存貨進(jìn)行全面盤點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，預(yù)計其成本不可收回的部分，按單項、按其可變現(xiàn)凈值低于成本的差額提取存貨跌價準(zhǔn)備。房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值是指單個開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表日以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費(fèi)用后的價值。已完工開發(fā)產(chǎn)品是指已建成、待出售的物業(yè)；出租開發(fā)產(chǎn)品是指本集團(tuán)意圖出售而暫以經(jīng)營租賃方式出租的物業(yè)，出租開發(fā)產(chǎn)品在預(yù)計可使用年限之內(nèi)（12.5—25年）分期攤銷；在建開發(fā)產(chǎn)品是指尚未建成、以出售為開發(fā)目的的物業(yè)；擬開發(fā)產(chǎn)品是指所購入的、已決定將之發(fā)展為出售或出租物業(yè)的土地。項目整體開發(fā)時，全部轉(zhuǎn)入在建開發(fā)產(chǎn)品；項目分期開發(fā)時，將分期開發(fā)用地部分轉(zhuǎn)入在建開發(fā)產(chǎn)品，后期未開發(fā)土地仍保留在該項目。公共配套設(shè)施按實(shí)際成本計入開發(fā)成本，完工時，攤銷轉(zhuǎn)入住宅等可售物業(yè)的成本，但如具有經(jīng)營價值且開發(fā)商擁有收益權(quán)的配套設(shè)施，單獨(dú)計入“出租開發(fā)產(chǎn)品”或“已完工開發(fā)產(chǎn)品”。

（4）固定資產(chǎn)及在建工程

固定資產(chǎn)指該集團(tuán)為生產(chǎn)和經(jīng)營管理而持有的、使用期限超過一年且單位價值在人民幣2000元以上的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)以成本減累計折舊及減值準(zhǔn)備記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。在建工程以成本減去減值準(zhǔn)備記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。在有關(guān)建造的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的與購買或建造固定資產(chǎn)有關(guān)的一切直接或間接成本，包括在購建期間利用專門借款進(jìn)行購建所發(fā)生的借款費(fèi)用（包括有關(guān)借款本金和利息的匯兌損益），予以資本化。在建工程在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。本集團(tuán)對固定資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)按直線法計提折舊，即固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計殘值后除以預(yù)計使用年限。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)計提折舊時，按照固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提減值準(zhǔn)備的賬面凈額以及尚可使用年限重新計算確定折舊率，未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備前已計提的累計折舊不作調(diào)整。

（5）收入確認(rèn)原則

篇（5）

按照民主、自愿的原則，推行村會計委托制，是在保障村集體資金所有權(quán)、使用權(quán)、審批權(quán)、監(jiān)督權(quán)不變的前提下，依托鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)部門，建立村社會計記賬中心，統(tǒng)一執(zhí)行新的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》、統(tǒng)一設(shè)置賬簿、統(tǒng)一代管各村財務(wù)專用章、統(tǒng)一使用票據(jù)、統(tǒng)一開設(shè)監(jiān)管賬戶、統(tǒng)一檔案管理，進(jìn)行記賬的一種財務(wù)管理形式。這種形式能有效加強(qiáng)會計監(jiān)督職能，堵塞農(nóng)村財務(wù)管理漏洞，從源頭上預(yù)防和治理農(nóng)村腐敗現(xiàn)象；加大村級財務(wù)公開力度，接受群眾監(jiān)督。村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)按照《村集體經(jīng)濟(jì)組織財務(wù)公開暫行規(guī)定》及其他有關(guān)規(guī)定，將村級財務(wù)活動情況定期、如實(shí)地進(jìn)行公布，接受村民監(jiān)督，財務(wù)公開應(yīng)當(dāng)及時，特別對村民關(guān)心的熱點(diǎn)問題或民主理財小組要求公開的財務(wù)活動要專項公開，重點(diǎn)解釋。公開程序要嚴(yán)格，財務(wù)公開前應(yīng)有民主理財小組參加，對全部財產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)和有關(guān)賬目進(jìn)行一次全面的核實(shí)。同時，對財務(wù)公開中群眾反映的問題要及時妥善處理，并做到每季度或半年公布1次財務(wù)收支情況，年終公布各項財產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、收益分配、專項資金籌集和使用情況；充分發(fā)揮民主理財小組作用。

建立健全村民主理財小組；村民主理財小組必須由村民會議或農(nóng)戶代表會議選舉產(chǎn)生，其成員一般由5至7人組成，群眾代表數(shù)量要占成員總數(shù)的三分之二以上。民主理財小組成員要辦事公道、群眾信任、并且具有一定的政策水平和農(nóng)村財會知識，不得由村社干部及其親屬提任。民主理財小組享有對本集體經(jīng)濟(jì)組織財務(wù)活動的民主監(jiān)督權(quán)利，參與制定本組織的財務(wù)計劃和各項財務(wù)管理制度，參與重大財務(wù)事項的決策，有權(quán)檢查審核財務(wù)賬目，有權(quán)否決不合理開支。民主理財小組要有專門的議事規(guī)則，定期召開例會，充分履行職責(zé)。集體經(jīng)濟(jì)組織的成員有權(quán)對本集體的財務(wù)賬目提出質(zhì)疑，有權(quán)委托民主理財小組查閱審核財務(wù)賬目，有權(quán)要求有關(guān)當(dāng)事人對財務(wù)問題作出解釋，有權(quán)直接向農(nóng)村經(jīng)營管理部門反映本集體經(jīng)濟(jì)組織的財務(wù)管理狀況，總之，民主理財、民主監(jiān)督不能流于形式，走過場，要切實(shí)擔(dān)負(fù)起責(zé)任；健全農(nóng)村審計機(jī)構(gòu)和職能，強(qiáng)化村級財務(wù)的審計監(jiān)督。政府出臺加強(qiáng)農(nóng)村審計方面的文件，明確農(nóng)村審計的機(jī)構(gòu)以及審計范圍、任務(wù)、審計程序及職權(quán)、獎懲等，提高農(nóng)村審計的可操作性和權(quán)威性，促進(jìn)農(nóng)村審計落到實(shí)處；縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）兩級政府應(yīng)盡快建立健全農(nóng)村審計組織，審計干部任免制度和審計制度。配備一定數(shù)量的專職審計人員，對村級財務(wù)實(shí)行定期審計、專項重點(diǎn)審計和不定期抽樣審計相結(jié)合的審計制度，努力做到“民主評議，逐月定審，季度復(fù)審”，做到及時發(fā)現(xiàn)問題，及時解決問題；建立和落實(shí)農(nóng)村財務(wù)專項審計制度，規(guī)定凡納入委托管理的集體財務(wù)，包括集體資產(chǎn)的管理使用、財務(wù)收支、生產(chǎn)經(jīng)營和建設(shè)項目的開發(fā)管理、集體的債權(quán)債務(wù)等都要進(jìn)行審計。如集體土地征用、上級劃撥、社會捐贈的資金和物資使用、村內(nèi)“一事一議”、村辦企業(yè)上繳、集體投資收益等資金的使用，都要加大其審計力度，并將審計結(jié)果及時公布，并對在審計中查出的侵占或挪用集體資產(chǎn)和資金的，要責(zé)令如數(shù)退賠。情節(jié)嚴(yán)重者，要依法依紀(jì)追究相關(guān)責(zé)任，給予相應(yīng)處罰；提升財務(wù)人員的整體素質(zhì)，穩(wěn)定會計隊伍。農(nóng)村財務(wù)管理既是一項政策性很強(qiáng)的工作，又是一項業(yè)務(wù)性極強(qiáng)的工作。因此，穩(wěn)定財會人員隊伍，提高財會人員素質(zhì)至關(guān)重要。建立崗位責(zé)任制，明確財會人員的權(quán)利和義務(wù)。各村財會人員要由鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）經(jīng)管站進(jìn)行考察選配，一旦被確定之后，不經(jīng)鄉(xiāng)鎮(zhèn)主管部門批準(zhǔn)，不得任意調(diào)換和聘任財會人員；切實(shí)加強(qiáng)對財會人員的培訓(xùn)和教育，提高工作業(yè)務(wù)水平?？h財政局、各鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政所通過分散或集中培訓(xùn)等多種形式，堅持每年至少一次對村財鄉(xiāng)管的有關(guān)財會人員和村級報帳員開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提高財會人員的業(yè)務(wù)水平和遵紀(jì)守法的自覺性；嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律，強(qiáng)化責(zé)任追究。實(shí)行財務(wù)定期審查制度，建立了村級財務(wù)管理責(zé)任追究制度；積極推行會計電算化，規(guī)范村級財務(wù)管理。對于有條件的、規(guī)模較大的村集體經(jīng)濟(jì)組織，要盡快建立以財務(wù)管理為核心的內(nèi)部信息管理系統(tǒng)，并借助計算機(jī)管理軟件使管理工作眼睛變亮，透明度增加，提高村級會計核算的水平和工作效率，以便更好地服務(wù)于社會主義新農(nóng)村建設(shè)；建立健全村社財務(wù)檔案管理制度。

村級財務(wù)檔案是村社經(jīng)濟(jì)活動的歷史資料，是解決農(nóng)村具體問題的最有效的原始憑據(jù)，農(nóng)村財會人員要及時按要求整理好會計檔案，并分類編號，裝訂成冊，歸檔保管，不得散失、毀損。實(shí)行會計電算化的地方，要按照有關(guān)規(guī)定做好數(shù)據(jù)備份工作。要建立健全會計檔案室，購置必要的會計檔案柜，制定完善會封檔案制度，做到職責(zé)明確、專人負(fù)責(zé)。會計檔案的保管、銷毀參照《會計檔案管理辦法》中有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。按規(guī)定銷毀會計檔案時，民主理財小組和鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)部門應(yīng)該共同派監(jiān)銷。村會計及其他相關(guān)人員發(fā)生變動時，必須做好會計檔案的交接工作。實(shí)行村賬鄉(xiāng)鎮(zhèn)的地方，村會計檔案原則上由鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)部門統(tǒng)一保管。

作者:王以法單位:茌平縣財政局

篇（6）

2000年12月，國際會計準(zhǔn)則委員會正式了《國際會計準(zhǔn)則第41號—農(nóng)業(yè)》（以下簡稱IAS41），已于2003年生效。IAS41的得到了一些國家、地區(qū)的好評和積極響應(yīng)。借鑒IAS41，并結(jié)合我國實(shí)際情況，規(guī)范與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品以及農(nóng)業(yè)企業(yè)社會性收支的會計核算辦法近日即將由財政部正式。但是，對于同樣與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的土地（已列為固定資產(chǎn)）、灘涂等稀缺自然資源的會計處理，由于不適用于辦法所規(guī)定的范圍而未能對其作出規(guī)范。作為資源性資產(chǎn)的土地是農(nóng)業(yè)活動不可或缺的，是農(nóng)業(yè)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。國務(wù)院辦公廳《轉(zhuǎn)發(fā)國土資源部、農(nóng)業(yè)部關(guān)于依法保護(hù)國有農(nóng)場土地合法權(quán)益意見的通知》（[2001]8號）強(qiáng)調(diào)指出，國有農(nóng)場的土地是國有農(nóng)場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本生產(chǎn)資料，是國有資產(chǎn)的重要組成部分。

1992年12月制定的農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)會計制度雖然將農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的土地明確為固定資產(chǎn)，但囿于當(dāng)時的歷史條件，對其會計處理、列報和披露，均未能作出規(guī)定，因而只能在賬外造冊登記，即仍然未能完全擺脫傳統(tǒng)自然資源價值觀的影響，因而未能將土地資源的價值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。顯然，時至今日，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)財務(wù)會計制度對土地等資源性資產(chǎn)的處理，已不適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和黨的十六大強(qiáng)調(diào)的實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。因此，在我國不同所有制的農(nóng)業(yè)企業(yè)即將執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)專業(yè)核算辦法之后，借鑒國內(nèi)外資源資產(chǎn)理論研究成果，按照我國有關(guān)法規(guī)的要求，盡快制定《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法—資源性資產(chǎn)（探討）》（以下簡稱探討辦法），采取資產(chǎn)化方式來經(jīng)營和管理自然資源，使自然資源從實(shí)物管理過渡到價值管理；對土地等資源性資產(chǎn)的會計處理、列報和披露作出規(guī)范，從會計核算制度的層面上防止土地等國有資源資產(chǎn)的流失，就顯得十分迫切。可以說，這也是首先在農(nóng)口將資源性資產(chǎn)納入會計核算體系的一次創(chuàng)新性的嘗試。但是，探討辦法的制定，既涉及資源資產(chǎn)理論和會計技術(shù)問題，也涉及相關(guān)的法規(guī)問題，尤其是現(xiàn)行的《土地管理法》正在擬議修改中，所以，必須廣泛征求意見，使之切合我國各地農(nóng)業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況，更具有合規(guī)性和可操作性。

二、資源性資產(chǎn)的定義

要制定好一項會計核算辦法，首先要對辦法所依賴的基礎(chǔ)性概念作出科學(xué)、準(zhǔn)確而明晰的定義，并從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計學(xué)的角度給以界定。探討辦法應(yīng)該遵循《企業(yè)會計制度》和生物資產(chǎn)辦法的有關(guān)規(guī)定，需要作出補(bǔ)充界定的只是“資源性資產(chǎn)”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產(chǎn)”定義為：指農(nóng)業(yè)活動所涉及的具有稀缺性和不可移動性的人工開發(fā)自然生成物，包括土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)等。

這里我們先把這一擬定的定義與生物資產(chǎn)辦法中的生物資產(chǎn)定義作一比較。該辦法將“生物資產(chǎn)”定義為：“農(nóng)業(yè)活動所涉及的活的動物或植物?！倍百Y源性資產(chǎn)”，則是指“農(nóng)業(yè)活動所涉及的……人工開發(fā)自然生成物”。這樣下定義，與“生物資產(chǎn)”概念一樣，首先，抓住了資源性資產(chǎn)的本質(zhì)物征，是人類勞動參與的天然形成的自然資源，比如，大自然恩賜的土地須經(jīng)過開墾才能成為農(nóng)用地。其次，從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計學(xué)的角度，將其限定在農(nóng)業(yè)活動范圍內(nèi)，即既將石油、天然氣、礦產(chǎn)資源等明顯非農(nóng)業(yè)活動適用的資源性資產(chǎn)排除在外；也將不須對其進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化管理（指人為提供營養(yǎng)、濕度、溫度和光照等條件，促成或加強(qiáng)轉(zhuǎn)化的發(fā)生）的天然生物及其衍生自然物，即雖屬于自然生成物但不屬于農(nóng)業(yè)活動范圍內(nèi)的森林資源（包括林區(qū)內(nèi)的森林、林內(nèi)動植物以及森林環(huán)境等）排除在外，同時，也為“森林資源資產(chǎn)會計核算辦法”的制定留下了空間。再次，自然生成物屬于有形資產(chǎn)，這樣定義也就把通過國家出讓、補(bǔ)地價方式取得或通過市場交易取得以及接受投資者投入等作為無形資產(chǎn)入賬的有一定使用期限的土地使用權(quán)排除在資源性資產(chǎn)之外。

再看這一定義對“自然生成物”的兩個限制性定語，首先是“具有稀缺性”，稀缺性是資源成為資產(chǎn)的必要條件，比如，取之不盡、用之不竭的空氣、太陽能等資源，顯然不能成為資產(chǎn)；而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。其次，“不可移動性”將農(nóng)業(yè)活動不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產(chǎn)也排除在外，因為水資源具有流動性。

總之，我們設(shè)想這樣定義，既能揭示農(nóng)業(yè)活動所涉及的資源性資產(chǎn)的本質(zhì)特征，又將其限定在土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)和其他符合條件的農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。

但是，這一定義是否與《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）的有關(guān)規(guī)定存在交叉甚至重復(fù)的情況呢？不錯，《企業(yè)會計制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定都涉及到土地，但上述制度和準(zhǔn)則都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地，并規(guī)定：按規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計提折舊?！镀髽I(yè)會計制度講解》在固定資產(chǎn)的分類中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經(jīng)估價單獨(dú)入賬的土地。因征地而支付的補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)計入與土地有關(guān)房屋、建筑物的價值內(nèi)，不單獨(dú)作為土地價值入賬?？梢姡镀髽I(yè)會計制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地，一般指已估價入賬的建設(shè)用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地；而探討辦法所要對其會計處理作出規(guī)范的土地，是指按現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)會計制度規(guī)定，僅造冊登記而未入賬且直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地即農(nóng)用地，包括耕地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等。至此，我們可以得出結(jié)論，探討辦法所要對其會計處理作出規(guī)范的土地資源資產(chǎn)，在我國現(xiàn)行的會計核算制度體系中，與《企業(yè)會計制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，并不存在交叉或重復(fù)的情況。

應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，列入資源性資產(chǎn)的土地必須是依照《土地管理法》的規(guī)定，向當(dāng)?shù)赝恋匦姓鞴懿块T申請，并完成了土地確權(quán)與登記、發(fā)證工作的農(nóng)用地。

按照擬定的資源性資產(chǎn)的定義，資源性資產(chǎn)一般包括農(nóng)用地、水庫、水渠、已開發(fā)用于養(yǎng)殖的灘涂等；至于濕地，從實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的角度看，應(yīng)強(qiáng)調(diào)其生態(tài)價值與環(huán)境價值，不宜將其開發(fā)列為其他農(nóng)業(yè)資源性資產(chǎn)。對于國有農(nóng)場目前賬外的防護(hù)林等人工林資產(chǎn)，有的同志主張也應(yīng)作為資源性資產(chǎn)入賬，但考慮到因其非屬人工開發(fā)自然生成物而符合生物資產(chǎn)的定義，故應(yīng)適用于生物資產(chǎn)辦法。此外，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—租賃》的有關(guān)規(guī)定，涉農(nóng)企業(yè)向國有農(nóng)場或農(nóng)民以經(jīng)營租賃方式租入的農(nóng)用地也不能列入資源性資產(chǎn)。至于農(nóng)業(yè)企業(yè)建設(shè)的機(jī)井、水泥曬場、養(yǎng)殖池、公路、橋梁、輸變電線路等，因其不符合資源性資產(chǎn)的定義，可按照《企業(yè)會計制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或社會性收支辦法的有關(guān)規(guī)定處理。

三、資源性資產(chǎn)的會計處理

資源性資產(chǎn)的會計處理擬分別從確認(rèn)、初始計量、后續(xù)支出、折舊、處置、減值準(zhǔn)備、會計科目等方面予以表述。

1.資源性資產(chǎn)的確認(rèn)

資源性資產(chǎn)應(yīng)在同時滿足以下條件時，才能予以確認(rèn)：因過去事項而由企業(yè)所控制；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)：該資產(chǎn)的入賬價格能夠可靠地計量。

確認(rèn)的第一個條件，之所以不提“由企業(yè)擁有或控制”，而僅提“由企業(yè)控制”，是因為企業(yè)擁有，一般是指企業(yè)擁有該項資源的所有權(quán)，但國家憲法和有關(guān)法律規(guī)定，我國的資源產(chǎn)權(quán)采用國家所有和集體所有、二元結(jié)構(gòu)的公有資源產(chǎn)權(quán)制度。如《土地管理法》規(guī)定，我國“實(shí)行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)，如國有農(nóng)場，對土地的實(shí)際控制，體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。國際會計準(zhǔn)則委員會制定的《編報財務(wù)報表的框架》（以下簡稱《框架》）指出：在確定資產(chǎn)的存在時，所有權(quán)不是必不可少的，……如果企業(yè)控制了得自不動產(chǎn)的利益，則該項不動產(chǎn)就是一項資產(chǎn)。再者，“控制”這一概念的外延比較寬廣，在這里，可以涵蓋了“擁有”，因此，《框架》在闡述資產(chǎn)的定義時，也是僅提“由企業(yè)控制的”。同時，明確必須“由企業(yè)控制”，對于自然資源來說，強(qiáng)調(diào)對其產(chǎn)生利益的控制，也是資源轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的必要條件。因為，資源如果沒有特定主體控制，比如太陽能、空氣，是無人控制的共享品，顯然，這樣的自然資源也就不可能轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)。

資源性資產(chǎn)確認(rèn)的第二個條件，是與一般會計學(xué)上所說的資產(chǎn)確認(rèn)共性的條件，不需贅述。至于第三個條件，由于國有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地，通常都是通過行政劃撥方式依法無償取得的，因而其入賬價格如何可靠地計量，既是資源轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)必須解決的難題，也是探討辦法會計處理的難點(diǎn)，以下將在初始計量部分進(jìn)行探討。

2.資源性資產(chǎn)的初始計量

作為自然生成物的資源性資產(chǎn)的計量，與一般會計學(xué)上所說的資產(chǎn)的計量不同，由于其稀缺性、非交易性，其計量有一套特殊的方法體系，理論界往往采用收益還原法、成本法、市場價格法、剩余法等基本方法對其價值評估，或構(gòu)建邊際機(jī)會成本模型和模糊數(shù)學(xué)模型等數(shù)學(xué)模型的方法對其價值計量；此外，對于單純性資源，如土地資源的價格，理論上還可以采用馬克思的地租資本化價格法，即：土地價格=地租÷利息率。但是，上述理論評估、計量方法，大部分還只局限于學(xué)術(shù)交流階段，認(rèn)知程度較低，距離可實(shí)用性還有相當(dāng)?shù)牟罹?，這也正是將資源性資產(chǎn)納入會計核算體系的困難所在。

我們認(rèn)為，對于資源性資產(chǎn)的初始計量，既要考慮資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)，更要從我國國情出發(fā)，遵循相關(guān)的法規(guī)。如對于資源性資產(chǎn)中的土地，根據(jù)我國土地管理的法規(guī)，土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、交易，因而土地使用權(quán)存在市場價格；而法律規(guī)定不準(zhǔn)買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地，因而土地不存在市場價格。那么，應(yīng)如何確定農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行政劃撥取得農(nóng)用地初始計量的入賬價格呢？由于土地資源資產(chǎn)入賬后將在資產(chǎn)負(fù)債表上作為資產(chǎn)列示，因此，在確定土地資源資產(chǎn)的入賬價格時，就應(yīng)該考慮到因國家建設(shè)（如國家修建高速公路）的需要，農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有土地經(jīng)批準(zhǔn)可能會被“征用”（即指國家收回土地使用權(quán)；對于國有農(nóng)場歷史上場隊合并或以場帶社并進(jìn)來或帶進(jìn)來原屬于集體所有的土地，“征用”則是指土地由集體所有轉(zhuǎn)化為國家所有），此時須將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷，并將處置而形成的利得或損失，在利潤表中確認(rèn)為收益或費(fèi)用。顯然，土地資源資產(chǎn)的初始計量不可能按照土地中介服務(wù)機(jī)構(gòu)對土地（使用權(quán)）的評估價入賬，也不能采用上述理論界對資源資產(chǎn)評估或計量的結(jié)果作為初始計量的入賬價格。但是，我們注意到，農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有土地被征用時，可按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定得到相應(yīng)的土地補(bǔ)償費(fèi)。如《廣東省實(shí)施〈中華人民共和國土地管理法〉辦法》規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)使用國有農(nóng)、林、牧、漁場的土地，……應(yīng)當(dāng)根據(jù)原使用單位的投入情況，按不高于征用集體所有土地的同類土地補(bǔ)償費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)給以適當(dāng)補(bǔ)償。依照上述法規(guī)，我們設(shè)想，土地資源資產(chǎn)初始計量的入賬價格可以參照《土地管理法》和各省、市（自治區(qū)）實(shí)施土地管理法辦法關(guān)于征用農(nóng)業(yè)企業(yè)土地時應(yīng)給以補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)確定。我們認(rèn)為，對于土地資源資產(chǎn)，采用征地時的土地補(bǔ)償費(fèi)作為初始計量的入賬價格，既具有可實(shí)用性、可操作性，又具有充分的法規(guī)依據(jù)；而且，在理論界，這也是得到認(rèn)同的。

至于土地資源資產(chǎn)以外的其他資源性資產(chǎn)，可按其建設(shè)過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出，如水庫建設(shè)的支出，灘涂開發(fā)修建擋潮閘等支出作為初始計量的入賬成本；其所占用的農(nóng)田水利用地和養(yǎng)殖水面另按土地資源資產(chǎn)確認(rèn)和計量，這也在一定程度上體現(xiàn)了土地以外其他資源資產(chǎn)自然生成物部分的價值。為了與現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)會計制度相銜接，1993年以前建設(shè)的水庫、水渠，因其實(shí)際成本難以可靠地計量，宜仍按現(xiàn)行制度有關(guān)規(guī)定處理。

3.資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出

與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如因?qū)Φ彤a(chǎn)田改造提高了土地的肥力、使其單位面積產(chǎn)量有實(shí)質(zhì)性提高，或者因水庫的擴(kuò)建增大庫容而改善了農(nóng)業(yè)的水利條件、增加了旱澇保收的農(nóng)田面積，則應(yīng)將這些后續(xù)支出資本化，增加該項資產(chǎn)的賬面價值。此外的任何后續(xù)支出都應(yīng)該費(fèi)用化，在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

這里之所以未采用國際會計準(zhǔn)則理事會對IAS16改進(jìn)后對初始成本和后續(xù)支出運(yùn)用單一確認(rèn)原則的做法，主要是考慮到遵循固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)提法，同時這樣規(guī)定也更適應(yīng)資源性資產(chǎn)后續(xù)支出的特點(diǎn)。

4.資源性資產(chǎn)的處置

資源性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、報廢、毀損，或由于國家建設(shè)需要被征用時，應(yīng)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷，并將處置收入，包括企業(yè)獲取的征地補(bǔ)償費(fèi)等補(bǔ)償收入（在補(bǔ)償成為應(yīng)收款項的期間）扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額作為損失或利得計入當(dāng)期損益；同時，將與劃出土地資源資產(chǎn)對應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)入其他資本公積。

后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時，其資本化價值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計算該幅農(nóng)用地征用補(bǔ)償費(fèi)平均年產(chǎn)值的相應(yīng)增加值上。

5.資源性資產(chǎn)的折舊

理論界對資源性資產(chǎn)的價值及其服務(wù)功能的補(bǔ)償稱為折補(bǔ)?！八^資源性折補(bǔ)是指為了維持資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定而進(jìn)行的價值、技術(shù)等方式的補(bǔ)償”（姜文來等，2003）。對于農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)，從其特性來看，雖然具有質(zhì)量的可變性，但從其可永續(xù)利用的自然屬性看，通常具有無限的使用期，且只要利用得當(dāng)，可以使其“資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定”；從有關(guān)法律規(guī)定看，國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地，其使用也不存在期限。因此，土地資源資產(chǎn)可不計提折舊。

土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，由于其初始計量的入賬價值是按其建設(shè)過程的實(shí)際成本，因此應(yīng)當(dāng)對其計提折舊，折舊方法可采用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所允許的年限平均法等折舊方法。

6.資源性資產(chǎn)是否計提減值準(zhǔn)備問題

考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國法律關(guān)于“國家實(shí)行土地用途管制制度”和不準(zhǔn)買賣土地等有關(guān)規(guī)定，資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備；其他資源性資產(chǎn)，由于其可收回金額在現(xiàn)階段難以可靠地計量，也擬不計提減值準(zhǔn)備。

7.資源性資產(chǎn)核算的會計科目及賬務(wù)處理

為了規(guī)范資源性資產(chǎn)的會計核算，擬增設(shè)“資源性資產(chǎn)”，“資源性資產(chǎn)折舊”“資源性資本”三個一級科目，分別核算各類資源性資產(chǎn)的原價、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來源。同時，在“資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置“土地資源資產(chǎn)”、“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”、“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個二級科目，分別核算土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原價；在“資源性資本”科目下設(shè)置“土地資源資本”二級科目，專項核算土地資源資產(chǎn)入賬價值形成的國家權(quán)益，以明晰土地資源資產(chǎn)的國有產(chǎn)權(quán)。土地資源資產(chǎn)初始計量入賬時借記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目，貸記“資源性資本—土地資源資本”科目；處置時借記“固定資產(chǎn)清理”科目、貸記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目，同時借記“資源性資本—土地資源資本”科目、貸記“資本公積—其他資本公積”科目。土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，其資本來源仍然在原有的所有者權(quán)益科目核算。

四、資源性資產(chǎn)的列報和披露

篇（7）

為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求，貫徹落實(shí)其他各項財政政策改革，現(xiàn)在的制度對原會計制度中的會計科目作出了大量調(diào)整，會計科目的分類和使用更加具體和完善。新制度中，資產(chǎn)類會計科目由原來的11個增加至17個，除“現(xiàn)金”科目稍作修改為“庫存現(xiàn)金”，“材料”、及“產(chǎn)成品”科目換為“存貨”外，還創(chuàng)新的增加了“零余額賬戶用款額度”、“短期投資”、“財政應(yīng)返還額度”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“在建工程”和“待處理資產(chǎn)損溢”等會計科目。原事業(yè)單位會計制度中資產(chǎn)類會計科目對事業(yè)單位資產(chǎn)的價值并沒有做到真實(shí)反映。例如固定資產(chǎn)不計提折舊，無形資產(chǎn)不作攤銷，其損耗沒有定期做出相應(yīng)的計量和體現(xiàn)，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的實(shí)際使用狀況和真實(shí)價值不能如實(shí)反映，虛增了資產(chǎn)。又如，原制度中沒有設(shè)置“在建工程”這一科目，使得部分基建工程項目流于會計核算和監(jiān)督之外，導(dǎo)致會計信息失真，沒有真實(shí)反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況，也不利于對其所有資產(chǎn)的監(jiān)督和后續(xù)管理，而這些新增的會計科目的作用就在于幫助事業(yè)單位合理規(guī)范自身的財務(wù)會計行為?，F(xiàn)在的制度對會計科目的更改也使得資產(chǎn)會計核算工作更加合理、規(guī)范。例如，將原制度中的“對外投資”科目按投資年限區(qū)分為“長期投資”和“短期投資”，實(shí)際的業(yè)務(wù)操作也將按真實(shí)情況區(qū)分，這樣更有利于對國有資產(chǎn)的管理。將涉及材料、產(chǎn)成品、成本費(fèi)用的內(nèi)容，統(tǒng)一放在“存貨”科目里核算，趨同于企業(yè)會計的處理方式，使業(yè)務(wù)處理更加簡潔方便，更能提高財務(wù)工作效率。從制度對資產(chǎn)類會計科目名稱和使用的這種改變不難看出，現(xiàn)在的制度對事業(yè)單位的資產(chǎn)管理和會計信息質(zhì)量要求會更為嚴(yán)格。這種改變使得會計科目更具實(shí)務(wù)性，并有助于事業(yè)單位對其國有資產(chǎn)和基建項目等進(jìn)行更合理的管理，同時完善事業(yè)單位的會計核算內(nèi)容，也提高了其財務(wù)管理的效率和水平。

（二）會計報告體系的設(shè)置更加科學(xué)

財務(wù)會計報告是單位經(jīng)營成果的體現(xiàn)，反映了單位一定時期的運(yùn)行狀況。與原制度相比，現(xiàn)在制度中財務(wù)報表體系的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)都發(fā)生了一些改變。原制度對財務(wù)報表的內(nèi)容沒有一定的規(guī)范，缺乏相應(yīng)的管理，而如今制度中規(guī)定了事業(yè)單位財務(wù)報告體系的組成，財務(wù)報表除了原制度中的內(nèi)容外，還加入了“財政補(bǔ)助收支表”，將收入和支出情況分開列示，對于報告體系附注內(nèi)容的考察也更為注重，在各報表的項目、結(jié)構(gòu)和排列格式等方面，借鑒了國際財務(wù)報告的慣例和企業(yè)會計對財務(wù)報告的規(guī)定，也做了一些改進(jìn)。結(jié)構(gòu)和格式的改變使報告內(nèi)容更加清晰明了，利益相關(guān)者能更清楚地了解單位財務(wù)狀況、收支變動情況等，更加符合事業(yè)單位的特點(diǎn)，也更能科學(xué)地反映事業(yè)單位的會計活動和實(shí)際情況，滿足利益相關(guān)者多方面的信息需求。另外，財務(wù)報告的適用范圍也有所擴(kuò)大。原制度對財務(wù)報表的表述，體現(xiàn)了事業(yè)單位會計報表面向的僅僅是政府，限制了財務(wù)報表的使用者范圍，而新制度中對財務(wù)報告的審計做出了強(qiáng)調(diào)，更加嚴(yán)格要求財務(wù)報表的編審，信息披露也為此變得更加廣泛。

(三）資產(chǎn)會計核算的基礎(chǔ)更加規(guī)范

在資產(chǎn)會計核算基礎(chǔ)方面，新舊制度的不同之處就在于現(xiàn)在的制度引入了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”。以前的事業(yè)單位很少涉及經(jīng)營業(yè)務(wù)收入，因而原制度下的事業(yè)單位一般采用收付實(shí)現(xiàn)制作為資產(chǎn)會計核算基礎(chǔ)，這樣的核算基礎(chǔ)只涉及資金收支問題，僅能反映當(dāng)時收付款情況即資金流的變化，對事業(yè)單位存在少部分的經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)無法進(jìn)行準(zhǔn)確核算和計量，實(shí)際經(jīng)營情況不能做到有效的監(jiān)督和管理。然而隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和事業(yè)單位體制改革的逐步深入，越來越多的事業(yè)單位在市場中變得活躍，會計業(yè)務(wù)呈現(xiàn)多元化，收付實(shí)現(xiàn)制的會計核算基礎(chǔ)已經(jīng)不能滿足市場經(jīng)濟(jì)背景下的發(fā)展要求，對此，新制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，一般情況仍以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，這樣將兩者結(jié)合起來，按業(yè)務(wù)性質(zhì)分開核算，使業(yè)務(wù)處理變得更加靈活，既能真實(shí)有效的反映事業(yè)單位實(shí)際收支情況，確保事業(yè)單位資產(chǎn)管理和經(jīng)濟(jì)活動真實(shí)、全面，也使會計信息更加真實(shí)可靠。

二、事業(yè)單位會計制度中資產(chǎn)類會計核算應(yīng)注意的問題

(一）明確目的，加強(qiáng)會計制度體系建設(shè)

會計制度強(qiáng)調(diào)了保證會計信息質(zhì)量，可見制定根本目的在于要得到全面、真實(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)的會計信息，因而在落實(shí)制度的過程中，事業(yè)單位應(yīng)注重加強(qiáng)核算和監(jiān)督工作，在基礎(chǔ)核算、預(yù)算執(zhí)行、風(fēng)險控制等各方面都應(yīng)加強(qiáng)管理和規(guī)范，確保工作間的協(xié)調(diào)和有序。另外，完善事業(yè)單位會計監(jiān)督體系，建立健全事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，明確崗位分工和權(quán)責(zé)，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度，對促進(jìn)事業(yè)單位更好的發(fā)展也是十分重要的。

(二）結(jié)合實(shí)際情況，落實(shí)改進(jìn)工作

事業(yè)單位應(yīng)依據(jù)會計制度，對當(dāng)前的科目體系、業(yè)務(wù)內(nèi)容、基建項目等各方面進(jìn)行全面系統(tǒng)的梳理，制定出符合事業(yè)單位實(shí)際情況的會計核算細(xì)則，嚴(yán)格按照新會計制度和細(xì)則執(zhí)行工作，避免不規(guī)范的會計行為。制度的落實(shí)不單純是財務(wù)部門做好核算工作，基建部門、資產(chǎn)管理部門、審計等部門應(yīng)該共同提高認(rèn)識，確保新制度的落實(shí)。

篇（8）

資產(chǎn)是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關(guān)。在我國《會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，這一定義沒有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)的最基本性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。其直接的后果是，企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤，對外提供的財務(wù)會計報告所反映的信息也失去了真實(shí)性。前幾年出現(xiàn)的中農(nóng)信、廣國投、海發(fā)行事件，就是最好的證明。

《企業(yè)會計制度》采用了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中的概念，對資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。按照資產(chǎn)的這一不可或缺的特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。

既然資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益時，會計記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值損失是合理和恰當(dāng)?shù)?，這就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2．資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生與會計觀的關(guān)系

世界范圍內(nèi)存在兩種主流會計觀：受托責(zé)任觀和決策有用觀。德日等國基本持會計受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財務(wù)資源的受托人，管理當(dāng)局不但負(fù)有誠實(shí)地管理好委托人資金的責(zé)任，而且負(fù)有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責(zé)任，這些責(zé)任就被稱為受托責(zé)任。受托責(zé)任觀是事后概念，在訂立或執(zhí)行契約時一般利用會計信息的反饋價值(信息)而不是其預(yù)測價值，側(cè)重現(xiàn)實(shí)利益關(guān)系人之間的利益協(xié)調(diào)，強(qiáng)調(diào)歷史成本計量，強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性，強(qiáng)調(diào)最后利潤數(shù)據(jù)的確定。在受托責(zé)任觀下，它要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠，因而資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。

會計決策有用觀是建立在美國公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。決策有用觀認(rèn)為，會計信息主要為市場投資者服務(wù)，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財務(wù)報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來公司的內(nèi)在價值，評估投資的風(fēng)險程度，從而做出投資決策。決策有用觀是事前概念，即會計信息需要披露前瞻性數(shù)據(jù)，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。

就相關(guān)性而言，歷史成本的相關(guān)性最低，這就對會計學(xué)提出了一種要求：為了提高會計信息的相關(guān)性，我們是否應(yīng)該考慮引入其他計量屬性？其他計量屬性的引入，產(chǎn)生了如何確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值的問題。所以說，會計決策有用觀是資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的理論起點(diǎn)。2000年財政部的《企業(yè)會計制度》，在對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會計要素定義上，采用了未來經(jīng)濟(jì)利益流入/流出法，這表明了我國主流會計觀有采用會計決策有用觀的趨勢。

二、資產(chǎn)減值會計實(shí)務(wù)及其在我國的現(xiàn)狀

1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：(1)永久性標(biāo)準(zhǔn)(permanent criterion)，要求只對永久性(即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù))的資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時性減值損失。反對者認(rèn)為其不符合資產(chǎn)的定義，難以界定暫時性減值和永久性減值，有可能促使管理當(dāng)局故意延遲減值損失的確認(rèn)；(2)可能性標(biāo)準(zhǔn)(probability criterion)，要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認(rèn)；(3)經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)(economic criterion)，要求對資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)會計制度》未明確規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兼有，只是不同種類的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有所側(cè)重而已。

資產(chǎn)減值計量標(biāo)準(zhǔn)中，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計量標(biāo)準(zhǔn)，但其相當(dāng)困難，或者說不符合成本效益原則，因此，資產(chǎn)減值會計實(shí)務(wù)中需要可操作的其他計量屬性。上述現(xiàn)行市價、可收回金額、可變現(xiàn)凈值均屬于“貼現(xiàn)值”的范疇?，F(xiàn)行市價反映了市場對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期?？勺儸F(xiàn)凈值指現(xiàn)行市價扣除處置費(fèi)用后的余額。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋。美國認(rèn)為就是指公允價值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高；國際會計準(zhǔn)則第36號將它解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業(yè)會計制度》中，可收回金額的實(shí)際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)眾說紛紜，每一標(biāo)準(zhǔn)都有它存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實(shí)際進(jìn)行取舍及做進(jìn)一步的，這是擺在界前的一道課題。

2.資產(chǎn)減值會計實(shí)務(wù)

國際會計準(zhǔn)則委員會1998年《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值(impairment of assets)》，該準(zhǔn)則的實(shí)施對于進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)減值的會計實(shí)務(wù)，提高會計信息的可比性有重大意義。該準(zhǔn)則的有兩個背景：(1)許多準(zhǔn)則涉及到資產(chǎn)減值，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同等，就資產(chǎn)減值制定統(tǒng)一的準(zhǔn)則，有助于保持資產(chǎn)減值會計核算的一致性。比如資產(chǎn)減值的計量標(biāo)準(zhǔn)之一的可收回金額，各國既不要求一定要對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，也不反對折現(xiàn)。但折現(xiàn)與不折現(xiàn)在計量結(jié)果上將產(chǎn)生重大差異，嚴(yán)重會計信息的可比性。(2)有關(guān)資產(chǎn)減值的各國現(xiàn)行規(guī)定不夠具體，不能保證各企業(yè)采用同一方法進(jìn)行資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量。

從的角度來看，資產(chǎn)減值會計實(shí)務(wù)源于穩(wěn)健性原則的。這就是為什么會計堅持資產(chǎn)減值會計而反對資產(chǎn)增值會計。但是，在非專業(yè)人士眼里，穩(wěn)健主義就是“任意低估”的代名詞；在專業(yè)人士看來，從穩(wěn)健性角度來考慮資產(chǎn)減值，也帶有較大的隨意性和不性。我國《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)和計量在第五節(jié)《資產(chǎn)減值》中做出了統(tǒng)一的規(guī)范，實(shí)現(xiàn)了從按穩(wěn)健主義進(jìn)行計價的觀點(diǎn)向按未來利益進(jìn)行計價的轉(zhuǎn)變。從我國會計人員操作實(shí)務(wù)水平及建立高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系的目標(biāo)出發(fā)，我們認(rèn)為非常有必要專門制定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則。

3． 我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展現(xiàn)狀

我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展滯后，究其原因，有以下幾點(diǎn)：

(1)會計理論界對可靠性與相關(guān)性爭論不休，會計從業(yè)人員思想認(rèn)識不一，企業(yè)對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備猶豫不決。從傳統(tǒng)上看，我國比較注重會計信息的可靠性，而資產(chǎn)減值會計提高了相關(guān)性，相對而言降低了可靠性。因此，會計理論界對此褒貶不一。我們認(rèn)為，減值會計不一定降低了會計信息的可靠性，與其讓虛假資產(chǎn)充斥報表，搞泡沫繁榮，不如剔除水分來得可靠、真實(shí)，這也符合實(shí)質(zhì)重于形式的會計基本原則。從此角度講，資產(chǎn)減值會計也是一種提高信息可靠性的有效方法。

(2)在受托責(zé)任觀下，國有企業(yè)談“減”色變。國務(wù)院、國家國有資產(chǎn)管理局、財政部及許多地方都制定了國有資產(chǎn)管理辦法，強(qiáng)調(diào)國有資產(chǎn)保值增值的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。因此許多國有企業(yè)認(rèn)為，資產(chǎn)減值就意味國有資產(chǎn)流失，就意味著不能完成受托責(zé)任，就意味著領(lǐng)導(dǎo)要承擔(dān)失職責(zé)任。但資產(chǎn)減值是否就真正意味著國有資產(chǎn)流失呢？我們認(rèn)為，這是一個遵循實(shí)事求是的原則問題。

篇（9）

資產(chǎn)剝離是近年來我國企業(yè)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新現(xiàn)象，而且在資產(chǎn)重組的主要舞臺證券市場上更是頻繁涌動。但是在并購領(lǐng)銜主演的資產(chǎn)重組中，它是被人忽視的一種，而且人們對它的認(rèn)識也較為混亂。資產(chǎn)剝離的實(shí)質(zhì)是企業(yè)將部分資產(chǎn)組合出售給第三方，并取得現(xiàn)金或準(zhǔn)現(xiàn)金收入的一種資產(chǎn)重組交易。資產(chǎn)剝離對企業(yè)實(shí)務(wù)和會計實(shí)務(wù)都產(chǎn)生了深刻的影響，本文擬從三個方面對資產(chǎn)剝離中的會計問題進(jìn)行闡述：資產(chǎn)剝離對會計假設(shè)產(chǎn)生的沖擊、資產(chǎn)剝離對會計信息披露產(chǎn)生的影響以及如何對資產(chǎn)剝離交易進(jìn)行確認(rèn)和計量。

一、資產(chǎn)剝離對會計假設(shè)的沖擊

長期以來，人們在如何提供有用會計信息的探索中，逐漸建立了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量假設(shè)。會計假設(shè)是對會計信息處理的空間、時間、內(nèi)容所進(jìn)行的一種合乎事理的設(shè)定，是會計核算和監(jiān)督的前提，反映了一種普遍的、理想的會計環(huán)境。企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)剝離是否會打破這些假設(shè)？會計又應(yīng)當(dāng)在怎樣的前提下加工并傳輸符合信息使用者要求的資產(chǎn)剝離信息呢？

根據(jù)會計理論，“會計主體是能控制資源、承擔(dān)執(zhí)行業(yè)務(wù)的責(zé)任，并進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)單位”，一般說來，會計主體與法人主體、經(jīng)營主體是合一的。企業(yè)將部分資產(chǎn)剝離后，經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類、經(jīng)營活動的數(shù)量隨之減少，但是會計主體仍然存在，它所實(shí)際控制的資源也沒有減少，只是由有特定功能的資產(chǎn)變成了現(xiàn)金資產(chǎn)。所以，資產(chǎn)剝離業(yè)務(wù)應(yīng)繼續(xù)在原會計主體的信息系統(tǒng)中反映。

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的常見定義是，“除非有明顯的反證和直到證明情況確屬相反，必須認(rèn)為一家企業(yè)將主要以現(xiàn)在的形式和現(xiàn)有的目標(biāo)連續(xù)經(jīng)營下去?！辟Y產(chǎn)剝離業(yè)務(wù)是否會影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，從前述資產(chǎn)剝離的動機(jī)看，未必如此。當(dāng)然，部分企業(yè)確因經(jīng)營不善、現(xiàn)金周轉(zhuǎn)失靈而將部分資產(chǎn)剝離，處在弱持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，但這種情況還不足以否定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。

資產(chǎn)剝離意味著企業(yè)結(jié)束了部分業(yè)務(wù)，還保留了部分業(yè)務(wù)，并以此為基礎(chǔ)持續(xù)經(jīng)營下去。所以，總體上說，資產(chǎn)剝離并不影響對會計主體的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。然而，從持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)容上看，企業(yè)經(jīng)營項目的總體數(shù)量減少了，企業(yè)部分經(jīng)營項目被終止了，換句話說，企業(yè)總體是持續(xù)的，局部終止了。

當(dāng)企業(yè)做出資產(chǎn)剝離決策時，目標(biāo)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的未來發(fā)展就不再符合持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)前提。從純理論的觀點(diǎn)出發(fā)，對這部分資產(chǎn)的核算應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)向以終止經(jīng)營為假設(shè)前提。這樣資產(chǎn)的價值應(yīng)以可收回金額反映，資產(chǎn)可收回價值與原賬面價值的差額為過去持產(chǎn)期間的損益，應(yīng)予以確認(rèn)。

會計分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的繼續(xù)，內(nèi)容就是將持續(xù)不斷的經(jīng)營過程人為地劃分為相等的期間，目的是便于及時地、定期地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。如果持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不成立，而代之以終止經(jīng)營假設(shè)，那么經(jīng)營過程就有了自然的終點(diǎn)，會計自然可以等到經(jīng)營過程全部結(jié)束時再清算損益，報告結(jié)果。資產(chǎn)剝離使企業(yè)經(jīng)營縮減、局部終止，對剝離的這部分資產(chǎn)和業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)及時清算，即在資產(chǎn)剝離交易完成時報告最終結(jié)果。而且，資產(chǎn)剝離之后，企業(yè)的邊界收縮，經(jīng)營內(nèi)容發(fā)生了實(shí)質(zhì)上的縮減，資產(chǎn)剝離前后的業(yè)績在數(shù)量上已經(jīng)不具備可比性，會計不應(yīng)對這樣的自然分期視而不見，相反，應(yīng)當(dāng)以之為終結(jié)、繼起的分界線，在資產(chǎn)剝離完成時編制會計報表，分割剝離前后的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。目前各國的會計準(zhǔn)則體系尚沒有這方面的規(guī)范。

二、資產(chǎn)剝離對信息披露的影響

（一）資產(chǎn)剝離對企業(yè)的影響

資產(chǎn)剝離不同于日常經(jīng)營業(yè)務(wù)，是企業(yè)部分出售的重大交易，將使存續(xù)主體的財務(wù)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營和現(xiàn)金流量發(fā)生重大轉(zhuǎn)變。

1.資產(chǎn)剝離對財務(wù)結(jié)構(gòu)的影響

資產(chǎn)剝離會改變企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，一部分長期資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等減少，短期資產(chǎn)包括現(xiàn)金、準(zhǔn)現(xiàn)金資產(chǎn)（有價證券、應(yīng)收款項）等資產(chǎn)增加，資產(chǎn)、負(fù)債一同剝離的企業(yè)還會降低負(fù)債水平。短期資產(chǎn)的增加和負(fù)債的減少將立即提高資產(chǎn)的流動性，增強(qiáng)企業(yè)的短期償債能力。長期償債能力將取決于剩余資產(chǎn)的利用狀況。

2.資產(chǎn)剝離對損益（經(jīng)營成果）的影響

資產(chǎn)剝離減少的是有特定功能的經(jīng)營性資產(chǎn)，剝離后與該資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)不再進(jìn)行，自然相關(guān)的收入和費(fèi)用也不再發(fā)生。如果這部分資產(chǎn)與留存資產(chǎn)的使用無關(guān)，那么對未來損益的影響就是與剝離資產(chǎn)相關(guān)的收入、費(fèi)用和利潤不再發(fā)生。如果剝離資產(chǎn)與留存資產(chǎn)的使用相關(guān)，例如剝離的是某部件加工分廠，資產(chǎn)剝離后，企業(yè)今后生產(chǎn)所需的部件將依賴外購，那么資產(chǎn)剝離后除了相關(guān)資產(chǎn)的收入、費(fèi)用不再發(fā)生外，留存資產(chǎn)的收入、費(fèi)用情況也會改變。另外，資產(chǎn)剝離的實(shí)際價格與資產(chǎn)原賬面價值的差額是資產(chǎn)剝離收益或損失，而且，由于交易摩擦性，資產(chǎn)剝離的過程中還會發(fā)生一筆可觀的交易成本，再扣除這部分成本后的余額就是資產(chǎn)剝離的凈損益，它是一次性的。3.資產(chǎn)剝離對現(xiàn)金流量的影響

資產(chǎn)剝離對現(xiàn)金流量有兩方面的影響。一是資產(chǎn)剝離交易使企業(yè)的現(xiàn)金余額增加，二是資產(chǎn)剝離后與剝離資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金流不再發(fā)生。實(shí)際上，企業(yè)從某些業(yè)務(wù)中撤離后，收回的資金可用于發(fā)展核心業(yè)務(wù)，開拓新業(yè)務(wù)或償債，企業(yè)的未來前景還取決于收回資金的利用狀況。

（二）外部信息使用者對資產(chǎn)剝離的信息需求

債權(quán)人、投資者是與企業(yè)利益直接相關(guān)的最主要的信息使用者。從債權(quán)人角度看，資產(chǎn)剝離將改變資產(chǎn)的構(gòu)成，部分長期資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為流動資產(chǎn)，在這一過程中，長期資產(chǎn)的價值可能發(fā)生減損或增益，對短期償債能力產(chǎn)生影響。另外，企業(yè)對收回資產(chǎn)的投資方向?qū)⒂绊懳磥碣Y產(chǎn)的構(gòu)成和資產(chǎn)流動性，加上資產(chǎn)剝離引致一部分現(xiàn)金流量不再發(fā)生，將對長期償債能力產(chǎn)生影響。從投資者角度看，資產(chǎn)剝離除了帶給企業(yè)一次性收益或損失外，更重要的是對未來現(xiàn)金流量和風(fēng)險的長期影響，而這是評價企業(yè)價值最關(guān)鍵的因素。綜上所述，外部信息使用者所需要的信息包括以下內(nèi)容：

1.剝離資產(chǎn)的賬面價值、現(xiàn)時價值，資產(chǎn)剝離的價格和剝離方式；

2.資產(chǎn)剝離的收益或損失；

3.被剝離資產(chǎn)的收入、費(fèi)用以及現(xiàn)金流量狀況；

4.收回投資的用途。

三、資產(chǎn)剝離交易的確認(rèn)與計量

它包括三項內(nèi)容，一是為資產(chǎn)剝離建立判斷標(biāo)準(zhǔn)；二是何時確認(rèn)并計量資產(chǎn)剝離信息；三是怎樣計量資產(chǎn)剝離信息。

（一）資產(chǎn)剝離的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)剝離應(yīng)具備三個特點(diǎn)：（1）企業(yè)依據(jù)一個單獨(dú)的資產(chǎn)剝離計劃來剝離企業(yè)的一個部分，剝離方式是整體轉(zhuǎn)讓而不是零星處置。（2）被剝離的部分作為一個整體具有一定的組織功能，該功能具有相對獨(dú)立性。（3）能從經(jīng)營上或財務(wù)報告的目的上加以區(qū)分。具體地說，就是被剝離部分的資產(chǎn)和負(fù)債相對獨(dú)立；歸屬被剝離資產(chǎn)的經(jīng)營收入可以辨認(rèn)，或能夠與其他收入相區(qū)分；歸屬被剝離資產(chǎn)的經(jīng)營費(fèi)用，大部分能夠直接辨認(rèn)。

2.資產(chǎn)剝離的確認(rèn)時間

根據(jù)及時性原則，當(dāng)有確鑿的證據(jù)表明企業(yè)要實(shí)施資產(chǎn)剝離時，就應(yīng)當(dāng)從會計上分離資產(chǎn)剝離信息。以下事項發(fā)生時，可以認(rèn)定證據(jù)已經(jīng)充分，應(yīng)當(dāng)開始分離、核算資產(chǎn)剝離信息，并在當(dāng)期的財務(wù)報告中開始披露。

（1）企業(yè)簽訂了具有法律效力的資產(chǎn)剝離協(xié)議。

（2）董事會或其他類似權(quán)利機(jī)構(gòu)已經(jīng)批準(zhǔn)并宣布了詳細(xì)的、正式的資產(chǎn)剝離計劃。

3.資產(chǎn)剝離的計量

（1）為擬剝離部分建立子信息系統(tǒng)。當(dāng)有確鑿的證據(jù)表明企業(yè)要實(shí)施資產(chǎn)剝離時，會計人員就應(yīng)當(dāng)在賬簿體系中有意識地將擬剝離部分分離出來，并以它為對象歸集新的信息，包括確認(rèn)其資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值及變動情況，歸集正常經(jīng)營過程中屬于它的收入、費(fèi)用、所得稅和現(xiàn)金流量信息，計量資產(chǎn)剝離的交易費(fèi)用。

資產(chǎn)剝離的交易費(fèi)用是指從確定企業(yè)要實(shí)施資產(chǎn)剝離開始到資產(chǎn)剝離實(shí)際完成為止所發(fā)生的交易費(fèi)用。包括中介服務(wù)費(fèi)、考核費(fèi)、簽約費(fèi)、公告費(fèi)、過戶費(fèi)和交通費(fèi)等。從理論上說，這部分費(fèi)用一般只包括資產(chǎn)剝離過程中的交易費(fèi)用，未包括資產(chǎn)剝離前的準(zhǔn)備成本和資產(chǎn)剝離后的后續(xù)成本。

（2）擬剝離資產(chǎn)的期末計價。期末，擬剝離資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本與可收回金額孰低計價。這種計量觀與我國新會計制度的精神一致。對擬剝離資產(chǎn)按成本與可收回金額孰低計價時，企業(yè)應(yīng)估計擬剝離資產(chǎn)的可收回金額，將可收回金額低于成本的差額確認(rèn)為減值準(zhǔn)備。這些損失或收益應(yīng)當(dāng)作為“擬剝離資產(chǎn)持產(chǎn)損益”在利潤表中單獨(dú)反映，因為它屬于非持續(xù)經(jīng)營部分的損益，這樣做符合分開披露原則。

篇（10）

由于不同國家或地區(qū)制度環(huán)境的不同,資產(chǎn)證券化交易的結(jié)構(gòu)也有所不同。但是,無論多么復(fù)雜,資產(chǎn)證券化交易結(jié)構(gòu)一般都涉及以下方面:1.資產(chǎn)出售方/發(fā)起方;2.特殊目的實(shí)體;3.信用增級機(jī)構(gòu);4.服務(wù)機(jī)構(gòu);5.投資者。

由此,似乎可以給資產(chǎn)證券化下一個簡單的定義,那就是:資產(chǎn)證券化是金融機(jī)構(gòu)或其他類型的實(shí)體,將其能夠產(chǎn)生未來現(xiàn)金流的資產(chǎn)組成一個資產(chǎn)池,并以其為基礎(chǔ)向投資者發(fā)行證券(廣義的證券)進(jìn)行融資。

那么資產(chǎn)證券化涉及哪些會計問題呢?以上述簡圖為例分析如下:

l提供按揭貸款的機(jī)構(gòu)(比如說商業(yè)銀行)將按揭貸款“賣”給按揭公司,這個所謂的賣的過程是真賣還是非賣(即是否為真實(shí)出售)?如果是真賣,那么就應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)出售損益,否則就會使問題變得復(fù)雜。比如說,是部分真賣還是根本就是形式上的“賣”。不同的情形,對應(yīng)著不同的會計處理。

l按揭公司再將按揭貸款轉(zhuǎn)讓給特殊目的實(shí)體,這個過程也會出現(xiàn)一個真賣還是非真賣的問題,只不過此時的買家不再是按揭公司,而是特殊目的實(shí)體。就我國的現(xiàn)實(shí)情況而言,要開展資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù),似乎只有選擇信托方式,即特殊目的實(shí)體最可能表現(xiàn)為一個信托賬戶或信托計劃。既然是這樣,接下來的問題便是,信托賬戶作為一個特殊的會計主體,它又該如何進(jìn)行會計處理呢?進(jìn)一步講,特殊目的實(shí)體(信托)作為一個獨(dú)立的會計實(shí)體,是否應(yīng)納入按揭公司合并會計報表范圍呢?

l特殊目的實(shí)體受讓按揭貸款后,需要將其“證券化”。只有這樣,才能最終將按揭貸款“賣”出去。此時,買家成了廣大的投資者。正如前述,在我國現(xiàn)實(shí)情況下,特殊目的實(shí)體最可能表現(xiàn)為特殊目的信托。因此,投資者最后買到的將是一份一份的信托受益憑證。當(dāng)投資者買入信托憑證時,將現(xiàn)金資產(chǎn)支付給特殊目的信托,而特殊目的信托又將收到的現(xiàn)金支付給按揭公司,按揭公司又將其轉(zhuǎn)付給按揭貸款提供者。如此一個循環(huán)下來,按揭貸款提供者便將信貸資產(chǎn)“變現(xiàn)”了。實(shí)務(wù)當(dāng)中,這個過程實(shí)際上是同步完成的。對于特殊目的信托而言,倒是沒有什么很特殊的會計問題。恰恰是信托受益憑證持有人,遇到該如何對受益憑證所附著的收益權(quán)進(jìn)行核算的問題。

l如果我國采用特殊目的信托方式進(jìn)行資產(chǎn)證券化,那么還會牽涉到信托投資公司該如何核算的問題。試想一下,信托公司在信托計劃設(shè)立、信托資產(chǎn)管理、信托資產(chǎn)收益分配等方面都承擔(dān)著重要的任務(wù)。在資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的全過程中,信托投資公司也有一個如何進(jìn)行會計處理的問題。

盡管上述問題解決起來都不容易,但將其理清便可算是走出了一大步。本文認(rèn)為,解決上述問題可以有以下思路:

第一,關(guān)于資產(chǎn)真實(shí)出售標(biāo)準(zhǔn)問題。如果只是一般意義上的資產(chǎn)出售,即一手交錢一手交貨,出門之后不能再找回賣家,那么事情就變得很簡單,也用不著去討論了。問題是資產(chǎn)證券化是一種結(jié)構(gòu)化創(chuàng)新工具,交易結(jié)構(gòu)的設(shè)計往往比較復(fù)雜。否則美國安然公司怎么能把人“繞”糊涂了呢?在資產(chǎn)證券化結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜的今天,要擬定出一套合理的會計規(guī)范,不能為復(fù)雜的結(jié)構(gòu)所繞住,而應(yīng)該抓住其中風(fēng)險和報酬是如何分配的這個關(guān)鍵。如果與所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有從賣家轉(zhuǎn)移到買家,那么無論將結(jié)構(gòu)設(shè)計的多么復(fù)雜,也不能確認(rèn)資產(chǎn)是“真”的賣出了。至于如何來判斷資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移出去了,則必須從資產(chǎn)買賣合同的條款以及資產(chǎn)證券化方案中的信用增級方式等,來加以分析和判斷。會計標(biāo)準(zhǔn)不可能定到使市場中的每項交易都能非常方便的“對號入座”,但在基本原則之下盡可能詳細(xì)以便于操作,則是非常必要的。

第二,關(guān)于特殊目的實(shí)體本身的核算和合并報表問題。特殊目的實(shí)體如果表現(xiàn)為一個公司制企業(yè),那么其本身的會計核算問題不會顯得太難。但是,如果表現(xiàn)為一個信托計劃或信托賬戶,那么也將其視作一個公司制實(shí)體來進(jìn)行會計處理、也獨(dú)立編制財務(wù)會計報告,就不太容易讓人接受了。目前,我國的信托公司在對信托計劃進(jìn)行會計核算時,大多數(shù)就不是這樣處理的。那么,較為合理的選擇是什么呢?答案應(yīng)是將信托賬戶或信托計劃作為一個獨(dú)立的會計實(shí)體來對待,并獨(dú)立地編制財務(wù)會計報告。只有這樣,才能將信托投資公司自身的資產(chǎn)與信托資產(chǎn)獨(dú)立開來,這既是信托法所要求的,也符合會計核算的基本原理。因為,信托資產(chǎn)本來就不是信托投資公司的。

至于特殊目的實(shí)體是否納入按揭公司合并會計報表范圍的問題,取決于特殊目的公司是否受按揭公司的控制。如果受按揭公司控制,自然而然地就應(yīng)納入合并會計報表范圍。問題是,如何才能判斷按揭公司是否能夠控制特殊目的實(shí)體。這是一個國際上極富爭議而又沒有很好解決的問題。想當(dāng)初美國安然公司如此多的特殊目的實(shí)體因為會計準(zhǔn)則的某些“不完善”而導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債風(fēng)險沒有恰當(dāng)?shù)丶{入合并報表,真讓人后怕!這方面問題的復(fù)雜性在于如何界定控制權(quán)的存在。是否必須要有實(shí)際持股甚至比例還要超過50%才表明控制權(quán)的存在?是否可以通過股權(quán)比例以外的因素來界定控制權(quán)的存在?因為不是所有情況下都會存在股權(quán)因素,比如特殊目的信托,與一般的股份公司根本就不是“同類”組織。如果將此問題延伸開去,將很難三言兩語說清楚。但無論如何,值得認(rèn)真考慮通過股權(quán)比例以外的多種因素來界定控制權(quán)存在。美國公認(rèn)會計原則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在這方面已經(jīng)有較深入的探討。