序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇稅收債權(quán)論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財產(chǎn)對債權(quán)人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務(wù)人的財產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務(wù)機關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當破產(chǎn)債務(wù)人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因為，在債務(wù)人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費用應(yīng)當視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費用的承擔規(guī)則和民法關(guān)于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應(yīng)當從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財團債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因為，在破產(chǎn)

清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)[8]、有擔保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權(quán)來說，保障勞動債權(quán)的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權(quán)，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留?？梢?，實踐上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

至于有財產(chǎn)擔保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔保債權(quán)即擔保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔保制度是市場機制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權(quán)人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]

四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔保債權(quán)

雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔保債權(quán)，只能在扣除有擔保債權(quán)之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對落后于擔保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔保債權(quán)之后的，擔保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)與擔保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調(diào)保護國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設(shè)立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設(shè)立的擔保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財團債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評。日本學(xué)者伊藤真認為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動的管理人將無法完成其任務(wù)?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔保債權(quán)。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔保權(quán)，顯然有開倒車之嫌。”[15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應(yīng)當由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。

[4]覃有土主編《商法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產(chǎn)法中財團債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

[7]參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

[8]所謂勞動債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應(yīng)支付職工的補償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

[10]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁。

[11]別除權(quán)是大陸法系的概念，是指債權(quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔保債權(quán)”。

篇（2）

一、引言

當前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經(jīng)歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現(xiàn)代化的運動也發(fā)展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經(jīng)濟與法治已經(jīng)深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現(xiàn)代稅法的構(gòu)建,必然使我們關(guān)注西方及周圍發(fā)達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護之法,在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現(xiàn)。我國現(xiàn)行的有關(guān)稅法學(xué)的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說的觀點,其立論基點,體系建構(gòu)以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權(quán)力關(guān)系說范疇。這些理論和觀點已經(jīng)不能很好的滿足我國加入WTO的現(xiàn)實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權(quán)利意識迅速萌發(fā),比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創(chuàng)建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。

自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發(fā)展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區(qū),也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導(dǎo)稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學(xué)界,目前關(guān)于稅收債法的研究著重在基礎(chǔ)理論研究階段,雖然通過部分學(xué)者的不懈努力,稅法學(xué)界已經(jīng)從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態(tài)的學(xué)理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。

關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關(guān)稅收債務(wù)關(guān)系理論的實踐意義,日本學(xué)者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關(guān)系性質(zhì)的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結(jié)論上的誤導(dǎo),因此,債權(quán)債務(wù)關(guān)系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權(quán)具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì),是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務(wù)關(guān)系說與權(quán)力關(guān)系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關(guān)系的性質(zhì)雖然不能直接導(dǎo)出法律解釋層面的結(jié)論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]

事實上,選擇權(quán)力關(guān)系說或者選擇債務(wù)關(guān)系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導(dǎo)意義是會明顯不同的。因此稅收債務(wù)關(guān)系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務(wù)關(guān)系說除了在理論上為稅法學(xué)創(chuàng)造了發(fā)展的空間,在實踐上也可以為現(xiàn)實中的具體問題提供思路和答案。

二、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與納稅人權(quán)利保護——以稅收返還請求權(quán)為例

在國家與人民的關(guān)系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關(guān)系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權(quán)力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現(xiàn)代民主法制社會, 個人維護自己權(quán)利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權(quán)力之上, 當個人權(quán)利遭到國家權(quán)力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當然, 這里所說的法律是現(xiàn)代民主法治國家中的法律, 也是體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領(lǐng)域, 體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現(xiàn)和維護國家權(quán)力的法律則是以“ 權(quán)力關(guān)系”說為指導(dǎo)原則的傳統(tǒng)稅法。傳統(tǒng)稅法以國家權(quán)力為本位, 特別強調(diào)國家的征稅權(quán), 而忽視對納稅人權(quán)利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權(quán)利。在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 國家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產(chǎn)和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務(wù)法律關(guān)系之下, 國家和納稅人均享有一定的權(quán)利, 也均承擔一定的義務(wù)。也就是說, 它們均是權(quán)利主體。同時也是義務(wù)主體, 這樣,就改變了傳統(tǒng)稅法學(xué)所認為的納稅人僅僅是義務(wù)主體, 而不是權(quán)利主體的觀點,把納稅人視為權(quán)利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權(quán)利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 納稅人所享有的權(quán)利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現(xiàn)的可能性。[5] 以民法上的不當?shù)美畟鶠槔碚摶A(chǔ)產(chǎn)生的稅收返還請求權(quán),就是將稅收債務(wù)關(guān)系理論應(yīng)用于納稅人權(quán)利保護的例子。

稅收返還是與稅收繳納相對應(yīng)的現(xiàn)象。當納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標準而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規(guī)定:“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經(jīng)繳納的稅收,也會產(chǎn)生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當出現(xiàn)溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權(quán)。該種稅收返還請求權(quán)的性質(zhì)如何,其具體的發(fā)生及實現(xiàn)方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關(guān)系的理解。應(yīng)用稅收債務(wù)關(guān)系理論和稅收權(quán)力關(guān)系理論分析得出的結(jié)論將在實際操作中存在很多不同。具體表現(xiàn)在以下幾個方面:

(一)稅收返還請求權(quán)的發(fā)生時間

稅收返還請求權(quán)究竟是從錯誤繳納稅款之日起發(fā)生,還是從稅務(wù)機關(guān)撤銷或廢棄稅收核定之日起發(fā)生,或是從稅務(wù)機關(guān)作出退稅決定之日起發(fā)生,是關(guān)系到納稅人權(quán)利行使的重要事項。

在民法上 ,如果沒有合法依據(jù)而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當?shù)美Ｓ捎谠擁椑娴娜〉萌鄙俜缮系囊罁?jù),且其取得系建立在他人受有損害的基礎(chǔ)之上,依照法律規(guī)定,利益的享有人應(yīng)當將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當事人之間發(fā)生一種以不當?shù)美颠€為內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,即不當?shù)美畟Ｆ渲?沒有合法依據(jù)而取得利益的一方當事人稱為受益人,負有向?qū)Ψ椒颠€不當?shù)美膫鶆?wù);受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當?shù)美膫鶛?quán)。[6] 不當?shù)美畟陌l(fā)生需要具備一定的構(gòu)成要件,因在現(xiàn)代民法上不當?shù)美呀?jīng)類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當?shù)美墓餐?特別要件為特殊不當?shù)美奶厥庖?。[7] 不當?shù)美囊话阋兴?(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關(guān)系;(4)沒有合法根據(jù)。[8] 一般情形下,只要滿足以上構(gòu)成要件的事實發(fā)生,不當?shù)美畟妥詣赢a(chǎn)生。

當我們將稅收法律關(guān)系看做公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的時候,稅收返還請求權(quán)也應(yīng)當以民法上的不當?shù)美畟碚撟鳛榉ɡ砘A(chǔ)。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權(quán)就應(yīng)當即時發(fā)生。因而稅務(wù)機關(guān)作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權(quán)的發(fā)生。但是,如果稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)對納稅人的應(yīng)納稅款進行核定,稅收返還請求權(quán)何時發(fā)生,就會因人們對法律原因的不同理解而發(fā)生分歧,即稅務(wù)機關(guān)的稅款核定是否構(gòu)成納稅人繳納稅款的法律依據(jù)成為爭議的焦點。

如果按照稅收權(quán)力關(guān)系說的理論,把稅收法律關(guān)系看做是一種公權(quán)力的實現(xiàn)關(guān)系,強調(diào)國家的征稅權(quán),那么理所應(yīng)當用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關(guān)的公信力,行政行為一經(jīng)做出就會發(fā)生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節(jié),行政相對人仍然有義務(wù)加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務(wù),而是遵守行政行為所確定的義務(wù)。從這個意義上看,行政行為似乎已經(jīng)成為行政義務(wù)產(chǎn)生的法律依據(jù)。即便其在實體法上缺乏法律依據(jù),也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經(jīng)成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務(wù),難以稱之為無法律原因。[9]

然而,按照稅收債務(wù)關(guān)系的理論,稅收債務(wù)關(guān)系的發(fā)生以構(gòu)成要件的實現(xiàn)作為前提,稅務(wù)機關(guān)的行政行為只是確定稅收債務(wù)關(guān)系的程序,并不足以發(fā)生創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)或債務(wù)的作用。納稅人是否存在納稅義務(wù),不能根據(jù)稅收核定數(shù)加以判斷,而應(yīng)該根據(jù)法定的構(gòu)成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權(quán)存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權(quán)發(fā)生時間的依據(jù)。和稅收請求權(quán)、責任債務(wù)請求權(quán)、附帶債務(wù)請求權(quán)一樣,稅收返還請求權(quán)的發(fā)生也應(yīng)該以滿足構(gòu)成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù),那么,自然也不能創(chuàng)設(shè)稅收返還請求權(quán)。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應(yīng)的稅款請求返還。不過,這只是權(quán)利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權(quán)力不存在。[10]

因此,關(guān)于稅收返還請求權(quán)的發(fā)生的時間應(yīng)當認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務(wù)根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應(yīng)該產(chǎn)生返還請求權(quán)。在納稅義務(wù)溯及消滅的情況下,稅收返還請求權(quán)也應(yīng)該自繳納稅款之日起發(fā)生。稅務(wù)機關(guān)的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權(quán)的產(chǎn)生不發(fā)生影響。至于國家對納稅人的返還請求權(quán),也應(yīng)當從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產(chǎn)生。這樣,就可以將構(gòu)成要件說貫徹到稅收債務(wù)關(guān)系的全部領(lǐng)域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]

(二)稅收返還請求權(quán)的范圍

在稅收請求權(quán)關(guān)系中,除了稅收主債務(wù)之外,納稅人如果不及時履行債務(wù),可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務(wù),其目的是督促納稅人履行義務(wù)。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權(quán)關(guān)系中,當國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發(fā)生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務(wù)的必要。

由于我國的稅收法律政策長期在權(quán)力關(guān)系說的指導(dǎo)下,強調(diào)國家的征稅權(quán),因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權(quán)中并沒有加計利息的規(guī)定。雖然經(jīng)過修訂,該法第51條規(guī)定,納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還。如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后立即退還的,則沒有加計利息的規(guī)定。這種按照稅務(wù)機關(guān)主動返還與納稅人申請返還來區(qū)分是否設(shè)定利息給付義務(wù)的做法,并沒有充足的法理依據(jù)。也許立法機關(guān)認為,稅務(wù)機關(guān)主動退款的行為應(yīng)當受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權(quán)利的。如果我們把稅收法律關(guān)系看做是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,進而運用民法中的不當?shù)美畟鳛槎愂辗颠€請求權(quán)的法理基礎(chǔ),以此分析稅收返還請求權(quán)的范圍,得出的結(jié)論將更有利于納稅人權(quán)利的保護,也更具有法理依據(jù)。

在民法理論上,不當?shù)美颠€請求權(quán)的標的為受有利益的一方所取得的不當利益。受益人返還的不當利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當?shù)美颠€請求權(quán)的標的范圍,也就是受益人返還義務(wù)的范圍,依據(jù)其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據(jù)。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現(xiàn)存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據(jù)的。于此情形下,受益人應(yīng)當返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應(yīng)負責返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質(zhì)上是受益人的返還義務(wù)與賠償責任的結(jié)合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領(lǐng)無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關(guān)于善意受益人返還責任的規(guī)定。[14]

如果依據(jù)不當?shù)美畟睦碚搧泶_定稅收返還請求權(quán)的范圍,區(qū)分受益人的善意和惡意,可以得出以下結(jié)論:當錯繳或多繳稅款的責任不在稅務(wù)機關(guān),而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務(wù)機關(guān)主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務(wù)機關(guān)的原因,例如,稅務(wù)機關(guān)對稅款的核定發(fā)生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務(wù)機關(guān)主動退還,還是納稅人申請退還,都應(yīng)該加計利息。當稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務(wù)的存在時,由于稅收債務(wù)的發(fā)生的確具有合法性,稅務(wù)機關(guān)的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關(guān)于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務(wù)人、第三人退還給付的情形。

雖然國家的稅收返還請求權(quán),其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務(wù)機關(guān)在退還多征的稅款時,主動權(quán)完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務(wù)人等提供了虛假的信息,稅務(wù)機關(guān)也負有審查的義務(wù)。因此,多退稅款的責任主要在稅務(wù)機關(guān)自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學(xué)者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務(wù)操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]

以上運用不當?shù)美畟鶠榉ɡ砘A(chǔ)確定稅收返還請求權(quán)范圍的方式,相較于以納稅機關(guān)主動返還與否為標準確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權(quán)利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權(quán)掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務(wù),其權(quán)利就能得到最大限度的保護。

另外,納稅人在出口退稅領(lǐng)域享有的出口退稅請求權(quán)也是一項法定的公法債權(quán),它以國家為抽象債務(wù)人,以退稅機關(guān)為具體的債務(wù)履行人。根據(jù)稅收債務(wù)理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權(quán),對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據(jù),而構(gòu)成不當?shù)美畟?國家應(yīng)當根據(jù)不當?shù)美姆梢?guī)定對企業(yè)承擔出口退稅債務(wù)責任。近年來,我國稅務(wù)實踐中出現(xiàn)了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區(qū)別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應(yīng)該以稅收債務(wù)說為基礎(chǔ),以不當?shù)美畟鶠橐罁?jù)完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權(quán)益。

三、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)——以稅收優(yōu)先權(quán)為例

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”不僅有利于維護納稅人權(quán)利, 也可以更好地保護國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)。一般來說, 在國家與人民的關(guān)系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構(gòu)所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構(gòu), 而諸機構(gòu)也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質(zhì)以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發(fā)現(xiàn), 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現(xiàn)代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權(quán)的保護,在傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關(guān)稅收權(quán)力、公民的納稅義務(wù)等規(guī)定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規(guī)通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規(guī)定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現(xiàn)出的特點是單務(wù)的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設(shè)計確認了稅收的債權(quán)屬性,在立法上首次確立了稅收債權(quán)可以用私法的方式進行保護。并且隨著經(jīng)濟的發(fā)展和“公法的私法化”以及納稅人權(quán)利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優(yōu)先權(quán)為例對我國稅收債權(quán)的具體的民事保護方式展開論述。

(一)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的基本內(nèi)容

稅收優(yōu)先權(quán)是指當稅收債權(quán)和其他債權(quán)同時發(fā)生時,稅收債權(quán)原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。因為這種優(yōu)先權(quán)針對的是納稅人的不特定財產(chǎn),所以通常將這種優(yōu)先權(quán)稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”[17] 。優(yōu)先權(quán)制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區(qū)的稅法在民事優(yōu)先權(quán)制度的基礎(chǔ)上,都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優(yōu)先權(quán)制度,但是在其他法律中,早已出現(xiàn)了有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定。1986年12月2日頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條第2款規(guī)定:“破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后,按照下列順序清償:(一)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權(quán)?！彪m然《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于全民所有制企業(yè),其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序產(chǎn)生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業(yè)法人被宣告破產(chǎn)時的有關(guān)破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》相同,但適用于全民所有制企業(yè)以外的其他企業(yè)法人。上述兩個法律的規(guī)定,規(guī)范的是企業(yè)財產(chǎn)不足清償債務(wù)時的清償順序,即稅收優(yōu)先權(quán)被局限在企業(yè)破產(chǎn)清償?shù)姆秶鷥?nèi),而且稅收僅優(yōu)先于無財產(chǎn)擔保的債權(quán)或放棄優(yōu)先受償?shù)挠胸敭a(chǎn)擔保債權(quán)即破產(chǎn)債權(quán),其不能對抗有財產(chǎn)擔保的債權(quán)。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán)[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優(yōu)先于船舶在營運中因侵權(quán)行為而產(chǎn)生的財產(chǎn)賠償請求、船舶留置權(quán)、船舶抵押權(quán)和一般債權(quán)。但在《商業(yè)銀行法》和《保險法》中又有稅收優(yōu)先權(quán)的例外規(guī)定,1995年5月1日頒布的《商業(yè)銀行法》第71條第2款規(guī)定在商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時,個人儲蓄存款的本息債權(quán)優(yōu)先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規(guī)定了保險金債權(quán)優(yōu)先于稅收。

新《稅收征管法》首次比較系統(tǒng)地確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。新《稅收征管法》第45條第一款規(guī)定:“稅務(wù)機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！?該條第二款規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于行政罰款和沒收違法所得?！?第45條確立了稅收優(yōu)先權(quán)的三個原則:(1)稅收在一般情況下優(yōu)先于無擔保債權(quán)(法律另有規(guī)定的除外);(2)稅收附條件地優(yōu)先于擔保物權(quán);(3)稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。根據(jù)第45條的規(guī)定,結(jié)合民法債法優(yōu)先權(quán)的理論及其他法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,我國稅收優(yōu)先法律制度可以作如下界定:

第一,稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在兩個方面:一是在一般情況下優(yōu)先于無擔保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外,即《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個人儲蓄本息金優(yōu)先、《保險法》規(guī)定的保險金債權(quán)優(yōu)先、《海商法》規(guī)定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發(fā)生的人員死亡的賠償請求等海事請求權(quán)優(yōu)先、《破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》規(guī)定的清算費用和工資、勞保等債權(quán)優(yōu)先;二是附條件地優(yōu)先于擔保物權(quán),以稅款發(fā)生時間優(yōu)先為標準,即在擔保物權(quán)形成之前若債務(wù)人發(fā)生欠繳稅款,則稅收優(yōu)先于擔保物權(quán)人得到受償。

第二,根據(jù)新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)適用于由稅務(wù)機關(guān)征收的各種稅收,享有優(yōu)先受償?shù)亩惙N廣泛,并非為特別的稅種而設(shè)定,具 有一般性。但海關(guān)征收的關(guān)稅和代征的進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優(yōu)先權(quán)。而且稅收優(yōu)先權(quán)的主體并不是包括所有的征稅機關(guān),僅指稅務(wù)機關(guān),不包括海關(guān)等其他政府部門。

第三,稅收優(yōu)先權(quán)可以對抗非特定的權(quán)利人,包括無擔保債權(quán)人、抵押人、質(zhì)押人和留置人等,具有對世性。

第四,稅收優(yōu)先權(quán)是對非特定物即納稅人的全部財產(chǎn)所享有的優(yōu)先受償權(quán),它表現(xiàn)出的是一般債權(quán)的優(yōu)先性,這與《海商法》中船舶噸稅優(yōu)先權(quán)乃基于特定動產(chǎn)(船舶)產(chǎn)生的優(yōu)先受償權(quán)是有區(qū)別的。

第五,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。意味著當稅收權(quán)利與行政權(quán)利在債權(quán)上發(fā)生沖突時,即當納稅人的財產(chǎn)不能同時滿足兩種權(quán)利要求時,稅收優(yōu)先于其他行政權(quán)利。因為罰沒所得具有制裁當事人的性質(zhì),不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質(zhì)有所區(qū)別,所以罰沒所得應(yīng)該劣于稅收受償。

(二)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的問題

稅收優(yōu)先權(quán)是稅法領(lǐng)域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使與實現(xiàn)在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定與《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執(zhí)法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規(guī)定納稅人設(shè)定或形成的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán),優(yōu)先于或劣后于稅款受償?shù)臉藴适恰岸惪畎l(fā)生時間”,因而“稅款發(fā)生時間”的標準是影響稅收優(yōu)先權(quán)和擔保物權(quán)利益的關(guān)鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權(quán)利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規(guī)定納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的,應(yīng)當向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況,抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請示稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況,但是比起擔保物權(quán)的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規(guī)定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍。對于稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優(yōu)先權(quán)及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規(guī)定的“稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人未交納的滯納金同時強制執(zhí)行”,稅收優(yōu)先權(quán)的范圍究竟有多大在實踐中極易產(chǎn)生爭議。(5)稅收優(yōu)先權(quán)行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優(yōu)先權(quán)做了原則性的規(guī)定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)缺乏程序依據(jù)。如稅收優(yōu)先權(quán)的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應(yīng)由哪一級稅務(wù)機關(guān)向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執(zhí)行庭提出申請?這些問題使各地稅務(wù)機關(guān)在實際操作中往往無所適從,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使得不到保障。(6)稅收債權(quán)之間競合時誰優(yōu)先的問題。同一納稅人身上存在數(shù)個稅收債權(quán)時,不同稅收債權(quán)之間的清償順序當為如何,法律沒有再作規(guī)定。

四、結(jié)束語

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統(tǒng)一的。更好地保障國家稅收債權(quán)的實現(xiàn), 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權(quán)利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權(quán)利也是統(tǒng)一的。當然, 二者也有相矛盾的地方, 當國家利益與納稅人權(quán)利發(fā)生沖突時, 應(yīng)當以法律作為衡量的標準和尺度, 如果法律沒有明確的規(guī)定, 則應(yīng)訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發(fā)展階段, 國家利益和納稅人權(quán)利, 孰輕孰重, 應(yīng)當有不同的標準, 而不能籠統(tǒng)地說, 納稅人權(quán)利應(yīng)當一概服從國家利益或國家利益應(yīng)當一概服從納稅人權(quán)利。

篇（3）

稅收債權(quán)保全制度是2001年我國稅收征管法修改之后稅法對合同法上債權(quán)保全制度的移用。稅收債權(quán)保全制度由稅收代位權(quán)制度與稅收撤銷制度兩部分構(gòu)成。稅收代位權(quán)，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權(quán)而對國家稅收即稅收債權(quán)造成損害時，由稅務(wù)機關(guān)以自己的名義代替納稅人行使其債權(quán)的權(quán)力。稅收撤銷權(quán)制度是指稅收撤銷權(quán)是指稅務(wù)機關(guān)對欠繳稅款的納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)而對國家稅收造成損害的行為，請求人民法院予以撤銷的權(quán)利。

在我國現(xiàn)階段，學(xué)者們對稅收債權(quán)保全制度進行理論性研究居多，鮮見進行實證調(diào)查與分析的。因此，筆者試圖立足于實務(wù)角度，考察新稅收征管法實施以來稅收債權(quán)保全現(xiàn)狀，針對人們的稅法意識、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的認識以及在實踐中稅務(wù)機關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)的現(xiàn)狀三個方面分別進行了問卷調(diào)查。以期通過調(diào)查并分析稅收實踐現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)問題并尋找原因，提出解決方法，為稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)依法行政、依法征收稅款提供全面、客觀的分析，為司法機關(guān)審理涉及稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件提供一定的理論指導(dǎo)與咨詢，使其能夠在稅收債權(quán)與一般民事債權(quán)、經(jīng)濟活動相遇時，協(xié)調(diào)好國家利益、納稅人利益與第三人利益的關(guān)系，既維護國家利益，又維護經(jīng)濟活動安全。

一、問卷調(diào)查基本情況

依據(jù)2001年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》第五十條以及《中華人民共和國合同法》第七十三條、第七十四條的規(guī)定，我們對于稅收債權(quán)保全制度中的代位權(quán)、撤銷權(quán)的現(xiàn)狀問題產(chǎn)生了巨大關(guān)注，我們利用三個月時間在寶雞市范圍內(nèi)，分別對稅務(wù)工作者，納稅人單位的工作人員，司法工作者（包括律師、法律顧問、法官等）以及其他與經(jīng)濟或者法律有關(guān)的其他人員等就對稅收債權(quán)保全制度中的代位權(quán)、撤銷權(quán)的有關(guān)問題展開了詳細的調(diào)查，我們共發(fā)出《稅收債權(quán)保全制度問卷調(diào)查表》500份，收回430份，其中無效問卷39份，有效問卷391份。

二、調(diào)查內(nèi)容及其統(tǒng)計分析

從已經(jīng)收回的有效問卷看，分別有稅務(wù)人員156人，納稅人單位工作人員137人，法律工作者42人，其他人員56人。

（一）在稅法理論基礎(chǔ)方面

此項內(nèi)容旨在考察調(diào)查對象在理論上對稅收征納關(guān)系的本質(zhì)認識，數(shù)據(jù)如下：

1.對于稅務(wù)機關(guān)與納稅人的地位的認識方面：認為是A、平等關(guān)系的有215人；認為是B、不平等關(guān)系的有115人；認為是AB兩種關(guān)系都有的有33人；認為說不清楚的有16人。

2.對于稅務(wù)機關(guān)與納稅人的關(guān)系的認識方面：認為是A、公法上的債權(quán)人與債務(wù)人的關(guān)系的有121人；認為是B、管理者與被管理者的關(guān)系的有110人；認為是AB的有77人；認為說不清楚的有68人。

3.關(guān)于稅款的本質(zhì)認識問題：認為A、稅款是債的有29人；認為B、稅款不是債的有27人；認為C、是國家權(quán)力的體現(xiàn)的有96人；認為D、稅款的征收具有強制性、無償性、固定性的有199人；認為E、稅款從本質(zhì)上是一種特殊的債；是行政權(quán)力的體現(xiàn)的有81人；認為F、其他的有26人。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對象對稅收法律及其原理認識模糊，無論是稅務(wù)工作者還是相關(guān)人員都不夠重視稅法基本理論的學(xué)習(xí)，不熟悉法律法規(guī)的基本內(nèi)容，不夠深入理解稅收法律法規(guī)的深刻內(nèi)涵，也有一定數(shù)量的稅務(wù)干部不能正確理解稅務(wù)機關(guān)與納稅人的關(guān)系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權(quán)性。

（二）在對稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的具體法律規(guī)定適用方面

此項調(diào)查目的在于了解調(diào)查對象對于稅收債權(quán)保全制度的具體掌握情況。

第一，對于是否知道稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)以及知曉的途徑上，可以看出：

1.對于是否知曉稅務(wù)機關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的代位權(quán)上，認為A、知道的有220人；認為B、不知道的有89人；認為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有81人。

2.對于是否知曉稅務(wù)機關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的撤銷權(quán)上，認為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有72人。

第二，在對于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)立法目的的認識上，認為是：

A、為了保證國家稅款的順利征收，維護國家利益的264人；認為是B、維護納稅人的合法權(quán)益的49人；認為是C、維護與納稅人進行交易的第三人的合法權(quán)益的31人；D、說不清楚的3人。

第三，對于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的性質(zhì)有不同的認識，主要有：

認為稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)的A、行政權(quán)的有71人；認為體現(xiàn)了B、公法債權(quán)的有49人；認為C、既體現(xiàn)了行政權(quán)力又體現(xiàn)了公法債權(quán)的有207人；認為是D、其他的有15人。

第四，對于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的具體條件和行使方式，期限問題的認識不足：

1.對于稅收代位權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.稅收撤銷權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.對于稅收撤銷權(quán)、稅收代位權(quán)行使方式問題，認為A、運用行政權(quán)力行使的83人；認為B、只能向法院提訟的126人；認為上述A，B均可的100人；D、不知道或者認為其他的有48人。

4.對于稅收撤銷權(quán)行使期限問題，認為應(yīng)該為A、知道或應(yīng)該知道撤銷事由起一年內(nèi)的有160人；認為應(yīng)該為B、債務(wù)人的行為發(fā)生之日起5年內(nèi)的有50人；認為應(yīng)該為C、運用一般訴訟時效2年內(nèi)的有141人；回答為D、其他的有13人。

5.對于稅收代位權(quán)行使期限問題，認為稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)的期限性質(zhì)應(yīng)該是A、訴訟時效的有228人；認為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。

第五，對稅務(wù)機關(guān)行使撤銷權(quán)和代位權(quán)的效力，認為：

1.對稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)會不會影響到與納稅人有關(guān)的其他人的利益的看法；認為A、會的有124人，認為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.對稅務(wù)機關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)之后能否直接采取稅收強制措施的看法，認為A、能的有83人；認為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.稅務(wù)機關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)勝訴后有無直接受償權(quán)的看法，認為A、能的有150人；認為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對象對于現(xiàn)有法律的具體規(guī)定理解得不夠深刻，稅務(wù)工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現(xiàn)象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關(guān)法律和司法解釋的具體規(guī)定，從而導(dǎo)致對稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的具體操作認識比較模糊，致使不知如何操作。

（三）稅務(wù)機關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)的現(xiàn)狀

此項調(diào)查目的在于調(diào)查稅務(wù)機關(guān)實施撤銷權(quán)、代位權(quán)的實踐情況。

第一，在稅務(wù)機關(guān)工作人員中的現(xiàn)狀是：

1.是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在納稅人單位工作人員中的現(xiàn)狀是：

1.是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，針對法律工作者熟知稅收代位權(quán)的情況：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列數(shù)據(jù)表明，稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)在實踐中很少實施，情況并不夠理想，主要體現(xiàn)在：

一是稅務(wù)機關(guān)對于稅收征管法規(guī)定的稅收債權(quán)保全制度重視不夠。這主要表現(xiàn)在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數(shù)稅務(wù)干部對稅收優(yōu)先權(quán)能夠理解，對稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務(wù)機關(guān)從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發(fā)生，而是主客觀原因造成的。

二是所調(diào)查到的稅務(wù)機關(guān)均沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，幾乎90%的稅務(wù)人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，對于沒有的原因也是一概不知。

三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數(shù)審判人員沒有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，都沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件；五是絕大多數(shù)律師和法官沒有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，在已經(jīng)辦理過代位權(quán)或者撤銷權(quán)案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件。

三、思考與建議

第一，在立法上稅收優(yōu)先權(quán)，代位權(quán)、撤銷權(quán)制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認為，“一切法律并無絕對的優(yōu)劣或價值，凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現(xiàn)尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且現(xiàn)代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。致使我國的稅收實體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度在稅法中缺乏具體規(guī)定，致使有關(guān)部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規(guī)定中，程序復(fù)雜。根據(jù)法律的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進行，而并非由稅務(wù)機關(guān)采取強制措施或其他執(zhí)法行為來直接實現(xiàn)，這一手段較其他稅務(wù)機關(guān)可以直接進行的措施比較復(fù)雜，需要投入更多的精力。現(xiàn)行稅法的不具體，使得稅務(wù)機關(guān)及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學(xué)習(xí)民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度予以掌握，而基層稅收任務(wù)的繁重，致使稅務(wù)人員在學(xué)習(xí)稅收業(yè)務(wù)知識，都難以保證，從而使得對于相關(guān)法律知識的學(xué)習(xí)，無法保證，致使無法學(xué)習(xí)也疏于學(xué)習(xí)，更不便于操作，所以在實踐中運用該制度追繳稅款者為數(shù)極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。

為此，建議加強稅收立法，健全稅收法律體系?；舅悸肥牵航⒁远愂栈痉槟阜ǎ愂諏嶓w法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關(guān)的民事行政法律規(guī)范通過制定《稅收征管法實施細則》的方式予以規(guī)定，以解決學(xué)習(xí)難以保證和在實踐中操作性差的問題。

第二，在培訓(xùn)上，應(yīng)注意將業(yè)務(wù)培訓(xùn)與法律培訓(xùn)置于同等重要地位。從調(diào)查情況看，目前稅務(wù)機關(guān)重視業(yè)務(wù)培訓(xùn)，輕視法律培訓(xùn)，尤其是與稅法相關(guān)的其它部門法知識的學(xué)習(xí)。在學(xué)習(xí)上，不同程度地存在著不系統(tǒng)、不扎實、缺乏針對性、實效性問題，部分稅務(wù)人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業(yè)情況，學(xué)習(xí)不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應(yīng)該加強稅務(wù)干部的稅法教育與培訓(xùn)工作。稅務(wù)工作法制性、政策性強，業(yè)務(wù)技能要求高，執(zhí)法程序要求既規(guī)范又嚴格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務(wù)人員愈發(fā)提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強稅務(wù)干部對稅收相關(guān)法律的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高稅務(wù)干部執(zhí)法水平，尤其要深入學(xué)習(xí)稅法，了解稅法，掌握稅法，認清自己作為依法治稅主體所應(yīng)承擔的責任和義務(wù)，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。

為此，我們建議稅務(wù)人員不僅要掌握稅收法律規(guī)定，更應(yīng)當熟悉稅收相關(guān)法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權(quán)保全的操作有全新的認識和掌握；要采取以訓(xùn)代學(xué)、以考促學(xué)等有效方法，促進學(xué)習(xí)，提高水平。

第三，建立納稅人信用體系制度，彌補稅務(wù)機關(guān)相對于納稅人，信息缺乏的現(xiàn)狀。從目前稅務(wù)部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業(yè)，對企業(yè)經(jīng)營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權(quán)債務(wù)、資金運轉(zhuǎn)以及財務(wù)情況既屬于企業(yè)內(nèi)部機密也與其他企業(yè)有著密切的聯(lián)系，而企業(yè)欠稅原因更是復(fù)雜多樣。因此企業(yè)為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設(shè)法對稅務(wù)機關(guān)隱瞞財務(wù)實情。而現(xiàn)有立法規(guī)定的稅收代位權(quán)的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運用。

從立法機關(guān)對稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)制度的規(guī)定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實保障國家稅收，稅收代位權(quán)的目的應(yīng)該是強調(diào)納稅人對其稅收債務(wù)應(yīng)以其全部財產(chǎn)作為責任財產(chǎn)而為一般擔保的，同時納稅人對第三人享有的權(quán)利，也應(yīng)納入納稅人的責任財產(chǎn)范疇。

為此，國家應(yīng)考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務(wù)信用和經(jīng)營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務(wù)狀況的有效監(jiān)控，還要盡可能實現(xiàn)對其經(jīng)營狀況的了解，對于后者可以通過設(shè)立企業(yè)重大經(jīng)營事項和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移向稅務(wù)機關(guān)備案制度加以實現(xiàn)。

第四，進一步提高整個社會的納稅意識和護稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續(xù)經(jīng)營而出現(xiàn)拖欠稅款現(xiàn)象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅(qū)動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結(jié)底在于納稅意識的淡薄。從稅務(wù)部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應(yīng)的高度，而護稅時使用的清欠的手段與力度也還遠遠沒有跟上，因而稅收代位權(quán)從2001年5月隨著稅收征管法下發(fā)后，并沒有真正落實到位，更多的時候體現(xiàn)在一種宣傳的層面上。

篇（4）

我國1985年頒布的《繼承法》和《繼承法意見》雖然對遺產(chǎn)債務(wù)清償這一項作出了規(guī)定，但規(guī)定得抽象、簡略，沒有具體的實施方案，也沒有建立起一個完整的制度。經(jīng)過二十幾年社會的發(fā)展，《繼承法》上幾個簡單的條文和概括的原則已經(jīng)不能解決實踐中層出不窮的問題，由于立法上的缺失，債權(quán)人的利益往往得不到有效保護，如今這一點已經(jīng)引起人們越來越多的重視。如何完善遺產(chǎn)債務(wù)清償制度，建立起一套行之有效的方案，使債權(quán)人利益得到有效的保護，是當前我國亟待解決的問題。筆者就現(xiàn)行法律的缺失和完善途徑這兩方面展開論述。

一、我國現(xiàn)行繼承法對債權(quán)人保護的缺失

（一）缺少債權(quán)人申報債權(quán)的規(guī)定以及具體要求

這是我國立法的一大空白。公告遺產(chǎn)債權(quán)有利于促使債權(quán)人申報權(quán)利，避免繼承人分割財產(chǎn)后又遭債權(quán)人提出請求帶來的麻煩和糾紛，提高效率減輕成本；同時也能避免繼承人與部分債權(quán)人勾結(jié)損害其他債權(quán)人的利益。目前在實踐中，由于此項措施的缺失，債權(quán)人往往不能及時得到消息，從而不能及時申報債權(quán)，既不利于債權(quán)人利益的保護，也不利于繼承人（在分割遺產(chǎn)后）對債務(wù)的分擔，總而言之，沒有一個申報債權(quán)的制度，從一開始就會對遺產(chǎn)的清償造成許多不便。

（二）無條件的限定繼承不利于債權(quán)人利益的保護

繼承的類型分為限定繼承和無限繼承兩種。所謂限定繼承，指繼承人限定以因繼承所得之遺產(chǎn)，償還被繼承人債務(wù)之制度，或以如此保留而為繼承承認之意思表示。①也就是說，繼承人清償?shù)呢熑蝺H僅限定于遺產(chǎn)，被繼承人債務(wù)超過遺產(chǎn)的部分，繼承人不予清償。所謂無限繼承，則是無限制無條件繼承被繼承人一切權(quán)利義務(wù)之繼承方法。②簡單地說，無限繼承就是繼承人繼承了遺產(chǎn)，也對被繼承人所負的債務(wù)承擔清償責任，不以遺產(chǎn)范圍為限，遺產(chǎn)不足以清償?shù)?，須以自己固有財產(chǎn)清償。

其中，限定繼承又分為有條件的限定繼承和無條件的限定繼承（大陸法系國家）。有條件的限定繼承需要履行一定的程序，如繼承人在繼承開始后為限定繼承的意思表示，制作遺產(chǎn)清冊，呈報法院等。我國現(xiàn)行《繼承法》采用的是無條件的限定繼承，難以防范遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移、隱匿現(xiàn)象，明顯偏重于繼承人的利益，不利于債權(quán)人；另外，做法太過籠統(tǒng)，對債務(wù)的性質(zhì)未作分類，一些因家庭利益而產(chǎn)生的債務(wù)未得到區(qū)別對待。

（三）放棄繼承的期限未作明確規(guī)定

《繼承法》規(guī)定，繼承人放棄繼承的，應(yīng)當在遺產(chǎn)處理前，做出放棄繼承的表示。由此可以看出，放棄繼承的意思表示是在繼承開始后，遺產(chǎn)處理前。這樣的規(guī)定意在防止繼承人在分割遺產(chǎn)后才放棄，從而引起重新分配的麻煩和債權(quán)債務(wù)的糾紛。但“遺產(chǎn)處理前”是個不確定的期限，有些家庭可能遲遲不處理遺產(chǎn)甚至長期保持遺產(chǎn)共有的狀態(tài)，如此一來，便不能及時地解決被繼承人遺留下來的債務(wù)，對債權(quán)人實現(xiàn)債權(quán)非常不利。

（四）沒有相關(guān)約束，繼承人容易隱匿遺產(chǎn)

在遺產(chǎn)公示方面，我國沒有相應(yīng)的遺產(chǎn)清冊制度，遺產(chǎn)管理制度和官方請求清算制度。在我國，不需要經(jīng)過任何程序，繼承一發(fā)生就歸為限定繼承，遺產(chǎn)也通常由繼承人占有和管理，缺少一個完善的公示制度。債權(quán)人無從得知遺產(chǎn)的真實數(shù)目，繼承人也容易采取隱匿、轉(zhuǎn)移遺產(chǎn)，或低價轉(zhuǎn)讓遺產(chǎn)等諸手段損害債權(quán)人的利益。另外，對于繼承人隱匿財產(chǎn)的行為，沒有足夠的懲罰措施，僅僅是《繼承法意見》第59條提到，“人民法院對故意隱匿、侵吞或爭搶遺產(chǎn)的繼承人，可以酌情減少其應(yīng)繼承的遺產(chǎn)。”沒有提到對損害債權(quán)人權(quán)益應(yīng)負的責任，如對債權(quán)人的損害賠償責任。

（五）現(xiàn)行繼承法對遺產(chǎn)債務(wù)清償順序未作規(guī)定

當遺產(chǎn)不足以清償債務(wù)時，清償?shù)捻樞虮銟O為關(guān)鍵。依各國法例，遺產(chǎn)債務(wù)通常分為繼承費用、死者個人的債務(wù)、遺贈債務(wù)及酌給遺產(chǎn)之債。在這些債務(wù)中，誰先誰后，極大地關(guān)系到債權(quán)人的利益。且死者個人債務(wù)中還包括應(yīng)交稅款和對他人的債務(wù)，稅款和他人債務(wù)相比，先后又是如何？這些在我國繼承法中均未作詳細規(guī)定?！独^承法意見》第61條規(guī)定，“繼承人中有缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，即使遺產(chǎn)不足清償債務(wù)，也應(yīng)為其保留適當遺產(chǎn)……”保留多少遺產(chǎn)？沒有一個標準。到底怎么樣才能稱之為“適當”？無論是有擔保的債權(quán)，還是普通債權(quán)，都不免遭受重大威脅。

法律是一門“公正與善良的藝術(shù)”，公平是法律所應(yīng)當始終奉行的一種價值觀，而公平作用之發(fā)揮又常在于“矯正自法規(guī)普泛性所生之弊端”。③誠實信用代表了民法的價值追求及社會正義，法律應(yīng)以誠實信用為最高原則，公平無差地保護每一位當事人，因此，債權(quán)人的合法權(quán)益理應(yīng)得到充分有效的保護。完善遺產(chǎn)債務(wù)清償制度，有效地保護債權(quán)人的合法利益，是我國法制的迫切需求。

二、從債權(quán)人保護看完善遺產(chǎn)債務(wù)清償制度的途徑

（一）建立遺產(chǎn)債權(quán)公告制度

為債權(quán)得以順利實現(xiàn)和減少糾紛，我國應(yīng)建立遺產(chǎn)債權(quán)公告制度，旨在促使債權(quán)人及時申報債權(quán)，使遺產(chǎn)處理程序公開化，防止繼承人自顧分割遺產(chǎn)而不管遺產(chǎn)上負的債務(wù)。在遺產(chǎn)分割前處理債務(wù)清償事務(wù)，也就不會出現(xiàn)分割后共同繼承人對債務(wù)責任分擔的問題，因此，在清償債務(wù)前，遺產(chǎn)應(yīng)保持圓滿狀態(tài)，不得擅自處分。

關(guān)于公告期間，日本民法規(guī)定不得在兩個月以下，瑞士民法規(guī)定至少須為二個月，德國至少為六星期、至多為六個月。

對于公告期屆滿后，債權(quán)人尚未申報債權(quán)的，各國的做法不同，依瑞士法債權(quán)人完全喪失債權(quán)，依德國法債權(quán)人只能就剩余財產(chǎn)受償。從繼承法的初衷和法律的公正性來看，公告期滿未申報債權(quán)的債權(quán)人，不宜使之喪失債權(quán)。公示制度僅在于高效及時地處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系，非實現(xiàn)債權(quán)之必經(jīng)程序，逾期不申報債權(quán)者已經(jīng)承擔了不能與其他債權(quán)人同時受償?shù)牟焕蠊?，如增加成本、可能不能足額受償。那時共同繼承人對逾期不申報債權(quán)人負的責任，依照現(xiàn)行繼承法之規(guī)定。

（二）引進有條件限定繼承制度

我國目前采用的無條件繼承制度疏漏較多，對債權(quán)人不利，建議引進有條件的限定繼承制度。首先，繼承人應(yīng)為限定繼承之意思表示，期間可與債權(quán)公告期相同，亦為三個月，如此既使繼承人得以深思熟慮，又不拖延債權(quán)的受償。意思表示可書面作出也可口頭作出，口頭作出則由法院記錄。意思表示之后，繼承人還應(yīng)制作遺產(chǎn)清冊，向有關(guān)部門呈報，保持自己固有財產(chǎn)與遺產(chǎn)分離。

繼承人若不為限定繼承的意思表示，或表示后不履行相關(guān)程序，也未作出放棄繼承之意思，則應(yīng)按無限繼承認定。對于無限繼承，無論遺產(chǎn)是否足以清償，繼承人都應(yīng)承擔被繼承人的一切債務(wù)。有人認為，無限繼承的繼承人若有證據(jù)證明遺產(chǎn)不足以支付，則可以不以自己固有財產(chǎn)償付。但筆者認為。證明遺產(chǎn)不足支付，往往也要列出財產(chǎn)條目，與制作遺產(chǎn)清冊無異；同時，用不足償付的遺產(chǎn)來償債，還要讓債權(quán)人按先后、按比例受償，其過程與限定繼承別無二致，不必另外處理。無限繼承，就應(yīng)讓繼承人負責償還被繼承人的所有債務(wù)。

此外，對于不同的債務(wù)也要進行分類。對于為家庭或家庭成員欠下的債務(wù)，即便是限定繼承，也不應(yīng)以遺產(chǎn)為限，繼承人無論是繼承還是放棄繼承，都應(yīng)償付。

（三）明確放棄繼承的期限

我國《繼承法》對于放棄繼承期限的規(guī)定十分模糊，造成一些遺產(chǎn)長期處于不確定狀態(tài)，遺產(chǎn)的放棄應(yīng)當有一個明確的期限。德國、法國及日本規(guī)定的期限是“知悉其得繼承之時起二個月內(nèi)”，筆者以為，我國應(yīng)以三個月為宜。前兩個月可制作遺產(chǎn)清冊，整理遺產(chǎn)，第三個月可讓繼承人基于清算的結(jié)果自行考慮。這個期限與債權(quán)公告期、限定繼承選擇期相同，能讓債權(quán)人申報債權(quán)后，繼承人經(jīng)過充分地考慮選擇是否繼承、以何種方式繼承，較為合理。

另外，放棄繼承是否能附條件、附期限？德國和瑞士民法皆否之。我國亦應(yīng)從之，放棄繼承不得附條件或期限。

（四）對繼承人隱匿遺產(chǎn)的防范和懲罰

為免繼承人隱匿、轉(zhuǎn)移遺產(chǎn)給債權(quán)人造成損害，應(yīng)從防范和懲罰兩方面入手。首先，繼承開始后，債務(wù)清償前，應(yīng)保持遺產(chǎn)的圓滿狀態(tài)，使遺產(chǎn)和繼承人固有財產(chǎn)分離。英美法系國家的做法是采用遺產(chǎn)管理制度，繼承開始后，由特定的遺產(chǎn)管理人進行管理，將遺產(chǎn)與其他財產(chǎn)分離，此做法通常能嚴格公平地保證遺產(chǎn)的處理。而大陸法系國家則以繼承人為遺產(chǎn)管理人，繼承人若選擇限定繼承，則必須清算財產(chǎn)、制作遺產(chǎn)清冊等。根據(jù)我國現(xiàn)狀和人們接受的傳統(tǒng)，我國應(yīng)采用大陸法系的做法，由繼承人管理遺產(chǎn)，盡善良管理人的義務(wù)，如實制作財產(chǎn)目錄，并經(jīng)公證機關(guān)公證。在遺產(chǎn)債權(quán)公告期間，繼承人不得擅自處分遺產(chǎn)。

若繼承人出于逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移、處分遺產(chǎn)，或與部分債權(quán)人勾結(jié)而損害其他債權(quán)人利益的，通說認為應(yīng)取消繼承人限定繼承的資格，而強制轉(zhuǎn)為無限繼承，筆者亦認同。并且，此項與《繼承法》規(guī)定的“酌情減少其應(yīng)繼承的遺產(chǎn)”不沖突。兩者針對的性質(zhì)不同，一為對外，一為對內(nèi)。

（五）確立遺產(chǎn)清償?shù)捻樞?/p>

要確立債務(wù)清償?shù)捻樞颍紫葢?yīng)當確定遺產(chǎn)債務(wù)的范圍。遺產(chǎn)債務(wù)通常包括以下幾方面：（1）繼承產(chǎn)生的費用。如財產(chǎn)清算費用，訴訟費用，管理費用，遺產(chǎn)執(zhí)行人的酬金等；（2）被繼承人所遺留的債務(wù)。如合同之債，侵權(quán)之債，無因管理之債和不當?shù)美畟约吧八废碌亩惪?、罰金等；（3）酌給遺產(chǎn)之債。許多國家規(guī)定了遺產(chǎn)酌給制度，立法指導(dǎo)思想多為“死后扶養(yǎng)說”。我國《繼承法》第十四條規(guī)定，“對繼承人以外的依靠被繼承人扶養(yǎng)的缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，或者繼承人以外的對被繼承人扶養(yǎng)較多的人，可以分給他們適當?shù)倪z產(chǎn)。”（4）特留份之債。特留份是對當事人遺囑繼承的限制，旨在體現(xiàn)“近親之慈愛義務(wù)及確保其經(jīng)濟的扶養(yǎng)”的思想。我國《繼承法》第十九條規(guī)定，“遺囑應(yīng)當對缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)份額”。（5）遺贈之債。遺贈指對于他人無償?shù)呐c以財產(chǎn)的利益之行為?！独^承法》第三十四條規(guī)定，“執(zhí)行遺囑不得妨礙清償遺贈人依法應(yīng)當繳納的稅款和債務(wù)”。由此可見，應(yīng)納稅款、罰金和被繼承人個人債務(wù)應(yīng)排在遺贈之債前。

明確了遺產(chǎn)債務(wù)的范圍之后，接下來就是排序。繼承費用因繼承而產(chǎn)生，用途在于管理和處分遺產(chǎn)，是為了保護債權(quán)人實現(xiàn)債權(quán)必要的開支，從借鑒破產(chǎn)清算的處理辦法來看，理應(yīng)放在第一位。

其次，債權(quán)又分為有擔保的債權(quán)和無擔保的債權(quán)，《破產(chǎn)法》中，有擔保的債權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)時享有別除權(quán)，得以優(yōu)先受償。同樣地，在《繼承法》里，在遺產(chǎn)上享有擔保物權(quán)的債權(quán)人也應(yīng)享有別除權(quán)，就擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償。

關(guān)于特留份，我國規(guī)定即便遺產(chǎn)不足以清償債務(wù)，也應(yīng)為無勞動能力且無生活來源者保留遺產(chǎn)。也就是說，特留份排在債權(quán)人實現(xiàn)債權(quán)之前。但筆者認為，這一條不合理。

如果說不存在對他人的債務(wù)，而預(yù)先保留遺產(chǎn)份額給無勞動能力無生活來源的弱者，那是體現(xiàn)了家庭功能；但是，如果他人對遺產(chǎn)享有債權(quán)，那么相應(yīng)應(yīng)當清償?shù)倪z產(chǎn)份額應(yīng)當視為不存在。試想，在被繼承人生前，哪怕家里有無數(shù)個無勞動能力也無生活來源的成員，只要債權(quán)人要求清償債務(wù)，債務(wù)人是必須以全部個人財產(chǎn)償還的，法律不會規(guī)定債務(wù)人償債前為家里的成員保留份額。那么此時債務(wù)人一死，就是身后空空，一點遺產(chǎn)都沒有。那么為什么債權(quán)人在債務(wù)人死后來索債，情況就大不一樣了呢？難道問題就出在要債的時間上？法律這樣規(guī)定，實際上無端給債權(quán)人增加了風(fēng)險，要求債權(quán)人時時關(guān)注債務(wù)人家里有沒有喪失勞動能力者、債務(wù)人何時會死……讓債權(quán)人情何以堪？

如果有人說這規(guī)定是社會善良道義的體現(xiàn)，那么事實證明這恰恰相反。保留遺產(chǎn)份額的目的是為了照顧弱者，然而無正當理由地犧牲他人利益照顧弱者，卻也是損害社會公正的表現(xiàn)。舉個例子，一個無生活來源的殘疾人，向人借了一筆錢，當債權(quán)已屆清償期時，哪怕他分文沒動，他也可以為自己留下一部分不還。因為他是無生活來源無勞動能力人，法律要發(fā)揚人道，要照顧他的生活。按立法者的意思，當然就會出現(xiàn)這樣的結(jié)果，但這結(jié)果顯然是很不合理的。繼承法上的情形無非是遺產(chǎn)是被繼承人留下的，好像是屬于家庭，然而溯本追源，其負債的部分其實是來源于債權(quán)人，此部分應(yīng)剔除在繼承范圍之外。現(xiàn)行《繼承法》導(dǎo)致的結(jié)果實際上跟上述例子沒有本質(zhì)差別。

非但如此，把特留份提到債務(wù)清償之前，除了讓債權(quán)人利益受損，也沒能解決根本問題。如果遺產(chǎn)都不足以清償債務(wù)，那么保留的份額也不會很多，這能起到什么作用呢？如果沒有遺產(chǎn)家庭成員就不能生活下去，那么在分到的那點特留份用完后，他們依然生活不下去。當然了，目前中國社會保障不完善，提倡發(fā)揮家庭功能，但這樣偷換概念地把賴占他人財產(chǎn)歸入“家庭功能”，把國家和社會的責任轉(zhuǎn)嫁到個人身上，筆者以為萬萬不可。

既然“家庭功能”有瑕疵，“社會道義”又說不通，還不能解決根本問題，建議把此條廢除。特留份排在普通債權(quán)之后。

篇（5）

關(guān)鍵詞:公司人格;公司人格否認制度;公司人格否認訴訟

我國新《公司法》正式引入了公司人格否認制度,但是對具體適用問題,無論從理論上還是實務(wù)上都還處于進一步探索的階段[1],主要原因是法律規(guī)定過于抽象,細化的司法解釋一直沒有出臺。因此,有必要對公司人格否認訴訟主要疑難問題進行系統(tǒng)的研究。

一、政府部門是否有權(quán)提起否認之訴

所謂公司人格否認(在我國又稱“公司法人格否認”),是指基于特定的事由,在具體的法律關(guān)系中否認公司法人的獨立人格和股東的有限責任,責令股東對公司債權(quán)人或公共利益承擔無限責任,以制止濫用公司獨立人格,保護公司債權(quán)人的利益和社會公共利益,維護法律公平、正義價值目標的要求而設(shè)置的一種法律制度[2]。公司人格否認是為克服法人人格獨立及由此所引起的法人責任獨立的弊端而出現(xiàn)的一項法律矯正制度。

由于公司和公司股東不能提起否認之訴已成為主流觀點[3],而政府部門是否有權(quán)提起否認之訴的爭論較大。反對者認為公司債權(quán)人與公司以及公司股東之間是一種民事法律關(guān)系,其法律地位平等,債權(quán)人只有通過民事訴訟才能實現(xiàn)公司人格否認,追究股東連帶責任[4]。公共利益包括抽象的公共利益和具體的公共利益,只要具體的公共利益受到損害,代表公共利益的政府部門就有權(quán)提起否認之訴。當股東濫用公司人格損害國家利益時,代表國家利益的政府部門與公司及其股東之間并不是民事法律關(guān)系,政府部門可以直接憑借其行政權(quán)力追究公司的法律責任。因此,對《公司法》“債權(quán)人”既包括民事關(guān)系中的各類債權(quán)人,也包括勞動關(guān)系中的債權(quán)人,還應(yīng)包括行政關(guān)系中的特殊債權(quán)(如國家稅收債權(quán))等。公司人格否認的立法目的是保護公司債權(quán)人利益和社會公共利益,保護公共利益就是對全體社會成員共同利益的保護。

公共利益的實現(xiàn)主要由政府部門實施,如控股股東利用公司的獨立人格進行惡意逃稅的行為侵害的并不是某個特定債權(quán)人的利益,而是國家正常的稅收秩序,最終侵害的則是具體社會公共利益。此時稅務(wù)部門就有必要為維護社會公共利益而提起公司人格否認之訴,人民法院一旦認定涉案公司有以法人面紗掩蓋惡意逃避稅收的具體行為時,就有可以依據(jù)公共利益的要求否認公司人格,支持稅務(wù)主管部門的請求,此時的原告就應(yīng)當是稅收機關(guān),法律應(yīng)當賦予其提訟的資格。

當股東濫用公司人格損害國家利益時,政府部門直接憑借其行政權(quán)力追究公司的法律責任,這屬于行政執(zhí)法程序,適用人格否認屬于司法程序。如果代表公共利益的政府部門無權(quán)提起否認之訴,當符合公司人格否認法定條件,公司的財產(chǎn)不足以清償債務(wù)(如稅款)時,行政部門通過法定程序執(zhí)行完公司財產(chǎn)而不能滿足債權(quán)是,是沒有權(quán)通過行政程序否認公司人格,即不能直接執(zhí)行濫用公司人格的控股股東的財產(chǎn),其結(jié)果是損害國家利益。如果賦予行政部門的原告資格,通過司法程序否認公司人格,追究控股股東的責任,可以充分保護具體社會公共利益,維護法律公平、正義的價值目標。應(yīng)當明確的是代表公共利益的政府部門只能基于具體的公共利益才有權(quán)提起人格否認之訴,絕不允許基于抽象的公共利益而主張人格否認。否則就會導(dǎo)致人格否認制度的濫用,違背人格否認制度設(shè)立的初衷。

二、審理中是否實行“舉證責任倒置”

舉證責任分配事關(guān)程序正義,有學(xué)者主張公司人格否認訴訟按立法本意應(yīng)適用“誰主張,誰舉證”的一般規(guī)則[5]。一些學(xué)者建議對所有人格否認都應(yīng)適用“舉證責任倒置”的特殊規(guī)則[6]。在公司人格否認案件審理中,原告要求濫用公司人格的股東承擔責任時,如果仍然簡單的適用“誰主張,誰舉證”的一般規(guī)則是不可取的。債權(quán)人作為原告相對于被告處于弱勢,如果適用一般證據(jù)規(guī)則,增加了舉證成本和訴訟風(fēng)險。

原告需對構(gòu)成公司人格否認之訴的三個要件均負有舉證義務(wù):一是主體要件,即原被告主體適格;二是行為要件,公司股東實施了濫用公司人格和股東有限責任的行為;三是結(jié)果要件,即公司股東濫用公司人格的行為給原告造成了損害。對主體要件的舉證原告一般是沒有問題的,而焦點就在于對行為要件和結(jié)果要件的舉證上,債權(quán)人難以掌握股東對公司控制的直接證據(jù),公司的財務(wù)狀況又十分隱蔽,財產(chǎn)無法查清,這些如果都要求原告舉證,債權(quán)人多數(shù)會因證據(jù)不足而敗訴,使得他們正當?shù)慕?jīng)濟利益得不到保護,有悖于公平正義的基本原則。比如在關(guān)聯(lián)關(guān)系的掩蓋下,公司轉(zhuǎn)移財產(chǎn)更加巧妙,債權(quán)人舉證及其困難。

在一人公司特殊規(guī)定以外,其他人格否認也一律適用“舉證責任倒置”同樣不可取,因為除非股東可以證明自己沒有實施濫用人格行為,否則就要承擔無限責任,對被告股東不公平,容易導(dǎo)致公司人格否認之訴濫用,這等于從一個極端走向另一個極端,其后果是撼動了法人人格獨立和股東有限責任的根本制度。無論是“誰主張,誰舉證”的一般規(guī)則,還是“舉證責任倒置”的特殊規(guī)則,均不適用于公司人格否認之訴的一般規(guī)定。

根據(jù)公司人格否認的特殊性,建議采用“折中的舉證責任”規(guī)則或稱“限制的舉證責任倒置”規(guī)則,即采取先由有異議的原告承擔初步舉證責任,一旦符合初步舉證責任的要求后,將舉證責任移轉(zhuǎn)給被告的做法。具體來說,在舉證責任的分配上,首先原告應(yīng)當舉出蓋然性的證據(jù)證明股東存在濫用公司“人格”的行為以及由此產(chǎn)生了損害的結(jié)果,如證明公司有資本顯著不足、公司法人格形骸化等濫用公司人格的外部表象、公司運營過程中存在明顯瑕疵以及自己的損害事實等,原告的舉證應(yīng)達到合理懷疑的程度,并使法官相信被告股東存在濫用公司人格的較大可能。其次,由被告來證明其不存在濫用權(quán)利的行為,即證明自己與被控制公司的關(guān)系的正當,公司人格不存在形骸化,無虛假出資,公司人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)完全獨立,公司賬目真實、完整,公司的經(jīng)營狀況正常等情況,從而抗辯原告的訴訟主張。如果被告舉證內(nèi)容不能排除其存在人格濫用的可能,則要承擔舉證不能的后果。這樣,有助于解決濫用公司“人格”訴訟案件舉證責任的合理承擔和分配問題。

三、民事執(zhí)行程序可否適用公司人格否認制度

民事執(zhí)行程序中是否可以適用公司人格否認制度,從公司法和民事訴訟法中無法找到答案,目前爭議比較大:一種觀點認為揭開原則應(yīng)只適用于審判程序中,不應(yīng)擴展至諸如執(zhí)行程序甚或行政執(zhí)法程序,亦不適用于商事仲裁程序[7]。在執(zhí)行程序中直接運用“法人格否認”的原則是不規(guī)范的,容易造成以“執(zhí)行程序”代替“審判程序”的情況,使執(zhí)法存在較大的隨意性。這不僅是剝奪當事人合法的答辯權(quán)、上訴權(quán)等法律權(quán)利的問題,而是影響到司法的嚴肅性、公正性問題[8]。另一種觀點認為倘若應(yīng)當否定公司法人格的事由發(fā)生在債權(quán)債務(wù)案件的執(zhí)行階段,若重新啟動審判程序則費時耗力,且容易發(fā)生不測[9]。在司法實踐中,控制股東濫用公司人格的行為,相當大的一部分是在執(zhí)行階段才發(fā)現(xiàn)的,因此在執(zhí)行程序中,可以適用公司人格否認制度,在執(zhí)行程序中引入公司人格否認制度將有效化解“執(zhí)行難”問題[10]。

在我國當前的民事執(zhí)行程序中,不應(yīng)由執(zhí)行人員直接適用公司人格否認制度追究股東的無限責任:

第一,審判程序和執(zhí)行程序的性質(zhì)和功能不同。執(zhí)行程序旨在實現(xiàn)法律文書確定的內(nèi)容,而審判程序的功能在于查明事實,分清是非,依法確認權(quán)利義務(wù)關(guān)系,并對此作出裁判。審判程序包括了、答辯、舉證、質(zhì)證和上訴等一系列制度,它是正確適用公司人格否認制度的前提和保障。

第二,我國公司人格否認制度的立法現(xiàn)狀也決定在執(zhí)行程序中不能適用。我國《公司法》雖以成文法的形式規(guī)定了公司人格否認制度,但遺憾的是立法只作了原則性的規(guī)定。例如,關(guān)于公司人格和有限責任濫用行為的具體標準,成文法沒有具體規(guī)定。到底該如何認定“濫用”,特別是在審判實踐中如何掌握好相應(yīng)的標準等等都有待細化。因此,在目前的立法資源下,切忌盲目追求所謂的“效率”而在執(zhí)行程序中直接適用公司人格否認制度。否則會使司法失去公正,造成該制度的濫用。

第三,從保護被告股東正當訴訟權(quán)利的角度也應(yīng)禁止在執(zhí)行程序中適用人格否認。公司人格否認是從實體法的角度將該公司和股東視為同一體,而且僅在本次案件中適用。公司人格否認制度的適用,將對特定股東“苛以責任”,所以在做出否認裁決之前,必須充分保護股東的程序性權(quán)利。股東是否存在濫用公司人格或濫用股東有限責任的行為,該行為是否足以致使公司喪失獨立人格,股東濫用權(quán)利的行為與債權(quán)人的損失是否存在因果關(guān)系,均需要法院在審理之后作出判斷。

第四,在執(zhí)行程序中引入公司人格否認制度也不能有效化解“執(zhí)行難”。造成目前“執(zhí)行難”的原因是多方面的:一是沒有形成一套嚴密科學(xué)的執(zhí)行法律體系,執(zhí)行的法律依據(jù)是民訴法的有限條文及相關(guān)司法解釋,期盼已久的“強制執(zhí)行法”,雖經(jīng)多次修改討論,但至今未能出臺;二是在強制執(zhí)行工作中,地方保護主義、部門保護主義的干擾還普遍存在;三是現(xiàn)行執(zhí)行模式?jīng)Q定的執(zhí)行隨意性大,個別執(zhí)行人員辦“人情案”,案件執(zhí)行的正確與否完全取決于執(zhí)行人員的水平和素質(zhì),執(zhí)行程序缺乏有效監(jiān)督;三是審判與執(zhí)行嚴重脫節(jié),部分被執(zhí)行人規(guī)避法院的執(zhí)行也造成“執(zhí)行難”等等。因此以犧牲司法的嚴肅性、公正性為代價在執(zhí)行程序中引入公司人格否認制度得不償失。

所以,未經(jīng)公司人格否認之審判,即使在執(zhí)行階段時發(fā)現(xiàn)公司無力償債,或者發(fā)現(xiàn)公司在訴訟階段有轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的嫌疑,也應(yīng)嚴格禁止適用公司人格否認制度。

四、控股股東是無限責任還是連帶責任

對于被否認公司人格的控股股東所負責任的性質(zhì),我國《公司法》第20條和64條均規(guī)定為“應(yīng)當對公司債務(wù)承擔連帶責任”,但在學(xué)術(shù)界爭議較大。第一種觀點是無限責任[11],認為“事實上公司人格否認的直接后果就是否認股東的有限責任而改負無限責任,即不再以其出資額為限對公司債務(wù)承擔責任,這是公司人格否認制度在責任性質(zhì)上的實質(zhì)所在。以連帶責任來代替無限責任在責任性質(zhì)上含混不清,未能體現(xiàn)出公司人格否認制度的實質(zhì)?！钡诙N觀點是一般連帶責任[12],認為“債權(quán)人可以要求先由公司承擔,當公司無法承擔再由股東承擔,也可以要求股東直接承擔責任?！钡谌N觀點認為“這里的連帶責任應(yīng)理解為補充連帶責任”[13],債權(quán)人只能先訴公司,后訴控股股東,否則控股股東則享有先訴抗辯權(quán)。

我國公司法把控股股東一概規(guī)定為“應(yīng)當對公司債務(wù)承擔連帶責任”,值得深入探討?？毓晒蓶|承擔責任的性質(zhì)應(yīng)當具體問題具體分析,連帶責任分為一般連帶責任和補充連帶責任。這種分類主要依據(jù)的是責任人承擔責任的先后順序。一般連帶責任是指各責任人之間不分主次,任何一個人都無條件對債務(wù)承擔無限連帶責任。補充連帶責任則是指連帶責任人之間有先后順序,只有在第一責任人不能承擔責任的情況下,其他的責任人才承擔連帶責任。

首先,控股股東所負責任的性質(zhì)不可能是“補充連帶責任”。一方面,如果將這里的連帶責任理解為補充連帶責任,控股股東則享有先訴抗辯權(quán),債權(quán)人只能先訴公司,后訴控股股東,無形中加大了債權(quán)人追索債務(wù)的成本;另一方面,由于是補充連帶責任,債權(quán)人不能同時對控股股東和公司提訟,也不便于法庭迅速地查清案情,做出公正的審理。所以股東承擔補充連帶責任與整個法人人格否認制度的主旨相左,第三種觀點是錯誤的。

篇（6）

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》「國稅發(fā)（2000）84號文件規(guī)定：

納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準，也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可在發(fā)生當期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當期的應(yīng)納稅所得。

經(jīng)批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品，產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。

納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：

①債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)，撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

②債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡，失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

③債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

④債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

⑤逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；

⑥經(jīng)國家稅務(wù)總局批準核銷的應(yīng)收賬款。

納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金。關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認為壞賬。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的批復(fù)》「國稅函［2000］579號規(guī)定：

除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)，關(guān)閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除；其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)，關(guān)閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準予作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除。

企業(yè)因存貨盤虧，毀損，報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應(yīng)視同企業(yè)財產(chǎn)損失，準予與存貨損失一起在所得稅前按規(guī)定進行扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除審批管理的通知》「國稅發(fā)［2000］046號規(guī)定：

企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)損失，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審查批準后，可準予在發(fā)生當期計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。凡未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準的財產(chǎn)損失，企業(yè)一律不得自行在所得稅前扣除。

在發(fā)生財產(chǎn)損失并已確認其數(shù)額后，企業(yè)應(yīng)向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)單獨報送財產(chǎn)損失所得稅前扣除書面申請，注明財產(chǎn)損失的類型，程度，數(shù)量，所得稅前扣除理由和扣除期間，并附有關(guān)部門，機構(gòu)鑒定確認的財產(chǎn)損失證明資料及稅務(wù)機關(guān)需要的其他有關(guān)資料。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準后，方可按批準的數(shù)額在當期申報的應(yīng)納稅所得額中扣除。

如企業(yè)能夠證實其財產(chǎn)損失確已發(fā)生，但在發(fā)生當期申報繳納企業(yè)所得稅之前尚不能確認損失數(shù)額，也可按照前款規(guī)定向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報，先以經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核同意的估計數(shù)在發(fā)生當期扣除，待損失數(shù)額確認后，其確認數(shù)與估計數(shù)之間的差額再在確認當期進行調(diào)整。

企業(yè)未按照前兩款規(guī)定及時向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報財產(chǎn)損失，凡未超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)嚴格審核屬實，可在損失發(fā)生當期的應(yīng)納稅所得額中補扣；對超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)不予受理。企業(yè)如有弄虛作假，多報損失和未經(jīng)批準擅自在所得稅前扣除財產(chǎn)損失的行為，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當予以調(diào)整，并可根據(jù)征管法第四十條的規(guī)定，予以處罰。

對外國企業(yè)設(shè)立在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)，場所發(fā)生的財產(chǎn)損失，比照本通知的規(guī)定進行稅務(wù)處理。

《關(guān)于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定>的通知》[財會字（1999）35號]規(guī)定：

公司的應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）是否能夠作為一項資產(chǎn)，列示于資產(chǎn)負債表上，應(yīng)當按照資產(chǎn)的定義予以合理地確認和計量。計提壞賬準備的方法、提取比例等由公司自行確定，但在確定壞賬準備的計提比例時，應(yīng)當根據(jù)公司以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計?！蛾P(guān)于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定>的通知》還規(guī)定，對公司的壞賬損失，只能采用備抵法核算。

在會計處理上，提取壞賬準備金的方法主要有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法三種。由此可見，無論是提取壞賬準備的依據(jù)，還是提取壞賬準備的方法，其會計處理辦法與稅收的規(guī)定都存在較大差異。在年終申報所得稅時應(yīng)按照稅收的規(guī)定進行納稅調(diào)整。

由于在進行會計核算時，對壞賬準備的提取是采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報繳納所得稅時，只能在當年度實際提取的壞賬準備范圍內(nèi)進行調(diào)整。

如果企業(yè)當年度實際提取的壞賬準備小于或等于稅法規(guī)定的提取限額，則按實際提取數(shù)在稅前扣除，不作任何納稅調(diào)整。其差額部分，在以后年度也不得補扣。

如果企業(yè)當年度實際提取的壞賬準備大于稅法規(guī)定的提取限額，則應(yīng)當按照其差額部分進行納稅調(diào)整。

[案例75]

[案情說明]大崎（滁州）紡織股份有限公司按賬齡分析法提取壞賬準備，2002年1月1日，壞賬準備余額為3萬元，應(yīng)收賬款余額200萬元。2002年12月31日壞賬準備余額為5萬元（本年度提取壞賬準備2萬元），應(yīng)收賬款余額300萬元。

[要求解答]大崎（滁州）紡織股份有限公司的應(yīng)納稅所得額調(diào)整數(shù)。

[計算分析]大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年稅法規(guī)定的壞賬準備扣除額：

=（期末應(yīng)收賬款余額-期初應(yīng)收賬款余額）×5‰=（300-200）×5‰=0.5（萬元）

大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年度實際提取的壞賬準備：

篇（7）

[關(guān)鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式

一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失

證券投資基金在我國的發(fā)展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發(fā)展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規(guī)定》，對證券投資基金的相關(guān)法律問題做出了規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，財政部、國家稅務(wù)總局先后制定了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規(guī)則，對證券投資基金在發(fā)行、運營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務(wù)人做出了明確的規(guī)定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規(guī)定》認為證券投資基金是一種利益共享、風(fēng)險共擔的集合證券投資方式，并不認為證券投資基金是獨立的法律主體，因此，在構(gòu)建證券投資基金稅制時，基金本身能否作為獨立的納稅主體而獨立承擔納稅義務(wù)，上述兩個規(guī)章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務(wù)分擔上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。

(一)質(zhì)疑一：基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人

在《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》和《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中規(guī)定，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業(yè)稅。盡管這一規(guī)定為免稅規(guī)定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業(yè)稅的納稅人，只不過這一納稅義務(wù)在法律所規(guī)定的期限內(nèi)暫時免除。照此規(guī)定，在基金成立之后，基金管理人如果運用基金買賣了股票，則基金管理人應(yīng)當因此所取得的差價收入，成為營業(yè)稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運用的“資產(chǎn)”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔納稅義務(wù)。而在國家稅務(wù)總局2002年頒布的《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法》第2條規(guī)定，金融保險業(yè)營業(yè)稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據(jù)該規(guī)定，則證券投資基金是作為金融保險業(yè)的營業(yè)稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應(yīng)繳納營業(yè)稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅條例》及其實施細則的規(guī)定，負有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生營業(yè)稅的應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟利益的單位和個人，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。于是，問題的關(guān)鍵便在于，基金管理公司運用基金財產(chǎn)實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應(yīng)該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨立的主體存在，法律性質(zhì)的不同判斷造成了對收益歸屬上認識的不同，由此也造成了對納稅義務(wù)人的規(guī)定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。

(二)質(zhì)疑二：證券投資基金成為個人所得稅的納稅人

在1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規(guī)定，對投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。這一規(guī)定，在2002年針對開放式證券投資基金頒布的規(guī)章中，則變?yōu)椤皩鹑〉玫墓善钡墓上?、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入，由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅，對投資者(包括個人和機構(gòu)投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個人所得稅和企業(yè)所得稅”。根據(jù)上述規(guī)定，對于封閉性證券投資基金，20％的個人所得稅是針對投資者進行扣繳的，而對開放式證券投資基金，同樣的20％的個人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，個人所得稅針對“個人”征收，亦即“自然存在的生物有機體”，而“基金”顯然是非獨立存在的“自然人”，對基金征收個人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個人所得稅針對投資者進行扣繳，然而，這些由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行代扣代繳個人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入”，仍應(yīng)抵扣基金在運營過程中所產(chǎn)生的費用(如基金管理人的管理費用)、購買股票、債券等所發(fā)生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個人，不加區(qū)別地對其扣繳個人所得稅，顯然也是違反稅法的規(guī)定的。從這個意義上來看，對封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個人所得稅”，實質(zhì)上也是針對封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會產(chǎn)生納稅主體上的混淆。

(三)質(zhì)疑三：證券投資基金是企業(yè)所得稅的納稅主體

1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》規(guī)定，對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。即證券投資基金為企業(yè)所得稅的納稅人，只是其納稅義務(wù)被暫時免除。而在2002年的《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價收入，其企業(yè)所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時所運用的資產(chǎn)，是“物”而非“人”。根據(jù)2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財產(chǎn)”存在，是無法成為企業(yè)所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發(fā)行總額事先確定，在封閉期間內(nèi)基金單位總數(shù)不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發(fā)行總額不固定，基金單位總數(shù)可以隨時增減，投資者可以按基金的報價在規(guī)定的營業(yè)場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認定證券投資基金的企業(yè)所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項目后，為應(yīng)納稅所得額，即只有在某一所得能夠?qū)嵸|(zhì)歸屬于該企業(yè)的情況下，該企業(yè)才會因此成為企業(yè)所得稅的納稅人。但問題在于，根據(jù)2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規(guī)定，基金財產(chǎn)獨立于基金管理人的固有財產(chǎn)，基金管理人不得將基金財產(chǎn)歸人其固有財產(chǎn)，似乎認為基金管理人并不對基金財產(chǎn)享有所有權(quán)，進而對運用基金財產(chǎn)買賣股票、債券的差價收入也不得享有所有權(quán)。因此，由基金管理人對該差價收入承擔納稅義務(wù)，同樣也是值得商榷的。

從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對證券投資基金的法律性質(zhì)、基金管理人的法律地位及其法律關(guān)系并未做出明確的規(guī)定，證券投資基金是獨立的商事組織還是財產(chǎn)的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機構(gòu)、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對基金投資收益的所有權(quán)歸屬認定上的困難，在此情況下，對該收益應(yīng)負納稅義務(wù)者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運行過程中，各稅種納稅義務(wù)歸屬錯位的問題，首先應(yīng)當探析證券投資基金本身的法律性質(zhì)。

二、證券投資基金在稅法中的地位解析

(一)證券投資基金法律地位的重新叩問

對上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關(guān)系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學(xué)界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對證券投資基金的性質(zhì)采取了回避的態(tài)度，導(dǎo)致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導(dǎo)致了證券投資基金運行過程中各當事人之間的法律關(guān)系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當事人的權(quán)利義務(wù)?？偟恼f來，目前對證券投資基金法律地位的認識可分為以下幾種：(1)投資方式論認為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規(guī)定，證券投資基金是指一種利益共享、風(fēng)險共擔的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認為，所謂投資基金是指由多數(shù)投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風(fēng)險由投資者共擔的資本集合體。(3)投資組織形式論則認為，投資基金是指通過發(fā)行基金份額募集資金形成獨立的基金財產(chǎn)，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產(chǎn)組合方式進行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔風(fēng)險的投資組織。

從目前各國對證券投資基金的規(guī)定來看，根據(jù)組織形態(tài)的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標的投資者依據(jù)公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現(xiàn)為投資公司，是具有法人資格的經(jīng)濟實體，具有獨立的權(quán)利能力和行為能力，是當然的法律主體。問題的關(guān)鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。

1.從基金財產(chǎn)的獨立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當事人的一系列權(quán)利義務(wù)關(guān)系都是圍繞基金資產(chǎn)展開的，可以說基金資產(chǎn)是信托型基金的核心，信托型基金就表現(xiàn)為基金資產(chǎn)。根據(jù)《證券投資基金法》第6～8條的規(guī)定，基金財產(chǎn)獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產(chǎn)?；鸸芾砣恕⒒鹜泄苋瞬坏脤⒒鹭敭a(chǎn)歸入其固有財產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人因基金財產(chǎn)的管理、運用或者其他情形而取得的財產(chǎn)和收益，歸入基金財產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產(chǎn)等原因進行清算的，基金財產(chǎn)不屬于其清算財產(chǎn)。基金財產(chǎn)的債權(quán)，不得與基金管理人、基金托管人固有財產(chǎn)的債務(wù)相抵消；不同基金財產(chǎn)的債權(quán)債務(wù)，不得相互抵消。非因基金財產(chǎn)本身承擔的債務(wù)，不得對基金財產(chǎn)強制執(zhí)行?；鹪O(shè)立之后，投資人也只能通過請求贖回或轉(zhuǎn)讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財產(chǎn)。由此可見，基金資產(chǎn)是受基金目的拘束，并為基金目的而獨立存在的。即基金資產(chǎn)具有與各基金當事人相互獨立的地位，并非任何基金當事人的財產(chǎn)，而是“具有潛在主體性的財產(chǎn)的集合”。

2.從基金架構(gòu)看證券投資基金的獨立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當事人之間的關(guān)系，但這種信托型基金與傳統(tǒng)意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢十分明顯?！皬膫鹘y(tǒng)的信托法理來看，委托人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的所有權(quán)于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關(guān)系，則基金財產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)該轉(zhuǎn)移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應(yīng)當對基金財產(chǎn)行使共同所有權(quán)。這便意味著基金管理人和托管人在進行管理和保管基金資產(chǎn)的時候，應(yīng)當取得一致的同意，才能對基金資產(chǎn)進行占有、使用、收益和處分。但實際上，基金托管人只是負責資金資產(chǎn)的保管、清算和會計核算，不能參與基金的運作，只是按照約定執(zhí)行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負有基金財產(chǎn)的保管和對基金管理人的監(jiān)督職責?；鸸芾砣撕突鹜泄苋耸遣淮嬖趯鹭敭a(chǎn)的共同共有的所有權(quán)的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產(chǎn)的所有權(quán)與投資者相分離，卻并未如一般信托轉(zhuǎn)移給受托人，而是形成了獨立于基金管理人和托管人的集合資產(chǎn)，其目的在于通過這一資產(chǎn)的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務(wù)，從而進行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財產(chǎn)的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務(wù)才最終形成證券投資基金。而組織是“人們?yōu)榱诉_到某種目標，將其行為彼此協(xié)調(diào)與聯(lián)合起來所形成的社會團體”，證券投資基金已構(gòu)成“財產(chǎn)和人(自然人)的有機集合體”，具有組織體的特征。

3.從基金運行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設(shè)立之后，基金管理人負責基金資產(chǎn)的管理與運營，基金托管人負責保管基金資產(chǎn)，并對基金管理人進行監(jiān)督?；鸸芾砣送顿Y于股票、債券、期貨、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所產(chǎn)生的費用、稅收和債務(wù)以基金資產(chǎn)進行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產(chǎn)歸入基金，所取得的財產(chǎn)和收益，也歸入基金財產(chǎn)中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產(chǎn)的法律后果由基金承擔，基金管理人并不直接分享基金財產(chǎn)投資所取得的收益，而僅能依據(jù)基金契約或托管協(xié)議從基金資產(chǎn)中領(lǐng)取管理基金資產(chǎn)的報酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務(wù)，造成基金資產(chǎn)的損失，基金管理人或托管人也有權(quán)以基金的名義向?qū)Ψ阶穬?，所取得的賠償也同樣歸入基金資產(chǎn)。由此可見，盡管基金管理人和托管人實際上運營、管理、保管基金資產(chǎn)，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔，而是由作為“基金財產(chǎn)和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔。

因此，在投資基金設(shè)立后，投資者認購基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨立于基金管理人和受托人的資產(chǎn)集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財產(chǎn)”的集合體，具有團體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場上的機構(gòu)投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業(yè)經(jīng)營管理和內(nèi)部治理，充當上市公司的積極股東。就其“機構(gòu)投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財產(chǎn)存在，而實際上具有一定的主體性。

(二)證券投資基金的稅法地位解析

由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?

1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權(quán)利能力的主體，在稅法上也享有完全權(quán)利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關(guān)證券投資基金法規(guī)肯認證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價值追求，其權(quán)利能力的設(shè)定也必然與私法上的權(quán)利能力有所差別。民法所關(guān)注的是在自由市場經(jīng)濟下各個經(jīng)濟主體的平等地位、意志的自由表達以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對私法主體的權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體的行為及承擔責任的可能性予以考量的。而稅法所關(guān)注的是市場經(jīng)濟下主體承擔稅收負擔的可能性，其權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負擔能力予以考量的。在稅法上，應(yīng)當以具有經(jīng)濟上的負擔能力(例如所得稅)或在技術(shù)上可把握的經(jīng)濟上的負擔能力的對象(例如營業(yè)稅)作為稅收權(quán)利能力的享有者。因此，在私法上不享有權(quán)利能力或享有部分權(quán)利能力的主體，在稅法上出于把握經(jīng)濟負擔能力之技術(shù)的需要，則有可能賦予其完全權(quán)利能力或部分權(quán)利能力，如非法人團體、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。但對于那些在私法上不具備權(quán)利能力或僅具備部分權(quán)利能力的主體，其稅收權(quán)利能力的取得則要根據(jù)稅法的具體規(guī)定而定。由于稅法是根據(jù)負擔能力來分配納稅義務(wù)的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權(quán)利能力。

那么，作為具有團體性的證券投資基金，并不具有獨立的法人資格，是否能夠享有獨立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負擔能力”。租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實質(zhì)的經(jīng)濟事實。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟的流轉(zhuǎn)，始有可能基于由此發(fā)生的增值來重新評價納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經(jīng)濟活動并取得經(jīng)濟收益，才能表明該主體具有經(jīng)濟能力而足以分攤國家的稅收，也才能現(xiàn)實地承擔納稅義務(wù)。另一方面，由于稅收是私人財產(chǎn)向國家的無償轉(zhuǎn)移，只有經(jīng)濟收益的實際歸屬主體才能就該收益承擔納稅義務(wù)。就證券投資基金而言，基金管理人運用基金財產(chǎn)從事股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣，進而能夠取得金融資產(chǎn)的買賣差價，進而取得投資收益。此投資收益歸入基金財產(chǎn)中，為基金的增值，基金財產(chǎn)增加的數(shù)額便直接反映了基金分攤納稅義務(wù)的能力。因此，證券投資基金以其名義進行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負擔能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財產(chǎn)獨立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動所產(chǎn)生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財產(chǎn)的增加，其稅收負擔能力不會因此有所變動，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經(jīng)濟后果承擔納稅義務(wù)。

2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據(jù)稅收法定原則，某單位和個人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規(guī)定。只有在稅法上明確規(guī)定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應(yīng)的納稅主體資格。納稅主體應(yīng)當是稅收法律或稅收行政法規(guī)所明確規(guī)定的主體，稅法未明確規(guī)定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)同樣為從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)，但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，則個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不具備企業(yè)所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。

從證券投資基金的設(shè)立運營過程來看，所從事的經(jīng)濟活動主要包括買賣股票、債券等金融產(chǎn)品、行使由此取得的股權(quán)和債權(quán)。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業(yè)稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。

(1)營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第11條的規(guī)定，負有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟利益的單位，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營業(yè)稅的納稅主體，具備獨立的納稅主體資格：第一，提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)。其中應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。第二，該交易行為必須是有償?shù)?，即以從勞?wù)接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益為條件提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。營業(yè)稅是以應(yīng)稅商品或應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額作為計稅依據(jù)的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益”足以表彰其經(jīng)濟能力和稅收負擔能力，即能夠成為營業(yè)稅的納稅主體，進行獨立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨開設(shè)結(jié)算賬戶、是否建立賬簿、編制財務(wù)會計報表、是否獨立計算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨立法人資格，仍可以成為營業(yè)稅的納稅主體。進行獨立納稅。(2)所得稅。證券投資基金存續(xù)期間產(chǎn)生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財產(chǎn)，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財產(chǎn)收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應(yīng)當被歸入基金財產(chǎn)本身，由基金財產(chǎn)承擔納稅義務(wù)。因為證券投資基金非自然存在的生物有機體，從而也就排除了其作為個人所得稅納稅人的可能性。于是，關(guān)鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第l條的規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。企業(yè)是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動和商業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟組織。作為企業(yè)所得稅納稅人的企業(yè)應(yīng)當同時具備獨立性和營利性這兩個基本的經(jīng)濟特征。營利性強調(diào)的是企業(yè)必須是從事商品生產(chǎn)經(jīng)營活動、以營利為目的的經(jīng)濟組織。而獨立性則強調(diào)，企業(yè)擁有自己的財產(chǎn)、獨立承擔財產(chǎn)責任，企業(yè)與其投資者或其他利益相關(guān)者的財產(chǎn)相互獨立。具備經(jīng)濟性和獨立性的企業(yè)和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業(yè)所得稅的納稅人。

證券投資基金是具有人和物相結(jié)合的組織體，已如前所述。根據(jù)《證券投資基金法》第58條的規(guī)定，基金財產(chǎn)以資產(chǎn)組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)規(guī)定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應(yīng)的證券轉(zhuǎn)讓收益或權(quán)益性投資收益，具有營利性。其第6條規(guī)定?；鹭敭a(chǎn)獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產(chǎn)。因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，證券投資基金同樣具備作為企業(yè)所得稅納稅主體的資格。

確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對證券投資基金和投資者的經(jīng)濟性雙重征稅。但對企業(yè)投資者而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條第2款的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業(yè)從證券投資基金分配的權(quán)益性投資收益“視為權(quán)益性投資收益”，從而適用第26條的規(guī)定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會產(chǎn)生雙重征稅的問題。同樣，為避免對持有基金的個人投資者的經(jīng)濟性雙重征稅，對其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業(yè)的所得稅納稅主體資格而產(chǎn)生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術(shù)性的規(guī)范設(shè)計加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。

(3)證券交易印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅的納稅人為在我國境內(nèi)書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個人，具體包括各類企業(yè)、事業(yè)、機關(guān)、團體、部隊、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他經(jīng)濟組織及其在華機構(gòu)等單位和個人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當事人，即應(yīng)成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運用基金資產(chǎn)買賣股票、債券等基金資產(chǎn)所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權(quán)轉(zhuǎn)移合同的法律效果的最終承擔者，是有價證券買賣合同的一方當事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。

無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團體性，能夠從事經(jīng)濟活動并有取得收入的可能，具備稅收權(quán)利能力。而證券投資基金作為經(jīng)濟實體，根據(jù)我國當前稅法的規(guī)定，也具備成為相關(guān)稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應(yīng)當?shù)玫酱_認。

三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立

(一)各國對證券投資基金課稅的基本模式

從當前各國對證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：

1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對投資者個人進行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區(qū)，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關(guān)稅項。

2.承認證券投資基金為納稅實體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應(yīng)當繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實現(xiàn)的長期資本收益，并就此納稅。但根據(jù)美國1942年稅法規(guī)定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經(jīng)證券管理部門登記注冊的合格公司；投資公司為“受控”公司。

3.對證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時扣除，因而其實際稅負近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負有納稅義務(wù)，但交稅很少，甚至不需交稅。

4.對證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產(chǎn)值適用差別稅率，以代替直接投資所要負擔的較重的預(yù)提稅和累進的所得稅。

5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據(jù)適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。

從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認投資基金是獨立的納稅主體外，其他四種模式均認為投資基金是獨立的納稅主體，需要承擔一定的納稅義務(wù)。即便是在第一種模式下，對投資基金予以“免稅”待遇，但仍認為投資基金是作為納稅實體存在的，只不過其納稅義務(wù)出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據(jù)德國《投資稅法》的規(guī)定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對投資基金是否征稅，實際上并不影響投資基金本身所具有的獨立的納稅主體資格。我國在構(gòu)建投資基金稅制時，可予以借鑒。

(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立

由于對證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規(guī)定含糊不清，由此也使得整個證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應(yīng)當確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應(yīng)當就證券投資基金運營過程中所產(chǎn)生的收益而承擔納稅義務(wù)時，我們不妨考察證券投資基金的相關(guān)當事人能否作為該收益的納稅人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機構(gòu)。在基金正式成立之后，基金管理人負責基金資產(chǎn)的管理和運營，托管人負責基金資產(chǎn)的保管，并對基金管理人運用基金資產(chǎn)的情況加以監(jiān)督，他們對外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產(chǎn)，行使因基金財產(chǎn)運作和處分所產(chǎn)生的債權(quán)和股權(quán)。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機關(guān)和對外代表機關(guān)，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運營都是通過第三方來進行的。因此，基金管理人和托管人所實施行為的一切后果均應(yīng)歸屬于證券投資基金，無論積極財產(chǎn)和消極財產(chǎn)最終都應(yīng)當由證券投資基金來承擔。因基金運營所產(chǎn)生的一切費用和債務(wù)，也都應(yīng)由投資基金來承擔?；鸸芾砣撕屯泄苋擞袡?quán)向投資基金追償其所支付的因投資基金運營所產(chǎn)生的一切費用。稅收作為經(jīng)濟活動的重要成本之一，因證券投資基金從事經(jīng)濟活動所應(yīng)當承擔的稅收負擔，同樣應(yīng)當由投資基金來承擔，由基金管理人從基金財產(chǎn)中進行支付。從制度設(shè)計上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，而繳納營業(yè)稅。但該差價收人因基金投資而產(chǎn)生，基金管理人運用基金賺取的差價收入只是基金財產(chǎn)的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負擔的納稅義務(wù)最終應(yīng)當以基金財產(chǎn)進行繳納。如果由基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財產(chǎn)來進行支付，而一旦基金剩余財產(chǎn)不足以支付該營業(yè)稅，作為營業(yè)稅納稅義務(wù)人的基金管理人便需要以自有財產(chǎn)來繳納該稅款，這便使得基金管理人對基金的稅收債務(wù)負擔一定程度的“無限責任”。從這個意義上說，基金管理人和托管人都不應(yīng)當成為“運用基金買賣股票、債券的差價收入”的納稅人。

2，投資者。證券投資基金設(shè)立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經(jīng)營運作，實現(xiàn)盈利的目的，因此，投資者是基于其所認購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運營所取得的收益最終都應(yīng)當分配給投資者。從這個意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費用、彌補了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對其進行課稅。另一方面，如營業(yè)稅等以營業(yè)額作為課稅對象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據(jù)我國目前的規(guī)定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補投資虧損、扣除投資成本和費用，投資者所實際取得的投資收益遠遠低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發(fā)行債券的企業(yè)在派發(fā)股息、利息時即予以扣繳，無疑提高了投資者個人所得稅的稅基，增加了其稅收負擔。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預(yù)期的，如在上市公司分配收益時即對投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個人所得稅，則要求其在納稅義務(wù)成立之前即提前履行其納稅義務(wù)，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業(yè)和個人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負擔存在巨大的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而根據(jù)《個人所得稅法》以及相關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定，對個人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計征個人所得稅。然而，基金管理人以基金財產(chǎn)進行投資、行使股權(quán)，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業(yè)還是個人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應(yīng)以投資者作為納稅義務(wù)人。

從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運營過程中所產(chǎn)生的納稅義務(wù)的承擔者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財產(chǎn)和基金管理人、托管人的有機結(jié)合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機關(guān)，其以基金名義所實施的行為，法律后果均應(yīng)歸屬于投資基金。因此，基金管理人運用基金財產(chǎn)所實施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應(yīng)當根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定負擔納稅義務(wù)。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運營過程中所產(chǎn)生的收益、費用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費用得以從收益中扣除，所產(chǎn)生的投資虧損也能夠得到彌補。同時，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務(wù)的范圍與界限，使得投資者僅對分配所取得的投資收益承擔納稅義務(wù)，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對其不負任何納稅義務(wù)，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務(wù)的范圍及成立時間，才能使證券投資基金稅制的制度設(shè)計符合稅收公平，并促進證券投資基金的發(fā)展。

(三)我國證券投資基金稅制的完善

在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體，來重新構(gòu)建我國的證券投資基金稅制。

1，證券投資基金。證券投資基金應(yīng)當對其運營過程中所發(fā)生的收益承擔納稅義務(wù)。具體來說，證券投資基金設(shè)立之后，作為證券市場上重要的機構(gòu)投資者，證券投資基金的主要業(yè)務(wù)范圍在于進行金融資產(chǎn)的投資，由基金管理人以基金資產(chǎn)買賣股票、債券、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所取得的差價收入屬于營業(yè)稅的征稅范圍。證券投資基金應(yīng)當就此差價收入承擔納稅義務(wù)。

就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應(yīng)當統(tǒng)一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應(yīng)就該所得承擔所得稅的納稅義務(wù)。并確定證券投資基金運營過程中所產(chǎn)生的成本和費用，計算證券投資基金當期的凈所得。如在投資過程中產(chǎn)生虧損，則可以該所得彌補虧損?？鄢杀?、費用、彌補虧損后的所得為應(yīng)納稅所得額，用以計算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時仍應(yīng)承擔納稅義務(wù)，為避免經(jīng)濟性的重復(fù)征稅，可對已分配的收益免稅或?qū)υ试S投資者在納稅時抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關(guān)，其對外所簽訂的股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣合同，應(yīng)以證券投資基金作為合同的一方當事人，作為訂立該合同所產(chǎn)生的印花稅的納稅人。

2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務(wù)可以進一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關(guān)，其以基金名義買賣股票、債券的差價收入應(yīng)歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對此負有任何納稅義務(wù)。因此，并非如《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業(yè)稅，而是證券投資基金并不作為該營業(yè)稅的納稅人，不對此負有納稅義務(wù)。同樣，對基金管理人運用基金買賣股票、債券而產(chǎn)生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對此負擔納稅義務(wù)。

篇（8）

代位權(quán)制度最早出現(xiàn)在法國，于1866年被正式明文規(guī)定，作為債的保全的一種方式，它在對債權(quán)的積極保護方面起到了非常重要的作用。各國在以后的方法活動中均有所發(fā)展，在我國臺灣地區(qū)“民法”從法國民法典，規(guī)定有債權(quán)人的代位權(quán)與撤消權(quán)，我國民法通則未規(guī)定此一制度。我國最早提出代位權(quán)是在最高法院關(guān)于民事訴訟的強制執(zhí)行中，1979年3月15日通過的《中華人民共和國合同法》第73條對此加以明確的規(guī)定，自此出現(xiàn)了代位權(quán)制度，下面就簡要談一下我國合同法中的代位權(quán)制度。

一、代位權(quán)的概念及由來

所謂代位權(quán)是指合同依法成立后，尚未完全履行之前，在債務(wù)人怠于行使其第三人的到期債權(quán)并對債權(quán)人的債權(quán)實現(xiàn)構(gòu)成妨害之時，債權(quán)人為保全自己的債權(quán)，可以以自己的名義行使債權(quán)人對第三人非專屬于其本身的債權(quán)。

我國《合同法》第73條則明文規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。”“代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，有債權(quán)人承擔?！?/p>

代位權(quán)制度最在是出現(xiàn)在法國古老的法典中，后在《法國民法典》第1166條明文規(guī)定出來，法國古法中的代位權(quán)制度是由債權(quán)人本身行使債權(quán)人的訴權(quán)，主要是為了彌補強制執(zhí)行規(guī)定的不完善，特別是不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、請求給付債權(quán)及其他財產(chǎn)權(quán)執(zhí)行方法的欠缺。由于該項權(quán)利僅能在訴訟上行使，因此法國學(xué)者將止稱為“間接訴權(quán)”。起初在法國古法中，代位權(quán)的行使必須得到法院的許可，但由于該種規(guī)定經(jīng)常造成程序的繁雜、延遲及無益的費用，因此在民法典的規(guī)定只能感刪去了這樣的規(guī)定，僅在第788條保留之?！兜聡穹ǖ洹放c《瑞士民法典》都未規(guī)定代位權(quán)制度?！度毡久穹ǖ洹贩略臁斗▏穹ǖ洹吩诘?23條規(guī)定：“債權(quán)人為保全自己的債權(quán)，可以行使屬于其債權(quán)人的權(quán)利。但是，專屬于債務(wù)人本身的權(quán)利，不在此限。債權(quán)人于其債權(quán)未屆期至間，除非依裁判上的代權(quán)，不得行使前款權(quán)利。但保存行為，不在此限?！薄兑獯罄穹ǖ洹穼Υ粰?quán)制度也有專門的規(guī)定，但該法典代位權(quán)為“代位訴權(quán)”，并將之作為專節(jié)規(guī)定于第六編“權(quán)利的保護”、第三章“財產(chǎn)責任、優(yōu)先權(quán)的原因和財產(chǎn)擔保的保護方法”之中。[1]我國于1992年最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第300條規(guī)定：“被執(zhí)行人不能清償債務(wù)，但對第三人享有到期債權(quán)得，人民法院可依申請執(zhí)行人的申請，通知開第三人向申請執(zhí)行人履行債務(wù)。該第三人沒有異議但又在通知指定的期限內(nèi)不履行的，人民法院可以強制執(zhí)行?！边@一條當中雖規(guī)定了債權(quán)人可以享有債務(wù)人的到期債權(quán)，但其適用于訴訟已終結(jié)（或者仲裁裁決已經(jīng)作出）并已進入強制執(zhí)行程序的情形。后于1999年3月15日頒布《中華人民共和國合同法》第73條對代位權(quán)制度作了明文規(guī)定，才真正確立了我國民法上的債權(quán)人代位權(quán)制度。

二、代位權(quán)的法律特征：

代位權(quán)的性質(zhì)是債權(quán)人可以自己的名義行使債務(wù)人的權(quán)利，其特點如下：

其一，代位權(quán)是債權(quán)人的一種權(quán)利，這種權(quán)利的行使便體現(xiàn)了債的對外效力，即債權(quán)人的債權(quán)效力不僅及于債務(wù)人，而且及于與債務(wù)人發(fā)生債的關(guān)系的第三人。作為債權(quán)人的一種合同約定之外的法定權(quán)利，其行使的對象是債務(wù)人的債務(wù)人。并且對債務(wù)人的債務(wù)人行使權(quán)利是又自己的名義進行的，因此，從此來看，它不同于我們說的權(quán)。債權(quán)人以自己的名義，行使債務(wù)人對第三人（即債務(wù)人對債務(wù)人）的到期債權(quán)的權(quán)利，雖然可以達到增加債務(wù)人財產(chǎn)的效果，但債權(quán)人行使權(quán)利旨在自己的債權(quán)，而不是單純?yōu)榱藗鶆?wù)人的利益行使此種權(quán)利，因此，這不同于我們說的權(quán)。其二，代位權(quán)是一種法定的權(quán)利。它的產(chǎn)生行使條件和程序皆源于法律的規(guī)定，而不論當事人是否在合同中約定。只要當事人雙方訂立了合同，而債務(wù)人又不積極行使自己的權(quán)利致使債務(wù)人的權(quán)利受到損害，債權(quán)人就可以信號是代位權(quán)。為在貫徹“私法自治”理念的社會，處分自己的財產(chǎn)不受他人干涉乃民法的基本原則。債務(wù)人充分行使自己對第三人的權(quán)利為其自由的意思，債權(quán)人不得干涉。但由于債務(wù)人的財產(chǎn)在法律上既然已經(jīng)成為保障債權(quán)的責任財產(chǎn)，為保障交易的安全，債務(wù)人對此項財產(chǎn)之處分又不得不受限制。代位權(quán)正是法律在平衡債權(quán)人與債務(wù)人的利益、債務(wù)人的意思自治與交易安全后設(shè)立的制度。其三，代位權(quán)并非債權(quán)人對于債務(wù)人或第三人的請求權(quán)，其在債務(wù)人的履行期到來之前也可以為保全債務(wù)人的責任財產(chǎn)而行使。由于代位權(quán)行使會使債務(wù)人與第三人的法律關(guān)系變更，而使這種變更的基礎(chǔ)在于債務(wù)人的債權(quán)。因此，代位權(quán)又不是固有意義上的形成權(quán)，而使一種從屬于債權(quán)的特別權(quán)利，屬于廣義上的形成權(quán)。其四：代位權(quán)主要是針對債務(wù)人怠于行使其到期在權(quán)的消極行為。所謂怠于行使，是指應(yīng)行使而不行使的狀態(tài)，這里面又無故意、過失或其他的原因則有所不同。如果債務(wù)人已作為的方式處分其財產(chǎn)，則債權(quán)人可通過行使撤消權(quán)來保護自己的債權(quán)。

三、代位權(quán)的行使要件：

一般來講，代位權(quán)的主體為一切債權(quán)，除不能代位保全的外，其所有債權(quán)人均有代位權(quán)，既可獨立行使也可共同行使。債權(quán)人代位權(quán)的客債務(wù)人現(xiàn)有的財產(chǎn)權(quán)專屬于債務(wù)人本身的權(quán)利。在行使的方法上，應(yīng)當以債權(quán)人自己的名義，具體針對合同法中代位權(quán)而言，最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》第11條對此作了明確規(guī)定。該規(guī)定從法律上明確了代位權(quán)的行使要件，這對于法官在審判實踐中，正確審理代位訴訟，保障債權(quán)人正確行使代位權(quán)，具有重要的意義。具體內(nèi)容如下：

（一）、權(quán)人與債務(wù)人之間存在著合法確定有效的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且必須屆清償期。權(quán)利的存在是行使的基礎(chǔ)，當事人之間不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，或存在但不合法，仍應(yīng)被視為不存在，那么債權(quán)人行使債權(quán)是沒有法律依據(jù)的。因此，債權(quán)人與債務(wù)人之間必須有合法的債務(wù)債權(quán)的存在，如果債權(quán)人對債務(wù)人不享有合法的債權(quán)，當然代位權(quán)不存在合法的基礎(chǔ)；如果債權(quán)債務(wù)關(guān)系并不成立，或者債權(quán)債務(wù)已經(jīng)被解除，或者債權(quán)人和債務(wù)人之間的債權(quán)是一種自然債權(quán)，則債權(quán)人就不應(yīng)當向隅代位權(quán)，也就不會受到法律的保護。當然，有的學(xué)者認為關(guān)于合法性的判斷是屬于法院的職權(quán)，只有在債權(quán)人提起代位權(quán)之=訴以后，才能由法院予以判定。對債權(quán)人來說，其在提起代位權(quán)時不必審查代位權(quán)是否合法。本人認為這種觀點并不妥當，因為違法的債權(quán)不受法律的保護，如果債權(quán)人明知自己與債務(wù)人之間的債權(quán)關(guān)系是一種不受法律保護的非法債權(quán)（如因賭博產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)等），仍然基于代位權(quán)向債務(wù)人提出請求，這本身是不合法的。[2]

所謂債權(quán)必須明確，是指債務(wù)人對于債權(quán)的存在以及內(nèi)容并沒有異議，或者該債權(quán)已經(jīng)經(jīng)過法院或者仲裁機構(gòu)裁判后所確定的債權(quán)。[3]我們在債權(quán)是否確定問題中應(yīng)區(qū)分債權(quán)人與債務(wù)人之間的債的關(guān)系以及債務(wù)人與債務(wù)人之間的債的關(guān)系，前者應(yīng)當要求債權(quán)確定，后者則不一定要求債權(quán)確定。因此在前一種關(guān)系中，如果債權(quán)不確定，債權(quán)人向債務(wù)人提出請求，則有可能產(chǎn)生兩方面的問題：一是次債務(wù)人可能很難指導(dǎo)債權(quán)人與債務(wù)人之間的債務(wù)情況，而難以提出抗辯。二是即使債務(wù)人加入訴訟并向債權(quán)人提出抗辯，如果抗辯成立并導(dǎo)致債權(quán)人不能提出請求，對次債務(wù)人也有可能造成損害。因此在確定債權(quán)之前，只涉及到債權(quán)人和債務(wù)人之間的糾紛，沒有必要次債務(wù)人參與訴訟。只有在債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)確定以后，因為債務(wù)人怠于行使自身的債權(quán)，債權(quán)人才應(yīng)當向債務(wù)人提出請求。但是債權(quán)人行使代位權(quán)并不要求債務(wù)人與次債務(wù)人之間債的關(guān)系必須確定，因為即使他們之間的債的關(guān)系并不確定，在債權(quán)人提出請求以后，次債務(wù)人也可以主動地提出抗辯。更何況，債務(wù)人和次債務(wù)人之間的關(guān)系是否確定，對債權(quán)人來說也是很難了解的，債權(quán)人可能只指導(dǎo)債務(wù)人與次債務(wù)人之間存在債的關(guān)系，但未必一定了解債權(quán)的具體數(shù)額，如果要求其必須在此種債的關(guān)系確定以后才能行使代位權(quán)，這必然造成債權(quán)人很難行使代位權(quán)。

債權(quán)人對債務(wù)人所享有的債權(quán)必須是到期債權(quán)，這是代位權(quán)與撤銷權(quán)在構(gòu)成要件上的區(qū)別所在。在行使代位權(quán)時，債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)必須到期，然而在債權(quán)人行使撤銷權(quán)時，我們認為債權(quán)人對債務(wù)人的債務(wù)則不必到期。其原因在于：一方面，代位權(quán)針對的時債務(wù)人消極損害債權(quán)的行為，除保存行為外，債權(quán)人應(yīng)當履行期滿前方可行使代位權(quán)，而撤銷權(quán)針對的時債務(wù)人積極損害債權(quán)的行為，若不及時行使撤銷權(quán)，等債權(quán)期限屆滿時，將無法補救。[4]另一方面，代位權(quán)針對的時債務(wù)人怠于行使權(quán)利的行為，此種行為只是未使債務(wù)人的財產(chǎn)增加，但在債權(quán)人對債務(wù)人的債務(wù)未到期的情況下，債權(quán)人很難確定債務(wù)人是否具有足夠的責任資產(chǎn)清償債務(wù)。然而，撤銷權(quán)針對的使債務(wù)人處分財產(chǎn)的行為，此種行為將直接導(dǎo)致債務(wù)人的責任財產(chǎn)減少，所以即使在債權(quán)人對債務(wù)人的債務(wù)未到期的情況下，債權(quán)人也有足夠的理由認為債務(wù)人減少其財產(chǎn)的行為會造成其資不抵債，甚至使逃避債務(wù)的一種方法，因此應(yīng)當允許債權(quán)人行使撤銷權(quán)。當然，并不使說在任何情況下，債權(quán)都必須代其以后，債權(quán)人才能夠行使代位權(quán)。在特殊情況下，債權(quán)人出于保存?zhèn)鶆?wù)人權(quán)利之目的也可以在債務(wù)未到期時主張代位權(quán)。例如合同法頒布以后，我國許多學(xué)者認為抵消抗辯、中斷時效、破產(chǎn)債權(quán)之申報、不動產(chǎn)之轉(zhuǎn)移登記、保存登記、變更登記、更正登記及取消登記、建筑請求權(quán)以及其他土地返還請求權(quán)、電話名義變更請求權(quán)、遺產(chǎn)繼承登記請求權(quán)，都可以由債權(quán)人代位行使。[5]

（二）、關(guān)于怠于行使的含義在學(xué)理上由不同的理解，一種觀點認為，怠于行使是指應(yīng)當行使而且能夠行使權(quán)利卻不行使。怠于行使權(quán)利的表現(xiàn)主要是根本不主張權(quán)利或遲延行使權(quán)利。[6]另一種觀點認為，怠于行使是指債務(wù)人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務(wù)人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利；我認為怠于行使應(yīng)當限于債務(wù)人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務(wù)人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利。其主要原因在于：此種方式用來判斷是否構(gòu)成怠于行使比較明確，具體來說，一方面，債務(wù)人是否通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務(wù)人主張了權(quán)利，對次債權(quán)人來說很難舉證。即使再能夠舉證，債務(wù)人也可以隨便舉出一個事例說明其曾經(jīng)向其債務(wù)人主張過權(quán)利，而否定債權(quán)人關(guān)于其怠于行使債權(quán)的指責。另一方面，由于在債權(quán)人行使代位權(quán)的情況下，對次債務(wù)人并不有利，所以次債務(wù)人也可能會編造各種情況說明債務(wù)人曾經(jīng)向其主張過權(quán)利。因此，如果將怠于行使權(quán)利的情況擴大代債務(wù)人能夠通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務(wù)人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利，則很那判斷債務(wù)人構(gòu)成怠于行使。債權(quán)人訴享有的代位權(quán)將會落空。也正因為如此，最到人民法院在解釋第13條中指出：合同法第73條規(guī)定的“債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的”，是指債務(wù)人不履行其到對債權(quán)人的到期債權(quán)，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務(wù)人主張享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，致使債權(quán)人的到期債權(quán)未能實現(xiàn)。

值得討論的是，在最過人民法院的解釋中，并沒有提到債務(wù)人在其債取那到期以后應(yīng)當及時主張權(quán)利的問題，這樣債務(wù)人在債權(quán)到期以后很長一段實踐內(nèi)（如一年以后）采取訴訟方式或者仲裁方式向其債務(wù)人主張到期債權(quán)，也當然構(gòu)成怠于行使權(quán)利。所以權(quán)利行使的及時性也是判斷怠于行使的另一個要件。本人認為，所謂及時，第一就是指在債務(wù)人的債務(wù)到期以后，債務(wù)人不存在任何權(quán)利的障礙，它完全又能力由自己通過其人取行使權(quán)利。第二，必須是在合理期限內(nèi)，沒有及時主張權(quán)利。合理期限應(yīng)當根據(jù)交易的慣例等具體情況來判斷。第三，債務(wù)人在合理期限內(nèi)怠于行使權(quán)利無正當理由。如果在債務(wù)到期以后，次債務(wù)人卻由正當理由需要遲延履行，債務(wù)人也可以于次債務(wù)人達成協(xié)議推遲履行。在此情況下，債務(wù)人未能及時主張權(quán)利也不構(gòu)成怠于行使。[7]另外，債務(wù)人怠于行使債權(quán)的問題，應(yīng)當由債權(quán)人舉證。債權(quán)人必須證明債務(wù)人能夠通過訴訟或者仲裁的方式向次債務(wù)人提出請求但沒有及時提出。

債務(wù)人怠于行使其到期債務(wù)，是以債權(quán)實現(xiàn)存在未前提，且第三人也就是次債務(wù)人已經(jīng)到了償付其債務(wù)的時期。

（三）、債務(wù)人的履行遲延已對債權(quán)人襖成損害：

本人認為，“對債權(quán)人造成損害”應(yīng)當是根據(jù)債務(wù)人無力清償，使債權(quán)人的到期債權(quán)不能實現(xiàn)，具體應(yīng)從三個方面來判斷：

第一，債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)已經(jīng)到期。由于債權(quán)人也必須使在自己的債權(quán)到期以后，才能確定債務(wù)人的行為是否有害于其債權(quán)，尤其使債權(quán)人的債權(quán)尚未到期，債權(quán)人不能對債務(wù)人提出實際請求，當然也不應(yīng)該行使代位權(quán)，要求第三人清償債務(wù)，因此，債權(quán)人也必須在自己的債權(quán)到期以后才能行使代位權(quán)。

第二，債務(wù)人構(gòu)成遲延履行。著就是說在債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)到期以后，債務(wù)人沒有及時清償債務(wù)，已經(jīng)構(gòu)成遲延，在此情況下，依然怠于行使其對第三人的權(quán)利，造成其沒有財產(chǎn)或者沒有足夠的財產(chǎn)用來清償對債權(quán)人的債務(wù)，著就從客觀上對債權(quán)人造成了損害。然而關(guān)于是否應(yīng)當以遲延履行作為構(gòu)成要件，在日本判例和學(xué)說上持否定意見，日本民法典第423條規(guī)定：“債權(quán)人于其債權(quán)未屆之前，非依裁判上代位，不得行使前項權(quán)利，但保存行為不在此限?！痹诮忉尫矫?，一般認為代位權(quán)的行使以債權(quán)已在清償期為滿足，而不必要求債務(wù)人構(gòu)成遲延。[8]我國臺灣民法第243條規(guī)定，債權(quán)人非于債務(wù)人已負遲延責任，不得行使代位權(quán)。此點與抵押權(quán)人須于債權(quán)已屆清償期而為受清償時，始能實行抵押權(quán)（臺灣民法第873條）之情形相類似。[9]我們認為應(yīng)當以債務(wù)人構(gòu)成遲延作為判斷債務(wù)人怠于行使權(quán)利給債權(quán)人造成損害的另一個標準。因為在債務(wù)人到期以后，債務(wù)人雖然怠于行使，但債務(wù)人已經(jīng)履行債務(wù)或者正在履行債務(wù)，則不能判斷債務(wù)人的行為給債權(quán)人造成損害。如果債務(wù)人履行以后，其履行存在著不適當?shù)惹闆r則表明債務(wù)人已經(jīng)構(gòu)成違約，債權(quán)人可以請求其承擔違約責任，而并不需要行使代位權(quán)。因為在此情況下，債務(wù)人的怠于行使行為與其不適當?shù)穆男行袨橹g沒有必然的聯(lián)系，換言之，債務(wù)人不適當履行行為并不是因為其怠于行使所造成的。因而債權(quán)人沒有行使代位權(quán)的必要。在債務(wù)人構(gòu)成遲延履行的情況下，債務(wù)人應(yīng)當作出履行，但是由于債務(wù)人怠于行使其權(quán)利使其不具有足夠的財產(chǎn)用來清償對債權(quán)人的債務(wù)，造成債權(quán)履行的全部或部分不能。據(jù)此怠于行使與不能及時履行之間具有一定的聯(lián)系，從而表明其怠于行使權(quán)利的行為給債權(quán)人造成了損害。當然，債務(wù)人怠于行使其權(quán)利的行為對其履行能力的影響在不同的情況下表現(xiàn)是不一樣的。例如可能導(dǎo)致其完全無力清償債務(wù)，也可能只是導(dǎo)致其不能履行部分債務(wù)，無論是何種情況，都會損害債權(quán)人的利益，因此，債權(quán)人可以行使代位權(quán)。當然，以債務(wù)人履行抽成遲延作為債務(wù)人怠于行使權(quán)利給債權(quán)人造成損害的另一個標準，也應(yīng)當有某些例外，例如債權(quán)人即將因時效屆滿而使債務(wù)人難以主張權(quán)利，在此情況下，債權(quán)人為了中斷時效，不需要等到債務(wù)人履行遲延就可以行使代位權(quán)。[10]

第三，債務(wù)人因怠于行使自己對次債務(wù)人的權(quán)利，造成自己無力清償對債權(quán)人的債務(wù)，也就是說，在怠于行使自己的債權(quán)與不能清償自己的債務(wù)之間具有一定的因果聯(lián)系。為什么要強調(diào)因果上的聯(lián)系呢？一方面是因為債務(wù)人怠于行使其權(quán)利，使其不能及時清償債務(wù)，或者在履行遲延的情況下，不具有足夠的資產(chǎn)使其清償債務(wù)，這已經(jīng)在客觀上給債權(quán)人造成了損害。另一方面，債務(wù)人怠于行使對次債務(wù)人的權(quán)利，造成自己無力清償對債權(quán)人的債務(wù)，本身表明債務(wù)人是具有過錯的，即主觀上具有一種不愿意清償對債權(quán)人的債務(wù)，或者具有損害債權(quán)人的債權(quán)的故意或者過失。在此情況下，債權(quán)人行使其代位權(quán)，保障其債權(quán)是順理成章的。

需要指出的是，對于給第三人造成損害，也不應(yīng)當理解為債務(wù)人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)給債權(quán)構(gòu)成眼損害。[11]對債權(quán)人造成損害并不一定是對債權(quán)人造成嚴重損害，或者說使債權(quán)根本不能實現(xiàn)。只要債權(quán)人怠于行使權(quán)利的行為回實際影響到債權(quán)的實現(xiàn)，債權(quán)人也可以行使代位權(quán)。

（四）、債務(wù)人的債權(quán)不是專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)即代位權(quán)的客體應(yīng)當適當。

所謂代位權(quán)的客體，是指代位權(quán)的行使的對象。也就是說，債權(quán)人的代位權(quán)，應(yīng)當針對債務(wù)人的哪一項權(quán)利行使，對此在理學(xué)上也值得探討。但擴大代位權(quán)行使的客體的范圍，對保障債權(quán)人的權(quán)利固然十分有利，但由于代位權(quán)已突破了傳統(tǒng)的合同的相對性的規(guī)則，對第三人已經(jīng)產(chǎn)生了約束力，因此對這一制度的適用范圍應(yīng)當作出明確的限制，尤其是在代位權(quán)行使的客體方面，必須要有嚴格的限制。

關(guān)于代位權(quán)的客體，根據(jù)合同法第73條的規(guī)定，債權(quán)人可以代位行使的權(quán)利必須是非專屬于債務(wù)人的權(quán)利?？伞胺菍儆趥鶆?wù)人的權(quán)利”概念有些模糊，學(xué)者對此解釋不一。本人認為作為代位權(quán)客體的債權(quán)應(yīng)符合以下條件：

1、代位權(quán)的客體必須是債權(quán)。

許多學(xué)者在代位權(quán)的客體方面各持己見，在所有權(quán)是不是代位客體上有所爭執(zhí)，本人認為所有權(quán)應(yīng)當專屬于債務(wù)人的財產(chǎn)，債權(quán)人無權(quán)行代位行使。而債務(wù)人的財產(chǎn)權(quán)、債務(wù)人作為抵押權(quán)人的抵押權(quán)、物權(quán)及物上請求權(quán)、債權(quán)人的代位權(quán)何撤銷權(quán)、訴訟法上的權(quán)利和公法上的權(quán)利、以及以財產(chǎn)目的的形成權(quán)都可以作代位權(quán)的客體。

2、代位權(quán)的客體必須合法。

債權(quán)合法，是指債務(wù)人對債務(wù)人的債權(quán)合法，而不包括債權(quán)人對債務(wù)人的債

權(quán)合法。根據(jù)最高人民法院1999年12月1日《關(guān)于適用（中華人民共和國合同法）若干問題的解釋》（以下簡稱的“解釋（一）”）第11條，債權(quán)人行使代位權(quán)時，要求債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)必須合法，這是從代位權(quán)行使的一般條件所做的規(guī)定，就代位權(quán)的客體而言，只限于債務(wù)人與次債務(wù)人之間的關(guān)系。對債權(quán)人的債權(quán)關(guān)系要求合法，是因為只有合法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系才能受到法律的保護，并能夠使債權(quán)人代位行使債務(wù)人的權(quán)利，如果債權(quán)人本身享有的權(quán)利不合法，債權(quán)人自然不得代位行使此種不受法律保護得權(quán)利。

3、代位權(quán)得客體主要是具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)。

根據(jù)最高人民法院解釋（一）第13條的解釋將代位權(quán)的客體實際上是限定在“具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)”。盡管代位權(quán)客體主要是指=具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，但除了此種債權(quán)以外，還應(yīng)當包括如下權(quán)利：第一，非合同債權(quán)，例如，不當?shù)美颠€請求權(quán)、基于無因管理而生的償還請求權(quán)、股份有限公司對于股東權(quán)繳納請求權(quán)。第二，合同上的權(quán)利，如對重大誤解等民事行為變更權(quán)或撤銷權(quán)、合同解除權(quán)、買回權(quán)等。第三，損害賠償請求權(quán)。此種請求權(quán)主要是違約損害賠償及侵害財產(chǎn)損害賠償請求權(quán)，而人身傷害的請求權(quán)因具有專屬性一般不得代位。

4、作為代位權(quán)的客體的債權(quán)，是非專屬于債務(wù)人的債權(quán)。

四、代位權(quán)制度種的缺陷及補救意見

代位權(quán)是在1999年頒布的《合同法》中才出現(xiàn)的，因此具有適應(yīng)時代潮流的一面，但由于其屬于新的制度，也固然有其有利的一面。如在《合同法》中第73條規(guī)定的客體僅限于債權(quán)，而其他權(quán)利應(yīng)否成為債權(quán)人代位權(quán)的標的這一問題在這一條款中并無說明。其實在本人看來現(xiàn)實中有許多權(quán)利也可作為代位權(quán)的客體，如他物權(quán)、訴訟上的權(quán)利、稅收債權(quán)以及債務(wù)人履行不能的情況下債權(quán)人的代位權(quán)等。因此在適用代位權(quán)過程中可以適當擴大代位權(quán)客體的范圍以適應(yīng)需要。

另一方面，新制度的執(zhí)行總是在實體法存在的基礎(chǔ)上，依靠程序法取執(zhí)行，但合同法中代位權(quán)的規(guī)定卻忽視了現(xiàn)實代位權(quán)的程序機制，即代位訴訟的規(guī)定。這就需要法院在實際過程中量體裁衣，以此來有力維護債權(quán)人的利益。

《合同法》第73條關(guān)于債權(quán)人代位權(quán)規(guī)定的一個重要目的是要解決現(xiàn)實生活中大量存在的“三角債”問題，但該規(guī)定最終能否實現(xiàn)這一立法目的，則有賴于對它作出正確的解釋和適用，需要吸收國外判例學(xué)說的先進經(jīng)驗，并借助我們的司法實踐以充實法律生命。

總之，代位權(quán)的確立，給我們的日常交往帶來了便利，然而社會生活在不斷發(fā)展，代位權(quán)制度也應(yīng)在此基礎(chǔ)上不斷加以完善，以適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，本人也希望有更多人士關(guān)注代位權(quán)制度，以推動代位權(quán)制度的更加完善。

注釋：

1、《論代位權(quán)和代位訴訟》，程嘯，中國人民大學(xué)法學(xué)院民商法博士研究生。

2、《論代位權(quán)的行使要件》，王利明。

3、王創(chuàng)《對最高人民法院（關(guān)于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社。

4、審衛(wèi)星：“論債權(quán)人撤銷權(quán)的構(gòu)成”，載《法制與社會發(fā)展》，2000年。

5、《對最高人民法院（關(guān)于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社，2000年版。

6、江平主編：《中華人民共和國合同法精解》，中國政法大學(xué)出版社，1999年版。

7、《論代位權(quán)的行使要件》，王利明。

8、：《中國民法債編總論》，臺灣1964年版。

9、鄭玉波：《民法實用債之通則》，第166頁，臺灣1986年版。

10、民法院經(jīng)濟庭編著：《合同法總則》，法律出版社，1999年版。