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篇（1）

(一)我國稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)

稅收自由裁量權(quán)的實質(zhì)是行政機關依據(jù)一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程。由于稅務行政的專業(yè)性和技術(shù)性很強，而且我國當前處于社會轉(zhuǎn)型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務機關較為廣泛的自由裁量權(quán)。具體包括：

1．權(quán)力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對權(quán)力的行使未作規(guī)定，或雖有規(guī)定，但比較籠統(tǒng)和原則，需要稅務機關根據(jù)實際情況決定是否行使這一權(quán)力或如何行使這一權(quán)力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實施細則》第八十五條中“稅務機關應當建立科學的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的檢查次數(shù)?！敝劣谌绾巍敖y(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒有明確規(guī)定，給稅務檢查留下了自由裁量的空間，稅務機關可以根據(jù)實際情況自由決定。

2．權(quán)力行使方法的自由選擇。權(quán)力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執(zhí)法權(quán)行使的方法未作規(guī)定或未作詳細規(guī)定或規(guī)定了多種方法，稅務機關可以根據(jù)實際情況選擇行為的方法。如《征管法實施細則》第四十條規(guī)定稅務機關應當根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務機關可以根據(jù)實際情況選擇適當?shù)姆椒ā?/p>

3．權(quán)力適用標準的自由決定。稅法對稅務機關運用權(quán)力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規(guī)定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，由稅務機關根據(jù)具體情況判斷運用權(quán)力的標準。如《稅收征管法》第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務機關責令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款?！奔{稅人嚴重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節(jié)為“嚴重”的標準并不具體明確，而由稅務機關裁量決定。

4．權(quán)力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執(zhí)法權(quán)的行使上規(guī)定了一定的幅度，稅務機關可以在法定的幅度內(nèi)對特定的事項做出適當?shù)奶幚怼Ｈ缟侠械摹?000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個幅度內(nèi)，稅務機關可以酌情決定罰款的具體數(shù)額。

5．權(quán)力行使時限的選擇。稅收法律、法規(guī)對具體行政行為未規(guī)定具體的時限，稅務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務機關責令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規(guī)定，此時稅務機關享有完全的自由裁量權(quán)。

(二)稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的構(gòu)成

綜觀我國稅收自由裁量權(quán)的執(zhí)法體系可以發(fā)現(xiàn)，我國稅收法律中的行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設，主要體現(xiàn)在《征管法》中集中于執(zhí)法程序中的自由裁量，而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權(quán)。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執(zhí)法能力和水平還不能完全適應依法治稅要求的情況下，提出事實要件裁量，可能破壞稅收法治的統(tǒng)一性和公平性；其二，在稅收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權(quán)利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執(zhí)法實踐中發(fā)現(xiàn)的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機關“自由裁量”；其四，按照行政執(zhí)法中舉證責任倒置的原則，事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關的舉證責任，加大稅務機關的工作量。因此，稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創(chuàng)設，主要包含以下三方面的內(nèi)容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機會，并將該程序引申至包括稅收行政法規(guī)等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務機關的自由裁量行為。(2)執(zhí)法程序的制度控制。將與納稅人合法權(quán)益直接相關的稅收執(zhí)法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等，納入法律規(guī)范的控管范圍，實現(xiàn)稅收自由裁量權(quán)的程序控制。(3)行政行為的事后救濟。通過稅務機關的自身監(jiān)督、內(nèi)部的稅務行政復議、外部(主要是立法機關和司法機關)的監(jiān)督審查對稅務機關因自由裁量失當對納稅人權(quán)益造成的損害進行事后救濟，通過責任追查對非法裁量行為進行警示和控制。二、稅收自由裁量權(quán)制度控制的目標

稅收管理實踐充分說明：稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對必要，同時稅收自由裁量權(quán)的越界行使又具有嚴重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。該體系的構(gòu)建應著眼于實現(xiàn)對稅收自由裁量權(quán)以下兩個方面的控制：

(一)合法性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的形式要求

稅務行政的起點是依法治稅，這一目標既是對納稅人管理的要求，也是稅務機關行政的方向。稅收自由裁量權(quán)是稅務行政的重要內(nèi)容和方式之一，也應該以法治為準繩，所以稅收自由裁量權(quán)的起點和基本要求即遵守法律規(guī)定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權(quán)而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權(quán)的形式要件，它要求稅務機關行使行政管理不僅要遵循實體法，還要遵循程序法，同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規(guī)授權(quán)的范圍內(nèi)進行，按照法律規(guī)定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規(guī)定的程序選擇行政方式。

(二)合理性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的實質(zhì)要求

2004年3月，國務院了《全面推進依法行政實施綱要》?！毒V要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現(xiàn)行政目的，應當避免采用損害當事人權(quán)益的方式?！边@些要求概括起來就是“合理行政”原則。

隨著行政活動日益復雜，自由裁量權(quán)日益得以擴張，形式上的合法不能完全消除形式上

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符合法律規(guī)定，但實質(zhì)上不合理的濫用自由裁量權(quán)的情形。對自由裁量權(quán)的更高層次的規(guī)范就是稅收行政合理性的保證。它要求執(zhí)法行為，尤其是行使自由裁量權(quán)的行為不僅在形式上要合法，而且在實質(zhì)上要合理，這是對行政執(zhí)法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機關更高級的要求。“合理行政”原則，要求稅務機關的自由裁量遵循比例適當原則。該原則要求稅務機關在行使自由裁量權(quán)時所采取的措施和手段應當必要、適當，稅收行政行為應當與相對人的行為事實、性質(zhì)定位、情節(jié)輕重、社會影響相配比。

三、我國稅收自由裁量權(quán)運行控制的制度缺失

從我國當前的稅收執(zhí)法來看，稅收自由裁量權(quán)存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執(zhí)法還是司法上都對稅收行政自由裁量權(quán)缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權(quán)的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權(quán)的濫用成為權(quán)力尋租和行敗的工具；另一方面，相對人的合法權(quán)利和利益得不到有效的保護。稅收自由裁量權(quán)運行中的制度控制缺失主要表現(xiàn)在以下幾個具體方面：

(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權(quán)控制的法律原則和總體理念

目前世界各國賦予稅務機關自由裁量權(quán)的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關條文中，我國屬后一種情況。就整個稅法體系而言，缺乏一個對整體稅收制度進行規(guī)范的基本法律，同時，由于我國歷史文化傳統(tǒng)、社會價值觀以及稅收征管制度的長期影響，稅收自由裁量權(quán)缺少個人本位理念的文化積淀和對個人權(quán)利的充分尊重，總體表現(xiàn)為稅收自由裁量權(quán)的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規(guī)范的基礎，具有綜合性、本原性、穩(wěn)定性的特征。法律原則具有以下四個方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現(xiàn)，直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、內(nèi)容和價值取向，構(gòu)成了整個法律制度的理論基礎；其二，法律原則是法律制度內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要保障；其三，法律原則對法制改革具有導向作用，是后繼立法的出發(fā)點；其四，從法律實施上看，法律原則指導著法律解釋和法律推理，可以彌補法律漏洞，限定自由裁量權(quán)的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權(quán)控制的法律原則十分發(fā)達，并且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復無?；驗E用權(quán)力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權(quán)公正運行的基本原則。

(二)稅務系統(tǒng)內(nèi)部缺乏自由裁量的行政準則

由于稅收行政活動的變化性、復雜性、專業(yè)性、技術(shù)性以及探索性等因素，稅務機關的自由裁量權(quán)不斷擴張。但是現(xiàn)代行政法規(guī)出現(xiàn)了兩個主要變化：法律本身的實體性標準日趨抽象公設化和行政機關制定的規(guī)章內(nèi)容日漸細則化和明細化。由于稅務機關和稅務人員充分了解本領域的行政實踐經(jīng)驗，從而具有“提煉”本系統(tǒng)內(nèi)部富有實際操作性和明確統(tǒng)一標準的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權(quán)進行有效限制，應當鼓勵行政機關通過連續(xù)的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規(guī)則化”，例如稅務機關為了行使稅收自由裁量權(quán)對稅收法律、法規(guī)的細化和量化就是在本系統(tǒng)內(nèi)部不同層級上對稅收自由裁量權(quán)的約束和限制。裁量基準一經(jīng)建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強對稅收行政裁量行為的層級監(jiān)督，制約裁量領域的權(quán)力尋租和腐敗。但是，目前我國稅收機關內(nèi)部自由裁量的行政標準統(tǒng)一層級較低，難以保證稅收行政執(zhí)法的統(tǒng)一性、公平性和穩(wěn)定性，也不利于稅務部門內(nèi)部對行政執(zhí)法的監(jiān)督和裁決。(三)稅收行政自由裁量權(quán)程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失

由于稅收行政自由裁量權(quán)的不斷膨脹和擴張，客觀上提出了加強對行政權(quán)的制約、防止行政權(quán)力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權(quán)進行預防性控制，程序控制成為制約、規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的重要舉措。稅收法律程序是稅務機關在行使權(quán)力或履行義務的過程中，必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內(nèi)在生命的表現(xiàn)”。程序控制要求稅收自由裁量權(quán)的行使必須嚴格遵守執(zhí)行各項程序規(guī)則，認真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權(quán)起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機關認真考慮問題，制止自由裁量權(quán)恣意行使。正如美國最高法院在**年的一個判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實裁定，但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權(quán)利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務說明法律根據(jù)和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。

(四)稅收自由裁量失當?shù)氖潞缶葷贫炔焕趯ψ杂刹昧啃袨榈膶嶋H控制

因稅收自由裁量權(quán)行使不當而侵犯當事人的合法權(quán)益時，可以實行稅務行政復議和稅務行政訴訟兩種救濟方式。稅務行政復議制度是行政機關內(nèi)部的一種層級監(jiān)督機制，是一種內(nèi)部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比，行政復議具有其自身不可克服的弱點和缺點：其一，垂直管理體制存在弊端，復議機構(gòu)缺乏中性。稅務行政復議實行條條管轄模式，由于部門間聯(lián)系密切、職責相關，甚至利益與共，因此復議監(jiān)督往往難以保持中立。其二，我國《行政復議法》規(guī)定，稅務行政復議一般采取書面審理形式，因此復議過程中沒有言辭辯論、相互質(zhì)證，不利于通過觀點碰撞認定事實。其三，作為一種內(nèi)部的糾錯機制和科層制的控制機制，如果外部控制機制不健全，控制力度不夠，稅務行政復議就會存在“激勵”不足的問題，導致規(guī)避法律、躲避司法審查現(xiàn)象的出現(xiàn)。其四，稅務行政復議的前提條件提高了事后救濟的門檻。《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院?！辈粌H規(guī)定了復議前置程序，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，這一規(guī)定實際上是限制了相對人的救濟權(quán)利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實現(xiàn)公正的裁量和從根本解決稅務行政糾紛。

與此同時，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務行政執(zhí)法專業(yè)性強，部分涉稅案件案情復雜，在沒有專業(yè)的稅務法院或稅務法庭的情況下，對自由裁量權(quán)的司法救濟，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發(fā)司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因?qū)徤鲗Υ斏鳛橹?。三是從法律?jīng)濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關主體購買“救濟產(chǎn)品”的積極性，進而影響救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復原”權(quán)力的費用過高，以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟之外，那么救濟就不能實現(xiàn)。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權(quán)。根據(jù)我國《行政訴訟法》的規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進行審查?！边@個規(guī)定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標準是合法性審查。四、完善稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的建議

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稅務行政機關應致力于建立規(guī)定裁量基準的內(nèi)部行政規(guī)則

自由裁量權(quán)部分歸因于立法者認知能力的局限、語義的模糊特性、固定規(guī)則與流動現(xiàn)實的矛盾及執(zhí)行人的個人原因，然而由于行政機關有大量的行政實踐經(jīng)驗，有可能進一步“提煉”出具有實際操作性、更細致深入、更明確的裁量標準。因此，稅務機關要嚴格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關法律法規(guī)規(guī)定，對稅務機關依法律、法規(guī)規(guī)定享有較大自由裁量權(quán)的行為，進行梳理、分類，制定具體、細化、量化的實施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權(quán)被濫用的風險：一是要細化稅務行政處罰自由裁量標準，縮小稅務執(zhí)法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺，固化自由裁量權(quán)。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應的管理模塊創(chuàng)設稅收自由裁量權(quán)的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內(nèi)部行政標準的相對穩(wěn)定和連續(xù)，對同一類稅務行政行為的認定和處理要有一個相對統(tǒng)一的標準，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責罰相當，前后事件處理一致。稅務行政內(nèi)部準則一方面可以確保裁量行為的統(tǒng)一性平等性，另一方面也可以為稅務行政裁量行為的行政復議和司法審查提供參照。

(二)建立以稅務行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度

程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價值(實質(zhì))合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統(tǒng)一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產(chǎn)生的結(jié)果從實體角度看是合理的、符合實體正義的；另一方面程序理性是指一個法律程序產(chǎn)生結(jié)果的過程是一個通過事實、證據(jù)以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應當遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權(quán)的前提和保證，稅務執(zhí)法實踐也充分證明自由裁量權(quán)的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應滿足執(zhí)法合理性的實質(zhì)要求。

行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權(quán)利產(chǎn)生不利影響的行政行為時(除法律有特別規(guī)定外)，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實因素、法律依據(jù)以及進行自由裁量時所考慮的諸多因素。對于理性程序的運作來說，理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權(quán)進行一種理性的控制：(1)理由說明制度促使行政機關在行使權(quán)力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因為只有客觀、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權(quán)進行控制的一個有效環(huán)節(jié)和機制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準備提起申訴的當事人認真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現(xiàn)，意味著對當事人在法律程序中的人格與尊嚴的對等和尊重，當事人知悉稅務機關自由裁量的動機和原因，有助于其日后行為的調(diào)整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結(jié)果，因此有助于增強人們對決定合理性的信心，避免當事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護，有助于行政救濟和司法審查?？梢姡碛烧f明制度是程序理性的重要內(nèi)容和基本要求，是稅收自由裁量權(quán)程序控制的關鍵一環(huán)，要防止自由裁量權(quán)被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當事人。

(三)完善稅務行政復議制度，為降低納稅人的權(quán)利救濟成本提供制度保障

在稅收自由裁量權(quán)的實際行使過程中，由于稅務人員千差萬別，個人素質(zhì)和價值取向不同，將會導致對法律、規(guī)章的理解不同從而也就會產(chǎn)生行政自由裁量權(quán)的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監(jiān)督和救濟制度。與稅務行政訴訟相比，行政內(nèi)救濟“以其符合專業(yè)性、效率性和尊重行政機關行使職權(quán)的優(yōu)勢，為現(xiàn)代行政救濟制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務行政復議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權(quán)的控制作用。今后可以考慮：(1)進一步完善稅務行政復議機構(gòu)的設置，嚴格實行復議機構(gòu)的職責獨立、機構(gòu)獨立；(2)放寬條件限制，實行選擇性復議前置制度，提高救濟方式的靈活性；(3)擴大稅務行政復議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區(qū)”；(4)將稅務行政復議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護稅務當事人的合法權(quán)益；(5)改革審理方式，試行辯論、質(zhì)證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務行政復議結(jié)果的認同感和信任度。(四)創(chuàng)新稅收行政自由裁量權(quán)的司法審查制度

司法審查是控制行政自由裁量權(quán)的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標不是代行行政自由裁量權(quán)，而是制約行政自由裁量權(quán)，“司法審查之所以有存在的必要，不是因為法院可以代替行政機關做最理想的事，而是因為法院可以促使行政機關盡可能不做不理想的事[6]?！彼痉▽彶橐环矫婵梢酝ㄟ^糾錯實行權(quán)利救濟，另一方面可以形成外部強制壓力，規(guī)范稅務行政自由裁量權(quán)的行使。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴大司法對稅收自由裁量權(quán)的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標準的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業(yè)務能力，保證司法監(jiān)督的有效性。稅務行政訴訟本身的專業(yè)性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計、法律的復合型法官，因此，要充分發(fā)揮司法審查的監(jiān)督功能，必須是專職的稅務法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預。最后，應逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標準，彌合成文法的不足。

篇（2）

稅權(quán)作為一個稅法概念，應當將其置于稅收法律關系中，按照法律權(quán)利的一般原理對其進行解釋。在稅收法律關系中，無論形式多么復雜，最基本的當事人是國家和納稅人，最基本的法律關系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務關系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關系的兩極，理應享有對等的權(quán)利義務，稅權(quán)也應是國家和納稅人同時享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對稅金的取得和使用的權(quán)利；對于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對稅收要素的參與決定權(quán)和對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認識稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請求權(quán)等幾類。

(二)從公共財政的角度分析。

對于稅收本質(zhì)的認識，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認為稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式；另一類是以西方社會契約思想為基礎的等價交換說、稅收價格說和公共需要說，認為稅收是公民依法向征稅機關繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務需要的能力的一種活動，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價格。

從公共財政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務的國家權(quán)力。

(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。

馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個人或一些人在某一社會行動中，甚至是在不顧其他參與這種行動的人進行抵抗情況下實現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應該得到的利益和索取，是社會管理者、領導者所保護的必須且應該的索取和必須且應該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

稅收權(quán)力就是保障稅收活動正常運行必須且應該時，迫使被管理者不得不服從的強制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨自擁有且為被管理者所承認的強制力量。事實上稅收權(quán)力是保障社會公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會成員委托管理社會公共資源的維護與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應該得到的利益和索取，是社會管理者、領導者所保護的必須且應該的索取和必須且應該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務。

可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應該的索取與利益的強制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應該獲得的利益。

二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析

市場經(jīng)濟是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟。企業(yè)是經(jīng)濟的基本單元，作為市場經(jīng)濟的經(jīng)營實體和競爭主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨立享有權(quán)利并承擔責任，是各種權(quán)利和義務的集合體，其中，享有權(quán)利對企業(yè)至關重要，如果不保護并肯定這些權(quán)利，作為市場主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時也就喪失了生機與活力，就沒有了在市場中存在的價值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。

企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對個人產(chǎn)權(quán)的有效保護。經(jīng)濟學中的“公共物品”是個含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產(chǎn)權(quán)的保護”。通常人們說國家和政府的職能是實行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會秩序，協(xié)調(diào)各利益集團之間以及個人之間的利益關系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務時，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時應當獲得的救濟與補償，在一定意義上可以說是由納稅義務而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實施)中納稅人的19項權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請行政復議、提起行政訴訟權(quán)、請求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請獲取檢舉獎勵權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應該享受的政治、經(jīng)濟和文化等各個方面享有的權(quán)利。①

三、稅收籌劃權(quán)分析

(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎。

稅收籌劃存在的法理基礎在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個人參與市民生活、處分其私有財產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應有之義。

稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會契約自由和稅收價格說的基礎之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個方面：稅收實體法定和稅收程序法定。稅收實體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關系主體雙方的權(quán)利義務，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點、減免稅、稅務爭議和稅收法律責任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務檢查、強制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務。也就是說，當出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”，當稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務。稅收立法的過失、欠缺與不足應由立法機關通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責任和由此造成的損失應由國家負責，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

由于稅收法定主義原則的側(cè)重點在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應當盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。

稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標準是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機關的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因為如此，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認為不道德的行為就是違法的。

2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動力。

私法自治原則建立在19世紀個人自由主義之上，強調(diào)國家應嚴格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。按照我國臺灣法學家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點，私法自治是個人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預。私法自治原則強調(diào)國家應嚴格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個人能夠自主地參與經(jīng)濟活動，自由處分其私有財產(chǎn)，進而促進市場交易，優(yōu)化資源配置，推動社會經(jīng)濟發(fā)展。

根據(jù)英國著名法學家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待。基于私法自治原則，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟學觀點，納稅人(企業(yè))是在社會經(jīng)濟狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。

(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實現(xiàn)②。

法律作為一種行為標準和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價作用。法律作為評判標準具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機關征稅建立了明確的評價標準和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應的稅收法律中予以明確。按照法學理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會活動的選擇范圍，另一方面又通過設置義務，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。

稅收法定的根本目的是對納稅人權(quán)利的保護，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導致權(quán)利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實意義。

綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實現(xiàn)其經(jīng)濟利益的最大化，也正是因為這兩個原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進程的推進，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項納稅人的基本權(quán)利得到法律的認可。

(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。

稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務規(guī)范下發(fā)揮主觀能動性的行為。

在法治社會中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動性。前者以法律界定為標準，具有強制性、固定性；后者則表明雖然法律對權(quán)利的規(guī)定是實施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動地實現(xiàn)其需求，即納稅人對自己主動采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預測將給自己帶來的利益。從這個角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動行為。市場經(jīng)濟條件中，經(jīng)濟主體有自身獨立的經(jīng)濟權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認的稅收籌劃產(chǎn)生的標志事件是20世紀30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅收?！边@一觀點得到了法律界的認同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認可，成為奠定稅收籌劃史的基礎判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個稅務案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認為，人們安排自己的活動，以達到降低稅負的目的是不可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當?shù)?，因為他無須超過法律的規(guī)定來承擔國家的稅收。稅收是強制課征而不是無償捐獻，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個判例，在國際上被認為是對納稅人納稅籌劃權(quán)利認可的重要法律依據(jù)，同時也在法律上承認了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務人，又是稅收法律關系的權(quán)利人，是稅收法律關系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟活動、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當維護，屬于企業(yè)應有的經(jīng)濟權(quán)利。從長遠和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。

注釋：

篇（3）

二、稅收事先裁定的運用與意義

（一）對于稅收事先裁定的涉及范圍不因只是上述所說的情況，不僅只是因為事后稅額難算，征納雙方稅額差異較大上才得以運用。原因可以擴大到：怎樣提高納稅效率，怎樣減少企業(yè)相應成本，怎樣提高工作效率等方面。同時對于稅收事先裁定的稅目數(shù)量也是可以先少再逐漸增多，可以先在改革中運用部分或少數(shù)稅目，待成熟完善時，可以再增加稅目、擴大范圍等。對于稅收事先裁定的對象，也可以從機關單位、優(yōu)質(zhì)企業(yè)向一般中小企業(yè)、單位過渡。在試點企業(yè)中完善征收，提高增收效率。

（二）稅收事先裁定可以擴大到效益好、產(chǎn)品質(zhì)量優(yōu)、產(chǎn)品熱銷的企業(yè)中。比如石油產(chǎn)業(yè)、鋼鐵產(chǎn)業(yè)、能源產(chǎn)業(yè)等。該行業(yè)產(chǎn)品性質(zhì)較為集中，產(chǎn)銷量較大較好，一般都能很好地完成預算指標或利潤指標。通過稅收事先裁定，先把其歷年納稅數(shù)據(jù)與產(chǎn)量、銷量、利潤進行比較，結(jié)合當年預算指標，通過預算當年的產(chǎn)量、銷量可以預計出其稅收數(shù)額。通過預算數(shù)據(jù)進行合理科學評估得到的稅收數(shù)額。企業(yè)也可以在大批量銷售合同方面先實現(xiàn)稅收事先裁定。企業(yè)按其納稅可以減少其納稅成本和核算成本，提高工作效率。

（三）稅收事先裁定也可以運用到汽車銷售行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等。眾所周知，汽車與房產(chǎn)的銷售量在我國始終是呈上升趨勢的。隨著人們生活水平的提高，生活質(zhì)量的提高，大家都考慮買房產(chǎn)，買更多的房產(chǎn)以獲得安穩(wěn)平穩(wěn)的生活狀態(tài)。汽車已越來越成為人們工作生活中必不可少的交通工具，幾乎家家都有小汽車，這同樣也是人們對美好生活的追求。我們也知道，房地產(chǎn)行業(yè)項目清算結(jié)算內(nèi)容多樣、工作量大、工作繁瑣。就這點而言，把其放入稅收事先裁定的范圍也是可以的，同時房地產(chǎn)銷售的時間一般不會很長。可以先樹立核算樣本；把銷售收入、利潤作為重點核查項目，加以確定稅收部分稅目的數(shù)額?？稍趦?yōu)質(zhì)樓盤中試運用，通過銷售價格和利潤水平核定其稅額。企業(yè)也可以通過大額銷售定單先進行稅收事先裁定的試行。這樣一來，稅收事先裁定減少了必要的稅收核算，減少了事后繁瑣復雜的稅務清查等工作，節(jié)約了企業(yè)和稅局工作資源，減少了部分人力財力物力的支出。

（四）稅收事先裁定也可以運用到職工個人所得稅的交納中。在現(xiàn)有的財務體制改革中，無論是企業(yè)還是事業(yè)機關單位都要按全面預算進行管理，嚴格按預算指標合理使用資金。首先，機關單位職工個人收入是相對穩(wěn)定的，對于財政供養(yǎng)的機關單位更受預算數(shù)額的影響，通過當年預算個人收入數(shù)據(jù)分析，和歷年個人收入數(shù)據(jù)分析，就可以得到當年其收入水平和納稅水平。可以先在收入穩(wěn)定的機關單位試以稅收事先裁定。這樣可以避免機關單位每月都重復交納職工個稅。本身稅額差別就不大的機關單位，重復性的單一工作，沒有很好地提高效率。把其問題之處同稅收事先裁定的合理性結(jié)合分析，這是值得嘗試和運用的。

篇（4）

從近幾年的發(fā)展來看，我國政府對稅收制度進行了多次的改革，在稅收政策方面也做了很大的努力，進行了多次的調(diào)整。但是從總體來看，現(xiàn)行的稅收制度與政策仍然不夠完善，具體體現(xiàn)為稅收工作不夠公開透明、稅率過于復雜、有關交稅納稅的宣傳教育工作較缺乏等等。差別稅率是我國目前采取的最廣泛的方式，此外累進稅率也應用廣泛，這導致稅制的復雜性大幅度提高。例如，我國個人所得稅適用稅率有多種：工資、薪金所得適用5％—45％的九超額累進稅率；個體工商業(yè)戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，適用5％—35％的五級超額累進稅率等等。多種多樣的稅收制度和稅率使得納稅人或者企業(yè)沒辦法清楚的計算納稅的金額，甚至有部分納稅負擔重的人們采取逃稅的方法，以致為稅收工作帶來巨大的阻力，間接的也增加了稅收的成本。

2.稅收管理機構(gòu)設置不協(xié)調(diào)

自1994年施行稅務制度改革后，我國設立了國稅、地稅兩套稅務機構(gòu)，采取分開納稅的稅務制度，該舉措從一定程度上增大了財政稅收的收入，但與此同時也增加了稅收的成本。為了滿足不同的稅收事務的辦理，各級國稅局、地稅局紛紛增大辦公場地、相關服務廳的建立，相應的服務人員的數(shù)量也在不斷增加；另外，納稅人需要分別去兩個稅務局辦理納稅事務時所花費的納稅成本也在增加。

3.成本意識較為淡薄

就目前狀況而言，很多財政稅收部門往往受傳統(tǒng)觀念的影響，對于稅收成本的意識比較淡薄，沒有足夠的稅收成本觀念。部分工作人員僥幸的認為自己所處的部門是財政部門，并且國家大力支持社會建設，所以肯定不會缺錢，因此在日常工作中，出現(xiàn)了鋪張浪費的不良習慣。另外，有些部門在對資源進行配置的過程中沒有合理規(guī)劃成本，導致大量的資源浪費。此外，資金分配的不合理還會造成貪污、腐敗的現(xiàn)象發(fā)生。這些舉措不但不利于財政部門的長期發(fā)展，而且很大程度上增加了財政稅收的行政成本。

二、降低我國財政稅收成本措施

1.增強全員的稅收成本意識

相關研究表明，對稅法知識的了解和稅收遵從程度高度相關。為了提高納稅人自覺納稅的意識，相關部門可以開展多種多樣的稅收宣傳，不僅應當積極把握在一年一度的“稅收宣傳月”，還應該將稅法宣傳和教育工作常規(guī)化。在各級財政稅收部門還要積極的開展內(nèi)部宣傳教育，增強部門人員的稅收成本意識。提高稅收服務人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)和服務意識，從而在整體上提高稅收工作的效率。完善相關制度建設，規(guī)范稅收執(zhí)法程序，做好充分的稅收預算和分析。另外可以將稅收成本作為衡量稅務工作人員業(yè)績好壞的重要指標，通過工作人員加強管理，合理的配置資源，實施獎懲措施，如此，才能從根本降低稅收成本，提高稅務效率。

2.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善稅收政策

構(gòu)造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結(jié)構(gòu)是我國稅制建設的發(fā)展主要方向。長久以來，我國一直非常重視財政稅收工作，為了促進財政稅收工作水平的提高，進行了多次的稅制改革。但是，就目前的稅收制度仍然還存在很多缺陷。因此，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)可以通過調(diào)整稅率、合理的簡化稅率檔次方式改進，簡明清晰的稅制不僅可以清楚的界定稅收義務，而且還可以減少納稅人在交稅過程中的時間成本及其他各種費用，進而可以一定程度上降低稅收成本。此外，在完善稅收政策方面還要規(guī)范稅收程序，提高稅收效率，減少不必要的開支，降低稅收成本。

3.優(yōu)化稅務機構(gòu)，減員增效

篇（5）

增值稅自1954年法國首創(chuàng)以來，因其良好的中性特點而被世界大多數(shù)國家采用。我國于1994年稅制改革全面推行增值稅以來亦取得了良好效果，基本上適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，但同時不可否認的是，由于設計上和具體操作方法上的原因，使得我國現(xiàn)行增值稅的稅收管理上存在一些不盡如人意的地方，尤其是對增值稅“四小票”的稅收管理問題日益突出，嚴重影響了我國稅收管理的良性運行。增值稅“四小票”通常指運輸、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品收購、進口貨物海關代征增值稅專用繳款書這四種增值稅抵扣憑證。遵循增值稅制度設計的基本原則，完善對增值稅“四小票”的稅收管理，已成為現(xiàn)階段國稅系統(tǒng)加強稅收管理工作的當務之急。

一、增值稅制度設計的基本原則

1．收入穩(wěn)定適度和充分彈性。從目前各國的稅務實踐來看，稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢是一種現(xiàn)代直接稅和間接稅并重的雙重稅制結(jié)構(gòu)，增值稅以其優(yōu)良的中性特性在各國的稅制結(jié)構(gòu)中(除美、日等少數(shù)國家)具有重要的地位，通過增值稅取得的財政收入占一國政府收入總額的比例是相當高的，在我國甚至達3O％以上。及時、穩(wěn)定地取得稅收收入并能根據(jù)經(jīng)濟的發(fā)展自動按一定速度增加，對于實現(xiàn)我國政府職能具有重大的意義，這也是提高兩個比重和振興財政的根本要求。完善的增值稅在多環(huán)節(jié)廣泛征收，以經(jīng)濟活動的增值額為征稅依據(jù)，與經(jīng)濟增長的正相關程度相當高。

2．稅收成本最小化。西方稅收理論說明。納稅對納稅人來說是一件痛苦的事，會給其帶來負效用。這主要緣于三方面：第一是納稅減少了其收入水平；第二是為了準確納稅，納稅人需建立保存相關的稅務資料、進行稅務登記、接受稅務檢查；第三是緣于納稅人的不公平感，納稅與逃稅最終的博弈結(jié)果是納稅人納稅意識的普遍下降，征管成本會一步一步地上升。因此為減少征稅給納稅人帶來的負效用，在設計增值稅時應盡可能降低納稅人的執(zhí)行成本和不公平待遇感。同時，對于執(zhí)法者而言，增值稅的稅收成本最．’原則要求制度設計便于管理和征收。該原則是說好的稅制必須與政府的稅務行政能力相適應，必須有利于降低稅務機關的管理成本和納稅人的奉行成本。

3．稅收中性和優(yōu)惠從少。任何一種稅收制度的設計．從總的方面來說需考慮兩方面的因素——公平與效率，并力求在兩者之間達到一個最佳均衡點(以一定的社會福利函數(shù)為約束)0傳統(tǒng)稅收理論中，市場被認為可以自發(fā)地有效運行，稅收的中性要求稅收不要干預資源的配置，以免扭曲當事人的經(jīng)濟行為。但現(xiàn)實卻是任何一種稅都會對當事人的行為產(chǎn)生影響，除非政府不征稅。而這幾乎是不可能的。因此現(xiàn)代稅收理論更為適合的稅收中性原則，是指在承認稅收會引起效率損失的前提下為取得一定收入謀求效率損失的最小化。

4．公平與國際慣例。市場經(jīng)濟的基本原則是公平競爭，稅收是企業(yè)競爭的制度環(huán)境重要組成部分，盡力做到對不同經(jīng)濟性質(zhì)、不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)給予公平稅收待遇，是建立完善的社會主義市場經(jīng)濟體系的內(nèi)在要求。隨著我國加入WI’O，聯(lián)合國wI’O制定了一系列旨在促進貿(mào)易自由化、知識產(chǎn)權(quán)保護、反傾銷等方面的規(guī)則，成為其戎員國就意味著權(quán)利的享有和義務的承當。在增值稅方面存在一個向世貿(mào)規(guī)則靠攏并遵循國民待遇、非歧視等原則的問題，以盡量減少與他國的貿(mào)易糾紛和增進對外開放水平。

5．操作簡便和管理透明。稅制的操作簡便要求在稅率的設計上盡可能減少稅率的等級，征管制度規(guī)范。簡單、統(tǒng)一，便于稅務機關的征收管理和減少納稅人的相機決策空間，有利于納稅人形成穩(wěn)定而合理的稅負預期和進行合理的稅收籌劃以優(yōu)化自己的經(jīng)濟行為，從而能從主觀上減輕納稅人的抵觸情緒和減少涉稅違法行為的發(fā)生。

二、增值稅“四小票”稅收管理中存在的問題

隨著防偽稅控系統(tǒng)全面開通，稅務機關對增值稅管理更為嚴格，尤其是公安機關持續(xù)開展打擊虛開增值稅專用犯罪專項行動，犯罪分子將作案目標轉(zhuǎn)向可以用于抵扣稅款牟利的其他，而同樣可以用于抵扣稅款的“四小票”則由于在使用、管理等方面存在許多漏洞而給犯罪分子以可乘之機，虛開“四小票”犯罪案件迅速增多，虛開金額巨大，成為危害最大的涉稅犯罪。例如，從山東省國稅局歷時兩個月的“四小票”稅收專項檢查結(jié)果來看，增值稅“四小票”的使用稅收問題嚴重截至6月底，已檢查使用“四小票”企業(yè)1380戶，有問題戶269戶，查補稅款3416萬元，罰款669萬元，滯納金83萬元，合計4168萬元。廣西省近日破獲了一起案值5億多元的虛開增值稅、虛開用于抵扣稅款案。該案涉及6省區(qū)58家企業(yè)，涉案人數(shù)眾多，金額巨大，是廣西歷史上破獲的最大一起稅案。

增值稅“四小票”的f變用．出現(xiàn)稅收問題主要在以下方面：

1．運輸、廢舊物資和農(nóng)產(chǎn)品收購開票不規(guī)范較為突出，如只填寫金額、品名，不填數(shù)量、單價等；農(nóng)產(chǎn)品收購投有收款人簽字，或是不填寫出售方詳細地址，票載內(nèi)容與實物不符等；運輸將各類雜費與運費合并為運費開具，甚至將購進的不能取得增值稅專用的貨物價款合并到運費中，造成受票企業(yè)擴大范圍抵扣稅款。

2．進口貨物海關代征增值稅專用繳款書偽造、變造情況較為嚴重。近期發(fā)現(xiàn)的虛開增值稅專用案件，犯罪分子就是以假造的進口貨物海關代征增值稅專用繳款書作為抵扣憑證，抵扣虛開的銷項稅額。虛開增值稅專用或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的．非法出售、非法制造或出售非法制造的普通及偷稅犯罪突出，虛開“四小票”犯罪猖獗。這三類犯罪無論是案件立案數(shù)還是涉案總價值均占全部涉稅犯罪的95％以上。

3．、借用問題在運輸中較為突出，對外虛開問題主要集中在廢舊物資上。由于對使用廢舊物資企業(yè)的進項管不住，對銷項的管理難上加難，因此，廢舊物資回收企業(yè)對外虛開問題比較嚴重。

三、完善對增值稅“四小票”的稅收管理的建議

1．加強農(nóng)產(chǎn)品的管理。一是嚴把農(nóng)產(chǎn)品查驗抵扣關。具體做法是：一般納稅人在收購農(nóng)產(chǎn)品時向稅務機關申請報驗，由稅務機關派員實地查驗，查看農(nóng)產(chǎn)品收購對象是否屬合乎抵扣范圍，收購價格是否合理，數(shù)量是否真實，款項如何支付，開具是否真實合法等；經(jīng)查驗符合規(guī)定的，查驗人員在收購憑證或取得的普通背面加蓋“農(nóng)產(chǎn)品查驗專用章”，以此作為進項稅額抵扣的依據(jù)。二是嚴把農(nóng)產(chǎn)品檢查關。由于農(nóng)產(chǎn)品加工生產(chǎn)型增值稅一般納稅人，在開具上具有購銷雙方信息不對稱、存在的問題不易發(fā)現(xiàn)等特點，一方面，對能取得但不按規(guī)定取得，或取得后不以此申報抵扣稅款的，按《稅收征收管理法》和《管理辦法》的有關規(guī)定，無論對購貨方或銷貨方，都要按“偷稅”或“未按規(guī)定取得”規(guī)定從嚴處罰；另一方面，對于虛開農(nóng)產(chǎn)品收購的，嚴格按照新《刑法》虛開其他稅款抵扣憑證的有關規(guī)定追究其刑事責任，達到處理一戶、震鼴一片的目的。三是嚴格貨物交易結(jié)算關。針對目前增值稅一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品大多以現(xiàn)金結(jié)算為主的實際情況，嚴格按財務會計制度的有關規(guī)定，對納稅人一次性購進貨物價款在1000元以上的，嚴格銀行票據(jù)結(jié)算，改進貨款支付方式，改現(xiàn)金結(jié)算為轉(zhuǎn)賬結(jié)算，從源頭上遏制納稅人虛開、農(nóng)產(chǎn)品收購的現(xiàn)象。

篇（6）

一、稅收成本的構(gòu)成及指標體系

政府征稅意味著資源從家庭和企業(yè)向政府轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移必然會產(chǎn)生稅收成本。所謂稅收成本是在現(xiàn)存經(jīng)濟條件和體制下，國家（政府）實施稅收分配全過程所發(fā)生的一切有形和無形的成本。它包括征稅成本、納稅成本和經(jīng)濟成本，征稅成本和納稅成本的總和通常稱為稅制的執(zhí)行成本[1].

征稅成本是稅務部門在行使征稅權(quán)、組織稅收收入過程中所花費的各種直接成本和間接成本。其中直接成本包括稅務設計成本如稅法、政策研究設計和宣傳等的支出和其它成本如人員工資、辦公經(jīng)費、設備投資及其它相關支出等；間接成本指有關部門為配合稅務機關征稅而花費的必要費用，也稱為稅收的社會成本。

納稅成本是納稅人在履行其納稅義務時所支付的各種資源的價值，在西方又叫做“納稅服從成本”、“稅收奉行成本”。納稅成本最權(quán)威的定義是桑福德在1989年給出的，即“在稅制結(jié)構(gòu)和稅負水平一定的情況下，納稅人或第三人如企業(yè)為履行其納稅義務而發(fā)生的成本”。納稅成本按其表現(xiàn)形式可分為貨幣成本、時間成本和精神成本，由于時間成本和精神成本不易計量，所以納稅成本又稱為隱性成本，一般在4種情況下發(fā)生：（1）在自行申報納稅制度下，納稅人首先要對其在本納稅期限內(nèi)的應稅事項向稅務機關提出書面申報，并按期繳納稅款。在這一過程中，納稅人要投入一定的人力、物力、財力、時間和精力等；（2）納稅人按稅法要求，必須進行稅務登記，保持完整的賬簿；（3）納稅人為了正確地執(zhí)行比較復雜的稅法，要聘請稅務顧問，在發(fā)生稅務糾紛時，還要聘請律師，準備翔實的資料；（4）納稅人在不違反稅法規(guī)定的同時，盡量減少納稅義務，需要組織人力進行稅務籌劃———節(jié)稅[2][3].

經(jīng)濟成本是指由于課稅而使納稅人被迫改變經(jīng)濟行為所造成的效率損失，又叫稅收無謂損失、稅收超額負擔或者稅收扭曲成本?，F(xiàn)代稅制建立的原則之一是稅收要保持中性，但征稅難免會引起相對價格變化，扭曲消費者和生產(chǎn)者的選擇，導致總產(chǎn)出的損失而產(chǎn)生經(jīng)濟成本，主要表現(xiàn)在：（1）稅收對生產(chǎn)方面造成的效率損失，包括降低產(chǎn)出水平、扭曲要素組合、刺激資源向低效益部門流動等；（2）稅收對消費方面造成的效率損失，在理論上主要采用消費者剩余損失來度量；（3）稅收干預所導致的尋租活動的成本；（4）因偷逃稅的存在造成的經(jīng)濟行為扭曲。

根據(jù)科學、客觀、可操作的原則，衡量稅收的指標體系應包括稅收征收成本指標和稅收納稅成本指標兩部分[4].

（一）稅收征收成本指標

1.征收成本率。指一定時期的征收成本占稅收收入的比重。征收成本率與征收成本成正比，與稅收收入成反比。根據(jù)這一指標可以具體計算一個國家或地區(qū)、某一稅種的征收成本率，可以橫向比較同一時期不同國家或地區(qū)行政效率的高低、不同稅種的征收難度，也可以縱向比較不同時期一個國家或地區(qū)稅務管理水平的變化情況、同一稅種的費用變動情況等。

2.人均征稅額。指一定時期的稅收收入總量與稅務人員之間的比例。一般來說，人均征稅額越低，征稅成本就越高；反之，征稅成本就越低。稅務人員的多少對稅收征管成本有很大的影響，人員太少達不到嚴格執(zhí)法、應收盡收的要求，人員太多又會增加稅收征管成本，不利于提高工作效率。

3.稅收成本彈性。指稅收收入增長率與稅收成本增長率之比。這是用相對指標考核稅收成本控制績效。隨著稅收收入的增長，稅收成本的絕對額會相應增加，但稅收成本的增加不應超過稅收收入的增加，因此，這一指標應小于1.

（二）稅收納稅成本指標

1.納稅成本率。指一定時期的納稅成本占稅收收入的比重。與征稅成本不同，納稅成本長期以來被視為稅收的“隱性成本”，因而納稅成本的確切計量并非易事。這里我們簡單介紹澳大利亞計算納稅成本所采用的模型，其計算公式如下：

納稅人的納稅成本=納稅人的直接貨幣支出+納稅人為納稅而花費的時間和資源的各種推算成本-（納稅人的管理利益+納稅人的現(xiàn)金流量利益+納稅人的稅收扣除利益）-稅收籌劃減少的應納稅額其中，納稅人的管理利益可以通過建立嚴格的會計賬簿、保持真實的會計記錄以滿足稅法的要求來實現(xiàn)。納稅人的現(xiàn)金流量利益主要產(chǎn)生于兩方面：第一，當所得的全部或部分未被征稅且不在收到所得就立即繳稅時，納稅人在繳稅前擁有這筆稅款的使用權(quán)；第二，產(chǎn)生于企業(yè)依法推遲繳納的為政府代扣代收的稅款（如預扣所得稅或銷售稅）。納稅人的稅收扣除利益是指，納稅人在履行納稅義務過程中發(fā)生的一些成本，這些成本在計算納稅時可以作為合法的可扣除費用列支。

2.每次納稅平均占用時間。這一指標既反映了納稅人的工作效率，又反映了稅收征管制度的效率。

二、控制我國稅收成本的途徑分析

一國或一地區(qū)稅收成本的高低，與其經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收法制環(huán)境、稅制稅政環(huán)境等有著密切的關系。我國目前的稅收成本無論從絕對額還是相對額來看，其數(shù)額都相當大，主要原因在于[5]：

一是我國稅收成本率與經(jīng)濟稅源的關系過度密切，使稅收成本對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了強烈的依賴性。當前我國經(jīng)濟稅源發(fā)展水平的區(qū)域性差異很大，而稅務機構(gòu)設置及人員配備并不隨這種差異相應調(diào)整，這就使得無論經(jīng)濟稅源發(fā)達與否，其征稅支出的費用都基本相近，從而使稅收成本率產(chǎn)生了很大的差別。

二是稅收法制環(huán)境不健全。與國際環(huán)境相比，當前我國稅收環(huán)境的法制化進程仍然偏慢，表現(xiàn)在公民納稅意識不強；稅收領域違法犯罪活動屢禁不止，不僅造成國家稅收的巨額損失，也使稅務機關在防止稅務違法犯罪方面不斷增加成本投入；人為稅收流失和人為成本支出沒有得到有效控制，越權(quán)減免稅、“包稅”等行為不僅造成稅收流失，而且由于其對公平稅負的負作用，必然導致其他納稅人納稅成本的增加。

三是稅制稅政因素制約。稅制過于復雜，稅收優(yōu)惠政策過多，不可避免地導致了稅收成本的增加。一方面，我國稅收體制經(jīng)歷了四次大的變革后，仍然不夠簡化；另一方面，我國稅收優(yōu)惠主要以低效率的減免稅為主，在減少稅收的同時，也助長了偷逃稅行為，從而加大了征稅成本并導致納稅人的納稅成本增加。

四是人力資源配置不當。首先是我國稅務人力資源重復配置。截止1998年底，我國在編稅務人員總數(shù)已達100萬人（不含各種類型的臨時人員），是日本的9倍，加拿大的20倍，美國的11倍。人力資源配置在造成征稅成本絕對額提高的同時，也導致了人均稅收貢獻率偏低和人力資源內(nèi)耗嚴重。其次，在稅收征管過程中，政府和稅務管理人員之間是一種委托—關系，由于雙方信息不對稱，使這種委托—關系存在道德風險。稅務人員有可能利用其信息優(yōu)勢進行尋租，從而產(chǎn)生逆向選擇和機會主義行為，為了自身利益而損害國家利益。為此，國家應在加強硬約束的同時采取激勵措施，從而降低道德風險，降低稅收成本。此外，稅務機構(gòu)設置的合理性、稅收征管手段的現(xiàn)代化等因素，也對稅收成本有著重要的影響。降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項系統(tǒng)工程，需要在稅制建設、稅收征管、納稅申報、稅法宣傳和隊伍建設等各個環(huán)節(jié)貫徹成本—效益原則，特別是需要決策人、征稅人、納稅人從自身的角度出發(fā)，樹立降低成本、提高效率的責任意識。從決策人角度講，主要是進行稅制改革，簡化稅制，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，提高整體稅收效應；從征稅人角度講，主要是嚴格依法治稅，強化稅收征管，簡化規(guī)程，充分運用現(xiàn)代化稅收征管手段，全方位為納稅人服務，降低征收成本，提高征管效率；從納稅人角度講，應提高自身的納稅意識，積極進行稅務和稅務籌劃，自覺申報納稅，降低納稅成本[6].具體而言：

1.進一步簡化和完善稅制。從發(fā)達國家來看，稅收制度越復雜，征收方法越不易掌握，納稅成本就越高。例如，1980年代末的英國，所得稅類采用超額累進稅率制度，增值稅的計稅方法比較復雜，故這兩種稅的納稅成本占稅收收入的比率比其他稅種高出0.5%～1%.許多發(fā)展中國家的實踐也證明，如果稅制具有稅種不多、稅率檔次少、負稅范圍有限及稅基廣的特點，則其征管就會比在復雜稅制下容易得多，納稅成本也較低。所以，我國在當前的稅制改革與完善過程中，應當盡可能地使稅制簡化，降低征納成本。

我國1994年以增值稅為核心的稅制改革是在速度型經(jīng)濟發(fā)展模式下運作的，必然會引起額外的經(jīng)濟損失。這就要求在稅制改革中，稅制設計必須以效益型增長為前提，在充分發(fā)揮稅收中性的基礎上，進一步完善稅制，減少稅收對經(jīng)濟的額外損失，優(yōu)化稅收對社會資源的配置。稅制越完善，稅收征管的規(guī)范化程度就越高，征管成本就越低。相反，如果稅制頻繁變動，相應稅制改革的成本支出就不可避免；從納稅人角度看，納稅人適應新稅制的過程必然會帶來納稅成本的增加。所以，進一步簡化和完善稅制，建立一個相對穩(wěn)定和便于操作的稅制模式，是降低稅收成本的根本途徑。

2.積極推進稅收征管的現(xiàn)代化進程。我國稅收征管電腦化工作已經(jīng)進行了10年，取得了一定的成績，并正在推行“以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管新模式，但與普遍設置了健全的計算機監(jiān)控網(wǎng)絡的發(fā)達國家相比，還差得很遠。如美國已形成了由東海岸國家計算機中心和按地理區(qū)域設立的10個服務中心組成的稅務電子計算機系統(tǒng)；法國稅務電腦管理中心與各地區(qū)設立的11個稅務計算機中心聯(lián)網(wǎng)，連接著全國835個稅務所。目前，我國應加快稅收管理電子化的步伐，建立計算機網(wǎng)絡，擴大計算機系統(tǒng)與其他部門的聯(lián)網(wǎng)范圍，不斷從各種渠道獲取信息，實行電子報稅及征稅無紙化，特別是應與金融機構(gòu)聯(lián)網(wǎng)，提高對收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的集中度，降低稅收成本，提高稅收效率。

3.建立和完善稅收成本核算制度。我國自建國以來基本上沒有對稅收進行成本核算，全國總成本、分稅種成本都沒有準確數(shù)字可供參考。即便是當前公布出來的少數(shù)區(qū)域性成本，其統(tǒng)計口徑相差也很大，缺乏可比性，準確程度也值得懷疑。因此，應盡快建立一個規(guī)范、系統(tǒng)、科學的稅收成本核算制度，由國家稅務總局制訂統(tǒng)一的稅收成本目標管理制度，主要包括：稅收成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責任、固定資產(chǎn)管理辦法、成本監(jiān)督和考核、降低成本的核算方法和違章處理等內(nèi)容。其中重要的是稅收成本開支范圍和成本核算方法確定。

4.規(guī)范稅務，強化稅務籌劃。稅務作為征管改革的配套措施，不但可以減少征納雙方的負擔和開支，降低稅收征納成本，還可提高征管質(zhì)量，減少浪費和損失。目前，許多國家實行了稅務制，其中以日本最為典型。日本現(xiàn)有稅務人員5萬多人，85%以上的企業(yè)通過稅務辦理納稅事務，在東京這樣的企業(yè)高達96%；日本還頒布了《稅理士法》，對稅理士的資格認定和監(jiān)督作了明確的規(guī)定。我國的稅務業(yè)起步較晚，并且行業(yè)整體不規(guī)范，沒有發(fā)揮其應有的作用。所以，要建立稅務法律規(guī)范，整頓規(guī)范稅務行業(yè)，發(fā)揮其降低稅收成本、提高征管效率的作用。

稅務籌劃也叫節(jié)稅，是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，充分利用稅法給予的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，通過會計核算、事先預測等方式，減少或推遲納稅，以達到降低納稅人稅負的一種方法。稅務籌劃具有合法性、超然性、目的性、綜合性等特征。我們要把規(guī)范稅務和強化稅務籌劃結(jié)合起來，以降低稅收成本，提高經(jīng)濟效益。

5.提高稅務人員素質(zhì)，增強納稅人的納稅意識。稅務人員的素質(zhì)高，其執(zhí)法的準確性也高，稅收征管的效率就高，取得單位稅收收入所花費的征管成本必然會減少。所以，我們應不斷提高稅務人員的管理素質(zhì)和道德素質(zhì)，采用激勵與約束相容的機制，減少委托—風險，從而降低稅收成本。

同樣，納稅人依法納稅的意識越強，納稅的準確性越高，納稅效率也越高，不僅可以減輕稅務人員征稅的難度，間接促進稅收征管成本的下降，還可以直接降低納稅人的納稅成本。當前，我國納稅人的理性化程度不高，稅收遵從水平較低。納稅人理性化程度受到歷史文化積淀的影響，大多數(shù)納稅人處在從蒙昧理性向一般理性過渡的階段，只有少數(shù)人從一般理性向高級理性過渡。所以，我們要通過稅務宣傳等方式，不斷提高納稅人的理性水平、納稅意識和稅收遵從水平，降低稅收成本，提高稅收效率。

參考文獻：

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[3]M·H·布萊登。納稅服從成本[J].加拿大基金會論文集，1961，（25）。

篇（7）

新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得稅稅率為25%，同時在稅收優(yōu)惠中規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。實施細則九十二條對符合條件的小型微利企業(yè)作出了限定：是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：1、工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；2、其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。依據(jù)上述的實際稅收征管情況及稅收政策可綜合思考如下：若某一中小型工業(yè)企業(yè)，2011年度預計資產(chǎn)總額2600萬元，職工平均人數(shù)88人，企業(yè)的會計利潤35萬元，該年度終了匯算清繳前經(jīng)注冊稅務籌劃師初步測算，應納稅所得額為30.5萬元。

考慮到該工業(yè)企業(yè)處于小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的邊緣，企業(yè)完全可以通過適當?shù)膶ψ陨碣M用的調(diào)整進而享受稅收優(yōu)惠來減輕企業(yè)的稅收負擔。2011年國家稅務總局公告第46號，對工資、薪金所得項目減除費用標準重新作出了規(guī)定：納稅人2011年9月1日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應適用稅法修改后的減除費用標準3500元，計算繳納個人所得稅。

篇（8）

深化稅收征管改革，是省地稅局為更好地發(fā)揮稅收職能作用，服務湖北經(jīng)濟、社會科學發(fā)展，順應現(xiàn)代信息技術(shù)迅猛發(fā)展潮流，應對稅源狀況深刻變化，從體制機制上破解制約征管質(zhì)量和效率提高的深層次矛盾，而作出的一次戰(zhàn)略抉擇。其主要內(nèi)容包括規(guī)范稅收征管基本程序、優(yōu)化納稅服務、實施稅源分類分級專業(yè)化管理、夯實稅源管理基礎、實施稅收風險管理、強化納稅評估、加強稅務稽查、健全稅收執(zhí)法監(jiān)督機制、完善征管質(zhì)量與績效評價體系、建設信息化支撐體系等十大方面。

新的改革是一場涵蓋全省地稅系統(tǒng)各個層級、每個崗位、所有業(yè)務的一次革命。這是一次治稅理念的革命，將風險管理理念貫穿于稅收征管全過程，將分析識別、等級排序、應對處理、績效評價、過程監(jiān)督的風險管理閉環(huán)系統(tǒng)與征管基本程序相融合，把有限的征管資源用于風險較高的納稅人；這是一次治稅方法的革命，實現(xiàn)業(yè)務工作與現(xiàn)代科學技術(shù)的有機融合，積極利用第三方信息，打造覆蓋稅收征管和內(nèi)部管理全流程的信息化平臺，全面邁進信息管稅時代；這是一次征管方式的革命，按照申報納稅、稅收評定、稅務稽查、稅收征收和法律救濟再造稅收征管新流程，特別是風險控制和評定將成為整個新稅收征管流程的核心和中樞；這是一次部門權(quán)益的革命，按照征管流程需要優(yōu)化征管資源配置，做實機關、重組稅源管理機構(gòu)、改革和完善稅收管理員制度，對原稅收征管部門的權(quán)益進行再分配；這是一次隊伍建設的革命，新的征管體制在崗位分工上體現(xiàn)出更加專業(yè)化、精細化、科學化的特征，對各部門各崗位的干部在稅收業(yè)務上、信息化操作上、工作責任心上要求更高，需要地稅干部具備更高的政治、業(yè)務和作風素質(zhì)。

我們常常把稅政、稽查與征管一起并稱稅務三大業(yè)務部門，三者相互融合，不可分割。稅政和稽查既是本輪深化稅收征管改革的參與者，更是實踐者和促進者。2013年3月12日召開的全省地稅稽查工作會議、3月28日召開的全省稅政管理工作會議提出，全省地稅稅政和稽查工作必須按照深化稅收征管改革的需要，融入征管大格局，不斷提升工作水平，服從、服務于深化征管改革的順利推進。

稅政管理工作就本質(zhì)來看，就是法的規(guī)定性在稅收上的綜合體現(xiàn)，是國家意志在稅收工作中的具體化、明確化和系統(tǒng)化。稅政和征管，一個是實體，一個是程序，實體需要程序去實現(xiàn)，程序就是為了實現(xiàn)實體而存在。即稅收制度是稅收征管的法律依據(jù)和主要內(nèi)容，稅收征管是稅收法律法規(guī)實施的唯一載體和平臺。稅政管理工作服從、服務于深化征管體制改革應從三個方面著手：

一是要站在服務經(jīng)濟社會發(fā)展的高度，深化稅制改革，促進新征管體制發(fā)揮作用。稅收征管改革的終極目的是提升征管質(zhì)效，發(fā)揮稅收職能作用，服務經(jīng)濟社會發(fā)展。而稅收征管執(zhí)行的就是稅收政策，因此稅收政策是否符合經(jīng)濟發(fā)展的需要，直接決定了改革目的能否實現(xiàn)。十提出，要加快改革財稅體制，構(gòu)建新的地方稅體系。這就要求稅政部門按照國家稅務總局統(tǒng)一部署，在稅法框架內(nèi)，根據(jù)湖北經(jīng)濟發(fā)展需要，認真做好“營改增”、資源稅、房地產(chǎn)行業(yè)稅收和環(huán)境保護稅等稅制改革的試點工作，嚴格執(zhí)行支持高新企業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)等稅收優(yōu)惠政策，積極落實鼓勵自主創(chuàng)新、扶持企業(yè)發(fā)展、保障改善民生等結(jié)構(gòu)性減稅政策，在運用稅收政策服務經(jīng)濟發(fā)展上取得實效。

二是要抓住稅政管理的薄弱環(huán)節(jié)，夯實管理基礎，促進新征管體制順利實施。深化稅收征管改革是提升稅收征管質(zhì)效的一次全方位革命。對包括基礎數(shù)據(jù)、稅政管理、稅源管理等各方面的基礎工作要求很高。稅政管理部門必須找準政策管理的薄弱環(huán)節(jié)，進一步夯實地方稅種的管理基礎，積極推進行之有效的營業(yè)稅行業(yè)管理方法，進一步抓好企業(yè)所得稅分類管理，不斷規(guī)范財產(chǎn)行為稅管理，強化非居民稅收和反避稅管理，多方尋找和核實第三方涉稅信息，為征管改革提供更加翔實的數(shù)據(jù)支撐和更扎實的管理基礎，促進深化稅收征管改革的順利實施。

三是要拓展稅政管理的職能范圍，參與風險評估，促進新征管體制提升質(zhì)效。新的征管體制賦予稅政管理部門建立分稅種分行業(yè)納稅評估模型、對稅政管理中發(fā)現(xiàn)的稅收風險提出應對意見、參與具有普遍性的風險和重大復雜事項的納稅評估、為納稅評估提供業(yè)務指導等多項新的職能。

稅政部門要積極履行上述新職能，針對各稅種特點，認真梳理現(xiàn)行稅收政策，加快建立稅收征管風險評估模型，積極開展和指導全省納稅評估試點工作，促進新征管體制運行質(zhì)效的提升。

稅務稽查既是新征管流程的終點，又是新征管體制的起點。說是終點，是因為新征管體制賦予稽查部門查處高風險納稅人的重大職責，是稅收征管的最后一道環(huán)節(jié)。說是起點，是因為稅務稽查成果是風險監(jiān)控部門確定監(jiān)控重點的重要參考，是納稅評估部門開展評估的主要參照，是檢驗征管改革成效的有效手段。稅務稽查工作要真正實現(xiàn)服從、服務于稅收征管改革的深化，必須進一步提升稽查工作質(zhì)效，在工作理念、工作方法、工作重點上全面適應新征管體制的要求和需要。具體來講，核心就是要實現(xiàn)稽查現(xiàn)代化。

一是稽查理論現(xiàn)代化?，F(xiàn)代化稽查理論要求確定稽查部門在新時期的主要職能，即主司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，依法嚴厲打擊嚴重稅收違法行為，使惡意不遵從者依法及時受到法律懲處，維護稅法嚴肅性，營造公平正義的稅收征管環(huán)境；要確定稽查部門的主要任務，即將納稅評估部門推送的高等級風險納稅人作為必查對象，開展案件查辦等風險應對工作，主動選擇稅收流失風險較高的行業(yè)和區(qū)域開展稅收專項檢查。

二是稽查體制集約化。要按照深化稅收征管改革稅源分級分類管理的要求，繼續(xù)完善“重點稅源省局查、大中稅源市州局查、小散稅源縣局查”的分級分類稽查模式。要穩(wěn)步推進一級稽查體制改革，提升執(zhí)法層次，規(guī)范執(zhí)法程序、統(tǒng)一執(zhí)法尺度，優(yōu)化稽查資源配置，集中稽查力量監(jiān)控重點稅源，使稽查工作的法治水平和工作效能進一步提升。

三是稽查隊伍專業(yè)化。要按照專業(yè)化要求，配齊配強稽查隊伍，采取多層次、多渠道的方式，切實抓好稽查人員的培訓工作，大力提升稽查隊伍的整體素質(zhì)。對稽查處（科、股）的查案范圍按專業(yè)化進行分工，培養(yǎng)重點行業(yè)、重點稅種、重點稅源的專業(yè)化稽查隊伍，為完成好稽查工作任務提供堅實的人才保障。

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Abstract:Thetaxrevenueoutflowalreadybecameourcountrytaxrevenuedomainstubbornillness,reducedthenationalfinancialrevenue,hasdisturbedthenormaltaxrevenueworkandthesocialeconomylifeorderseriously.Thisarticletothetaxrevenueoutflow''''sconcept,theform,thepresentsituationandhadthetaxrevenueoutflowfactortocarryonthesimpleanalysis,andproposedthegovernmenttaxrevenueoutflowtoddlingstep.

keyword:Taxrevenueoutflow;Taxpolicy;Financialrevenue

前言

所謂稅收流失，是指各類稅收行為主體，以違反現(xiàn)行稅法或違背現(xiàn)行稅法的立法精神的手段，導致實際征收入庫的稅收收入少于按照稅法規(guī)定的標準計算的應征稅收額的各種行為和現(xiàn)象。這里所說的各類稅收行為主體，包括納稅人、扣繳義務人以及作為征稅人的稅務部門。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，稅收流失主要表現(xiàn)為以下種種現(xiàn)象和行為：

1.偷稅。2.逃稅。3.漏稅。4.騙稅。5.抗稅。6.欠稅。7.避稅。8.非法的、任意的稅收優(yōu)惠和減免。9.征稅人違規(guī)導致稅收收入減少。

一、我國稅收流失現(xiàn)狀分析

改革開放以來，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展和新的稅收制度的貫徹實施，稅收已廣泛介入社會經(jīng)濟生活的各個領域，發(fā)揮著越來越重要的作用。2004年全國稅收收入25718億元，占全國國內(nèi)生產(chǎn)總值的（GDP）的18.1%，稅收已成為國家財政收入的主要來源，對促進我國現(xiàn)代化建設，改善綜合國力起著重要作用。但由于我國現(xiàn)在正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌期，國家法制尚不健全，人們的稅收法制觀念還比較淡薄，誠信納稅的意識還遠沒有得到樹立，各種偷逃稅現(xiàn)象還大量存在，稅收流失的現(xiàn)象依然十分嚴重。2004年，全國稅務機關共檢查納稅人124萬余戶，查補總收入為369億元，若按50%的查補率樂觀估計，稅收流失也在300億元以上。國家統(tǒng)計局副局長在接受記者采訪時表示，據(jù)測算，我國地下經(jīng)濟約占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的15%左右，按稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值18%匡算，2004年，我國地下經(jīng)濟的稅收流失約為3696億元。據(jù)國情專家胡鞍鋼的保守估計，目前我國的稅收流失約在3850-4450億之間。從各種渠道的信息來看，目前我國稅收流失情況已十分嚴重。所以，加強對稅收流失的研究，對稅收流失進行有效的治理，最大可能的減少稅收流失，增加稅收收入，是十分必要的。

二、目前我國引起稅收流失的主要原因

我國目前的稅收流失是多種影響因素共同作用下的混合體，根據(jù)我國的實際情況，筆者認為我國稅收流失產(chǎn)生的因素主要有以下幾個方面：

（一）社會主義初級階段的物質(zhì)利益關系是引起稅收流失的動因。

我國現(xiàn)階段還處在社會主義初級階段，多種經(jīng)濟成分共同發(fā)展，國有、集體和個體私營等非公有制企業(yè)都有各自獨立的經(jīng)濟利益。而現(xiàn)階段，國家與企業(yè)和個人的分配關系，主要是通過稅收的形式來進行的，稅收直接參與社會剩余產(chǎn)品的再分配，這種分配形式的主要特征是無償性。因此，稅款的多征與少征，直接影響到生產(chǎn)經(jīng)營者的收益。使得一些生產(chǎn)經(jīng)營者在處理國家、企業(yè)、個人的物質(zhì)利益關系時，為了使自身收益最大化，便會采取各種手段偷逃國家稅款，造成稅收流失。

（二）稅收法律體系不健全、不規(guī)范，稅收執(zhí)法力度不夠是稅收流失的政策原因。1994年稅制改革后，我國的稅收制度進一步改進，但是現(xiàn)實生活中，我國稅收法律體系的建設仍不夠完善，存在許多不足與缺陷，主要表現(xiàn)在：1.法律體系內(nèi)部存在重大缺陷。現(xiàn)行稅法形式體系不完善，沒有一部稅收基本法，也沒有相配套的稅務違章處罰法、稅務行政訴訟法等。2.現(xiàn)行稅法立法檔次太低，許多稅種都是依據(jù)國務院頒布的暫行條例開征，稅收立法呈現(xiàn)立法行政化趨勢，稅法的權(quán)威性和透明度不夠。3.現(xiàn)行稅法存在不合理之處，操作性較差。如增值稅的視同銷售的規(guī)定、關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定等在實際的稅收征管中操作難度都相當大。同時，稅務機關的執(zhí)法獨立性較差，《征管法》雖然有稅收保全和強制執(zhí)行的規(guī)定，但由于需要工商、銀行等相關部門的配合和支持，這些規(guī)定往往得不到落實，使偷逃稅現(xiàn)象不能得到有效制止，造成稅收流失。

（三）稅收征管體制不完善，稅務干部隊伍整體素質(zhì)較低，是產(chǎn)生稅收流失的體制因素。

1.稅收征管體制不完善，征管質(zhì)量不高。1997年以來，雖然逐步建立了“以申報納稅和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管新模式，但從幾年來的運行情況看，取得的成效并不理想。出現(xiàn)了“疏于管理，淡化責任”的問題，主要表現(xiàn)在，稅務機關內(nèi)部崗位職責不清，管理任務不明，淡化了稅收征管的一些基礎性工作，而重點稽查的作用也沒有得到充分發(fā)揮，影響了稅收征管的質(zhì)量，造成了稅收流失。

2.稅務干部隊伍整體素質(zhì)亟待提高。當前，知識經(jīng)濟的浪潮撲面而來，擁有現(xiàn)代知識，具備創(chuàng)新能力的人才將成為生產(chǎn)力中最活躍的、決定性的因素。近年來，為適應國家發(fā)展的需要，稅務干部隊伍不斷壯大，但縱觀稅務干部隊伍的現(xiàn)狀，卻十分令人擔憂。一是專業(yè)型人才不足。二是復合型人才缺乏。難以適應市場經(jīng)濟條件下日益復雜的稅收工作需要，造成了稅收流失。

3.稅收征管手段仍顯落后，稅收信息化建設步伐亟待加快。近年來，稅務系統(tǒng)大力加強了稅收信息化建設的步伐，但由于資金、技術(shù)、人員、設備等條件的制約，全國的發(fā)展不協(xié)調(diào)，沒有在全國形成網(wǎng)絡。同時，由于沒有與工商、銀行、海關等相關部門聯(lián)網(wǎng)，無法實現(xiàn)信息的交流和共享，使計算機管理的效用沒有得到充分發(fā)揮。

（四）地下經(jīng)濟規(guī)模巨大，是稅收流失的重要因素。

各種數(shù)據(jù)和信息表明，目前我國地下經(jīng)濟已經(jīng)具有相當?shù)囊?guī)模和影響，由于地下經(jīng)濟活動幾乎完全脫離了稅務機關的監(jiān)控和管理，稅收基本處于完全流失的狀態(tài)。三、稅收流失的治理對策

（一）提高立法層次，加大稅收立法執(zhí)法透明度。

1.制定頒布《稅收基本法》，對稅法的定義、原則、稅務機關的組織機構(gòu)和權(quán)力義務、納稅人的權(quán)利和義務、稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法、稅務爭議、稅務中介和等進行明確的界定，使其真正起到稅收領域的“母法”的作用。

2.提高現(xiàn)有稅法的法律級次，增強稅法的法律效力。（1）對于現(xiàn)行增值稅暫行條例等經(jīng)過修改后較為成熟的就按照法律程序盡快提請國家立法機關審議通過，使之升格為正式的法律。（2）修訂現(xiàn)行稅法，以達到稅法體系的內(nèi)外統(tǒng)一。

3.強化稅收執(zhí)法，確立“嚴管重罰”的治稅思想。在嚴格遵守《征管法》規(guī)定的處罰幅度的基礎上，適當提高對各類稅收流失行為的處罰力度，并按稅法規(guī)定嚴格加收滯納金，增加偷逃稅者的風險預期和機會成本，減少稅收流失。

4.強化稅務機關的獨立執(zhí)法權(quán)。應考慮建立包括稅務警察和稅務法庭在內(nèi)的稅收司法保障體系，使稅務機關可以進行獨立執(zhí)法，不受其他部門干擾，增強對各種稅收流失行為的威懾和抑制作用。

（二）改革完善現(xiàn)行稅制。

1、改革完善增值稅，充分發(fā)揮增值稅優(yōu)勢。

盡快實施生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)型，加速技術(shù)進步和設備更新；擴大增值稅的征稅范圍，將其擴展至建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)、交通運輸業(yè)等等。

2.完善個人所得稅。

（1）隨著征管環(huán)境的改善和征管手段的現(xiàn)代化，逐步實行分類綜合所得稅制并最終向綜合所得稅制過渡。（2）降低名義稅率，減少稅率檔次，簡化稅制，加強征管。（3）建立科學的費用扣除標準。

（三）立足現(xiàn)實，著眼發(fā)展，全方位多層次建立稅收征管新秩序。

首先，要在全社會樹立起依法納稅的遵從意識，強化公民對稅法熟悉程度和依法納稅的自覺性。其次，堅決堵塞會計信息失真的漏洞。國家應制定相關法律法規(guī)，規(guī)范企業(yè)的會計信息披露，嚴懲虛假錯誤信息的披露者。再次，要加大稅務人員的教育和培訓，使其不斷更新知識結(jié)構(gòu)，提高稅務干部的綜合素質(zhì)，提高征收管理水平。最后，要繼續(xù)完善和推進稅收征管改革，改革落后的征管手段，提高稅收效率。

（四）采取切實有效措施，打擊地下經(jīng)濟。國家應盡快建立打擊地下經(jīng)濟活動的有關制度，增強對走私、造假、盜版等破壞性、危害性較大的地下經(jīng)濟的打擊力度，從制度上不斷壓縮地下經(jīng)濟的生存空間，減少稅收流失。

參考文獻：

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二、獨立自營車輛建立運輸子公司

1.尋找增值稅平衡點：作為以營利為目的的公司，首先要做的就是從整體收益角度來考慮成立什么組織形式的運輸公司。企業(yè)發(fā)生的運費對于一般納稅人自營車輛而言，運輸工具耗用的油料、配件及正常修理費支出等項目，若索取了增值稅專用發(fā)票則可以抵扣17%的增值稅；若企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則僅能以3%計算運輸收入所應繳納的銷項稅，并且不得抵扣運輸工具耗用的油料、配件及正常修理費支出等項目。具體分析如下：假設運輸收入為S，增值稅專用發(fā)票上注明的運費支出為P，則增值稅平衡點計算如下：Sx11%-Px17%=Sx3%P/S=47.06%因此，①當運費支出占運輸收入的比重大于47.06%時，企業(yè)應采用建立一般納稅人形式的運輸子公司；②當運費支出占運輸收入的比重為47.06%時，企業(yè)采用建立一般納稅人形式的運輸子公司或小規(guī)模納稅人形式的運輸子公司均可；③當運費支出占運輸收入的比重小于47.06%時，企業(yè)應采用建立小規(guī)模納稅人形式的運輸子公司。

2.計算應納增值稅。根據(jù)“同時符合兩個條件的代墊運費：承運部門的運輸發(fā)票開給購貨方，并且納稅人將運輸發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的，不包括在價外費用中”的規(guī)定，獨立自營車輛建立運輸子公司可以分為將運輸發(fā)票開給購貨方和將運輸發(fā)票開給銷貨方的兩種情況。

2.1將運輸發(fā)票開給購貨方。因為獨立自營車輛建立的運輸子公司既可認定為一般納稅人又可認定為小規(guī)模納稅人，所以具體分析如下：a.當運輸子公司為一般納稅人，母公司應納增值稅=P×17%-M×17%子公司應納增值稅=H×11%-N×17%站在集團的角度，此方式下與自營運輸方式下的增值稅稅負一致。b.當運輸子公司為小規(guī)模納稅人，母公司應納增值稅=P×17%-M×17%子公司應納增值稅=H×3%站在集團的角度，將運輸部門獨立成小規(guī)模納稅人并采用委托購買運輸?shù)姆绞?，相比于自營運輸方式，增值稅稅負相差N×17%-H×8%（元）。

2.2將運輸發(fā)票開給銷貨方。將運輸發(fā)票開給銷貨方的增值稅計算同理將運輸發(fā)票開給購貨方的情況，即要分小規(guī)模納稅人和一般納稅人這兩種情況。a.當運輸子公司為一般納稅人，母公司應納增值稅=P×17%+H×17%-M×17%-H×11%子公司應納增值稅=H×11%-N×17%由于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增多，所以站在集團的角度，相比自營運輸增值稅增加了H×6%元。b.當運輸子公司為小規(guī)模納稅人，母公司應納增值稅=P×17%+H×17%-M×17%子公司應納增值稅=H×3%相比自營運輸，站在集團的角度，增值稅增加了H×9%+N×17%元。綜合上述分析，若將運輸部門獨立成子公司且采用購買方式，不管該子公司是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，其增值稅稅負都會比自營方式高。若將運輸部門獨立成子公司且采用委托運輸方式，當子公司是一般納稅人時，增值稅稅負和自營運輸方式下一致；當子公司是小規(guī)模納稅人時，增值稅稅負則會產(chǎn)生差異。

三、實際數(shù)據(jù)

具體分析例題：新光公司銷售給紅光公司甲產(chǎn)品20000件，不含稅價格100元/件，運費不含稅價格10元/件。其中因加工商品購進原材料可抵扣的進項稅為120000元，物料油費消耗等可抵扣進項稅為8000元。新光公司將自己的車輛獨立出去成立運輸子公司的的決策是否可行。

1.自營方式下增值稅稅負：增值稅=20000x100x17%-120000+20000x10x11%-8000=234000元

2.自營車輛獨立出去成立運輸子公司并采用購買運輸?shù)姆绞剑?/p>

（1）當運輸子公司為一般納稅人時，新光公司增值稅=（100+10）x20000x17%-120000-20000x10x11%=232000元運輸子公司增值稅=20000x10x11%-8000=14000元總增值稅=232000+14000=246000元

（2）當運輸子公司為小規(guī)模納稅人時，新光公司增值稅=（100+10）x20000x17%-120000=254000元運輸子公司增值稅=20000x10x3%=6000元總增值稅=254000+6000=26000元

3.自營車輛獨立出去成立運輸子公司并采用委托運輸?shù)姆绞剑?/p>