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時間：2023-03-13 11:05:15
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇營業(yè)稅暫行條例范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
第二條 條例第一條所稱應稅勞務是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。
加工和修理、修配，不屬于條例所稱應稅勞務(以下簡稱非應稅勞務)。
第三條 條例第五條第(五)項所稱外匯、有價證券、期貨買賣業(yè)務，是指金融機構(包括銀行和非銀行金融機構)從事的外匯、有價證券、期貨買賣業(yè)務。非金融機構和個人買賣外匯、有價證券或期貨，不征收營業(yè)稅。
條例第五條第(五)項所稱期貨，是指非貨物期貨。貨物期貨不征收營業(yè)稅。
第四條 條例第一條所稱提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下簡稱應稅行為)。但單位或個體經營者聘用的員工為本單位或雇主提供應稅勞務，不包括在內。
前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。
單位或個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售，其自建行為視同提供應稅勞務。
轉讓不動產有限產權或永久使用權，以及單位將不動產無償贈與他人，視同銷售不動產。
第五條 一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業(yè)稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業(yè)稅。
納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定。
第一款所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。
第一款所稱從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者在內。
第六條 納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
納稅人兼營的應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。
第七條 除本細則第八條另有規(guī)定外，有下列情形之一者，為條例第一條所稱在中華人民共和國境內(以下簡稱境內)提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產：
(一)所提供的勞務發(fā)生在境內;
(二)在境內載運旅客或貨物出境;
(三)在境內組織旅客出境旅游;
(四)所轉讓的無形資產在境內使用;
(五)所銷售的不動產在境內。
第八條 有下列情形之一者，為在境內提供保險勞務：
(一)境內保險機構提供的保險勞務，但境內保險機構為出口貨物提供保險除外;
(二)境外保險機構以在境內的物品為標的提供的保險勞務。
1993年頒布的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結算，其營業(yè)額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內?！绷硗猓谪敹悺?003〕16號《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干問題的通知》中明確規(guī)定：“建筑安裝工程的計稅營業(yè)額不應包括設備價值”（具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉）。
而新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“納稅人提供建安勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”
通過比較以上政策文件可以看出，對建安工程中設備是否計稅已經發(fā)生了變化。按照新《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，建設單位提供的設備價款（即甲供設備）不需要繳納營業(yè)稅，施工單位自行采購的設備價款（即乙供設備）需要繳納營業(yè)稅。但對于原材料的規(guī)定沒有改變，無論是甲供還是乙供都必須納入營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。
二、建安行業(yè)材料（設備）供應現狀和存在的涉稅問題
目前建安行業(yè)大多數工程的設備（含電纜、各種閥門、復合風管等）由建設方供應，而甲供材料主要為一些大宗材料，例如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等。對于建設方而言，采用甲供材料的方式主要有以下好處：控制主要材料的進貨渠道，保證工程施工質量；節(jié)約材料采購成本和減少支付給施工方的備料款，減輕資金壓力；財務處理上不納入工程造價，減少稅收負擔。對于施工方而言，采用甲供材料方式可以減少材料的資金投入，從而減少資金墊付壓力，避免材料價格上漲帶來的風險。所以，許多建設單位在與施工單位簽訂施工合同時就規(guī)定工程項目中所使用的主要材料由甲方供應。
在實際操作中，建設方一般會將甲供材料直接計入工程成本，建設單位同施工單位辦理工程價款結算時，由于建設單位擁有主動權，對“甲供材料”只計算施工單位的相關費用，而不計算項目的應交稅金，甚至在編制工程預算確定工程造價時，建設單位對該部分甲供材料也不按照工程計價程序列入工程造價的直接費或工程量清單計價，也就不可能計費提稅并入工程總造價。這樣不僅逃避了“甲供材料”應承擔的稅金，而且減少了應提取的各項規(guī)費，從而降低了工程總造價。如果稅務機關監(jiān)管不到位，甲乙雙方就會利用“甲供材料”少繳稅費，造成國家財政收入的流失。
其實，在這種處理模式下，施工方承擔了很大的風險。因為無論建設方會計處理如何，施工方始終是甲供材料營業(yè)稅的納稅義務人，不僅必須繳納稅款，還將承擔偷逃稅款而被處罰的風險。
三、新營業(yè)稅條例下甲供材料（設備）的稅務處理
企業(yè)財務人員在日常財務和稅務處理中有以下幾點需要把握：
1.注意材料和設備的劃分。按照現行稅收規(guī)定，甲供材料必須計入營業(yè)額繳納營業(yè)稅，而甲供設備是不需要繳納營業(yè)稅的。所以，材料、設備的劃分就顯得十分重要。新《營業(yè)稅暫行條例》及實施細則對材料、設備的劃分并沒有明確規(guī)定，因此可以認為財稅[2003]16號文件中對于設備的列舉以及對設備劃分的規(guī)定仍然是有效的。例如該文件規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。
2.注意材料、設備供應方式的選擇。首先要分析設備由建設方提供與施工方自行采購對營業(yè)額的影響，這一點非常重要。因為按新《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，由施工方自行提供的設備是要并入計稅依據繳納營業(yè)稅的，而按原規(guī)定則不要繳納。甲供設備方式下供貨商的發(fā)票一般是直接開給建設方，由建設方直接支付貨款，施工方只是參與驗收和負責保管。在項目實施過程中，施工方應取得建設方甲供設備的清單，并能與工程量清單的數據相吻合，在清單備注中注明設備甲供（具體操作可與主管稅務部門溝通，做好數據資料的備查工作）。其次，在新《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定下，施工方應積極爭取將材料供應實行乙供或者甲定乙供。如果建設方確定要求甲供，施工單位也應該在投標及合同簽訂時明確甲供材料的稅金繳納辦法，比如要求建設單位將甲供材料部分的稅金計算并支付給施工單位，或在合同中明確注明甲供材料的相關稅費由建設單位自行承擔。
另外，在實際工作中很可能設備并不是由建設方提供，而是由施工方提供的。而施工方提供的設備一般會有兩種方式，在新《營業(yè)稅暫行條例》中也有具體規(guī)定：第一，設備是施工方提供，且設備是施工方自產的。這屬于混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額。而以前對于生產型企業(yè)銷售自產貨物并提供安裝勞務是一并征收增值稅的。這對于是增值稅一般納稅人的生產型企業(yè)既銷售自產貨物又提供安裝勞務的，無疑是一個有利的政策，因為安裝勞務的稅率是3%，如果一并征收增值稅，則是17%的稅率，并且安裝勞務部分很少有增值稅進項稅抵扣的項目。第二，設備是施工方提供，且設備是施工方外購的。這也屬于混合銷售行為，應根據新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條的規(guī)定來處理。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%，則該企業(yè)應被認為是以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主的，此時設備價款和安裝價款一并征收增值稅。如果非增值稅應稅勞務營業(yè)額超過50%，而年貨物銷售額不到50%的，則應就設備和安裝勞務價款一并征收營業(yè)稅。
第二條 營業(yè)稅的稅目、稅率，依照本條例所附的《營業(yè)稅稅目稅率表》執(zhí)行。
稅目、稅率的調整，由國務院決定。
納稅人經營娛樂業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在本條例規(guī)定的幅度內決定。
第三條 納稅人兼有不同稅目的應當繳納營業(yè)稅的勞務（以下簡稱應稅勞務）、轉讓無形資產或者銷售不動產，應當分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉讓額、銷售額（以下統稱營業(yè)額）；未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。
第四條 納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算應納稅額。應納稅額計算公式：
應納稅額＝營業(yè)額×稅率
營業(yè)額以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算營業(yè)額的，應當折合成人民幣計算。
第五條 納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：
（一）納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額；
（二）納稅人從事旅游業(yè)務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額；
（三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；
（四）外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額；
（五）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他情形。
第六條 納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，該項目金額不得扣除。
第七條 納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業(yè)額。
第八條 下列項目免征營業(yè)稅：
（一）托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機構提供的育養(yǎng)服務，婚姻介紹，殯葬服務；
（二）殘疾人員個人提供的勞務；
（三）醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務；
（四）學校和其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務；
（五）農業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治；
（六）紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、美術館、展覽館、書畫院、圖書館舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入；
（七）境內保險機構為出口貨物提供的保險產品。
除前款規(guī)定外，營業(yè)稅的免稅、減稅項目由國務院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項目。
第九條 納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的營業(yè)額；未分別核算營業(yè)額的，不得免稅、減稅。
第十條 納稅人營業(yè)額未達到國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的營業(yè)稅起征點的，免征營業(yè)稅；達到起征點的，依照本條例規(guī)定全額計算繳納營業(yè)稅。
第十一條 營業(yè)稅扣繳義務人：
（一）中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，在境內未設有經營機構的，以其境內人為扣繳義務人；在境內沒有人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。
（二）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他扣繳義務人。
第十二條 營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。
營業(yè)稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務發(fā)生的當天。
第十三條 營業(yè)稅由稅務機關征收。
第十四條 營業(yè)稅納稅地點：
（一）納稅人提供應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務以及國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他應稅勞務，應當向應稅勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅。
（二）納稅人轉讓無形資產應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人轉讓、出租土地使用權，應當向土地所在地的主管稅務機關申報納稅。
（三）納稅人銷售、出租不動產應當向不動產所在地的主管稅務機關申報納稅。
扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款。
第十五條 營業(yè)稅的納稅期限分別為5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
納稅人以1個月或者1個季度為一個納稅期的，自期滿之日起15日內申報納稅；以5日、10日或者15日為一個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅款。
扣繳義務人解繳稅款的期限，依照前兩款的規(guī)定執(zhí)行。
第十六條 營業(yè)稅的征收管理，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及本條例有關規(guī)定執(zhí)行。
第十七條 本條例自2009年1月1日起施行。
附：營業(yè)稅稅目稅率表
營業(yè)稅稅目稅率表
稅 目 稅 率
一、交通運輸業(yè) 3％
二、建筑業(yè) 3％
三、金融保險業(yè) 5％
四、郵電通信業(yè) 3％
五、文化體育業(yè) 3％
六、娛樂業(yè)5％－20％
七、服務業(yè) 5％
八、轉讓無形資產 5％
九、銷售不動產 5％
關鍵詞 “甲供材” 工程收入 營業(yè)稅
在財務工作實務中，常常有 “甲供材”的說法，所謂“甲供材”就是“甲方供料”，是建筑工程里建設方所供應材料的簡稱，因為按照慣例，在簽訂工程施工合同時，甲方一般是建設單位，乙方一般是施工單位。在工程建設過程中一般由乙方提供建筑勞務及采購除甲方供應材料以外的其他材料。
對于施工企業(yè)而言，甲供材是否納入工程收入總額，是能否正確核算、繳納營業(yè)稅的一個重要問題。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條 規(guī)定，“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款?！蓖瑫r按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條 規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額。可以看出，根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》對于甲供材的涉稅核算，我們要從以下三個層面去理解：
一、設備由建設方提供
根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條的明確規(guī)定，建設方提供的設備的價款不征收營業(yè)稅。但是要注意，實施細則中提到的是設備不并入營業(yè)額，而材料要并入營業(yè)額。這樣，對于甲供材，問題的關鍵就在于如何劃分設備和材料了。這一點新條例實施細則并沒有明確規(guī)定。根據財稅[2003]16號文《財政部 國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》第十三條的有關規(guī)定，“其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。”對于設備還是材料的區(qū)分，是由省級地方稅務機關采取列舉的方式來完成的。在實務工作中，施工企業(yè)應就具體問題，及時與稅務機關溝通。如果和稅務機關在材料和設備劃分上有爭議的，可以提請到省級地方稅務機關來裁決。
二、設備是施工方提供，且設備是施工方自產的
這是一種混合銷售行為，對這種混合銷售行為則應根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條的規(guī)定來處理。即納稅人提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額。
可以看到，新實施細則的這條規(guī)定較國稅發(fā)[2002]117號文發(fā)生了一些變化。此前的117號文規(guī)定，對于自產貨物并提供營業(yè)稅勞務，要分別征收營業(yè)稅需要滿足兩個條件，一是具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質；二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。否則，則一并征收增值稅。而根據新的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，只要是提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為就應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額。未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額。而不是像以前一并征收增值稅了，而且這里也不再強調需要具備117號文的兩個條件了。同時這里要注意，以前，我們對于生產型銷售自產貨物并提供安裝勞務是一并征收增值稅的。而根據目前新的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，則應分別就貨物銷售征收增值稅，安裝勞務征收營業(yè)稅。從財務工作實務中，對于增值稅一般納稅人的生產型企業(yè)，既銷售自產貨物又安裝的，這個規(guī)定實際是十分有利的。建筑安裝勞務的稅率是3%，如果一并征收增值稅則銷項稅額的稅率為17%，可以看出該條對既銷售自產貨物又提供安裝勞務的企業(yè)還是比較有利的。
三、設備是施工方提供，且設備是施工方外購的
這種行為是混合銷售行為，應根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條的規(guī)定來處理。即一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除細則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。同時第六條第三款規(guī)定從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內。對于什么是以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]26號）已有明確：根據增值稅暫行條例實施細則（以下簡稱細則）第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者”的混合銷售行為，應視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%。
根據上面規(guī)定，對于設備是施工方提供，且設備是施工方外購的，并不是簡單的說就是將設備并入安裝勞務價款征收營業(yè)稅。我們要按混合銷售行為的基本原則來判斷。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%，則該企業(yè)應認為是以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主的，此時設備價款和安裝價款一并征收增值稅。如果非增值稅應稅勞務營業(yè)額超過50%，而年貨物銷售額不到50%的，則設備和安裝勞務價款一并征收營業(yè)稅。
參考文獻：
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）的實施，拓展了營業(yè)稅差額納稅的空間，避免了有分包業(yè)務的公司和分包公司重復交稅問題，體現稅法的公平、合理。涉及的行業(yè)有運輸業(yè)、旅游業(yè)、建筑安裝業(yè)以及外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務。特別是針對運輸企業(yè)，差額納稅將原先的運輸業(yè)務運出國境后轉由其他運輸公司運輸的情形，擴大為運輸企業(yè)將運輸業(yè)務分包給其他運輸公司的所有情況，都納入差額納稅的范圍。
《營業(yè)稅暫行條例》第五條中明確規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：（一）納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額?！保ㄒ韵侣裕?/p>
另外，《營業(yè)稅暫行條例》還對旅游業(yè)以及建筑安裝業(yè)、外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務營業(yè)額的確定作了詳細闡述?！稜I業(yè)稅暫行條例》中列舉了幾種差額納稅的情況，本文以運輸企業(yè)為例，探討相關的政策及賬務處理方法。
運輸公司承攬了運輸合同，因自己的運輸能力有限或來不及調運車輛，在合同規(guī)定的時間里無法完成運輸任務，選擇將部分合同轉由分包運輸公司負責完成。在共同完成運輸任務后，由運輸公司統一開具發(fā)票結算，運費由運輸公司收取；分包公司同時給運輸公司開具發(fā)票，運輸公司再向分包公司支付運費。從整個過程來看，完全符合條例的相關規(guī)定，可以執(zhí)行差額納稅的政策，從而減少運輸公司的納稅基數，避免了運輸公司同分包公司重復納稅現象的發(fā)生?！稜I業(yè)稅暫行條例》第五條對收入扣除項目所使用的單據做了嚴格規(guī)定。運輸企業(yè)要想執(zhí)行差額納稅，除運輸業(yè)務分包必須符合規(guī)定條件外，還應當選擇正規(guī)的分包運輸企業(yè)，才能保證分包公司能夠提供合法的憑證——運輸發(fā)票，作為扣減營業(yè)額的有效憑證。另外，分包公司還要有一定的經濟實力和運輸規(guī)模，以避免運輸過程中可能出現的運輸風險，如車禍、貨物污損、貨物泄漏等意外造成的客戶損失或社會危害，給自己帶來不可預見的風險。為保險起見，要慎重選擇分包公司，簽訂運輸業(yè)務分包合同，注明各自的權利義務，以明確責任，防范風險，同時也可作為稅務稽核差額納稅的依據。
對于差額納稅的賬務處理，《營業(yè)稅暫行條例》中沒有特別說明，應當遵循相關的會計準則。這樣賬務處理難免會出現分歧。分歧關鍵點在于收入的確認和收到分包人開具發(fā)票的賬務處理。有的觀點認為，公司對客戶的收入應以公司開具的發(fā)票為準，即全額確認收入，收到分包公司開具的發(fā)票作為運輸成本列支；有的觀點認為，收到分包公司開具的發(fā)票，直接沖減運輸公司的收入。第一種觀點是一種慣性思維，即每個公司開具發(fā)票金額都全部確認為收入，理論上是有一定道理的。對這種做法，筆者認為有失偏頗。最起碼違背了《營業(yè)稅暫行條例》關于運輸公司對外分包運輸業(yè)務營業(yè)額的確認原則。首先，運輸公司的實際收入并非是開票總額，而是扣除分包公司運費的差額。以所開具發(fā)票金額作為收入記賬，是虛增了運輸公司的收入，與實際情況不符。其次，分包公司開給運輸公司的發(fā)票，也不是運輸公司發(fā)生的成本費用，不能作為運輸公司的成本費用列支，否則會造成收入、成本費用的不匹配，造成財務信息不實，容易誤導投資者，對公司領導的決策制定也會造成不利影響。分包公司開給運輸公司的發(fā)票是分包人的實際運費收入，是對運輸公司業(yè)務合作的確認依據，也可證明運輸公司和分包公司共同完成運輸合同。第二種觀點則較好地體現了《營業(yè)稅暫行條例》中有外包運輸業(yè)務的營業(yè)額的確認原則。運輸公司先以開具發(fā)票金額計入收入，然后以分包人開具的發(fā)票，紅字計入收入，這樣收入賬簿余額反映的是收入的實際發(fā)生額，即差額，也符合《營業(yè)稅暫行條例》中差額納稅的相關規(guī)定。為便于分別查詢運輸公司的實際開票金額和分包人的開票金額，筆者認為可以在“主營業(yè)務收入”科目下分別設置“運輸公司開票金額”和“分包公司開票金額”二級科目。“運輸公司開票金額”二級科目貸方反映的是運輸公司的實際開票金額；“分包公司開票金額”二級科目借方或貸方紅字反映的是收到分包人結算運費發(fā)票的金額?！爸鳡I業(yè)務收入”一級科目的貸方反映的是運輸公司的應稅收入，即運輸公司開票金額扣除分包公司開票金額的差額。此法較好體現了理論和實踐的有機結合，也體現實質重于形式的收入確認原則。
明確了差額納稅的相關規(guī)定和相關賬務處理方法之后，運輸公司還要注意以下幾個問題。
1.簽訂、保管好分包合同。這是稅務主管部門確定運輸公司是否符合差額納稅的基本依據，也是運輸公司同分包人明確權利、義務的書面證明。同時還要保存好分包人的運輸明細資料，以備稅務部門稽查。
一、非關聯企業(yè)間資金拆借涉稅問題
1、非關聯企業(yè)間有償拆借資金涉稅的一般規(guī)定
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅?！薄吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例實施細則》）第三條則進一步解釋：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形或者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務，不包括在內。前款所提有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益?！?/p>
很顯然，納稅人將資金有償借與他人使用，滿足《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，應繳納營業(yè)稅。
2、非關聯企業(yè)間有償拆借資金涉稅的特別處理
（1）集團公司統貸統還業(yè)務涉稅情況
所謂統借統還指主管部門或所在企業(yè)集團的核心企業(yè)統一向金融機構貸款并統一歸還，此為統借統還。對于此類非金融機構統借統還業(yè)務的營業(yè)稅問題，《財政部、國家稅務總局關于非金融機構統借統還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[2000]7號）作了特別規(guī)定。即，企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統借方）向金融機構借款后，將統借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業(yè)稅。但需要強調的是：統借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付金融機構的同期貸款利率水平向下屬單位征收利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務的性質，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。
（2）企業(yè)以資金投資收取固定收益的營業(yè)稅問題
按照《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，企業(yè)以資金進行投資的行為，不屬于營業(yè)稅的課稅范圍，不用計算繳納營業(yè)稅。但對于簽訂補充合同，約定出資人按照資金金額和約定的固定利率取得收益的投資行為，按照實質重于形式的原則應當作為有償提供資金，視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
3、非關聯企業(yè)間無償拆借資金涉稅問題
《營業(yè)稅暫行條例》第七條明確地規(guī)定：“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業(yè)額?！钡窃摋l款并不能成為對納稅人無償借貸資金進行納稅調整的依據，因為適用該條款具有嚴格的條件限制：相關的營業(yè)稅應稅行為必須“價格明顯偏低并無正當理由的”。眾所周知，價格的存在是以有償為基礎和前提的，相反，如果沒有價格，則可以將相關的行為視為無償。因此，該條款的適用仍然是以有償為前提的，所以，企業(yè)將資金無償借與非關聯企業(yè)使用的，不用繳納營業(yè)稅，因為其中不具備“有償”的條件。
二、關聯企業(yè)之間資金拆借涉稅問題
1、關聯企業(yè)之間資金拆借的營業(yè)稅問題
除了符合統借統貸的關聯企業(yè)間資金拆借行為外，其他關聯企業(yè)之間資金拆借行為必須按照“公平成交價格和營業(yè)常規(guī)”進行調整，并計算繳納營業(yè)稅。按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十三條的規(guī)定，稅務機關按照下列順序核定其營業(yè)額：
（1）按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；
（2）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；
（3）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1+成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。
2、關聯企業(yè)之間資金拆借涉及所得稅問題
就關聯企業(yè)之間資金拆借涉及所得稅問題，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。
這里所提的“規(guī)定標準”，財稅[2008]121號《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯方企業(yè)利息支出稅前扣除準有關稅收政策問題的通知》（以下簡稱《通知》）給予了詳細的規(guī)定，即：接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：
①金融企業(yè)，為5：1；
②其他企業(yè)，為2：1。
超出以上比例標準，發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。當然，企業(yè)于以上比例范圍內的利息支出要同時符合《通知》第二條規(guī)定，即：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。另外，企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。
國稅函[2009]312號文規(guī)定：第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
三、企業(yè)拆借款項列支利息其他規(guī)定
中圖分類號：F270.7文獻標識碼：A文章編號：16723198（2007）11012201
稅控收款機是一種具有稅控功能的電子收款機，內部裝有自動記錄但不能更改和抹掉的計稅存儲器，記錄著每日的營業(yè)數據和應納稅額，能保證經營數據的正確生成、可靠存儲和安全傳輸，滿足稅務機關的管理和數據核查等要求。稅控收款機采用特殊“鉛封”手段固定在機器內部，除稅務人員和專職注冊維修人員外任何人不能打開，從而保證納稅人規(guī)范納稅,保證國家的稅收收入。
但是在稅收領域依法納稅意識淡薄，偷稅逃稅現象依然比較嚴重，尤其是對財務核算不健全的納稅人，稅務機關難以實施有效監(jiān)控。這種現狀不但嚴重擾亂正常的經濟秩序，而且導致國家稅收大量流失。為了進一步加強稅源監(jiān)控，堵塞稅收漏洞，減少稅收流失，國家稅務總局、財政部、信息產業(yè)部、國家質檢總局2004年4月聯合了〈國家稅務總局、財政部、信息產業(yè)部、國家質量監(jiān)督檢驗檢疫總局關于推廣應用稅控收款機加強稅源監(jiān)控的通知〉（國稅發(fā)［2004］44號），國稅發(fā)［2004］44號決定在適用的行業(yè)推行使用稅控收款機。
稅控收款機的推行使用有利于加強稅收的征收管理,但對于納稅人來說,購置稅控收款機需要一筆支出,而且這筆支出換來的是“緊箍咒”，所以稅控收款機的推廣應用并非易事。為此財政部、國家稅務總局2004年11月聯合發(fā)文《財政部、國家稅務總局關于推廣稅控收款機有關稅收政策的通知》(財稅［2004］167號), 財稅［2004］167號規(guī)定：“為加快稅控收款機的推行工作，減輕納稅人購進使用稅控收款機的負擔，現將有關納稅人購進使用稅控收款機的稅收優(yōu)惠政策通知如下：
（1）增值稅一般納稅人購置稅控收款機所支付的增值稅稅額(以購進稅控收款機取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為準)，準予在該企業(yè)當期的增值稅銷項稅額中抵扣。
（2）增值稅小規(guī)模納稅人或營業(yè)稅納稅人購置稅控收款機，經主管稅務機關審核批準后，可憑購進稅控收款機取得的增值稅專用發(fā)票，按照發(fā)票上注明的增值稅稅額，抵免當期應納增值稅或營業(yè)稅稅額，或者按照購進稅控收款機取得的普通發(fā)票上注明的價款，依下列公式計算可抵免稅額：
可抵免稅額=價款1+17%×17%
當期應納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續(xù)抵免。
財稅［2004］167號規(guī)定納稅人購進稅控收款機的進項稅額可以抵扣，不僅是增值稅一般納稅人，還有小規(guī)模納稅人,甚至還包括營業(yè)稅的納稅人。這樣規(guī)定的目的是為了有利于稅控收款機的應用推廣，加強稅收的征收管理，但我認為有它不合理的地方。
增值稅一般納稅人應納稅額的計算采用購進扣稅法，當期銷項稅額減去當期進項稅額即為應納稅額，體現了對商品或勞務新增價值的征稅。在銷售額和銷項稅額既定的情況下，可抵扣的進項稅額的大小，直接關系到應納稅額的多少，究竟哪些進項稅額可以抵扣，哪些進項稅額不可以抵扣，《增值稅暫行條理》有嚴格而明確的規(guī)定。我國目前實行的還是生產型增值稅,納稅人購進固定資產,無論是從國內購入的,還是從國外進口的，或者是接受捐贈的,其進項稅額都是不能抵扣的。根據財稅［2004］167號規(guī)定,納稅人購置稅控收款機,購置費用沒有達到固定資產標準的,進項稅額可以抵扣, 購置費用達到了固定資產標準的,其進項稅額也可以抵扣,則不盡合理,與目前我國實行的生產型增值稅不符。
增值稅小規(guī)模納稅人實行簡易征收辦法,按照6%(小規(guī)模商業(yè)企業(yè)4%)的征收率征稅,它的稅收負擔并不因此低于一般納稅人，小規(guī)模納稅人的征收率是參照一般納稅人的稅收負擔設計的。根據《增值稅暫行條例》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，按照銷售額和征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。而財稅［2004］167號規(guī)定稅控收款機的進項稅額可以抵扣, 而且當期應納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續(xù)抵免。這樣的規(guī)定的有違《增值稅暫行條例》。
增值稅,是對在我國境內銷售貨物、進口貨物和提供加工、修理修配勞務的單位和個人,就其增值額征收的一種稅。
營業(yè)稅,是對在我國境內提供應稅勞務(指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務)、轉讓無形資產和銷售不動產的單位和個人,就其營業(yè)額征收的一種稅。
增值稅與營業(yè)稅同屬于流轉稅的稅種,在商品生產、流通過程中發(fā)揮作用。兩個稅種性質相同,但征收領域不同。雖然稅法已經明確劃分了增值稅和營業(yè)稅的征收范圍,但是,納稅人的實際經營活動是不受任何限制的,納稅人可以同時從事多項應稅活動,比如,納稅人同時擁有銷售、、運輸等不同部門從事經營活動。需要指出的是,增值稅與營業(yè)稅的范圍劃分,即使在某些收入上兩者需要協調,但不會對一項收入重疊征稅。正確處理不同經營活動的稅收問題既是維護稅法嚴肅性的需要,也是保護納稅人利益的要求。
一、納稅人兼營行為的稅務處理
兼營行為是指納稅人既從事這個稅的應稅項目又從事另外一個稅的應稅項目,且二者之間沒有直接聯系和從屬關系的經營行為。納稅人兼營的非應稅勞務是否應當一并征收增值稅,由國家稅務總局所屬征收機關確定。
(一)增值稅納稅人兼營行為的納稅處理
1、兼營不同稅率的貨物或應稅勞務的納稅處理。所謂兼營不同稅率的貨物或應稅勞務,是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物,或者既銷售貨物又提供應稅勞務。比如,某農業(yè)生產資料公司分別銷售稅率為17%的洗衣機和稅率為13%的飼料、農膜等;某農用車制造企業(yè)生產銷售稅率為13%的農機,同時為充分利用企業(yè)閑置機器設備的生產效能,又利用機器設備對外從事稅率為17%的加工、修理修配業(yè)務。根據增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定,納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務:(1)應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額,按照不同的稅率各自計算應納稅額。所謂分別核算,主要是指對兼營不同稅率的貨物或應稅勞務在取得收入后,應分別如實記賬,分別核算銷售額,并按照不同的稅率各自計算應納稅額,以避免適用稅率混亂,出現少繳稅款或多繳稅款的現象。(2)未分別核算銷售額的,從高適用稅率。所謂對未分別核算銷售額的,從高適用稅率是指,兼營不同稅率貨物或應稅勞務而取得的混合在一起的銷售額,本應按17%或13%高低不同稅率分別計稅,但由于未分別核算,為防止國家稅收流失,對混合銷售額一律按17%的高稅率計稅。這樣規(guī)定,有利于促進納稅人健全賬簿,正確核算應納稅額。此外,納稅人兼營免稅項目或非應稅項目(不包括固定資產在建工程)無法準確劃分不得低扣的進項稅額部分,按下列公式計算不得低扣的進項稅額:不得低扣的進項稅額=相關的全部進項稅額免稅項目或非應稅項目的收入額/免稅項目或非應稅項目收入額與相關應稅收入額合計。
2、兼營非應稅勞務的納稅處理。兼營非應稅勞務是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時,還從事非應稅勞務(即應征營業(yè)稅的各項勞務,下同),且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯系和從屬關系。比如,某建筑裝飾材料銷售公司,在銷售裝飾材料的同時又對外承攬屬于應納營業(yè)稅的安裝、裝飾業(yè)務,由于服務對象事先準備了所用裝飾材料,所以,該公司從事的安裝、裝飾業(yè)務只收取安裝、裝飾費,從而,該公司就發(fā)生了兼營非應稅勞務的業(yè)務。根據增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定,納稅人兼營非應稅勞務:(1)應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅,對非應稅勞務銷售額(即營業(yè)額)按適用的稅率征收營業(yè)稅。(2)如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。目的是為了避免納稅人將貨物或應稅勞務的銷售額與非應稅勞務的營業(yè)額混在一起,都按營業(yè)稅的低稅率計稅,而偷逃稅款,同時促使納稅人加強會計核算。應當一并征收增值稅的,其銷售額為貨物或者應稅勞務與非應稅勞務的銷售額的合計。其兼營的非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額,凡符合《增值稅暫行條例》第8條規(guī)定的(即:從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額;從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅;購進免稅農產品準予抵扣的進項稅額),準予從銷項稅額中抵扣。
(二)營業(yè)稅納稅人兼營行為的納稅處理
對營業(yè)稅納稅人兼營行為納稅處理辦法的規(guī)定與增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定相同,均是為避免國家稅收流失,促使納稅人正確核算。
1、兼營不同稅目應稅行為的納稅處理。根據營業(yè)稅暫行條例實施細則的規(guī)定,納稅人兼營不同稅目應稅行為:(1)應當分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉讓額、銷售額,按照不同的稅率各自計算應納稅額。營業(yè)額是指從事交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)和服務業(yè)取得的營業(yè)收入;轉讓額是指轉讓無形資產取得的收入;銷售額是指銷售不動產取得的收入。(2)未分別核算的,從高適用稅率。
2、兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務行為的納稅處理。根據營業(yè)稅暫行條例實施細則的規(guī)定,納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務行為(即應征增值稅的各項勞務,下同):(1)應分別核算應稅勞務的營業(yè)額與貨物或非應稅勞務的銷售額,按收入對應的稅種、稅率分別計算征收營業(yè)稅和增值稅。(2)不分別核算或者不能準確核算的,其應稅勞務與貨物或非應稅勞務一并征收增值稅,不征收營業(yè)稅。此外,納稅人兼營免稅、減稅項目的,應當單獨核算免稅、減稅項目的營業(yè)額;未單獨核算營業(yè)額的,不得免稅、減稅。
二、納稅人混合銷售行為的稅務處理
一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物,為混合銷售行為。需要解釋的是,出現混合銷售行為,涉及的貨物和非應稅勞務只是針對一項銷售行為而言的,也就是說,非應稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的,二者之間是緊密相連的從屬關系。如家具城銷售家具并為顧客有償送貨的經營行為、企業(yè)生產塑鋼門窗并負責安裝、制藥廠銷售藥品并提供醫(yī)療服務的經營行為。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為,由國家稅務總局所屬征收機關確定。
納稅人的混合銷售行為與兼營行為完全不同,兩者涉及不同的稅務處理。根據增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定,混合銷售行為按納稅人的經營性質劃分應納稅種:
從事貨物的生產、批發(fā)或零售的納稅人以及以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主,并兼營非應稅勞務(應征營業(yè)稅的勞務)的納稅人的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增值稅。
需征收增值稅的銷售額應是貨物與非應稅勞務的銷售額的合計,且該混合銷售行為涉及的非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額,凡符合條例規(guī)定(指該混合銷售行為涉及的非應稅勞務所用購進貨物有增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額)的,在計算該混合銷售行為應征增值稅時,準予從銷項稅額中抵扣。需要指出的是,電信部門銷售電話并提供電信服務的混合銷售行為應繳納營業(yè)稅。
上述所稱“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主,并兼營非應稅勞務”,是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數中,年貨物銷售額超過50%,非應稅勞務營業(yè)額不到50%。以上所述的貨物是指有形動產,包括電力、熱力、氣體在內。
比如,某大型家電銷售公司銷售家電并負責送貨上門,既收取商品銷售收入,又另外收取運輸費用。在此類銷售活動中,就發(fā)生了銷售貨物和不屬于增值稅規(guī)定的勞務(屬于營業(yè)稅規(guī)定的運輸業(yè)務)的混合銷售行為。該家電銷售公司屬于貨物批發(fā)、零售企業(yè),其做出的混合銷售行為,都視為銷售貨物,需將商品銷售收入與運輸費用(按所售商品適用的稅率換算成不含稅的收入),按所售家電適用的稅率合并征收增值稅,對取得的運輸收入不再單獨征收營業(yè)稅。
其他納稅人的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅,應征收營業(yè)稅。
需要指出的是,交通運輸業(yè)盡管繳納營業(yè)稅,但其銷售貨物的行為需要征納增值稅。
比如,某星級大酒店對外提供餐飲、會議、住宿等服務業(yè)務。該大酒店在提供住宿服務的同時,在客房內部提供香煙、飲料、食品等銷售服務,因而該大酒店也發(fā)生了混合銷售行為。由于該大酒店本身不是從事貨物生產、銷售的企業(yè),因此,其混合銷售行為都視為銷售非應稅勞務(即視為從事營業(yè)稅應稅勞務),不征收增值稅,而是將香煙、飲料、食品銷售收入和住宿費合并在一起,作為營業(yè)收入,按5%的稅率征收營業(yè)稅。
參考文獻:
1、增值稅暫行條例[Z].國務院,1993-12-13.
2、增值稅暫行條例實施細則[Z].[93]財法字第038號,1993-12-25.
3、營業(yè)稅暫行條例[Z].國務院,1993-12-13.
■案情評析
法院經審理認為：三合稅務所是法律授權的本轄區(qū)的稅務機關，其依法進行稅收征管是正確的。三合稅務所向音樂學校征收營業(yè)稅，事實清楚，證據充分，程序合法，適用法律、法規(guī)準確，所收取的稅費金額符合標準，沒有超越職權和。音樂學校的請求無事實根據和法律依據，不予支持。判決確認三合稅務所對音樂學校的稅收征管行為合法。
一、交納稅款具體種類及相關規(guī)定
現將各稅種分述如下：
第一，營業(yè)稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，按“服務業(yè)—租賃業(yè)”稅目，稅率為5％計算繳納營業(yè)稅。（《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及稅目稅率表、《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》）
第二，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。城市維護建設稅，以納稅人實際繳納的產品稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據，分別與產品稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納。城市維護建設稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7％；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5％；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1％。
教育費附加，以各單位和個人實際繳納的產品稅、增值稅、營業(yè)稅的稅額為計征依據，分別與產品稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納（1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規(guī)定》）。
這里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育費附加比率為3％。同時在國家總局2010年10月18日下發(fā)的國務院《關于統一內外資企業(yè)和個人城市維護建設稅和教育費附加制度的通知》（國發(fā)[2010]35號[論文之家:]）中，自2010年12月1日起，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人適用國務院1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規(guī)定》。1985年及1986年以來國務院及國務院財稅主管部門的有關城市維護建設稅和教育費附加的法規(guī)、規(guī)章、政策同時適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人。即外資企業(yè)同內資企業(yè)交納城市維護建設稅和教育費附加。
第三，印花稅。以財產租賃合同記載的租賃金額為計稅依據，按“財產租賃合同”稅目，稅率為1‰計算繳納印花稅，或按財產租賃合同記載的租賃金額按1‰貼花，稅額不足1元，按1元貼花（《中華人民共和國印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表）。
第四，房產稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，自2009年1月1日起對企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房，減按4％的稅率征收房產稅。[《財政部國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）]。
除企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房情況外，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，稅率為12％計算繳納房產稅（《中華人民共和國房產稅暫行條例》）。
第五，城鎮(zhèn)土地使用稅。在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位，以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規(guī)定稅額計算征收城鎮(zhèn)土地使用稅（《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》）。
根據《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（[1988]國稅地字第15號）文件第四條規(guī)定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。
第六，企業(yè)所得稅。查實征收企業(yè)所得稅的企業(yè)將房屋租賃取得的租金收入并入本企業(yè)收入，扣除與該經營用房有關的成本和稅費支出，計算應納稅所得額，按期預繳、年終匯算清繳企業(yè)所得稅（《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例）。
二、企業(yè)房屋出租收取房租的相關納稅義務發(fā)生時間
第一，營業(yè)稅。根據《營業(yè)稅暫行條例》第十二條營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
第二，企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。國稅函[2010]79號，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》對企業(yè)提前收到租金收入的情形作出了補充規(guī)定。根據《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中如果交易合同或協議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。
三、企業(yè)房屋出租收取房租的稅務及賬務處理
企業(yè)收取符合上述規(guī)定的本期租金，應當期確認收入，交納營業(yè)稅。但在實際操作過程中，經常會提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，如一次性收取幾年的租金，在此情況下，應在收到預收款當天交納營業(yè)稅，但在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。同時，與此相關的出租房屋的折舊及交納的稅費等也應按稅法規(guī)定分期計入支出。相關會計賬務處理列示如下：
收到租金時：
借：銀行存款等（總金額）
貸：其他業(yè)務收入（當年收入）
預收賬款等（跨年度收入）
交納稅費時：
借：營業(yè)稅金及附加（與當年收入匹配）
待攤費用（與跨年度收入匹配）
貸：應交稅金等
按稅法規(guī)定計提折舊時：
借：其他業(yè)務支出
貸：累計折舊
以后年度結轉收入費用：
借：預收賬款
貸：其他業(yè)務收入
借：營業(yè)稅金及附加
貸：待攤費用
企業(yè)在發(fā)生出租業(yè)務時，可參照上述進行稅務和賬務處理。
四、稅務機關對企業(yè)房屋出租收取房租的納稅核定
平日顧問過程中，發(fā)現有些企業(yè)為了少納稅，減少租金入賬的金額，依據《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第三十五條規(guī)定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。
依據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令[2002]362號）第四十七條規(guī)定，納稅人有稅收征管法第三十五條所列情形之一的，稅務機關有權采用下列任何一種方法核定其應納稅額：參照當地同類行業(yè)或者類似行業(yè)中經營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理方法核定。
參考文獻：
1、中華人民共和國印花稅暫行條例[Z].
2、財政部、國家稅務總局、關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知(財稅[2008]24號)[Z].
3、中華人民共和國房產稅暫行條例[Z].
4、中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例[Z].
