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時(shí)間：2022-10-19 08:09:02
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)賴(lài)以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善等原因，往往導(dǎo)致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力大大下降，使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。如果對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值的虛夸，粉飾企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
二、減值的跡象和測(cè)試
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來(lái)源和內(nèi)部信息來(lái)源兩個(gè)方面來(lái)判斷：
（一）外部信息來(lái)源
1、資產(chǎn)市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；
2、企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
3、市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
（二）內(nèi)部信息來(lái)源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；
3、企業(yè)內(nèi)部報(bào)告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來(lái)期間進(jìn)行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預(yù)計(jì)凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會(huì)計(jì)期間，該減值準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則。企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未實(shí)際發(fā)生損失，會(huì)計(jì)上計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為實(shí)際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會(huì)計(jì)上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理時(shí)，通常會(huì)涉及納稅調(diào)整。
（一）計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而計(jì)入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項(xiàng)目）計(jì)算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。其次，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值將低于計(jì)稅基礎(chǔ)（假設(shè)會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)對(duì)該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用。
（二）計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的以后各期，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上減去會(huì)計(jì)因計(jì)提減值準(zhǔn)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差，計(jì)算出當(dāng)期末可抵減暫時(shí)性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額與上期末已保留的余額進(jìn)行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時(shí)性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對(duì)折舊的影響
固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
（一）如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照會(huì)計(jì)政策變更的要求處理。
（二）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命沒(méi)有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計(jì)使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)，并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。
（三）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值沒(méi)有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。企業(yè)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議
（一）健全信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制，完善企業(yè)績(jī)效考評(píng)。（1）健全信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制是實(shí)施固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。應(yīng)進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場(chǎng)、舊貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。（2）要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動(dòng)機(jī)，改進(jìn)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，應(yīng)以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營(yíng)成果的主要指標(biāo)。
（二）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定較為原則化，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，完善固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體而言：（1）如果企業(yè)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)，可鼓勵(lì)企業(yè)建立財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)制度，根據(jù)財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價(jià)值這一計(jì)量屬性來(lái)確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）如果企業(yè)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，將資產(chǎn)評(píng)估價(jià)作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）如果企業(yè)不實(shí)行減值會(huì)計(jì)，須在報(bào)表附注中披露不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因。
（三）提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，轉(zhuǎn)變對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。（1）就會(huì)計(jì)人員而言，無(wú)論企業(yè)選用哪種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員作出大量的職業(yè)判斷。為此，必須加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法；同時(shí)，強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作，促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應(yīng)利用自身財(cái)務(wù)人員及外部財(cái)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)機(jī)構(gòu)的力量，積極開(kāi)發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理軟件，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)管理職能的強(qiáng)化，及時(shí)、準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)信息，從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。
（四）完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。既要加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)，也要加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用，才能確保固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的合理運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的可靠性。
（作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，可收回金額是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值”)兩者之中的較高者。由于未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值的計(jì)算難度較大，目前可收回金額一般采用銷(xiāo)售凈價(jià)的方法來(lái)確定，但實(shí)際上兩種方法是有內(nèi)在聯(lián)系的。固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)總體上是與固定資產(chǎn)未來(lái)可能形成的現(xiàn)金流量是正相關(guān)的，這一點(diǎn)也可以從企業(yè)會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)的定義得到證實(shí)。某項(xiàng)固定資產(chǎn)未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量大，表明其對(duì)于企業(yè)的價(jià)值高;當(dāng)固定資產(chǎn)價(jià)格與其價(jià)值一致時(shí)，則該固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)也高。若固定資產(chǎn)的價(jià)格偏離其對(duì)企業(yè)的價(jià)格時(shí)，則銷(xiāo)售凈價(jià)與現(xiàn)金流量不一定能成正相關(guān)關(guān)系。
如何理解并應(yīng)用固定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值
目前判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷(xiāo)售凈價(jià)的方法，而很少考慮其未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值，若固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值則判斷固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，上述做法是不全面的。企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并且期望未來(lái)不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價(jià)。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷(xiāo)售凈價(jià)，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)未來(lái)收益的影響。由于要計(jì)算出固定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，筆者認(rèn)為，可采用下述變通方法來(lái)判斷固定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價(jià)值： 若某項(xiàng)固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是能產(chǎn)生凈利潤(rùn)的，則可認(rèn)為該固定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值高于其賬面價(jià)值，不存在減值情況。根據(jù)上述分析，判斷固定資產(chǎn)是否存在減值需同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件： (1)固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來(lái)盈利; (2)固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值。
根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些固定資產(chǎn)雖然通常其市價(jià)遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤(rùn)作貢獻(xiàn)，因此可認(rèn)為其不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。
對(duì)利用資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果確定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的看法
對(duì)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，許多人提出最好能先由評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，然后根據(jù)評(píng)估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實(shí)這種做法是不對(duì)的，評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值僅反映了固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)，采用固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值判斷是否減值未能考慮未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對(duì)企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并根據(jù)評(píng)估結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)際操作難度較大。由于各單項(xiàng)固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值總會(huì)有差異，可能固定資產(chǎn)評(píng)估總體上是增值的，但一部分單項(xiàng)減值是無(wú)法避免的，對(duì)所有評(píng)估減值的單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)核算工作量很大，以后計(jì)提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實(shí)際操作難度也較大。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否需按單項(xiàng)計(jì)提
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，并按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備;而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，未明確規(guī)定需逐項(xiàng)檢查、按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為，通常固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提，但在特殊情況下，當(dāng)多項(xiàng)固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時(shí)可考慮合并計(jì)提減值準(zhǔn)備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設(shè)備，因技術(shù)更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設(shè)備市價(jià)也遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)值;根據(jù)測(cè)算，該生產(chǎn)線設(shè)備整體銷(xiāo)售凈價(jià)估計(jì)為賬面價(jià)值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項(xiàng)設(shè)備可統(tǒng)一按賬面價(jià)值的40%計(jì)提減值準(zhǔn)備，不需對(duì)該生產(chǎn)線上各項(xiàng)設(shè)備單獨(dú)估價(jià)并計(jì)提減值準(zhǔn)備。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露
其一，固定資產(chǎn)的可收回金額如何確定的問(wèn)題。對(duì)現(xiàn)金流量的計(jì)算就要考慮貼現(xiàn)率的影響，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素。不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)估計(jì)顯然會(huì)有差異，這樣也容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱。
其二，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于具體哪些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。
其三，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》的規(guī)定，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，要將計(jì)提的減值準(zhǔn)備考慮進(jìn)去。這樣做將導(dǎo)致固定資產(chǎn)的原始價(jià)值一部分進(jìn)入了產(chǎn)品成本，一部分進(jìn)入了營(yíng)業(yè)外支出，固定資產(chǎn)的原始價(jià)值應(yīng)該是一個(gè)有機(jī)的整體，這樣做不是強(qiáng)行將本來(lái)屬于一體的事物拆成了兩部分？而對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備金額估計(jì)的大小將使?fàn)I業(yè)費(fèi)用與非營(yíng)業(yè)費(fèi)用之間的界限變模糊，進(jìn)而影響到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算結(jié)果。由于折舊率和尚可使用年限在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的各期均要做相應(yīng)的改變，固定資產(chǎn)均要重新計(jì)提折舊，不但計(jì)算煩瑣，而且容易出錯(cuò)。
二、解決辦法
一、引言
企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也隨之波動(dòng)，可能低于賬面凈值，也可能高于賬面凈值。如何避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增；確保資產(chǎn)的真實(shí)，符合資產(chǎn)定義“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”；保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性、可比性，2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)實(shí)現(xiàn)。在計(jì)提減值準(zhǔn)備的實(shí)務(wù)過(guò)程中出現(xiàn)了許多問(wèn)題，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也在解決這些實(shí)務(wù)問(wèn)題的過(guò)程中得到了不斷修正和完善。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提出
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定
2001年起實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。［1］這一規(guī)定首次提出了固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（二）意義
這一規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)賬簿數(shù)據(jù)帶來(lái)的影響可用公式表式如下：
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=固定資產(chǎn)賬面價(jià)值-可收回金額
固定資產(chǎn)價(jià)值=固定資產(chǎn)賬面原值-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
而在規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備之前，固定資產(chǎn)價(jià)值為：
固定資產(chǎn)價(jià)值=固定資產(chǎn)賬面原值-累計(jì)折舊
將此規(guī)定用于實(shí)務(wù)：若某企業(yè)2000年底購(gòu)入一設(shè)備原價(jià)50萬(wàn)元，按直線法折舊，預(yù)計(jì)使用5年，不考慮殘值。在使用一年后，2001年末預(yù)計(jì)該固定資產(chǎn)的可回收金額為20萬(wàn)元。則2001年的核算如下：
2001年計(jì)提折舊：50÷5=10萬(wàn)元
應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備：（50-10）-20=20萬(wàn)元
2001年末該資產(chǎn)賬面價(jià)值：50-10-20=20萬(wàn)元
借：營(yíng)業(yè)外支出20萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20萬(wàn)元
若不計(jì)提減值準(zhǔn)備，該項(xiàng)固定資產(chǎn)2001年末賬面價(jià)值為：
50-50÷5×1=40萬(wàn)元
可見(jiàn)，由于環(huán)境因素的變化，固定資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益經(jīng)常會(huì)小于其賬面凈值，如果此時(shí)仍按賬面凈值計(jì)價(jià)，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛增。此規(guī)定使固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)更符合資產(chǎn)的定義：“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。”確保了資產(chǎn)的真實(shí)。
（三）不足
環(huán)境因素可能導(dǎo)致資產(chǎn)的獲利能力降低，也可能導(dǎo)致資產(chǎn)的獲利能力上升。如果回升，尤其當(dāng)資產(chǎn)獲利能力回升幅度預(yù)期將超過(guò)其原來(lái)減值時(shí)，該如何對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)此并未作出明確的規(guī)定。
三、規(guī)范固定資產(chǎn)價(jià)值得到恢復(fù)的會(huì)計(jì)處理
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定
財(cái)政部于2001年底頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》指出：已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過(guò)原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。［2］對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)的處理進(jìn)行了規(guī)定。
（二）意義
將此規(guī)定應(yīng)用于實(shí)務(wù)操作，續(xù)前例，若2002年末的預(yù)計(jì)可回收金額為36萬(wàn)元。則：
2002年計(jì)提折舊：20÷4=5萬(wàn)元
2002年調(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值：20-5=15萬(wàn)元
固定資產(chǎn)價(jià)值回升金額：36-15=21萬(wàn)元＞20萬(wàn)元減值準(zhǔn)備
全部恢復(fù)已計(jì)提減值準(zhǔn)備：
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20萬(wàn)元
貸：營(yíng)業(yè)外支出20萬(wàn)元
2002年調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：20-5+20=35萬(wàn)元
因此，這一規(guī)定使固定資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)的處理具有了可操作性。
（三）不足
在上例中，若不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，該固定資產(chǎn)2002年末賬面價(jià)值為50-50÷5×2=30萬(wàn)元，將小于計(jì)提減值準(zhǔn)備后計(jì)算的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值35萬(wàn)元。結(jié)果便是計(jì)提減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)的價(jià)值反而更高了。這顯然不符合計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷。
四、進(jìn)一步規(guī)范固定資產(chǎn)價(jià)值得到恢復(fù)的會(huì)計(jì)處理
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定
財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）》規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊與考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價(jià)值恢復(fù)前的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出――計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。［3］對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)的處理作出了進(jìn)一步規(guī)定。
（二）意義
將上述例子按照此規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理如下：
2002年計(jì)提折舊：20÷4=5萬(wàn)元
2002年調(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值：20-5=15萬(wàn)元
固定資產(chǎn)可回收金額：36萬(wàn)元
不考慮減值因素，固定資產(chǎn)賬面凈值：50-50÷5×2=30萬(wàn)元
不考慮減值因素，固定資產(chǎn)賬面凈值＜固定資產(chǎn)可回收金額
應(yīng)恢復(fù)固定資產(chǎn)價(jià)值：30-15=15萬(wàn)元
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 15萬(wàn)元
貸：營(yíng)業(yè)外支出15萬(wàn)元
2002年調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：20-5+15=30萬(wàn)元
通過(guò)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，既能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，又不至于帶來(lái)反作用，即高估資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)?？梢哉f(shuō)通過(guò)這一規(guī)定，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理得以進(jìn)一步完善。
（三）不足
減值準(zhǔn)備政策的應(yīng)用，將直接對(duì)企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用造成影響，無(wú)形中也為企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)開(kāi)辟了通道。近年來(lái)的實(shí)務(wù)也指出，很多企業(yè)正是利用政策中的這一漏洞進(jìn)行利潤(rùn)的調(diào)節(jié)。而在多次的制度完善中，都沒(méi)有對(duì)這一點(diǎn)進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范。
五、消除固定資產(chǎn)減值處理中的利潤(rùn)調(diào)節(jié)隱患
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定
2007年實(shí)施的新新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期不得轉(zhuǎn)回。［4］這消除了固定資產(chǎn)減值處理中的利潤(rùn)調(diào)節(jié)隱患。
（二）意義
將前述例子按照本規(guī)定處理如下：
2002年計(jì)提折舊：20÷4=5萬(wàn)元
2002年調(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值：20-5=15萬(wàn)元
固定資產(chǎn)可回收金額：36萬(wàn)元
固定資產(chǎn)可回收金額＞固定資產(chǎn)賬面凈值，無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備
2002年調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：20-5=15萬(wàn)元
可見(jiàn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，相當(dāng)于固定資產(chǎn)減值在每期末只能補(bǔ)提，不得沖銷(xiāo)。也就是說(shuō)，發(fā)生資產(chǎn)減值期間會(huì)減少企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)，但這一減值不會(huì)在未來(lái)期間因?yàn)槠浠謴?fù)而增加企業(yè)該期利潤(rùn)。這就從根本上消除了企業(yè)通過(guò)計(jì)提和沖銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而達(dá)到了調(diào)節(jié)企業(yè)各個(gè)會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)的目的。
六、結(jié)論
通過(guò)以上對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題的綜述可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是在實(shí)踐中，通過(guò)不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，從而得以不斷完善的。這將為我們以后的制度完善提供一種思路。同時(shí)，在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理問(wèn)題上，類(lèi)似于“可收回金額的確定”等問(wèn)題，雖然相關(guān)準(zhǔn)則和制度中有著具體的規(guī)定，但畢竟需要人為的判斷，如何更準(zhǔn)確、客觀地確定這一金額還有待進(jìn)一步的研究。
參考文獻(xiàn)：
［1］朱小平.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》［2001］釋義及應(yīng)用［M］.中國(guó)人民大學(xué)出版社，2001.4.
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定。固定資產(chǎn)若出現(xiàn)如下跡象時(shí)。應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：①長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再使用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值；②由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用；③雖然尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品；④已遭損毀，以致于不再具有便用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值；⑤實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的其他情況。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》對(duì)此間題作出的規(guī)定是:企業(yè)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象，如果存在這種跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額(資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與其使用價(jià)值兩者之中的較低者)。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面金額時(shí)，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)減記至可收回金額，減記的價(jià)值即為資產(chǎn)的減值損失。
對(duì)于如何估計(jì)減值跡象，該準(zhǔn)則提供了以下參考:
1．在外部信息來(lái)源方面有：①資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；②技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，或是資產(chǎn)的營(yíng)銷(xiāo)市場(chǎng)，在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；③市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其他投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高；④報(bào)告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場(chǎng)資本化金額。
2．在內(nèi)部信息來(lái)源方面有：①有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或?qū)嶓w損壞；②資產(chǎn)的使用方式或程度已在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。這些變化包括計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，或該資產(chǎn)計(jì)劃在預(yù)定日期之前處置；③內(nèi)部報(bào)告提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)或?qū)⒁阮A(yù)期的差。
相對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》顯然對(duì)資產(chǎn)減值的跡象陳述的過(guò)于籠統(tǒng)，沒(méi)有涵蓋外部市場(chǎng)的影響，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
第一，對(duì)資產(chǎn)的市價(jià)大幅度下跌是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備未作出規(guī)宦。企業(yè)采購(gòu)固定資產(chǎn)是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)·并且期望未來(lái)不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于銷(xiāo)售而獲取利潤(rùn)，所以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未對(duì)此作出減值的規(guī)定。但是，如果跌幅大大高于預(yù)計(jì)的下跌，仍以歷史成本列示就必然會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，此時(shí)有必要對(duì)歷史成本進(jìn)行調(diào)整。
第二，對(duì)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)其他投資回報(bào)率的提高對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的影響，末作出相應(yīng)的規(guī)定。但是這一跡象很可能影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)采用的折現(xiàn)率，并大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額。
1、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！边@里的賬面價(jià)值是指固定資產(chǎn)原值扣減已提累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額；這里的可收回金額是指固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從固定資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。第四十二條規(guī)定；“在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)反映。”
從上述規(guī)定中可以看出，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值（固定資產(chǎn)原值－累計(jì)折舊，與賬面價(jià)值不同）與企業(yè)期末合理預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)可收回凈值（可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值）的差額。該科目的運(yùn)用使得期末固定資產(chǎn)按照可收回凈值計(jì)入資產(chǎn)總額，這樣能更好地反映固定資產(chǎn)（這項(xiàng)資源）預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)利益，防止固定資產(chǎn)價(jià)值的虛增。這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。
2、累計(jì)折舊的涵義
我們知道，累計(jì)折舊是用來(lái)反映固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的原因包括有報(bào)損耗和無(wú)形損耗，所以在預(yù)計(jì)折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時(shí)既要考慮有形損耗，也要考慮無(wú)形損耗。其中，有形損耗主要是物質(zhì)磨損、時(shí)間侵蝕以及外部事故、破壞等原因造成的結(jié)果；無(wú)形損耗則是由于技術(shù)進(jìn)步造成固定資產(chǎn)相對(duì)使用效能下降，從經(jīng)濟(jì)角度考慮提前予以報(bào)廢。期末累計(jì)折舊科目反映的是企業(yè)估計(jì)的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價(jià)值的金額。將累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵項(xiàng)，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的關(guān)系
1、兩者的聯(lián)系
①兩者都核算固定資產(chǎn)價(jià)值的降低。無(wú)論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，都意昧著固定資產(chǎn)價(jià)值降低了。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)拆舊作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，共同反映這一價(jià)值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
②兩者計(jì)提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術(shù)進(jìn)步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價(jià)值降低是兩者計(jì)提準(zhǔn)備或多計(jì)提折舊的共同原因。
③兩者之間相互關(guān)聯(lián)。從前面的討論中可知，由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)估計(jì)的累計(jì)折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過(guò)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上說(shuō)，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊的補(bǔ)充科目，它將累計(jì)拆舊中估計(jì)有偏差的地方進(jìn)行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額。另一方面，在計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，也就是說(shuō)，未來(lái)累計(jì)折舊的計(jì)提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
2、兩者的區(qū)別
除了兩者的涵義不同外，它們的主要區(qū)別是：
①兩者所針對(duì)的對(duì)象不同。累計(jì)折舊作為備抵項(xiàng)目是針對(duì)固定資產(chǎn)原值而言的，固定資產(chǎn)原值扣減累計(jì)折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對(duì)固定資產(chǎn)凈值而言的，因?yàn)楫?dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時(shí)，如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會(huì)低于賬面凈值，那么此時(shí)就不會(huì)計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖然是通過(guò)期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，而是固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)。兩者在這一點(diǎn)上的區(qū)別也可從報(bào)表列示的情況看出。
②兩者處理問(wèn)題的及時(shí)性不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》指出，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)按照原確定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法的程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明?？梢?jiàn)，折舊政策的變更是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，它不能及時(shí)地調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。相反，當(dāng)折舊估計(jì)發(fā)生偏差，固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減損時(shí)，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以在期末及時(shí)地予以調(diào)整，以確保期末固定資產(chǎn)價(jià)值信息的真實(shí)性。雖然這種價(jià)值減損也可以在未來(lái)采用變更折舊估計(jì)或政策而多提折舊的方法體現(xiàn)，但從確保當(dāng)期的信息質(zhì)量來(lái)看，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目比累計(jì)折舊更加及時(shí)、靈活。這也反映出《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在確保信息真實(shí)性的同時(shí)，也兼顧了相關(guān)性。
③兩者發(fā)生的頻率和規(guī)律性不同。折舊是固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過(guò)程，它與當(dāng)期的收益相配比，一般折舊是按月計(jì)提，所以折舊計(jì)提是經(jīng)常發(fā)生的，計(jì)提的金額是有規(guī)律的。而固定資產(chǎn)減值則不同，減值損失是一項(xiàng)非經(jīng)營(yíng)性支出，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的原因（市價(jià)持續(xù)下跌、技術(shù)陳舊、損壞等）也不是經(jīng)常發(fā)生的，今年發(fā)生了固定資產(chǎn)減值并不意味著明年還會(huì)發(fā)生；即使明年仍發(fā)生了，計(jì)提金額也是無(wú)法事先確定的。所以，累計(jì)拆舊計(jì)提的借方科目一般是經(jīng)常發(fā)生的“制造費(fèi)用”、“產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的對(duì)應(yīng)科目是“營(yíng)業(yè)外支出”。
④兩者所站的時(shí)點(diǎn)不同。如上所述，折舊的計(jì)提是一個(gè)系統(tǒng)的過(guò)程。在取得固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預(yù)計(jì)折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購(gòu)置時(shí)點(diǎn)的一種估計(jì)，所以累計(jì)折舊金額是主觀性較強(qiáng)的估計(jì)值。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是每期期末根據(jù)賬面凈值與預(yù)計(jì)的可收回凈值之差來(lái)確定金額，所以它是站在購(gòu)置后某期期末的一種估計(jì)，它相對(duì)比較客觀。
⑤兩者有部分核算內(nèi)容相互獨(dú)立。除了技術(shù)進(jìn)步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價(jià)值降低外，累計(jì)折舊科目更關(guān)注固定資產(chǎn)由于正常使用而發(fā)生的價(jià)值轉(zhuǎn)移（物質(zhì)損耗），這部分內(nèi)容是累計(jì)折舊所獨(dú)有的，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還核算長(zhǎng)期閑置固定資產(chǎn)的減值，這是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所獨(dú)有的內(nèi)容。
三、對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)
由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊都是固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，都核算固定資產(chǎn)價(jià)值的降低，而且核算的原因有重疊，所以在實(shí)務(wù)中容易混淆兩者的核算范圍。再加上《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》尚未對(duì)諸如“提取了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的折舊如何計(jì)提”等問(wèn)題予以明確規(guī)定，還會(huì)給實(shí)務(wù)的操作帶來(lái)不便。通過(guò)以上的分析，我們可以對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊在實(shí)務(wù)中的核算給以較為清晰的界定：
1、對(duì)固定資產(chǎn)正常使用造成的價(jià)值轉(zhuǎn)移，應(yīng)用累計(jì)折舊科目反映；對(duì)長(zhǎng)期閑置固定資產(chǎn)的價(jià)值減損，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目反映。
2、對(duì)于其他的固定資產(chǎn)，由于技術(shù)進(jìn)步或遭受破壞等原因造成固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回凈值低于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)先用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目及時(shí)地反映這部分減值損失，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，以確保期末資產(chǎn)信息的真實(shí)性。
3、提取減值準(zhǔn)備后的折舊計(jì)提應(yīng)以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。
目前，判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷(xiāo)售凈價(jià)法，而很少考慮其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，這種做法是不全面的。企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并且期望未來(lái)不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價(jià)。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不僅要考慮其銷(xiāo)售凈價(jià)，而且要考慮該固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)未來(lái)收益的影響。由于要計(jì)算出固定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，故可采用下述變通方法來(lái)判斷固定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價(jià)值：若某項(xiàng)固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是能產(chǎn)生凈利潤(rùn)的，則可認(rèn)為該固定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值高于其賬面價(jià)值，不存在減值情況；反之，則存在減值情況。
綜合上述，判斷固定資產(chǎn)存在減值需同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：①固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來(lái)盈利；②固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值。根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些固定資產(chǎn)雖然其市價(jià)低于其賬面價(jià)值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤(rùn)作貢獻(xiàn)，因此可認(rèn)為其不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2、對(duì)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，許多人提出最好能先由評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，然后根據(jù)評(píng)估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實(shí)這種做法是不對(duì)的。評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值僅反映了固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)，采用固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值判斷是否減值未能考慮未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對(duì)企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并根據(jù)評(píng)估結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)際操作難度較大。由于各單項(xiàng)固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值總會(huì)有差異，可能固定資產(chǎn)評(píng)估總體上是增值的，但一部分單項(xiàng)固定資產(chǎn)是減值的。此外，對(duì)所有評(píng)估減值的單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)核算工作量很大，以后計(jì)提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評(píng)估判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實(shí)際操作難度也較大。
2006年頒布的新準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》兩個(gè)準(zhǔn)則更明確了企業(yè)固定資產(chǎn)的管理，更便于實(shí)際操作。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)所有固定資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)試，當(dāng)有確鑿的證據(jù)表明固定資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)固定資產(chǎn)的可收回金額，然后將固定資產(chǎn)的可收回金額與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，以及減值金額的大小。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，將有效遏制利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，暫停上市公司回復(fù)上市的難度將加大，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)于上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有重大影響。
一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題
1.固定資產(chǎn)減值判斷的工作量較大。企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)范圍廣，類(lèi)型和數(shù)量多，要逐項(xiàng)判斷是否發(fā)生減值，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，工作量相當(dāng)大。這使在實(shí)際工作中，固定資產(chǎn)減值判斷的工作量較大，實(shí)際操作中難度較大。
2.確認(rèn)和計(jì)量的難度較大。固定資產(chǎn)由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力，需多個(gè)部門(mén)協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅計(jì)量難度大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。
3.固定資產(chǎn)可收回金額的計(jì)算復(fù)雜，可操作性差。新準(zhǔn)則多使用“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，要求預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，以企業(yè)管理層經(jīng)批準(zhǔn)的最新財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)其以后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)算期以后的現(xiàn)金流量趨勢(shì)進(jìn)行了保守的限定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在理論上提高了計(jì)量的可靠性，但在實(shí)務(wù)中，可操作性卻很差。
4.會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限。要想合理的判斷固定資產(chǎn)減值，需要會(huì)計(jì)人員掌握工程、建筑等方面的知識(shí)，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，缺少必要的職業(yè)判斷能力，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回、核銷(xiāo)等會(huì)計(jì)處理上容易發(fā)生主觀上或客觀上的錯(cuò)誤，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
三、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議和對(duì)策
1.加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理。為了加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理，企業(yè)應(yīng)制定固定資產(chǎn)的核算程序和標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范固定資產(chǎn)減值的核算，確保企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性和完整性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。首先要建立固定資產(chǎn)的狀態(tài)管理，并要對(duì)固定資產(chǎn)的使用性能及時(shí)分析，掌握固定資產(chǎn)的使用情況，如有確鑿證據(jù)表明固定資產(chǎn)存在減值跡象的，要及時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，正確估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
為保證會(huì)計(jì)工作更能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我們應(yīng)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算制度，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，根據(jù)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的要求，企業(yè)必須按照謹(jǐn)慎性原則計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得計(jì)高資產(chǎn)，也不得估低費(fèi)用，全面提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，保護(hù)財(cái)產(chǎn)所有人的權(quán)益。在計(jì)提的八項(xiàng)減值準(zhǔn)備中，只有固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是與累計(jì)折舊共同作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)存在的，這也是固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中的重要部分，從《資產(chǎn)負(fù)債表》的內(nèi)容上看，“折舊”與“減值準(zhǔn)備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，兩者相互補(bǔ)充，一起反映固定資產(chǎn)賬面的減少情況。不管是計(jì)提減值準(zhǔn)備，還是提取折舊，都體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算中“正確計(jì)算損溢、減少風(fēng)險(xiǎn)損失”的謹(jǐn)慎性原則。也是因?yàn)閮烧咧g有太多的共同之處，所以導(dǎo)致實(shí)踐中核算人員對(duì)兩者的認(rèn)識(shí)不清，出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)誤，現(xiàn)就兩者的不同與聯(lián)系做相關(guān)闡述。
一、計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)注意的兩個(gè)問(wèn)題
1 可以按單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
2 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)固定資產(chǎn)減值時(shí)，借記資產(chǎn)減值損失――“計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果是國(guó)家捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)發(fā)生減值，則應(yīng)借記“資本公積――接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”。
二、這兩種情況下計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算的影響
1 全額計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算的影響
全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，無(wú)需再計(jì)提折舊。由于累積折舊是按月提，如果在月末或者年終，對(duì)固定資產(chǎn)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備就應(yīng)從下個(gè)月開(kāi)始，不應(yīng)再對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。在今后每期的資產(chǎn)負(fù)債表中，還是應(yīng)該列出固定資產(chǎn)原值、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計(jì)折舊，但余額不得變更，與固定資產(chǎn)報(bào)廢和毀損不同，企業(yè)因?yàn)閳?bào)廢或毀損而將固定資產(chǎn)進(jìn)行處理時(shí)，必須通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目，清算出固定資產(chǎn)的凈損益，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收支，在今后每期的資產(chǎn)負(fù)債表中無(wú)需再反映固定資產(chǎn)原值和折舊。其實(shí)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備中有一種主觀希望，希望固定資產(chǎn)的價(jià)值在某個(gè)時(shí)候能得到恢復(fù)，不然，將會(huì)直接當(dāng)成報(bào)廢處理。
2 部分計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算的影響
影響到折舊的因素有很多，例如折舊的基數(shù)，固定資產(chǎn)的剩余價(jià)值和預(yù)計(jì)使用年限。在計(jì)提折舊時(shí)，核算人員需對(duì)固定資產(chǎn)的剩余價(jià)值和費(fèi)用，以及其使用的年限進(jìn)行估計(jì)。實(shí)際上，固定資產(chǎn)的折舊關(guān)鍵取決于折舊基數(shù)。從以上分析我們得知，折舊是一個(gè)分配過(guò)程，在計(jì)提折舊時(shí)，固定資產(chǎn)的原始價(jià)值在其使用年限中通常被認(rèn)為是不變的，如果計(jì)提了減值準(zhǔn)備，就說(shuō)明固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值已經(jīng)低于了未來(lái)的可回收資金，這時(shí)的固定資產(chǎn)就發(fā)生了減值，這樣計(jì)提減值準(zhǔn)備后，計(jì)提折舊應(yīng)當(dāng)以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基數(shù)進(jìn)行調(diào)整，如果情況特殊，還可以重新估計(jì)固定資產(chǎn)剩余價(jià)值和剩余使用年限。我們現(xiàn)在可以得出這樣的結(jié)論，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊核算有著必然的聯(lián)系，它可以彌補(bǔ)累計(jì)折舊不及時(shí)的不足，順應(yīng)了時(shí)代的發(fā)展，也緊隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步邁進(jìn)。
三、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的不同
1 兩者的性質(zhì)目的不同
會(huì)計(jì)人員在操作中，通常會(huì)認(rèn)為累計(jì)折舊就是表示固定資產(chǎn)價(jià)值的減損，如果再對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，難免會(huì)顯得多余重復(fù)。但是，認(rèn)真分析之后發(fā)現(xiàn)，兩者有著實(shí)質(zhì)上的差別，目的也有所不同。累計(jì)折舊是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”，它將固定資產(chǎn)的價(jià)值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分別計(jì)入到固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可使用期限內(nèi)，實(shí)現(xiàn)收入和支出的合理配比，這是成本的分?jǐn)偸侄?。折舊所表示的固定資產(chǎn)價(jià)值的減損，雖然固定資產(chǎn)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生了價(jià)值的消耗和價(jià)值轉(zhuǎn)移，但這些價(jià)值可在商品銷(xiāo)售中得到。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是從根本的“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，對(duì)與可回收的資金和賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如果回收金額低于賬面價(jià)值，則確定固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以此來(lái)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，保證賬面價(jià)值能真實(shí)、準(zhǔn)確的反應(yīng)出會(huì)計(jì)信息。
固定資產(chǎn)減值所表示的價(jià)值減損，通常是由于企業(yè)外部的環(huán)境變化與內(nèi)部的問(wèn)題引起的，和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的直接關(guān)系不火，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，不確定性強(qiáng)。因此，計(jì)提折舊就是對(duì)固定價(jià)值的分?jǐn)偅珶o(wú)法表示固定價(jià)值的實(shí)際減少。盡管折舊在一定程度上可以有所影響，例如技術(shù)進(jìn)步等因素導(dǎo)致了資產(chǎn)的貶值，但這并不是折舊的主要作用，實(shí)際上，折舊不能直接反映、調(diào)整可收回金額與賬面價(jià)值的差異；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基礎(chǔ)上，以一種準(zhǔn)確、快速的方式，保證固定資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的準(zhǔn)確性。因此，不少會(huì)計(jì)人員認(rèn)為計(jì)提減值準(zhǔn)備是對(duì)歷史成本的修正，它既是反映出固定資產(chǎn)的當(dāng)下價(jià)值，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的有效手段。
2 兩者的核算時(shí)間不同
固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提通常是按月開(kāi)展的，根據(jù)資產(chǎn)的不同用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用中，屬于因正常時(shí)間推移而在不同會(huì)計(jì)期間出現(xiàn)的成本和費(fèi)用；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算往往是在年終或指定的核算時(shí)限內(nèi)無(wú)直接證據(jù)表示減值已發(fā)生的情況下發(fā)生的，通常不做賬務(wù)處理，所以，不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間并無(wú)直接必然的聯(lián)系。
3 兩者的計(jì)提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)中經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來(lái)選擇折舊方法，例如，年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式可以有較大改變，以及改變固定資產(chǎn)折舊方法外，折舊方式一旦選定就不得隨意更改；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，沒(méi)有太多的核算方式可以選擇，它主要是對(duì)期末通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值的估價(jià)、分析比較、判斷來(lái)進(jìn)行計(jì)提的。
4 兩者的賬務(wù)處理不同
企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)該根據(jù)具體用途，借記“制造費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“在建工程”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。企業(yè)把低于可回收資金的賬面價(jià)值計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。一旦固定資產(chǎn)的實(shí)際減少被確定，企業(yè)在今后的會(huì)計(jì)核算中都不得轉(zhuǎn)回，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
5 兩者的納稅影響不同
固定資產(chǎn)減值與折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，從《資產(chǎn)負(fù)債表》內(nèi)容上看，“折舊”與“減值準(zhǔn)備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，兩者互為補(bǔ)充，共同反映固定資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少。無(wú)論是計(jì)提減值準(zhǔn)備，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計(jì)算損溢、減少風(fēng)險(xiǎn)損失、合理確定成本補(bǔ)償尺度”的“謹(jǐn)慎”原則。也正是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)減值與折舊有著許多共同之處，所以導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對(duì)兩者的差別認(rèn)識(shí)不清。為此，本文著重就兩者的區(qū)別作一探析。
一、兩者的性質(zhì)目的不同
在實(shí)際工作中，人們往往認(rèn)為累計(jì)折舊已經(jīng)表示了固定資產(chǎn)價(jià)值的減損，再對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備顯得多余和重復(fù)。其實(shí)，兩者在性質(zhì)上是不同的，目的也不完全一樣。累計(jì)折舊是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”，它把固定資產(chǎn)的價(jià)值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用的期限內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，屬于成本的分配手段或分?jǐn)傔^(guò)程。折舊表示的固定資產(chǎn)價(jià)值的減損，主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而形成的價(jià)值轉(zhuǎn)移，它可以從商品銷(xiāo)售中得到補(bǔ)償。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，對(duì)可收回金額與帳面價(jià)值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于帳面價(jià)值時(shí)，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值，以使帳面價(jià)值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價(jià)值。固定資產(chǎn)減值所表示的價(jià)值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的關(guān)系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。
由此可見(jiàn)，計(jì)提折舊是對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)偅⒉槐硎竟潭ㄙY產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進(jìn)步等因素帶來(lái)的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊不能及時(shí)反映與調(diào)整可收回金額與帳面價(jià)值的偏差；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時(shí)的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用與相關(guān)。因此，也有人認(rèn)為計(jì)提減值準(zhǔn)備是對(duì)歷史成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段。
二、兩者的核算范圍不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》第17條規(guī)定：“除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：（1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（2）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入帳的土地。”
而計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算范圍則在第27條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（1）固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；（2）企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（3）同期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）固定資產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞時(shí)；（5）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況?！?/p>
同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第59條還規(guī)定了全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形：（1）長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再使用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；（5）其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再該企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊?？梢?jiàn)，計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
三、兩者的核算時(shí)間不同
固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提是按月進(jìn)行的，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間的成本或費(fèi)用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行，在并無(wú)證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不必作帳務(wù)處理，因此不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)的聯(lián)系。
四、兩者的計(jì)提方法不同
