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時間：2024-03-23 09:11:06
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計(jì)核算理論基礎(chǔ)范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
在納稅實(shí)踐中，承包工程營業(yè)稅金及附加的交納有兩種方式，一種是業(yè)主代扣稅金，另一種是建造承包商自行申報(bào)交納。目前，業(yè)主代扣稅金較為普遍，本文結(jié)合案例闡明的是業(yè)主代扣稅金情況下的分包工程稅務(wù)處理及其會計(jì)核算方法。
一、業(yè)主代扣稅金的分包工程稅務(wù)處理
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。也就是說，存在工程分包的情況下，總承包單位應(yīng)以全部承包額減去付給分包方價款后的余額計(jì)算繳納營業(yè)稅，分包人應(yīng)該就其完成的分包額承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。
在納稅實(shí)踐中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門為簡化征管手續(xù)，保證稅源及時入庫，同時業(yè)主財(cái)務(wù)部門為取得代扣手續(xù)費(fèi)的收入，普遍采取代扣稅金的做法。在這種情況下，總包單位與業(yè)主（發(fā)包單位）進(jìn)行工程價款結(jié)算時，業(yè)主按結(jié)算的全額計(jì)算代扣營業(yè)稅金及附加后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供總包與分包協(xié)議等資料，分別按總包與分包單位開具代扣代繳完稅憑證交給總包單位，總包單位應(yīng)將分包單位完稅憑證復(fù)印作為代扣分包單位稅款的支付憑證，然后將原件提供給分包方。總承包方和分包方都是根據(jù)業(yè)主代扣代繳完稅憑證進(jìn)行帳務(wù)處理。
二、業(yè)主代扣稅金的分包工程會計(jì)核算
分包工程是施工企業(yè)常見的，分包形式也多樣化?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》、《施工企業(yè)會計(jì)核算辦法》以及2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》中均沒有對分包工程的會計(jì)核算作出明確規(guī)定。在目前施工企業(yè)會計(jì)實(shí)踐中，對分包工程的會計(jì)處理方法主要有兩種方法：
第一種做法是，將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。
這種做法不但全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定是吻合的，而且按這種做法確定的收入與《營業(yè)稅暫行條例》營業(yè)稅額的差異，屬于會計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對分包工程的會計(jì)核算。此外，由于將分包工程收入納入本公司的收入，可以擴(kuò)大稅前列支招待費(fèi)的比例，達(dá)到合理避稅的效果。
第二種做法是，視分包工程與自己沒有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過本公司收支體系核算。
這種做法盡管和《營業(yè)稅暫行條例》有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包人的價款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包方收入與費(fèi)用，因此，總承包方在核算分包工程在各會計(jì)核算期間的營業(yè)收入與費(fèi)用時，可按第一種做法進(jìn)行賬務(wù)處理。
三、分包工程稅務(wù)處理及會計(jì)核算案例
現(xiàn)以中鐵集團(tuán)某公司中標(biāo)的一項(xiàng)高速公路為例，來說明將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，在業(yè)主代扣稅金的情況下，分包工程稅務(wù)處理及其會計(jì)核算方法。
【例】中鐵集團(tuán)某公司（以下簡稱總包單位）中標(biāo)一項(xiàng)高速公路。其工程項(xiàng)目包括一座長度為1600延長米的隧道及2800米的路基?？傇靸r12600萬元，其中，隧道8100萬元、路基4500萬元。工期30個月，經(jīng)業(yè)主同意，將路基分包給振華公司（以下簡稱分包單位）施工。結(jié)算工程款時，由業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”（營業(yè)稅率3%、城建稅1%、教育費(fèi)附加3%），工程按期完工。其相關(guān)的稅務(wù)處理及會計(jì)核算如下：
（一）稅務(wù)處理
在業(yè)主代扣稅金的情況下，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，業(yè)主按總承包金額12600萬元代扣總包單位的稅金及附加393.12萬元（12600×3.12％）。業(yè)主代扣稅金后，由地稅局分別按總包單位應(yīng)納稅金額81000萬元（12600-4500），開具252.72萬元（81000×3.12％）代扣營業(yè)稅金及附加的完稅憑證、按分包單位4500萬元的應(yīng)納稅金額，開具140.40萬元（4500×3.12％）代扣營業(yè)稅金及附加的完稅憑證，作為總承包方和分包方的代扣代交的完稅憑證入帳。
（二）會計(jì)核算
（1）記錄完成隧道工程發(fā)生的實(shí)際成本6480萬元時：
借：工程施工——合同成本——隧道（成本項(xiàng)目）6480
貸：原材料等6480
（2）記錄分包單位完成的路基驗(yàn)工計(jì)價款4500萬元時：
借：工程施工——合同成本——路基（分包成本）4359.60
主營業(yè)務(wù)稅金及附加——路基（分包稅金）140.40
貸：應(yīng)付帳款——應(yīng)付工程款（分包單位）4500.00
應(yīng)注意：4500萬元是含稅價款。
（3）向業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價時：
借：應(yīng)收賬款—應(yīng)收工程款（業(yè)主）12600
貸：工程結(jié)算12600
（4）業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”時：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅378.00
——應(yīng)交城建稅3.78
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加11.34
貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）393.12
（5）收到業(yè)主撥付工程款時：
借：銀行存款12206.88
貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）12206.88
（6）代扣分包單位“兩稅一費(fèi)”時：
借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包單位）140.40
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅135.00
——應(yīng)交城建稅1.35
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加4.05
（7）支付分包單位工程款時：
借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包單位）4359.60
貸：銀行存款4359.60
（8）按完工百分比法確認(rèn)隧道收入費(fèi)用時：
借：主營業(yè)務(wù)成本—隧道6480
工程施工——合同毛利（隧道）1620
貸：主營業(yè)務(wù)收入——隧道8100
（9）按完工百分比法確認(rèn)路基收入費(fèi)用時：
借：主營業(yè)務(wù)成本—路基4359.60
工程施工——合同毛利（分包毛利）140.40
貸：主營業(yè)務(wù)收入——隧道4500
(10)計(jì)提稅金及附加（應(yīng)注意：只計(jì)算自完工程部分）時：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加——隧道252.72
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅243.00
——應(yīng)交城建稅2.43
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加7.29
（11）工程完工，“工程施工”與“工程結(jié)算”帳戶對沖結(jié)平。
借：工程結(jié)算——隧道8100.00
——路基（分包）4500.00
貸：工程施工——合同成本——隧道（成本項(xiàng)目）6480.00
——合同成本——路基（分包成本）4359.60
——合同毛利（隧道）1620.00
存貨在企業(yè)的蹤資產(chǎn)中占有很大的一部分，作為一項(xiàng)重要的流動資金，對存貨的管理要采用更加合適的方法來保證企業(yè)資產(chǎn)的正常穩(wěn)定的運(yùn)轉(zhuǎn)。同時，公司會計(jì)處對于存貨的量、存貨的收入情況、存貨的輸出情況等一系列信息都要做到準(zhǔn)確核實(shí)、記錄。這些記錄會直接影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)輸出和經(jīng)濟(jì)成本。而且還會影響到企業(yè)的所得稅、收益和企業(yè)的各種業(yè)績評價等，更嚴(yán)重的還會影響到整個市場和國家的運(yùn)行狀況，所以，企業(yè)的存貨會計(jì)處理至關(guān)重要，各個國家都采取了相應(yīng)的存貨政策來進(jìn)行管理。借鑒西方會計(jì)核算的特點(diǎn)和優(yōu)勢，可加強(qiáng)與國際會計(jì)接軌，中美的存貨會計(jì)處理差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
一、存貨發(fā)出計(jì)價
我國企業(yè)存貨的實(shí)際成本處理大都采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或是個別計(jì)價法，但不允許采用后進(jìn)先出法，理由是其無法真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)，而美國企業(yè)除了先前三種方法外，還允許采用后進(jìn)先出法，就是讓存貨與其進(jìn)入的先后順序的相反方向來輸出存貨，將最先收入的存貨作為期末存貨成本：先買進(jìn)來的后賣出去。后進(jìn)先出法就是這樣一個后面進(jìn)庫的存貨先出庫作為流動的一種方法。這種方法的好處就在于可以將最新進(jìn)入的存貨與其已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的銷售額相配比。在現(xiàn)在物價上漲的社會形態(tài)下，后進(jìn)先出法確實(shí)可以取得一定的利益，由于期末現(xiàn)金余額和銷售成本會顯得高，那么企業(yè)銷售的純利潤、所得稅和凈收益額就會顯得低一些。而當(dāng)物價下跌時，這種情況往往會相反。因此后進(jìn)先出法并不適于企業(yè)長期運(yùn)用的存貨處理方式。因此，大部分企業(yè)都會選擇不同的存貨方式來處理企業(yè)的存貨以到達(dá)企業(yè)收取最大的利益所得。除此之外，煉油、玻璃制造等行業(yè)就是一會使用后進(jìn)先出法來保持一定的存量進(jìn)行企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的。我國企業(yè)會計(jì)制度改革取消了關(guān)于存貨成本“后進(jìn)先出法”的使用，究其原因，關(guān)鍵在于后進(jìn)先出法下極易粉飾企業(yè)業(yè)績、操縱會計(jì)利潤。例如在物價持續(xù)上漲的前提下，企業(yè)采用后進(jìn)先出法，可以有效增大財(cái)務(wù)成本、較少企業(yè)利潤，暫時性規(guī)避相關(guān)稅款的繳納，獲取稅款資金使用的時間價值；在物價行情下跌的情況下，企業(yè)采用后進(jìn)先出法，可以有效減少財(cái)務(wù)成本，虛增企業(yè)利潤，以達(dá)到提高經(jīng)營業(yè)績的目的。因此，為了規(guī)范存貨的核算，企業(yè)會計(jì)制度改革取消了后進(jìn)先出法?！昂筮M(jìn)先出”法在其提高企業(yè)資金流動性方面具有天然的優(yōu)勢。在整個市場宏觀層面，物價往往是保持波動中上漲趨勢的，因此，后進(jìn)先出法下，企業(yè)可以在營業(yè)收入中優(yōu)先將高成本采購存貨的價值予以抵扣出來，給企業(yè)運(yùn)營提供了更多的流動資金。美國選擇保留了后進(jìn)先出法的方法，提供了關(guān)于后進(jìn)先出法運(yùn)用的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，例如，采用標(biāo)注法，更多地關(guān)注采用后進(jìn)先出法進(jìn)行存貨核算企業(yè)的規(guī)范性，要求其在會計(jì)報(bào)表附注予以強(qiáng)調(diào)使用的合理性，是否遵循了會計(jì)核算的可比性原則等加以利用。即發(fā)揮了后進(jìn)先出法的可選擇性，又避免企業(yè)肆意的使用操縱利潤。
二、存貨跌價轉(zhuǎn)回
存貨跌價轉(zhuǎn)回就是在已經(jīng)計(jì)提的準(zhǔn)備金額中將存貨價值轉(zhuǎn)回，并且將轉(zhuǎn)回的金額另外計(jì)入當(dāng)期損益中，這在我國還是可以使用的一種方式，但是在美國早已經(jīng)禁止這種會計(jì)出路方式。目前，我國在合適滿足條件的情況下，可以使用這種方式，而使用它的條件就是存貨跌價時影響存貨價值的因素都已經(jīng)消失不存在了，而不是影響當(dāng)時存貨的轉(zhuǎn)回的現(xiàn)金。當(dāng)這些條件都符合時，就可以按照原計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備將金額轉(zhuǎn)回，通常都是單個項(xiàng)目轉(zhuǎn)回。然而，當(dāng)存貨數(shù)目較多時，可以將存貨項(xiàng)目分類來進(jìn)行計(jì)提。
三、期末存貨
計(jì)量對于存貨的期末計(jì)量，中美兩國在會計(jì)處理上具有較大的一致性，例如：期末存貨都是采用賬面價值與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行計(jì)量，當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于存貨的賬面價值時，應(yīng)及時對存貨計(jì)提跌價準(zhǔn)備，保證存貨價值的準(zhǔn)確性。中美兩國關(guān)于存貨期末計(jì)價核算最大的區(qū)別在于特殊行業(yè)金融衍生產(chǎn)品的計(jì)量，例如貴金屬行業(yè)，由于其行業(yè)特點(diǎn)，產(chǎn)品價格波動頻繁，存貨價值更多的取決于市場價格，因此，對于這類存貨的期末計(jì)量，美國會計(jì)核算選擇以市場價值進(jìn)行計(jì)量，而不再關(guān)注賬面價值的高低，更多的體現(xiàn)了公允價值計(jì)量的原則；但我國關(guān)于這塊領(lǐng)域沒有特殊化處理，保持了一致性，主要是由于我國金融市場信息獲取程度的欠規(guī)范性造成的，體現(xiàn)了會計(jì)核算的穩(wěn)健性原則。
四、盤存制度的比較
（一）定期盤存制度下存貨核算的比較
1、中美兩國之間的定期盤存制度下存貨核算相同之處。兩國的存貨核算之中的相同就在于對于銷貨成本是不會記錄在冊的，而且平時的存貨賬戶也只是反映的初期的存貨金額，期末的存貨金額都是通過實(shí)地的盤點(diǎn)得出的。
2、中美兩國定期盤存制度下存貨核算不同之處。
（1）兩國對于存貨核算在賬戶設(shè)置上的差別。美國商業(yè)企業(yè)的賬戶設(shè)置會有“購貨”、“購貨退回及折讓”、“購貨折扣”、“購貨運(yùn)費(fèi)”等等一些來進(jìn)行核算。而在中國的賬戶上則不一樣，僅僅記載“庫存商品”、“原材料”。
（2）而對于已經(jīng)購得的存貨在存貨退回、折讓以及購入的折扣、存貨的運(yùn)費(fèi)上，中美兩國的處理記錄方式也存在較大的差異。當(dāng)已經(jīng)購得的商品出現(xiàn)問題需要退回或者折讓時，美國的會計(jì)會處理記成“購貨退回及折讓”，而我國則記為“庫存商品”；如果賒購的貨品再進(jìn)行現(xiàn)金加以時獲得折扣。美國會計(jì)處理記為“現(xiàn)金折扣”，并在后附上“應(yīng)付賬款”，我國會計(jì)就會記為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，并隨后附上“應(yīng)付賬款”；而在存貨運(yùn)費(fèi)方面，應(yīng)該有企業(yè)承擔(dān)的費(fèi)用，美國會記為“購貨運(yùn)費(fèi)”我國則記為“營業(yè)費(fèi)用”。
例：2015年5月，某縣糧食儲備庫按照縣政府輪換計(jì)劃及四部門聯(lián)合行文，計(jì)劃輪出地方儲備糧小麥4 000 000公斤，該批地方儲備糧執(zhí)行2004年儲備計(jì)劃成本，每公斤儲備糧的成本為1.60元，總成本為6 400 000元。平均每公斤地方儲備糧售價為2.50元。6月，該企業(yè)輪入新糧小麥3 000 000公斤，單價2.42元。7月，輪入新糧小麥800 000公斤，單價2.50元。8月，輪入新糧小麥200 000公斤，單價2.52元（不考慮儲備糧輪換及收購、銷售過程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、損耗等）
按照儲備糧輪換辦法規(guī)定，會計(jì)處理如下：
5月份輪出儲備糧時，回籠貨款存入儲備庫在農(nóng)發(fā)行開立的存款賬戶：
借：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 10 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入――地方儲備糧輪換收入
10 000 000
同時，按售價結(jié)轉(zhuǎn)輪換成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本――地方儲備糧輪換成本
10 000 000
貸：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） 10 000 000
6月份輪入新糧3 000 000公斤時，價款合計(jì)：3 000 000×2.42=7 260 000（元）。
借：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） 7 260 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 7 260 000
月末調(diào)整銷售成本，3 000 000×（2.5-2.42）=240 000（元）。
因購進(jìn)成本低于銷售價，故調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本。
借：主營業(yè)務(wù)成本――地方儲備糧輪換成本
-240 000
貸：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） -240 000
注：此筆業(yè)務(wù)旨在調(diào)整成本，故記賬時，不需要登記數(shù)量信息，尤其在會計(jì)電算化記賬過程中，如登記數(shù)量信息會導(dǎo)致輪換的累計(jì)數(shù)量出現(xiàn)錯誤。
截至6月末，主營業(yè)務(wù)收入為10 000 000元，主營業(yè)務(wù)成本為10 000 000-240 000=9 760 000（元），該筆輪換業(yè)務(wù)帶來主營業(yè)務(wù)利潤240 000元。
7月份，購進(jìn)新糧800 000公斤，價款合計(jì)800 000×2.5=2 000 000（元）。
賬務(wù)處理為：
借：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） 2 000 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 2 000 000
因售價與收購價持平，故不需要調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本。
8月輪入新糧200 000公斤，價款合計(jì)200 000×2.52=504 000（元）。
賬務(wù)處理為：
借：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） 504 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 504 000
月末調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本：200 000×（2.52-2.5）=4 000（元）
因本次輪入成本大于銷售價，故調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本。
會計(jì)分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本――地方儲備糧輪換成本 4 000
貸：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） 4 000
截至8月末，本次儲備糧輪換已按照儲備糧輪換管理規(guī)定于四個月內(nèi)輪換完畢。
本次輪換收入合計(jì)10 000 000元，輪換成本合計(jì) 10 000 000-240 000+4 000=9 764 000（元），本年度儲備糧輪換產(chǎn)生利潤236 000元，體現(xiàn)在“利潤表――主營業(yè)務(wù)利潤”項(xiàng)目中，儲備糧成本保持不變，仍為2004年政府批文核定成本，即每公斤地方儲備糧成本仍為1.6元。
本次輪換動用收購資金總金額：7 260 000+2 000 000+504 000=9 764 000（元），同輪換成本核對相符。
在實(shí)際工作中，有些檢查人員對輪換成本核算的合理性提出了質(zhì)疑。筆者沿用上面的例子，按照另外一種方式，即存貨歷史成本計(jì)價的原則結(jié)轉(zhuǎn)成本，以驗(yàn)證儲備糧輪換核算方法的科學(xué)性、合理性和必要性。
依據(jù)歷史成本計(jì)量原則，上例會計(jì)分錄處理為：
5月輪出儲備糧：
借：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 10 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入――地方儲備糧輪換收入10 000 000
同時，按歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)輪換成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本――地方儲備糧輪換成本
6 400 000
貸：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） 6 400 000
本月實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)利潤3 600 000元（其他銷售業(yè)務(wù)、其他費(fèi)用及損耗暫不考慮）。
6月購入3 000 000公斤新糧：
借：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） 7 260 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 7 260 000
7月購入800 000公斤新糧：
借：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） 2 000 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 2 000 000
8月購入200 000公斤新糧：
借：輪換糧油――地方儲備糧（小麥） 504 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 504 000
儲備糧成本由6 400 000元調(diào)整為9 764 000元 （7 260 000+2 000 000+504 000），平均單價為2.441元/公斤。根據(jù)這種方式核算，可計(jì)算獲得營業(yè)利潤3 600 000元。
以上兩種處理方式的優(yōu)缺點(diǎn)是：
第一種會計(jì)處理方式，即按照儲備糧輪換會計(jì)處理辦法的規(guī)定采用特殊的會計(jì)處理，旨在保持儲備糧成本不變，優(yōu)點(diǎn)在于與政府增儲批文中的單價、總價值保持一致，便于監(jiān)管、核對，實(shí)際工作中，每個儲備庫大都存儲多批次的儲備糧，每批儲備糧成本均與批文、貸款對應(yīng)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中儲備糧庫存總價值同短期借款中農(nóng)發(fā)行儲備糧借款總數(shù)核對相符，一目了然。儲備糧的輪換空倉期為四個月，這樣，就將儲備糧輪換可能出現(xiàn)價格差異的時間限定在了四個月之內(nèi)，考慮到成本和利潤的穩(wěn)定性，符合儲備糧管理的政策性特點(diǎn)。而儲備糧存儲的意義正在于它的政策性和社會效益。缺點(diǎn)：隨著時間推移，儲備糧的成本價與市場價可能會出現(xiàn)較大差異，導(dǎo)致潛盈或潛虧的出現(xiàn)。
第二種會計(jì)處理方式，即按照《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的歷史成本計(jì)價原則的會計(jì)處理方式，優(yōu)點(diǎn)在于可以使成本價比較接近市場價，按實(shí)際成本計(jì)價，使會計(jì)信息真實(shí)可靠，便于了解和比較。缺點(diǎn)：儲備糧成本隨輪換業(yè)務(wù)的發(fā)生而變化，隨收購價格的波動存在不確定性，造成儲備糧成本與政府批文中批復(fù)的價格無法匹配。按照歷史成本計(jì)價方式會導(dǎo)致儲備糧貸款同儲備糧庫存價值無法核對，導(dǎo)致儲備糧的庫貸掛鉤監(jiān)管理念無法貫徹，無法體現(xiàn)政策性業(yè)務(wù)的特殊要求。另外，從歷史成本原則建立的基礎(chǔ)看，它以勞動生產(chǎn)率始終不變?yōu)榍疤幔簿褪且苑穸ń?jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步為前提，這與社會發(fā)展規(guī)律背道而馳。因此，從它建立的那時起，就存在著缺陷。
綜上所述，儲備糧輪換作為政策性業(yè)務(wù)，應(yīng)首先考慮政策性需求，保持成本穩(wěn)定、利潤穩(wěn)定，保證庫存值與貸款金額及政府增儲文件金額一致。
二、建議
（一）制定糧食安全應(yīng)急預(yù)案及原則
縣級以上人民政府應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定制定糧食安全應(yīng)急預(yù)案，完善地方儲備糧的動用預(yù)警機(jī)制。發(fā)展改革部門、糧食行政管理部門應(yīng)當(dāng)按照糧食安全應(yīng)急預(yù)案的要求，適時提出動用地方儲備糧的建議。
有下列情形之一的，可以動用地方儲備糧：（1）本行政區(qū)域內(nèi)糧食明顯供不應(yīng)求或者市場價格異常波動的;（2）發(fā)生重大自然災(zāi)害或者其他突發(fā)事件需要動用的;（3）縣級以上人民政府認(rèn)為需要動用的其他情形。動用地方儲備糧，由發(fā)展改革部門、糧食行政管理部門會同財(cái)政部門提出動用方案，報(bào)本級人民政府批準(zhǔn)，并抄送同級農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行。動用方案應(yīng)當(dāng)包括動用地方儲備糧的品種、數(shù)量、質(zhì)量、價格、使用安排、運(yùn)輸保障等內(nèi)容。地方儲備糧的所有權(quán)屬同級人民政府，任何單位和個人不得擅自動用。
動用地方儲備糧應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：（1）優(yōu)先動用縣級儲備糧;（2）縣級儲備糧不足的，由縣級人民政府申請動用市級儲備糧;（3）市級儲備糧不足的，由設(shè)區(qū)的市人民政府申請動用省級儲備糧。發(fā)展改革部門、糧食行政管理部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)本級人民政府批準(zhǔn)的地方儲備糧動用方案下達(dá)動用命令。省、設(shè)區(qū)的市人民政府可以在緊急狀態(tài)下下達(dá)動用下級人民政府儲存的地方儲備糧的命令。任何單位和個人不得拒絕執(zhí)行或者擅自改變地方儲備糧動用命令。
（二）嚴(yán)格地方儲備糧財(cái)務(wù)處理
對于符合動用條件的地方儲備糧，根據(jù)規(guī)定，由儲備企業(yè)將儲備糧售出，做銷售處理。接上例。
會計(jì)分錄如下：
借：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 10 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入――地方儲備糧銷售收入10 000 000
同時，按成本價結(jié)轉(zhuǎn)輪換成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本――地方儲備糧銷售成本
6 400 000
貸：儲備糧油――地方儲備糧（小麥） 6 400 000
則該批儲備糧產(chǎn)生了360萬元的收益，該收益歸屬地方政府。
會計(jì)分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入――地方儲備糧銷售收入
3 600 000
貸：其他應(yīng)交款――應(yīng)交儲備糧差價款 3 600 000
上繳差價款：
借：其他應(yīng)交款――應(yīng)交儲備糧差價款 3 600 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 3 600 000
儲備糧動用之后，地方政府可根據(jù)本地常駐人口數(shù)量及構(gòu)成情況，計(jì)算、分析、確定當(dāng)?shù)氐膬浼Z規(guī)模，待條件適合時，通過政府行文增加地方儲備糧規(guī)模。由儲備庫根據(jù)政府批文，向當(dāng)?shù)剞r(nóng)發(fā)行申請地方儲備糧收購資金，完成收購，落實(shí)儲備糧增儲計(jì)劃。本例沿用上例中儲備糧的收購價格，將儲備糧新增入庫的賬務(wù)處理列示如下：
注：核定入庫結(jié)算價格根據(jù)政府批文定為2.50元/每公斤。新增4 000 000公斤地方儲備糧需申請農(nóng)發(fā)行儲備糧貸款10 000 000元。
會計(jì)分錄如下：
借：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 10 000 000
貸：短期借款――地方儲備糧借款 10 000 000
借：儲備糧油――待核地方儲備糧價款（小麥）
7 260 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 7 260 000
借：儲備糧油――待核地方儲備糧價款（小麥）
2 000 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 2 000 000
借：儲備糧油――待核地方儲備糧價款（小麥）
504 000
貸：銀行存款――農(nóng)發(fā)行基本存款戶 504 000
按照結(jié)算價結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：儲備糧油――地方儲備糧（小麥） 10 000 000
貸：儲備糧油――待核地方儲備糧價款（小麥）
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的體制背景下，高校日常運(yùn)轉(zhuǎn)的資金來源集中于財(cái)政撥款，高校主體負(fù)擔(dān)的教育成本較少，政府考核高校的成效指標(biāo)也限制于其社會效益，甚少對其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核。與此同時，高校自身的成本意識也十分缺乏，出于政府、高校雙方意識上的怠惰，高校的成本管理與核算未能得到重視并發(fā)展開來。但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展、高校教育管理體制改革的不斷深化，高校的教育成本已然成為管理者、投資者以及政府部門所關(guān)注的重要信息點(diǎn)，高校推行教育成本管理與會計(jì)核算的機(jī)制建立和實(shí)踐工作的普遍開展，已經(jīng)是時代、市場背景下必需趨勢選擇。總體而言，我國當(dāng)下教育成本管理與核算的研究仍然處于初級階段，高校基礎(chǔ)會計(jì)制度仍集中于收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)行成本的核算和管理缺乏必要的理論基礎(chǔ)和政策依據(jù)，完整的教育成本管理與會計(jì)核算機(jī)制也未能建立。因此，立足于當(dāng)下的實(shí)際情況，對我國高校教育成本管理與會計(jì)核算提出實(shí)際的建議選擇，具有顯著的現(xiàn)實(shí)意義。
一、高校教育成本管理與核算的實(shí)施困難
（一）教育成本的范圍界定困難
高校教育成本是一個較為廣泛的概念，其既涉及實(shí)際的教育成本，又涉及潛在的機(jī)會教育成本，包含的成本責(zé)任主體則有高校、政府、社會和個人。這些因素的交互作用，就決定了高校實(shí)踐中教育成本的準(zhǔn)確劃分存在著較大的實(shí)施難度，主要體現(xiàn)在以下四個方面。第一，高校的科研經(jīng)費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入教育成本，科研是高校一項(xiàng)重要的職能，對于促進(jìn)社會進(jìn)步和教育水平提升，都具有顯著作用，但同時科研經(jīng)費(fèi)是一筆較大的金額支出，其是否納入教育成本核算，影響重大，而其如何與教學(xué)工資區(qū)分開來，也是問題之一；第二，離退休人員的費(fèi)用支出，許多學(xué)校由于離退休人員仍然在一定小范圍內(nèi)參與學(xué)校的額外教學(xué)工作，導(dǎo)致其難以完全將相關(guān)支出排除在教育成本范圍之外；第三，經(jīng)營性固定資產(chǎn)的折舊，高校擁有的固定資產(chǎn)種類較多，對其以教育相關(guān)為劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行準(zhǔn)確的劃分，再進(jìn)行折舊計(jì)提計(jì)入教育成本或其他成本，具有一定實(shí)施的難度性；第四，后勤部門的相關(guān)支出，后勤部門作為高校的一個組成部分，在其社會化過后，與高校的實(shí)質(zhì)關(guān)系在削弱，但是在實(shí)踐操作中想要進(jìn)行費(fèi)用支出的準(zhǔn)確剝離，仍然具有一定的難度。
（二）高校教育成本管理研究的理論基礎(chǔ)薄弱
我國當(dāng)前對于高校教育成本的理論研究仍然處于摸索奠基階段，并未能形成符合高校運(yùn)轉(zhuǎn)特點(diǎn)的成本管理與核算方法，導(dǎo)致研究的理論基礎(chǔ)薄弱，實(shí)踐活動也就難以為繼。具體而言，理論基礎(chǔ)的薄弱點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下三個方面：第一，教育成本管理的目標(biāo)不清晰，高校特殊的社會角色扮演，使得其財(cái)務(wù)工作多集中于記賬、報(bào)賬等一系列基礎(chǔ)會計(jì)工作上，并沒有將財(cái)務(wù)管理的體系、方法運(yùn)用到高校的成本管理中去，導(dǎo)致其成本管理缺乏方向性，實(shí)踐操作也就流入形式；第二，成本的核算認(rèn)識未能統(tǒng)一，針對于成本會計(jì)核算的對象，究竟是以學(xué)生為對象還是以教育服務(wù)為對象，學(xué)界一直難以形成統(tǒng)一意見；第三，會計(jì)目標(biāo)難以明確化，雖然事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則明確指出了事業(yè)單位會計(jì)目標(biāo)是“提供主體的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果和預(yù)算執(zhí)行、受托責(zé)任履行情況的綜合信息”，但是在實(shí)踐操作中高校的會計(jì)目標(biāo)僅僅遵從與預(yù)算管理的需要，對成本的細(xì)化核算仍然十分隱秘，政府相關(guān)部門和高校自身都不清楚學(xué)生培養(yǎng)成本的具體來源、構(gòu)成，導(dǎo)致成本管理的實(shí)施難以進(jìn)行。
（三）高校教育成本的控制規(guī)劃存在較大錯漏
高校作為事業(yè)型單位，其內(nèi)部控制管理制度的建立、運(yùn)行和維護(hù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)及不上企業(yè)，這也就導(dǎo)致高校對教育成本的控制缺乏必要的制度、環(huán)境支持，控制能力較弱。細(xì)化分析，可以探知其弱勢的表現(xiàn)主要體現(xiàn)在以下三個方面：首先，人員結(jié)構(gòu)的配置不合理，人力成本較高，許多高校對崗位人員的配置不夠優(yōu)化，存在著冗余的崗位設(shè)置和安排人員過多的缺陷，導(dǎo)致高校人員成本占到總成本的六成作用，從而無力盡可能增加對教學(xué)經(jīng)費(fèi)的投入；再者，高校的節(jié)儉意識較為匱乏，運(yùn)行經(jīng)費(fèi)難以有效控制，許多高校對經(jīng)費(fèi)的管理較為寬松，預(yù)算的控制也僅僅只體現(xiàn)在總額的控制，并未賦予具體開支項(xiàng)目足夠的關(guān)注，導(dǎo)致資金使用效率較低；最后，高校對資產(chǎn)的管理運(yùn)用不夠重視，比較關(guān)注于資產(chǎn)的購置，而對其后續(xù)的使用缺乏相應(yīng)的管理，導(dǎo)致資產(chǎn)的浪費(fèi)和低效率運(yùn)行。
（四）高校教育成本會計(jì)核算實(shí)踐遭遇瓶頸限制
高校這個特殊的行為主體，決定了其教育成本的核算必須遵循財(cái)政體系的相應(yīng)引導(dǎo)，由此產(chǎn)生了一系列問題。公立高校的收支核算必須納入財(cái)政的預(yù)算管理體系決定了高校的會計(jì)核算必須服從于成本核算，但是如何實(shí)現(xiàn)兩者的匹配，形成了教育成本會計(jì)核算的關(guān)鍵難點(diǎn)之一。教育成本的會計(jì)核算是一個整套的體系，具有系統(tǒng)性和全面性，不僅僅只是財(cái)務(wù)部門簡單的工作，需要高校內(nèi)有關(guān)部門的緊密配合，進(jìn)而需要各項(xiàng)開展工作的相應(yīng)配套。如果不能區(qū)分部門之間、成本與支出之間的具體界限，教育成本會計(jì)核算的開展也就難以為繼。上述實(shí)踐難點(diǎn)的存在，急需打破此瓶頸，開展有效的教育成本核算。
二、高校教育成本管理與會計(jì)核算實(shí)踐困境的破解建議
（一）以成本管理為導(dǎo)向，將教育成本的范圍予以準(zhǔn)確界定
成本管理與核算的重要前提之一則是將成本對象予以規(guī)范，因而必須針對教育成本范圍界定在實(shí)踐中遇到的困難予以針對性的解決。具體采取的措施包括：第一，關(guān)于高?？蒲薪?jīng)費(fèi)計(jì)入教育成本的范圍劃分，將高校以自有經(jīng)費(fèi)設(shè)立的教學(xué)教育改革項(xiàng)目和學(xué)生科技項(xiàng)目支出劃分到教育成本中，并將科研項(xiàng)目配套的獎勵基金也納入教育成本中進(jìn)行核算，但是對于高校承擔(dān)的縱橫向科研課題，則應(yīng)該排除在教育成本范圍外；第二，針對于離退休人員的相關(guān)支出，應(yīng)該根據(jù)支出的內(nèi)容實(shí)質(zhì)，將教育相關(guān)的支出和為職工繳納的社會保障金列入教育成本，而將一般的經(jīng)費(fèi)排除在科研經(jīng)費(fèi)的范圍外；第三，針對于固定資產(chǎn)的折舊，應(yīng)該將其分為自用和出租兩種使用方式，高校的經(jīng)營用房的相關(guān)折舊應(yīng)該納入教育成本，而與出租相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊則不應(yīng)該計(jì)入教育成本。
（二）強(qiáng)化高校教育成本理論基礎(chǔ)的構(gòu)建
理論指導(dǎo)實(shí)踐的基本原則明晰了高校教育成本相關(guān)理論基礎(chǔ)厚實(shí)的重要性，只有在理論層面形成相應(yīng)的知識架構(gòu)，才能更好地對實(shí)踐予以針對指導(dǎo)。針對于高校教育成本理論的構(gòu)建，則可以從“高校會計(jì)制度的改革、會計(jì)理論和技術(shù)的豐富以及高校培養(yǎng)成本的核算”三個層面予以努力。關(guān)于高校會計(jì)制度的改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制更為全面地引入高校的會計(jì)核算中，從支出、收入匹配的角度，對教育成本實(shí)施針對性的分析管理，同時需要在高校財(cái)務(wù)會計(jì)層面增加基建會計(jì)處理部分，并將固定資產(chǎn)的折舊和有關(guān)會計(jì)科目的改革也納入改革范圍，以適應(yīng)新的管控和時代要求。
對教育成本的有效控制，一方面可以優(yōu)化成本管理，另一方面也可以促進(jìn)其會計(jì)核算的有效進(jìn)行，共同提升高校經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益?？梢圆扇〉木唧w措施則必須“軟硬兼施”，需要從控制環(huán)境和操作手段兩個層面予以執(zhí)行?？刂骗h(huán)境的構(gòu)建則主要從高校教育成本控制的理念改觀進(jìn)行著手，通過預(yù)算成本的編制、有形成本和無形成本的結(jié)合以及節(jié)約理念形成的綜合成本管理文化的建設(shè)，使得對教育成本的控制形成一種自然的行為意識，有利于實(shí)踐操作的進(jìn)行。具體的操作手段則可以從目標(biāo)成本制度的建立、資產(chǎn)管理制度的完善和內(nèi)部監(jiān)督的強(qiáng)化三個方面予以施展，以目標(biāo)成本為導(dǎo)向、資產(chǎn)管理為支撐、內(nèi)部監(jiān)督為復(fù)核，形成對教育成本的嚴(yán)密控制，從而提升高校成本的管理效能。
（四）設(shè)置明確的教育成本會計(jì)核算程序
正是高校教育成本會計(jì)核算面臨一定的操作瓶頸問題，所以需要盡量將成本核算程序予以規(guī)范化，克服實(shí)際核算的困難。一般而言，高校教育成本核算程序可以分為以下幾個步驟；第一，設(shè)置成本明細(xì)賬，將教育費(fèi)用的分配、歸集，結(jié)合成本對象予以準(zhǔn)確反映；第二，將成本費(fèi)用的分配、歸集予以充分記錄，以教學(xué)相關(guān)和非相關(guān)作為費(fèi)用劃分的依據(jù)，再以高校的各職能部門為對象進(jìn)行成本費(fèi)用的進(jìn)一步劃分，并形成相應(yīng)記錄；第三，將人才的培養(yǎng)成本予以準(zhǔn)確計(jì)算，經(jīng)過前兩個步驟的鋪墊，將得出的人才產(chǎn)品總成本與相應(yīng)的學(xué)生數(shù)進(jìn)行計(jì)算，得出人均的培養(yǎng)成本，以此作為反饋結(jié)果，通過對比分析，對整個核算過程予以調(diào)整、完善。
中圖分類號：F284.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-6908(2008)1020068-02
1 引言
持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)主體、會計(jì)分期、貨幣計(jì)量是財(cái)務(wù)會計(jì)四大基本假設(shè)或稱為會計(jì)核算的基本前提，它們與會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)對象一起組成了財(cái)務(wù)會計(jì)框架的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上又延伸出會計(jì)要素、會計(jì)信息質(zhì)量特征以及衡量會計(jì)信息質(zhì)量和會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的一般性原則，在財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架的最外層則是指導(dǎo)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的會計(jì)準(zhǔn)則。因此，整個財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中的會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量特征以及會計(jì)計(jì)量的方法都是建立在四大假設(shè)的基礎(chǔ)之上的。任何一個假設(shè)遭到置疑，都會對會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量以及計(jì)量方法產(chǎn)生重大的影響。
2 持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下的會計(jì)目標(biāo)
到現(xiàn)在為止，我國還沒有形成自己的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。但是比較有代表性的觀念認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架應(yīng)該分為三個層次：第一層是會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)對象和會計(jì)假設(shè)；中間層是會計(jì)要素、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)核算的一般原則。第三層是會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。會計(jì)要素的計(jì)量處于概念框架的最外層，采用什么樣的方法進(jìn)行計(jì)量，在很大程度上取決于信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量的要求。而信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量的要求和會計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)。
3 持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下的會計(jì)信息質(zhì)量特征
3.1 中國會計(jì)信息質(zhì)量特征
我國于1992年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中衡量會計(jì)信息質(zhì)量和起修正作用的一般原則以及2000年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)制度》中規(guī)定的是指重于形式原則可以認(rèn)為是會計(jì)信息質(zhì)量特征。其內(nèi)容和含義如下：
(1) 客觀性原則：會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；
(2) 相關(guān)性原則：會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。滿足有關(guān)方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；
(3) 可比性原則：會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計(jì)處理方法進(jìn)行，會計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比；
(4) 一貫性原則：會計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更。如果確實(shí)有必要變更，應(yīng)當(dāng)將變更的情況、原因以及對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，在財(cái)務(wù)報(bào)告中說明；
(5) 及時性原則：會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行；
(6) 明晰性原則：會計(jì)記錄和會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于理解和利用；
(7) 謹(jǐn)慎性原則：跨機(jī)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用；
(8) 完整性以及重要性：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。對于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映；
(9) 實(shí)質(zhì)重于形式原則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。
3.2 會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)信息質(zhì)量特征一可靠性和相關(guān)性
其中可靠性和相關(guān)性是屬于與內(nèi)容有關(guān)的質(zhì)量特征，可比性和可理解性屬于與表述有關(guān)的質(zhì)量特征。與表述有關(guān)的要求會計(jì)政策具有一致性、財(cái)務(wù)報(bào)告充分披露。并且能夠被信息使用者理解，這是各國會計(jì)組織一致性的要求。相互之間也不存在相互制約的問題?？煽啃院拖嚓P(guān)性在各國會計(jì)組織的信息質(zhì)量特征的框架中都占據(jù)非常重要的位置，也是最重要的兩個特征，并且這兩個特征是和財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)密切聯(lián)系的，在不同的會計(jì)目標(biāo)下，可靠性和相關(guān)性的側(cè)重有巨大的差別。
3.3 持續(xù)經(jīng)營不確定狀態(tài)下的會計(jì)信息質(zhì)量特征一充分相關(guān)性和相對可靠性
在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，股東和管理者非常關(guān)注收益信息。對于資源提供者來說，收益信息有助于資源提供者了解當(dāng)期能得到多少回報(bào)，并且在穩(wěn)定的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，投資者可以由當(dāng)期收益大致推算出以后各期的收益，進(jìn)而估計(jì)出企業(yè)的價值；對于企業(yè)管理者來說，他們關(guān)心收益信息的原因在于，收益信息在關(guān)系中具有極端重要的意義，收益信息有助于確定、考核、評價及解除他們的受托責(zé)任。因此，會計(jì)信息的可靠性對于處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)非常重要。與此相反，在破產(chǎn)清算狀態(tài)下企業(yè)已經(jīng)停止正常生產(chǎn)經(jīng)營，信息使用者將會面臨下一步投資決策，因此更加需要決策有用的信息，決策相關(guān)性成為對破產(chǎn)清算企業(yè)會計(jì)信息最重要的質(zhì)量要求。
4 持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下的會計(jì)計(jì)量一多重屬性計(jì)量模式
4.1 會計(jì)計(jì)量的概念
會計(jì)計(jì)量的理論和方法在會計(jì)理論研究中一直處于非常重要的地位。美國會計(jì)學(xué)家井尻雄士教授曾經(jīng)提出：“會計(jì)計(jì)量是會計(jì)系統(tǒng)的核心問題”。會計(jì)計(jì)量實(shí)際上是這樣一個過程：在會計(jì)信息系統(tǒng)中運(yùn)用某種方法。對進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行量化，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息和其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，以便綜合描述企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
4.2 計(jì)量屬性分析
在持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下，由于會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量的要求的特殊性，單獨(dú)應(yīng)用任何一種計(jì)量屬性所獲得的會計(jì)信息都無法滿足使用者的需求一充分相關(guān)性和相對可靠性。因此，我們可以考慮在同一報(bào)表中使用多種計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量的模式一多重屬性計(jì)量模式。
4.3 持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下的會計(jì)計(jì)量
【關(guān)鍵詞】會計(jì) 能力 模型 研究
一、引言
“ 會計(jì)人才是國家人才體系的重要組成部分，是維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序、推動科學(xué)發(fā)展、促進(jìn)社會和諧的重要力量”。會計(jì)人才是企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢、取得成功的關(guān)鍵因素之一，因此會計(jì)人才培養(yǎng)工作一直是各企事業(yè)單位人才培養(yǎng)的重要部分。然而隨著時代進(jìn)步、環(huán)境和用人單位需求變化，對會計(jì)人員的能力素質(zhì)要求也愈加高，簡單雷同的傳統(tǒng)上課考試培訓(xùn)模式，己不能適應(yīng)現(xiàn)代會計(jì)培養(yǎng)與發(fā)展的要求。很多企事業(yè)單位都在尋求更加科學(xué)化、系統(tǒng)化的會計(jì)人才培養(yǎng)模式，不斷提高會計(jì)隊(duì)伍的綜合素質(zhì)和能力，以支持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
筆者目前服務(wù)于一個財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心，中心的職能是負(fù)責(zé)一個特大型央企的全省會計(jì)核算服務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)防控和價值創(chuàng)造，中心全部是會計(jì)核算人員，相對普通的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，對會計(jì)人員的核算素養(yǎng)、專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)要求高得多。因此，筆者在實(shí)踐中提出了構(gòu)建新型會計(jì)核算能力素質(zhì)模型的理念和建設(shè)新型的會計(jì)人員培訓(xùn)模式，并構(gòu)建完成運(yùn)用于實(shí)際中，以提升會計(jì)核算人員綜合素質(zhì)能力，對會計(jì)核算工作質(zhì)量和效率有著明顯的促進(jìn)作用。現(xiàn)將該模型構(gòu)建有關(guān)情況進(jìn)行梳理提煉，為進(jìn)一步完善打好基礎(chǔ)，并提供研究參考。
根據(jù)會計(jì)核算崗位工作職責(zé)，針對性提煉核算會計(jì)適配崗位的能力或素質(zhì)要求，并按級分層歸類形成模型，據(jù)此評估從事此項(xiàng)工作人員實(shí)際水平，按“缺什么、補(bǔ)什么”針對性開展培訓(xùn)，提升會計(jì)核算人員適崗能力與素質(zhì)，實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算人員“核算高效率、質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)高水平”的目標(biāo)。
二、會計(jì)核算能力素質(zhì)模型構(gòu)建理論基礎(chǔ)與思路對企業(yè)而言，提供培訓(xùn)是為了激勵會計(jì)人員提高業(yè)績。本文通過運(yùn)用心理學(xué)動機(jī)理論、社會心理學(xué)理論的基本知識，梳理日常與會計(jì)核算人員的大量交流研究激勵個體提高績效的關(guān)鍵因素或指標(biāo)，并通過實(shí)踐歸納梳理得出主要指標(biāo)以構(gòu)建模型。
（一）模型構(gòu)建的理論基礎(chǔ)
1. 運(yùn)用動機(jī)理論發(fā)現(xiàn)：制定適合的標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)定適合的目標(biāo)值和掌握會計(jì)人員歸因心理是模型建設(shè)的基礎(chǔ)，構(gòu)建模型對于培養(yǎng)會計(jì)核算人員有必要性。由動機(jī)理論的目標(biāo)設(shè)定論發(fā)現(xiàn)，假設(shè)過去的績效和能力是個體選擇目標(biāo)的主要決定因素之一，則個體是希望具有目標(biāo)、選擇目標(biāo)以及有動機(jī)去實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的， 并通過以下四點(diǎn)影響其動機(jī)，一是選擇能夠激起努力的目標(biāo)，二是選擇能夠指引注意力和努力方向的目標(biāo)，三是選擇能夠增強(qiáng)持久性的目標(biāo)，四是選擇能夠間接影響行動的目標(biāo)。而在實(shí)際與會計(jì)核算人員的日常接觸與訪談中發(fā)現(xiàn)，基本每個會計(jì)人員都希望在工作中有激發(fā)工作熱情的適合自己的目標(biāo)，有符合自身?xiàng)l件的并能夠通過一定努力獲得成績的工作標(biāo)準(zhǔn)，有種機(jī)制能測試自己的基礎(chǔ)潛質(zhì)和標(biāo)準(zhǔn)的符合度。
動機(jī)理論的期望理論則認(rèn)為，個體選擇有意圖的行動、努力水平和職業(yè)，以最大化其預(yù)期愉悅、最小化其預(yù)期痛苦，因此個體的動力模型是其期望（如業(yè)績）、功用性（如能力）和效價（對成果的追求）的函數(shù)，需要運(yùn)用期望值來決定最大化動力的備選方案。建設(shè)一個基于職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、專業(yè)能力和道德素養(yǎng)的模型來滿足會計(jì)人員提升自我的期望是必要的。
動機(jī)理論的歸因理論是將所關(guān)注的人的行為歸屬為一定的原因，對于所關(guān)注的人的某一行為應(yīng)歸為內(nèi)因（能力、努力）或外因（任務(wù)難度、運(yùn)氣）。被觀察者傾向于將其行為更多地歸為外因，而其他人傾向于將相同的行為更多地歸為內(nèi)因。這一偏差也提供了解釋和預(yù)測個體如何主觀理解實(shí)際業(yè)績和目標(biāo)業(yè)績差異的基礎(chǔ)。所以為讓會計(jì)人員更客觀的認(rèn)知自己的業(yè)績水平和激勵提高業(yè)績，需要更側(cè)重于設(shè)立內(nèi)因指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)，激發(fā)主觀能動性，讓會計(jì)人員取長補(bǔ)短，提高自身素質(zhì)能力。
2. 運(yùn)用社會心理學(xué)理論的發(fā)現(xiàn)：滿足會計(jì)人員自我評價、自我強(qiáng)化、自我改進(jìn)的心理需求是構(gòu)建模型是否適用的關(guān)鍵。
社會比較理論告訴我們，個體有正確的自我評價、自我強(qiáng)化和對能力、選擇、業(yè)績、情感及成就自我改進(jìn)的需求；個體會將自身與客觀信息進(jìn)行比較或與他人進(jìn)行比較；如果人們尋求自我強(qiáng)化的評價，則會將自己與較低水平的對象進(jìn)行比較，如果尋求自我改進(jìn)的評價，則將自己與較高水平的對象比較；人們?nèi)粘８鼉A向于將自己與相同情境或有類似任務(wù)的人（如同事）進(jìn)行比較。在日常與會計(jì)人員的交流中也發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)人都希望有一種評價標(biāo)準(zhǔn)和機(jī)制，能讓他們正確評價自己的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，能通過一定標(biāo)準(zhǔn)的對比，發(fā)現(xiàn)優(yōu)勢與劣勢，期待單位能提供針對性的培訓(xùn)幫助他們獲得進(jìn)步與更好的業(yè)績。所以在構(gòu)建模型時，滿足這些心理需求對模型成功與否非常重要。
綜上所述，構(gòu)建會計(jì)核算能力素質(zhì)模型有著心理學(xué)的理論基礎(chǔ)，同時也能滿足會計(jì)核算人員的實(shí)際心理需要。構(gòu)建模型需要從設(shè)立適合的指標(biāo)體系和標(biāo)準(zhǔn)入手，通過心理學(xué)相關(guān)手段能對會計(jì)核算人員進(jìn)行測試和評價，并基于評價指標(biāo)范疇指出會計(jì)個體專業(yè)能力、職業(yè)素養(yǎng)等方面的優(yōu)勢與劣勢，幫助會計(jì)核算個體提升自己。
（二）模型構(gòu)建的基本思路
一是調(diào)查歸納，提煉模型指標(biāo)體系，形成模型基礎(chǔ)。二是研究探討，制定所有指標(biāo)的定義規(guī)范、分級標(biāo)準(zhǔn)，形成模型框架。三是試點(diǎn)測試，征求有關(guān)財(cái)務(wù)管理、人力資源管理專家和會計(jì)核算骨干人員意見，調(diào)整優(yōu)化和修正模型。四是宣傳和培訓(xùn)模型，讓全體會計(jì)核算人員學(xué)習(xí)和認(rèn)可模型，并不斷征求意見和修正模型，并最終定稿。五是依模型設(shè)計(jì)會計(jì)核算知識題庫和心理測試題庫，心理測試題庫請人力資源專業(yè)咨詢公司依分級標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)完成，專業(yè)題庫聘請會計(jì)專家設(shè)計(jì)完成。六是擇機(jī)對全體會計(jì)核算人員按模型進(jìn)行心理評估和專業(yè)測試，為每位會計(jì)核算人員提供評估報(bào)告，為企業(yè)出具整體報(bào)告。七是針對評估報(bào)告得出結(jié)論，主要是評估發(fā)現(xiàn)的能力素質(zhì)缺陷，根據(jù)需要提升的能力種類劃分會計(jì)人員培訓(xùn)類別，制定針對性培訓(xùn)方案，稱之為行動力學(xué)習(xí)方案。八是開展針對性培訓(xùn)。九是培訓(xùn)完成后的再評估，評估培訓(xùn)效果和模型適用性。十是持續(xù)優(yōu)化。
三、會計(jì)核算能力素質(zhì)模型構(gòu)建
構(gòu)建過程主要包括三個階段，即數(shù)據(jù)調(diào)研分析階段、模型校驗(yàn)階段以及成果匯編階段。如圖（1）所示。
（一）數(shù)據(jù)調(diào)研階段
數(shù)據(jù)調(diào)研階段的主要工作是根據(jù)影響會計(jì)核算崗業(yè)績最關(guān)鍵的若干業(yè)務(wù)模塊，提煉完成任務(wù)所需的關(guān)鍵能力標(biāo)準(zhǔn)以及支撐關(guān)鍵行為的性格品質(zhì)。在該階段，分別用了戰(zhàn)略演繹法、資料分析法、標(biāo)桿人員BEI 訪談法以及問卷調(diào)研法等方法對數(shù)據(jù)資料進(jìn)行收集整理。
1. 戰(zhàn)略演繹環(huán)節(jié)。就是運(yùn)用戰(zhàn)略演繹方法，收集公司對核算崗未來的職能定位，從組織戰(zhàn)略發(fā)展的要求，梳理出新的要求。
2. 資料分析環(huán)節(jié)。通過對相關(guān)資料的整理及研讀，在收集公司會計(jì)核算崗職位說明書、所屬部門職責(zé)、崗位涉及的業(yè)務(wù)流程等資料的基礎(chǔ)上，研讀提煉出了會計(jì)核算崗位關(guān)鍵業(yè)務(wù)模塊。
3.BEI 訪談環(huán)節(jié)。運(yùn)用BEI 訪談等方法對會計(jì)核算崗標(biāo)桿人員進(jìn)行調(diào)研訪談。在BEI 訪談的過程中，首先與典型員工本人、典型直屬領(lǐng)導(dǎo)、典型身邊人進(jìn)行面對面座談，收集典型員工的行為事件，以及他們對典型員工在事件中行為的認(rèn)識和理解，并編碼記錄典型行為；然后，對獲取的信息進(jìn)行篩選，刪除不具備操作的描述性語言，轉(zhuǎn)錄原始訪談記錄中的行為描述，將具體的描述轉(zhuǎn)錄成員工具體的能力素質(zhì)，并分別統(tǒng)計(jì)典型素質(zhì)元素的提出頻次，將概念相同或相近的元素，整合到共性素質(zhì)中，篩選出關(guān)鍵的能力素質(zhì)指標(biāo)，進(jìn)一步明確核算崗位關(guān)鍵業(yè)務(wù)模塊以及完成任務(wù)所需的關(guān)鍵能力標(biāo)準(zhǔn)。
（二）模型校驗(yàn)階段
基于以上一系列的調(diào)研、分析工作，撰寫出了核算崗位能力素質(zhì)模型和具體分級標(biāo)準(zhǔn)的初稿，即模型初步建成。
當(dāng)會計(jì)核算崗位能力素質(zhì)模型基本成型之后，進(jìn)行專門校驗(yàn)。首先，對初稿進(jìn)行一次內(nèi)部研討；第二步是通過溝通會等方式，由具體工作項(xiàng)目組、會計(jì)核算崗位相關(guān)人員對模型及其標(biāo)準(zhǔn)提出意見或建議。最后再根據(jù)相關(guān)意見和建議對初稿進(jìn)行修改，并形成會計(jì)核算崗位能力素質(zhì)模型及標(biāo)準(zhǔn)修訂稿。
（三）成果匯編階段
構(gòu)建的最后一個階段便是成果匯編階段?；跁?jì)核算崗能力素質(zhì)模型及標(biāo)準(zhǔn)修訂稿，對成果文件進(jìn)行匯編，最終完成《SSC 會計(jì)核算崗位能力素質(zhì)模型手冊》。
四、會計(jì)核算能力素質(zhì)模型內(nèi)容
（一）模型的框架結(jié)構(gòu)
圖中所示即此次構(gòu)建的“SSC”模型結(jié)構(gòu)圖，SSC 是職業(yè)化（Specialization）、標(biāo)準(zhǔn)化（Standardization）、客戶化（Customization）的英文縮寫，模型以這三個維度形成穩(wěn)固的三角支撐模式，三個維度互相聯(lián)系、相輔相成，缺一不可。
針對職業(yè)化，提煉出專業(yè)能力、責(zé)任意識、誠信正直、抗壓能力等四個具體能力素質(zhì)指標(biāo)。針對標(biāo)準(zhǔn)化，提煉出嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致、高效執(zhí)行、勤思好學(xué)等三個具體能力素質(zhì)指標(biāo)。
針對客戶化，提煉出團(tuán)隊(duì)合作、全局意識、開放溝通等三個具體能力素質(zhì)指標(biāo)。
上述三個維度模型指標(biāo)共計(jì)十個，在構(gòu)建過程中提煉總結(jié)了這些指標(biāo)的具體內(nèi)容，均包括：指標(biāo)名稱、指標(biāo)定義、指標(biāo)等級、等級關(guān)鍵詞以及等級行為模式（等級典型行為）等。
（二）模型指標(biāo)的含義
1. 四個職業(yè)化維度指標(biāo)，代表了會計(jì)核算能力內(nèi)涵。
（1）專業(yè)能力：專業(yè)領(lǐng)域相關(guān)知識扎實(shí)，對待專業(yè)問題能夠提出令人信服的專業(yè)性處理意見；準(zhǔn)確辨別問題之間潛在的多重因果關(guān)系，擅于進(jìn)行推理分析，并能將復(fù)雜問題進(jìn)行逐層分解；具備一定的創(chuàng)新意識。
（2）責(zé)任意識：認(rèn)真履行工作職責(zé)，并積極主動承擔(dān)本職工作和領(lǐng)導(dǎo)交辦的其他工作任務(wù)；對自己在工作中的行為及其結(jié)果負(fù)責(zé)，敢于承擔(dān)責(zé)任并設(shè)法解決問題；能夠很好平衡工作內(nèi)與工作外的關(guān)系。（3）誠信正直: 嚴(yán)格遵守會計(jì)準(zhǔn)則并具有良好職業(yè)道德，業(yè)務(wù)處理不受個人利益、好惡的影響，遇到利益誘惑時能堅(jiān)持原則，不憑借職位之便為自己或他人謀取私利；工作中能夠言行一致，做事客觀公正，信守承諾并保守公司秘密。
（4）抗壓能力：能夠適應(yīng)長期的重復(fù)性繁瑣工作，對嚴(yán)格的“時效、質(zhì)量”等考核體制環(huán)境能夠保持平和、穩(wěn)定的情緒狀態(tài)，控制負(fù)面情緒和消極行為，很好完成工作。
2．三個標(biāo)準(zhǔn)化維度指標(biāo)，代表了會計(jì)核算業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)素養(yǎng)。
（1）嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致：保持客觀嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，尊重事實(shí)，關(guān)注細(xì)節(jié)，控制風(fēng)險(xiǎn)，重視工作質(zhì)量，通過對過程的控制，追求結(jié)果的準(zhǔn)確性與科學(xué)性。（2）高效執(zhí)行：理解自身任務(wù)目標(biāo)，服從領(lǐng)導(dǎo)決議，快速響應(yīng)領(lǐng)導(dǎo)工作任務(wù)，嚴(yán)格遵守公司的保密流程和制度，有力推動個人與其它相關(guān)方積極開展行動，以確保質(zhì)量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
（3）勤思好學(xué)：善于發(fā)現(xiàn)問題，并積極思考問題，盡最大能力提出解決建議；加強(qiáng)各方面的自我學(xué)習(xí)，并在工作中不斷應(yīng)用，提高工作的效率與質(zhì)量；能夠根據(jù)業(yè)務(wù)的變化，不斷學(xué)習(xí)新知識、新技能，靈活處理工作中出現(xiàn)的新問題。
3．三個客戶化維度指標(biāo)，代表了會計(jì)核算服務(wù)素質(zhì)要求。
（1）團(tuán)隊(duì)合作：富于合作精神，重視團(tuán)隊(duì)的整體價值和利益，在團(tuán)隊(duì)中主動分享并積極配合，追求團(tuán)隊(duì)整體目標(biāo)的達(dá)成。
（2）全局意識：跳出本位，始終以大局為重，全面、系統(tǒng)地考慮自身的工作對部門和組織整體的影響。
（3）開放溝通：保持開放的心態(tài)，充分表達(dá)并努力了解他人的觀點(diǎn)與立場，以促進(jìn)彼此的相互理解與信息的無障礙交流。
（三）指標(biāo)分級評價內(nèi)涵
上述每個指標(biāo)都根據(jù)測算結(jié)果，分成四級，即等級1 至等級4，逐級提高，以此作為評估的標(biāo)準(zhǔn)。以“開放溝通”指標(biāo)為例，其分級及每級內(nèi)容如下表所示。
五、結(jié)論
本模型已在筆者服務(wù)的財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心進(jìn)行實(shí)例運(yùn)用，即根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)組織測試評估，提供評估報(bào)告和針對性培訓(xùn)，目前培訓(xùn)仍在進(jìn)行中。具體為：一是根據(jù)模型開展的會計(jì)核算人員評估工作。請中介機(jī)構(gòu)專門設(shè)計(jì)了評估流程和軟件，請財(cái)會專家和會計(jì)骨干設(shè)計(jì)了專業(yè)能力測試題，包括專門設(shè)計(jì)的500 多題的心理測試題、360 度評價和專業(yè)能力測試等。組織了專題考試和測試。二是向每一位參加評估的會計(jì)核算人員出具了評估報(bào)告。每份報(bào)告都有三個維度每項(xiàng)指標(biāo)的量化結(jié)論和十項(xiàng)指標(biāo)雷達(dá)圖，得出了具體參考意見和改善建議。三是向公司提出了整體總結(jié)性報(bào)告，對公司整體會計(jì)核算人員基于模型的優(yōu)勢與不足提出了量化分析的詳實(shí)報(bào)告，并提出針對性改進(jìn)意見。四是根據(jù)評估結(jié)論提出整體培訓(xùn)計(jì)劃，行動力培訓(xùn)計(jì)劃。運(yùn)用前后比較，參加測試和培訓(xùn)會計(jì)人員的年度績效成績普遍提高，勞動生產(chǎn)率提高50%，差錯率下降70%，可以說基本達(dá)到目的。
首先，該模型提煉的成果SSC( 職業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化、客戶化)，與公司會計(jì)職能內(nèi)涵、業(yè)務(wù)依托以及會計(jì)服務(wù)宗旨非常吻合，內(nèi)容方面基本涵蓋了個人成長、團(tuán)隊(duì)合作及工作要求，能夠準(zhǔn)確反映當(dāng)前和未來一段時間內(nèi)企業(yè)對會計(jì)核算崗人員能力素質(zhì)要求的一個標(biāo)準(zhǔn)。
其次，該模型是促進(jìn)員工持續(xù)完善的基礎(chǔ)。公司可以建立基于會計(jì)核算崗位能力素質(zhì)模型的評估機(jī)制，該評估機(jī)制對目標(biāo)的完成、績效的提高和能力的評估，可以幫助員工完成目標(biāo)，完善自我，以及了解自身事業(yè)發(fā)展機(jī)會。而基于這一模型的評估機(jī)制也可以讓公司了解到眾多關(guān)鍵性信息，包括：員工的管理能力和素質(zhì)的長處與短板；員工潛在的能力和發(fā)展趨勢；員工真正需要什么樣的能力和經(jīng)驗(yàn)方能滿足既任崗位所明確的能力素質(zhì)要求；要采取怎樣的培訓(xùn)，才可以有效地彌補(bǔ)員工經(jīng)驗(yàn)和能力的不足。依據(jù)這些關(guān)鍵性的信息，公司便可以引導(dǎo)員工制定出績效與能力的發(fā)展目標(biāo)以及具體的行動策略，從而促進(jìn)員工在工作中不斷完善自身的行為，進(jìn)而取得公司期望的績效成果。
最后，模型是員工有效培訓(xùn)提升的基礎(chǔ)。在會計(jì)核算能力素質(zhì)模型與評估基礎(chǔ)上有針對性的培訓(xùn)課程設(shè)計(jì)，一方面能夠讓公司了解核算不同崗位的能力素質(zhì)要求，包括個性、價值觀、能力以及知識等；另一方面可以讓公司明確現(xiàn)有的核算崗位員工在素質(zhì)能力特點(diǎn)、知識水平等方面還有哪些不足與短板，尚無法滿足未來崗位的需要。這樣便可以確保整個培訓(xùn)能夠有的放矢，從而有效提升不同崗位員工的能力和素質(zhì)，進(jìn)而提高會計(jì)人員的核算質(zhì)量、工作效率、服務(wù)水平。
會計(jì)核算能力素質(zhì)模型的構(gòu)建及初步運(yùn)用階段已告一段落，階段性成果基本令人滿意，下一步可以持續(xù)針對性培訓(xùn)并開展第二次評估。
不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計(jì)信息的要求是不同的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜化，國家對會計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)要求也是在變化之中的，從收付實(shí)現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，這是符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的，但是現(xiàn)在要求部分企業(yè)將現(xiàn)金流量表納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系，這也從側(cè)面反映出，國家意識到收付實(shí)現(xiàn)制本身的優(yōu)點(diǎn)。兩大會計(jì)理論基礎(chǔ)相互競爭、相互依存，在會計(jì)理論的發(fā)展歷程中必將延續(xù)下去。
一、收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念及適用范圍
會計(jì)核算基礎(chǔ)有兩種：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制是按照收益、費(fèi)用是否在本期實(shí)際收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)確定本期收益、費(fèi)用的一種方法。即凡在本期以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期的費(fèi)用；凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照收入和費(fèi)用是否歸屬本期為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益、費(fèi)用的一種方法。即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。目前，在我國收付實(shí)現(xiàn)制適用于行政事業(yè)單位，權(quán)責(zé)發(fā)生制則適用于所有的企業(yè)以及新《事業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的事業(yè)單位的部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)。
二、收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的對立
（一）適用范圍不同。收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用主體不同，且國家有嚴(yán)格的劃分標(biāo)準(zhǔn)。在我國，行政單位、事業(yè)單位、軍隊(duì)等非營利單位均采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)核算；我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對那些以營利為目的的機(jī)構(gòu)、企業(yè)做出明確規(guī)定，要求他們以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)核算。
（二）收入費(fèi)用的確認(rèn)原則不同。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入、費(fèi)用的歸屬期；權(quán)責(zé)發(fā)生制則是以收入、費(fèi)用實(shí)際為原則，收入、費(fèi)用的確認(rèn)與現(xiàn)金是否實(shí)際收到無關(guān)。
（三）核算范圍不同。收付實(shí)現(xiàn)制只確認(rèn)與現(xiàn)金收支有關(guān)的事項(xiàng)，其他事項(xiàng)不納入核算范圍。 因此會計(jì)主體的全部資產(chǎn)都是以現(xiàn)金的形式存在的，沒有債權(quán)債務(wù)；權(quán)責(zé)發(fā)生制則是以債權(quán)關(guān)系來確定收入、費(fèi)用的，這就將非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債納入核算范圍。權(quán)責(zé)發(fā)生制在確認(rèn)期間損益的時候也連帶著資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)要素進(jìn)行變化，這樣就能更好地確定期間損益以及企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
（四）與現(xiàn)金流動的一致性不同。收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)就是現(xiàn)金的實(shí)際收支，所以說在此基礎(chǔ)上反映的資金運(yùn)動情況與實(shí)際的資金運(yùn)動情況是一致的；權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是債權(quán)關(guān)系，與現(xiàn)金的實(shí)際收支是存在一定的時間差的。如購買固定資產(chǎn)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，入賬價值是購買固定資產(chǎn)的總付出，其損耗是以折舊的形式在以后年度按照一定的折舊方法攤銷到產(chǎn)品成本或是期間費(fèi)用中的，這就可以明顯看出在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，現(xiàn)金的運(yùn)動實(shí)際運(yùn)動與會計(jì)核算存在一個較大的時間差。
三、收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的統(tǒng)一性
（一）兩者存在的目的是相同的。無論是收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，其存在的目的都是確認(rèn)、計(jì)量、記錄和列報(bào)會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 假設(shè)不存在商業(yè)信用和借貸行為，那么無論是采取收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入和費(fèi)用支出的核算，企業(yè)期末的核算結(jié)果是一樣的；即使企業(yè)的收入和支出權(quán)責(zé)與現(xiàn)金的實(shí)際收支有一定的時間差，但是只要權(quán)責(zé)和現(xiàn)金的實(shí)際收支發(fā)生在同一會計(jì)期間，這兩種核算的結(jié)果也是相同的。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制可以實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。收付實(shí)現(xiàn)制在進(jìn)行會計(jì)計(jì)量時，側(cè)重的是現(xiàn)金實(shí)際流動軌跡，如報(bào)告期末現(xiàn)金的結(jié)余和報(bào)告期間內(nèi)現(xiàn)金的籌集、運(yùn)用情況；權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會計(jì)核算側(cè)重的是經(jīng)濟(jì)資源，如企業(yè)控制的資產(chǎn)，應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)，期間的收入與成本以及其他用來評價主體財(cái)務(wù)狀況和變動情況的會計(jì)信息。從表面上看收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的側(cè)重點(diǎn)不同，其反映的具體數(shù)據(jù)不存在聯(lián)系，但是我們可以通過一定的會計(jì)手段將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)化，重新編制財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣就可以實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。
收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，在前面的分析中它們是對立的，但在一定程度上二者又是統(tǒng)一的。權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利或義務(wù)的形成為標(biāo)準(zhǔn)，從本質(zhì)內(nèi)容上確認(rèn)了收入或費(fèi)用；收付實(shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金的收付行為的發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，從表面上確認(rèn)為收入或費(fèi)用。兩者可以說是統(tǒng)一的，有聯(lián)系的。在我國的現(xiàn)行制度的復(fù)雜程度高和多元化條件下，并且會計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)及實(shí)際操作能力還不是很優(yōu)秀的條件下，在政府會計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，也應(yīng)充分利用好收付實(shí)現(xiàn)制，做到二者的有機(jī)結(jié)合，發(fā)揮更大的效應(yīng)。在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的過程中要循序漸進(jìn)，綜合考慮各方面的影響因素，做到有主次、有目的地改革。因此，政府會計(jì)應(yīng)在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中，將資產(chǎn)負(fù)債表和損益表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，反映單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；而在現(xiàn)金流量表中，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，向政府提供完整的現(xiàn)金流量資料。綜合二者優(yōu)點(diǎn)，做到揚(yáng)長避短，取其精華，將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制辯證統(tǒng)一的運(yùn)用于政府會計(jì)核算中。
四、收付實(shí)現(xiàn)制變更為權(quán)責(zé)發(fā)生制的概述
隨著國家相關(guān)政策的出臺，事業(yè)單位改制為企業(yè)的情形越來越多。為了使改制前后會計(jì)核算主體的賬務(wù)能夠有效的銜接，以保持會計(jì)核算的連續(xù)性，會計(jì)核算必須由收付實(shí)現(xiàn)制變更為權(quán)責(zé)發(fā)生制?；跁?jì)政策的概念（會計(jì)政策是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法），判斷這一變更屬于會計(jì)政策變更。會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法有兩種：追溯調(diào)整法和未來適用法。會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的則采用未來適用法。該變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息，并且該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)能夠確定，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。由于事業(yè)單位和企業(yè)的會計(jì)核算執(zhí)行不同的制度，會計(jì)科目也有很大的差別。
五、結(jié)束語
會計(jì)核算基礎(chǔ)變更，不僅僅存在事業(yè)單位改制為企業(yè)的情形中，新頒布的《事業(yè)單位會計(jì)制度》提到，事業(yè)單位的部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。即對于某一事業(yè)單位而言，就有可能同時存在兩種會計(jì)核算基礎(chǔ)。而且對于同一業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，也可能因?yàn)樾屡f《事業(yè)單位會計(jì)制度》對會計(jì)核算基礎(chǔ)的要求不同，也有可能出現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相互變更的情形。我們要把握這一會計(jì)政策變更的實(shí)質(zhì)，正確的運(yùn)用會計(jì)處理方法對其做出正確的處理。
參考文獻(xiàn)
1.1課程的地位
“基礎(chǔ)會計(jì)”課程是財(cái)會審專業(yè)及各管理類專業(yè)的專業(yè)基礎(chǔ)課和公共必修課。該課程主要論述會計(jì)核算的基礎(chǔ)原理、核算方式和掌握最基礎(chǔ)的技能。學(xué)好該基礎(chǔ)課程，是進(jìn)一步學(xué)習(xí)“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”“成本會計(jì)”“管理會計(jì)”等專業(yè)基礎(chǔ)課程。
1.2教學(xué)最終目標(biāo)
對該課程的教學(xué)，主要是讓學(xué)生熟練掌握會計(jì)核算的原理、技能及會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的方法;借助借貸記賬法在企業(yè)的具體應(yīng)用，對制造業(yè)企業(yè)在處理基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方法進(jìn)行掌握，同時要熟悉會計(jì)核算的整個流程;掌握會計(jì)憑證的填制和審核技能，會計(jì)賬簿的類型和登記方法，會計(jì)報(bào)表的內(nèi)容和編制方法。通過學(xué)習(xí)本課程中會計(jì)的基本理論和方法，為其進(jìn)一步學(xué)習(xí)更深層次的理論知識、指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)操作技能的訓(xùn)練打下良好的基礎(chǔ)。教學(xué)中應(yīng)注意對會計(jì)基本原理的解釋，對會計(jì)核算方法的指導(dǎo)，對學(xué)生基本技能的培養(yǎng)，以達(dá)到培養(yǎng)應(yīng)用型人才的教學(xué)最終目標(biāo)。
1.3教學(xué)目的
通過“基礎(chǔ)會計(jì)”課程的學(xué)習(xí)，讓學(xué)生全面掌握所學(xué)的知識以及該課程在整個專業(yè)學(xué)科體系中占據(jù)的重要作用。對“基礎(chǔ)會計(jì)”課程進(jìn)行理論教學(xué)，希望學(xué)生對兩部分知識進(jìn)行掌握:其中一部分是會計(jì)的理論基礎(chǔ)、核算方式和簡單的操作技巧;另一部分是組織會計(jì)核算的工作、規(guī)范會計(jì)的基本工作。“基礎(chǔ)會計(jì)”課程為進(jìn)一步學(xué)習(xí)更深的專業(yè)課程奠定基礎(chǔ)，為今后走出校門進(jìn)入工作崗位做好鋪墊，其教學(xué)目標(biāo)應(yīng)該定位為:系統(tǒng)科學(xué)地講解會計(jì)的理論基礎(chǔ)與核算方法，以會計(jì)對象、要素、科目為主線.以會計(jì)核算方式為輔線，從學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣為根本出發(fā)點(diǎn)，按照教學(xué)的基本規(guī)律。由簡單到復(fù)雜、由淺入深地介紹該課程的理論基礎(chǔ)、核算方法和組織程序，重點(diǎn)反映會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。通過該課程的教學(xué)，使學(xué)生熟悉登記會計(jì)賬戶的基本操作，為后續(xù)學(xué)習(xí)專業(yè)課程如“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”、“高級財(cái)務(wù)會計(jì)成本會計(jì)”、“財(cái)務(wù)管理”奠定基礎(chǔ)，進(jìn)一步為學(xué)生今后踏上會計(jì)崗位奠定基礎(chǔ)。
2講授該課程主要存在的問題
“基礎(chǔ)會計(jì)”是財(cái)會審專業(yè)及各管理類專業(yè)的專業(yè)基礎(chǔ)課和公共必修課程，在所學(xué)學(xué)科中占有很重要的地位。然而，很多學(xué)生在學(xué)習(xí)這門課程時都遇到了入門難的問題，導(dǎo)致教學(xué)效果不佳，學(xué)生沒能掌握必要的知識和技能。
2.1教與學(xué)相脫離
目前大多數(shù)高校財(cái)會審專業(yè)基礎(chǔ)會計(jì)課程教學(xué)都采用傳統(tǒng)的教學(xué)模式。傳統(tǒng)的教學(xué)模式主要是以教師為中心，以教科書為輔助(學(xué)?；蚶蠋熥孕羞x擇)，教師按部就班地根據(jù)課本知識進(jìn)行講授，教師先完成會計(jì)理論教學(xué)，然后讓學(xué)生集中一段時間進(jìn)行實(shí)習(xí)。傳統(tǒng)的教學(xué)方法主要是突出以理論知識為中心，教學(xué)內(nèi)容體系以會計(jì)核算方法為框架。過多突出理論知識內(nèi)容的全面性、系統(tǒng)性和邏輯性。這種會計(jì)教學(xué)方法使教與學(xué)相脫離、教學(xué)實(shí)踐與德育工作相脫離，沒能把教與學(xué)很好地結(jié)合起來，忽略了學(xué)生的個體性、自主性、合作性等。不利于廣立院校育培養(yǎng)高素質(zhì)應(yīng)用型人才目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2.2教學(xué)與實(shí)踐相脫離
大多數(shù)高校在“基礎(chǔ)會計(jì)”教學(xué)中重視基礎(chǔ)知識、基本原理和基本方法的教學(xué)，忽視理論教學(xué)過程中的實(shí)踐操作環(huán)節(jié)。許多高等院校在傳統(tǒng)的會計(jì)教育模式下，一般主要采用以教材為主，教學(xué)模式以教師為中心，學(xué)生為輔，從而忽略學(xué)生的主動性。教師以理論課程為中心，采用填鴨式的教學(xué)方式，將教材上的理論內(nèi)容傳授給學(xué)生，學(xué)生只能概括地把課程中出現(xiàn)的重點(diǎn)及難點(diǎn)記錄下來，以應(yīng)對期末考試。
3“基礎(chǔ)會計(jì)”改革的必要性
“基礎(chǔ)會計(jì)”是一門財(cái)經(jīng)類專業(yè)必修的專業(yè)課程，好多人一直關(guān)注該課程的改革問題。隨著社會的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，目前社會對財(cái)會審專業(yè)學(xué)生需求主要反映在“四強(qiáng)”:應(yīng)用性強(qiáng)、實(shí)踐性強(qiáng)、核算性強(qiáng)、管理型強(qiáng)，所以“基礎(chǔ)會計(jì)”的教學(xué)改革不斷在進(jìn)行中，但其本身也存在改革的必要性，主要表現(xiàn)在:“基礎(chǔ)會計(jì)”是財(cái)會審專業(yè)學(xué)生入學(xué)后學(xué)習(xí)的第一門課程，目前好多高等院校一直采用傳統(tǒng)的教學(xué)模式，使該課程教學(xué)比較枯燥乏味，沒有創(chuàng)新點(diǎn)，學(xué)生們在傳統(tǒng)模式下學(xué)習(xí)，感覺太過死板、乏味、單調(diào)，提不起學(xué)生的興趣、從而對該課程產(chǎn)生厭倦感，不利于學(xué)生現(xiàn)階段的學(xué)習(xí)與教育，使學(xué)生們?nèi)狈ψ灾髂芰Α?shí)踐能力。
4改革教學(xué)方案
在基礎(chǔ)會計(jì)授課中教師要大膽改革、勇于創(chuàng)新，教師應(yīng)該在授課時把主導(dǎo)地位讓給學(xué)生，自己作為輔導(dǎo)地位，從中指引學(xué)生自己進(jìn)行自主學(xué)習(xí)、提高學(xué)生的創(chuàng)新思維，打破傳統(tǒng)的教學(xué)方式，讓學(xué)生對問題的理解更加透徹，從中學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣獲得提高、加深學(xué)生對知識點(diǎn)的鞏固、擴(kuò)展學(xué)生的思維，同時還可以讓學(xué)生理論結(jié)合實(shí)踐。我們可以在教學(xué)中引入項(xiàng)目教學(xué)模式。項(xiàng)目教學(xué)是指在一個教學(xué)活動項(xiàng)目工作過程中，學(xué)生和老師共同開展實(shí)施一個完整工作項(xiàng)目的活動。項(xiàng)目教學(xué)主要模式是“首先對項(xiàng)目問題進(jìn)行提問及導(dǎo)入項(xiàng)目基礎(chǔ)理論———學(xué)生從社會角度出發(fā)，根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境靈活應(yīng)用所學(xué)知識，為將來就業(yè)創(chuàng)造條件?！表?xiàng)目教學(xué)法有利于理論聯(lián)系實(shí)際，有利于學(xué)生掌握科學(xué)的思維方法，鍛煉思維能力和判斷分析能力。通過項(xiàng)目任務(wù)的完成過程來帶動學(xué)生思考、研究。利用資源，操作實(shí)踐，進(jìn)行創(chuàng)作，從而達(dá)到學(xué)習(xí)和掌握知識的目的。
參考文獻(xiàn):
一、課程的目標(biāo)定位
非會計(jì)專業(yè)學(xué)習(xí)本課程的目的是使學(xué)生較系統(tǒng)掌握會計(jì)的基本概念、基本理論和基本方法，為建立會計(jì)的基本理論框架，打下堅(jiān)實(shí)的會計(jì)理論基礎(chǔ)；掌握會計(jì)核算的基本方法和會計(jì)信息的收集、整理分類、匯總和披露的全過程；具備簡單的會計(jì)核算能力；掌握三個方面的應(yīng)用技能：（1）會計(jì)憑證的填制和審核；（2）賬簿的設(shè)置和登記；（3）會計(jì)報(bào)表的編制。
二、非會計(jì)學(xué)專業(yè)會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)教學(xué)中存在的問題
（一）課程設(shè)置及教學(xué)內(nèi)容不合理
對非會計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生來說，會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)一般設(shè)置在大二下學(xué)期或者大三上學(xué)期，在學(xué)會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)之前一般只有西方經(jīng)濟(jì)學(xué)作為支撐，沒有學(xué)過經(jīng)濟(jì)法或稅法等法律課程，這就給學(xué)生的學(xué)習(xí)和老師的教學(xué)帶來了難處。此外非會計(jì)專業(yè)會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)的課時一般是40或者48個理論課時，沒有實(shí)踐課時，學(xué)生幾乎接觸不到上機(jī)操作和沙盤實(shí)驗(yàn)。會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)的老師基本上也只有理論基礎(chǔ)，缺乏企、事業(yè)單位的工作經(jīng)驗(yàn)，再加上非會計(jì)專業(yè)的學(xué)生對會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)這門課程重視度不夠，教學(xué)效果差。此外，在教學(xué)內(nèi)容方面也不盡合理，《會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)》這門課程作為會計(jì)的基礎(chǔ)課程更多側(cè)重于會計(jì)的基礎(chǔ)理論和核算，而學(xué)生日后工作當(dāng)中最有可能用到的會計(jì)報(bào)表的分析課時很少。
（二）教學(xué)方法和手段單一
會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)課程教學(xué)許多老師是”教材+課件”的形式，重理論，輕實(shí)踐，教學(xué)內(nèi)容往往側(cè)重于借貸記賬法經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算，涉及到很多抽象的名詞和概念，理論性較強(qiáng)，教學(xué)過程中，老師們主要以傳統(tǒng)講授為主，課堂練習(xí)為輔，理論知識抽象，學(xué)生們尤其是非會計(jì)專業(yè)的學(xué)生上課缺乏積極性，知識掌握情況較差，造成學(xué)生對這門課程不感興趣。
（三）學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性不高
根據(jù)筆者任教的專業(yè)來看，在教學(xué)過程中發(fā)現(xiàn)，該門課程和其他專業(yè)課程的結(jié)合不很緊密，學(xué)生們認(rèn)為這門課程和所學(xué)專業(yè)關(guān)系不大，所以積極性不高，比如工程管理專業(yè)的學(xué)生更感興趣的是如何做好工程項(xiàng)目管理和招投標(biāo)工作，認(rèn)為會計(jì)與他們相差甚遠(yuǎn)；電子商務(wù)的學(xué)生更重視計(jì)算機(jī)軟件及應(yīng)用，而對于會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)則不夠重視。
三、非會計(jì)專業(yè)會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)教學(xué)策略
（一）教學(xué)內(nèi)容上采用會計(jì)核算流程項(xiàng)目化教學(xué)，提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性
會計(jì)核算流程項(xiàng)目化教學(xué)是指以會計(jì)核算為主線，按會計(jì)的職業(yè)活動的內(nèi)在邏輯順序?qū)⒄n程內(nèi)容進(jìn)行模塊化，在教學(xué)項(xiàng)目中創(chuàng)設(shè)學(xué)習(xí)情境，激發(fā)學(xué)生好奇心和創(chuàng)造力，最終由師生共同實(shí)施一個完整的項(xiàng)目工作而進(jìn)行的教學(xué)活動。
會計(jì)核算流程項(xiàng)目化教學(xué)其實(shí)質(zhì)是搭建了一座理論與實(shí)務(wù)之間的橋梁，主要是以會計(jì)核算工作過程為主線，把枯燥、抽象的理論知識拆解融合到各項(xiàng)目中，學(xué)生學(xué)習(xí)過程必須和一個具體的項(xiàng)目任務(wù)或問題相結(jié)合，這樣學(xué)生既能感受到會計(jì)核算工作崗位的真實(shí)感覺，又能提高操作能力，為學(xué)生創(chuàng)設(shè)一定的學(xué)習(xí)氛圍和工作環(huán)境，通過適時的引導(dǎo)，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，培養(yǎng)自主學(xué)習(xí)和分析問題、解決問題的能力。
（二）采用多樣化教學(xué)手段和方法，提高教學(xué)效率
針對非會計(jì)專業(yè)學(xué)生較為活躍，同時基礎(chǔ)會計(jì)課程既有原理方法又有實(shí)操分析的特點(diǎn)，要促進(jìn)學(xué)生理論水平、操作技能、綜合能力等多方面的培養(yǎng)提高，教師可靈活采用案例教學(xué)、聯(lián)想啟發(fā)、互動討論、情境教學(xué)等多種行之有效的教學(xué)方法。以學(xué)生為主體，針對不同的教學(xué)內(nèi)容和知識技能點(diǎn)，靈活配合運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)“學(xué)教做一體化”。多樣的教學(xué)方法可以有效調(diào)節(jié)課堂氣氛，提高學(xué)生學(xué)習(xí)興趣和課堂效率。先進(jìn)的教學(xué)設(shè)備也是保證課程教學(xué)效果的關(guān)鍵因素，利用多媒體等先進(jìn)教學(xué)手段，圖文并茂，高效、快速的展示案例資料，憑證、賬簿實(shí)物，報(bào)表信息數(shù)據(jù)，把抽象的會計(jì)理論、經(jīng)濟(jì)熱點(diǎn)融入課件，使課堂教學(xué)變得直觀易理解，確保課堂信息量的充實(shí)，最終達(dá)到提高本課程教學(xué)效率和改善教學(xué)效果的目的。
（三）教學(xué)內(nèi)容分模塊化教學(xué)
把會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)的10章內(nèi)容進(jìn)行整合，共設(shè)計(jì)3個模塊進(jìn)行教學(xué)。
模塊1：會計(jì)基礎(chǔ)理論
會計(jì)基礎(chǔ)理論包括前面三章的內(nèi)容，主要包括會計(jì)四大假設(shè)、信息質(zhì)量要求、六大會計(jì)要素、六大類會計(jì)科目、借貸記賬法等，幫助學(xué)生了解會計(jì)的基本原理，為后面會計(jì)實(shí)踐打下一定的基礎(chǔ)。此外，為了讓非會計(jì)專業(yè)的學(xué)生意識到會計(jì)這門商業(yè)語言的重要性，筆本文建議增加專業(yè)崗位重要性的介紹，進(jìn)而提高非會計(jì)類專業(yè)學(xué)生學(xué)習(xí)這門課程的興趣。
模塊2：選擇針對性、典型性的案例進(jìn)行案例教學(xué)
一般來講，引用到課程教學(xué)中的案例需要具備以下幾個基本條件：（1）所用的案例要源于真實(shí)生活，具有客觀存在性和一定的現(xiàn)實(shí)意義；（2）案例盡可能形象生動，具有客觀存在性；（3）案例需要經(jīng)過適當(dāng)改編，與教學(xué)理論巧妙結(jié)合起來。教學(xué)順序按照：財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告（說明會計(jì)信息的有用性）—會計(jì)報(bào)表要素（理解會計(jì)報(bào)表的構(gòu)成）—會計(jì)科目與賬戶（理解會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)字來源）—復(fù)式記賬（理解會計(jì)科目的運(yùn)用）—會計(jì)憑證（復(fù)式記賬的依據(jù)）—會計(jì)賬簿（會計(jì)憑證的匯總）。
模塊3：財(cái)務(wù)報(bào)表的理解和分析
除了讓學(xué)生知曉財(cái)務(wù)報(bào)告的編制以外，增加財(cái)務(wù)分析，報(bào)表分析等相關(guān)內(nèi)容。并且，在講解會計(jì)報(bào)表時，重點(diǎn)說明會計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)與會計(jì)報(bào)表分析之間的關(guān)系，解釋如何計(jì)算和分析財(cái)務(wù)指標(biāo)，以及如何利用附表和附錄閱讀會計(jì)報(bào)表的方法和技巧。
參考文獻(xiàn)：
[1]張璐.應(yīng)用型民辦本科院校非會計(jì)專業(yè)會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)課程教學(xué)改革探析[J]農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和科技，2017（2）
“會計(jì)電算化全通用理論”就是立足于會計(jì)核算信息系統(tǒng)，研究會計(jì)電算化核算方法、標(biāo)準(zhǔn)化模塊結(jié)構(gòu)和主輔核算貫通等基本問題的1系列觀念和方法體系。
很多學(xué)者認(rèn)為各單位會計(jì)核算存在個性，不可能實(shí)現(xiàn)全通用的電算會計(jì)。wu可否認(rèn)，各會計(jì)主體的會計(jì)核算的確有很多個性，但這些個性往往是共性基礎(chǔ)上的個性。如各會計(jì)主體設(shè)置和使用的會計(jì)科目有可能不1樣，尤其是明細(xì)科目也許相差甚遠(yuǎn)，但它們都是會計(jì)數(shù)據(jù)分類核算的歸屬，其賬戶的基本結(jié)構(gòu)仍然是左借右貸，可以用相應(yīng)編碼來表示各會計(jì)主體相差甚遠(yuǎn)的這些科目。又如企業(yè)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的會計(jì)報(bào)表差別很大，但它們都是從賬簿中采集數(shù)據(jù)編制的，可以運(yùn)行電算會計(jì)不同的編表指令來編制這些差別很大的會計(jì)報(bào)表，而編表指令用戶是可以自定義的。因此，對于共性基礎(chǔ)上的個性，全通用理論研究可以忽略不計(jì)。我們最感興趣的是會計(jì)核算的高度共性，它是會計(jì)電算化全通用理論研究的基本出發(fā)點(diǎn)。
會計(jì)核算的高度共性主要表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)共同的會計(jì)理論基礎(chǔ)。自15世紀(jì)復(fù)式簿記誕生以來，會計(jì)核算已經(jīng)形成了1整套嚴(yán)密的基本理論體系。會計(jì)電算化雖然使得核算手段發(fā)生了重大變化，但會計(jì)基本理論仍然適用。(2)規(guī)范的會計(jì)核算方法。會計(jì)核算有1整套規(guī)范化的專門方法，如設(shè)置會計(jì)科目及賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查、編制會計(jì)報(bào)表，形成1個較完整的會計(jì)核算方法體系，任何單位的會計(jì)核算都要相互配合地運(yùn)用這些專門方法。(3)整齊的會計(jì)數(shù)據(jù)流程。會計(jì)核算數(shù)據(jù)的總體流程具有高度共性，那就是“憑證數(shù)據(jù)1賬簿數(shù)據(jù)1報(bào)表數(shù)據(jù)”。會計(jì)電算化中，賬簿數(shù)據(jù)不是編制報(bào)表的依據(jù)，而主要為分類管理提供數(shù)據(jù)，并非可有可wu。因而只要是會計(jì)核算，任何單位都要遵循這1共同的會計(jì)數(shù)據(jù)處理流程。(4)通用的會計(jì)核算制度。2000年12月財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會計(jì)制度》，這是11個不分行業(yè)、不分部門、不分所有制的全通用企業(yè)會計(jì)制度。這為全通用理論研究提供了制度保障。(5)各模塊的全通用。在實(shí)務(wù)工作中，賬務(wù)處理和報(bào)表模塊被公認(rèn)可以實(shí)現(xiàn)全通用，而其他如工資、固定資產(chǎn)、銷售等模塊，普遍認(rèn)為經(jīng)過努力也可以逐步實(shí)現(xiàn)全通用，但成本模塊則普遍認(rèn)為不能全通用。實(shí)際上各單位成本核算存在高度共性，利用編碼技術(shù)和報(bào)表模塊可以實(shí)現(xiàn)成本核算通用化設(shè)計(jì)。
綜上所述，全通用理論是可行的。會計(jì)核算信息系統(tǒng)的全通用可以為管理信息系統(tǒng)和審計(jì)電算化提供標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的數(shù)據(jù)平臺，實(shí)現(xiàn)會計(jì)數(shù)據(jù)資源的高度共享，從而有利于會計(jì)電算化實(shí)務(wù)的發(fā)展。全通用理論框架主要由以下8個部分內(nèi)容構(gòu)成。1、核算方法全通用
會計(jì)電算化核算方法是指利用電子計(jì)算機(jī)，對會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、編輯、存儲、加工和輸出時所運(yùn)用的1整套專門方法，其目的是為經(jīng)營管理提供電子會計(jì)信息，實(shí)質(zhì)就是會計(jì)核算軟件的設(shè)計(jì)與開發(fā)方法。
會計(jì)軟件設(shè)計(jì)者總是首先調(diào)查數(shù)據(jù)流，完成科目編碼和數(shù)據(jù)表的設(shè)計(jì);然后分析任務(wù)，劃分模塊;最后圍繞數(shù)據(jù)表和科目編碼，自上而下地逐1模塊設(shè)計(jì)調(diào)試，完成初始化、系統(tǒng)維護(hù)、數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)編輯、數(shù)據(jù)加工、數(shù)據(jù)輸出等方面的設(shè)計(jì)任務(wù)。因而會計(jì)電算化核算專門方法有9個，即科目編碼、數(shù)據(jù)表設(shè)計(jì)、模塊劃分、初始化、系統(tǒng)維護(hù)、數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)編輯、數(shù)據(jù)加工和數(shù)據(jù)輸出。這9個專門方法，既有聯(lián)系又有區(qū)別，它們不能相互取代，必須配合運(yùn)用，共同構(gòu)成全通用電算會計(jì)核算的方法體系。9個專門方法全通用，是會計(jì)電算化全通用的技術(shù)性保障。
2、主輔核算全通用
日常會計(jì)核算，我們通過科目編碼進(jìn)行，也稱為編碼內(nèi)核算。但編碼并非萬能，有些更詳細(xì)的核算內(nèi)容，僅依靠科目編碼是wu能為力的。如工資1般按工資總額組成內(nèi)容進(jìn)行明細(xì)核算，很難同時按職工姓名進(jìn)行明細(xì)核算。又如材料1般按類別或庫別等口徑進(jìn)行明細(xì)核算，很難細(xì)化到成千上萬的材料品種。這些工資到人、材料到品種等的核算內(nèi)容，實(shí)際上是更為詳細(xì)的明細(xì)核算，即使強(qiáng)行編碼到如此詳細(xì)的程度，如國內(nèi)某些會計(jì)軟件可進(jìn)行九級編碼，記賬憑證的編制也wu法適應(yīng)。因此，編碼并不是越詳細(xì)越好，也不是編碼級別越多越好。編碼內(nèi)核算不能滿足管理和核算需要時，就必須用編碼外核算進(jìn)行補(bǔ)充。哪些內(nèi)容納入編碼內(nèi)核算，哪些內(nèi)容列入編碼外補(bǔ)充，并沒有現(xiàn)成的統(tǒng)1標(biāo)準(zhǔn)，完全要根據(jù)本單位核算與管理的特點(diǎn)和要求來決定。實(shí)行主輔核算相結(jié)合，既能適應(yīng)日常會計(jì)核算需要，又能滿足管理者對各種管理信息的需求。編碼內(nèi)、外核算存在大量數(shù)據(jù)交流，比如各種口徑的工資匯總表、發(fā)出材料匯總表、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊等輔助核算內(nèi)容，都會產(chǎn)生大量表格數(shù)據(jù)，將其打印出來，就是原始憑證，需要據(jù)此編制記賬憑證來輸入機(jī)內(nèi)。這些憑證數(shù)據(jù)的手工輸入將花費(fèi)大量的時間和精力，并且容易出錯。全通用電算會計(jì)應(yīng)尋求1種更快、更有效率的自動輸入方法，即表格輸入法，來實(shí)現(xiàn)編碼內(nèi)、外核算的貫通。
