序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇長期股權(quán)投資取得的方式范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

1. 長期股權(quán)投資取得的確認(rèn)與計量

長期股權(quán)投資取得方式可以劃分為兩大類：一是通過企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資；二是通過企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資。

企業(yè)合并包括兩種情形，即同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。所謂同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。在非同一控制下的企業(yè)合并中，于購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方成為購買方，參與合并的其他企業(yè)則成為被購買方。

在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方如果是以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)對在合并日按照取得被合并放所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。

長期股權(quán)投資的初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方如果是以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)這柄日按照取得被合并放所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。

按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

在非同一控制下的企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資的初始成本，就是購買方所發(fā)生的合并成本。合并成本以下列情況加以確定：

（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；

（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；

（3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本；

（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

通過企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資，其初始成本的確定依據(jù)為：

（1）已支付先進(jìn)取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，同時，初始投資成本也包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他的必要支出；

（2）一發(fā)現(xiàn)權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本；

（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外；

（4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為吃書投資成本；

（5）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對對債務(wù)人的投資。在取得長期股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)如上確定的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”賬戶、貸記“銀行存款”等賬戶。

2. 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量中成本法與權(quán)益法

根據(jù)長期股權(quán)投資的目的及在被投資企業(yè)股權(quán)中所占比例的不同，長期股權(quán)投資可以劃分為三種情形，即消極投資、少數(shù)積極投資和多數(shù)積極投資。

所謂消極投資，是指投資方購買被投資企業(yè)股票的目的，只是在于獲取投資收益，包括股利收益和資本利得，而無意對被投資企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策實施控制或施加重要影響。根據(jù)慣例，當(dāng)持股比例小于20%時，該項長期股權(quán)投資就被認(rèn)為是消極投資。

所謂少數(shù)積極投資，是指投資方以實現(xiàn)對被投資企業(yè)的經(jīng)驗和財務(wù)決策施加重要影響為目的而購買被投資企業(yè)的股權(quán)。根據(jù)慣例，當(dāng)持股比例大都或超高20%但又不足50%時，該項長期投資就被認(rèn)為是少數(shù)積極投資。

所謂多數(shù)積極投資，是指投資方以對被投資企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策實施控制為目的的而購買被透氣企業(yè)的股權(quán)。根據(jù)慣例，當(dāng)持股比例達(dá)到或超過50%時，該項長期投資就被認(rèn)為是多數(shù)積極投資。

事實上，持股比例并非區(qū)分消極投資與積極投資所依據(jù)的絕對標(biāo)準(zhǔn)，更重要的是看投資方是否真正能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)驗和財務(wù)決策“施加重要影響”或“實施控制”。有時持股比例雖不足20%，但投資方也可能對被投資企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策施加影響，如當(dāng)被投資企業(yè)的股權(quán)高度分散的情況下，即便是小于20%的持股比例，也可能是位居前列的較大股東，從而在被投資企業(yè)的董事胡中有著重要的發(fā)言權(quán)。

長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法有兩種，即成本法和權(quán)益法。

所謂成本法，是指長期股權(quán)投資以投資成本反映，而不反映投資形成之后被投資企業(yè)已實現(xiàn)但未分配的收益或已發(fā)生的損失。只喲當(dāng)被投資企業(yè)實際分配利潤時，才將分配到的利潤反應(yīng)為“投資收益”。

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的激烈凈利潤的分配額；所分得的利潤或股利超過上述額的部分，應(yīng)該做為初始投資的收回。成本法適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制的長期股權(quán)投資，以及投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

所謂權(quán)益法，是指在投資形成時，長期股權(quán)投資一投資成本反應(yīng)；投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分享或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；被投資企業(yè)實際分配利潤時，投資企業(yè)按照應(yīng)分得的數(shù)額調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。

3. 長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備與處置

在資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)若確定長期股權(quán)投資發(fā)生了減值的，就應(yīng)按估計的減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失 一 長期股權(quán)投資”賬戶，貸記“張琪股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”賬戶。

企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實得價款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。同時，還要結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。

篇（2）

一、長期股權(quán)投資取得的業(yè)務(wù)核算

長期股權(quán)投資取得的入賬價值按確認(rèn)的初始投資成本計算，不同的長期股權(quán)投資取得方式采用不同的方法確認(rèn)長期股權(quán)投資初始投資成本，長期股權(quán)投資取得方式通常分為同一控制下的企業(yè)合并取得、非同一控制下的企業(yè)合并取得以及以非合并方式取得。

1.同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資：初始投資成本以被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額計算，初始投資成本與支付的合并對價的賬面價值如有差額，差額計入“資本公積”。

例1:A公司與B公司同為C公司的子公司，2004年1月1日在C公司的主持下A公司以100萬元購入B公司60%的股份，合并日B公司凈資產(chǎn)賬面價值180萬元。

合并日A公司長期股權(quán)投資初始投資成本為180×60%=108（萬元），實際支付的合并對價的賬面價值為100萬元，差額8萬元計入“資本公積”。A公司編制會計分錄如下（單位萬元）：

借:長期股權(quán)投資B公司108

貸:銀行存款100

資本公積股本溢價8

2.非同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資：初始投資成本以付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價值計算，付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價值與其賬面價值如有差額，差額計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

例2:A公司于*年*月*日取得了B公司70%的股權(quán)。購買日A公司支付的無形資產(chǎn)賬面價值2800萬元，公允價值4200萬元，支付銀行存款800萬元；另外A公司在合并中支付咨詢費(fèi)100萬元。A公司編制會計分錄如下（單位萬元）：

借：長期股權(quán)投資B公司5100

貸：無形資產(chǎn) 2800

銀行存款900

營業(yè)外收入 1400

3.非合并方式取得的長期股權(quán)投資

(1)以現(xiàn)金購買股票：初始投資成本為購買股票支付的所有款項。

(2)接受投資者投入的長期股權(quán)投資：這種股權(quán)的取得形式涉及三方關(guān)系，舉一例說明。A公司擁有B公司10%的股權(quán)，現(xiàn)在A公司與C公司簽訂協(xié)議，A公司將擁有的B公司10%的股權(quán)作為投資取得C公司的股權(quán)，協(xié)議生效后，C公司成為B公司的股東，A公司成為C公司的股東，A公司與B公司的股權(quán)關(guān)系解除，C公司取得的B公司的股權(quán)即為A公司投入的長期股權(quán)投資。

二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

1.投資成本的調(diào)整

取得長期股權(quán)投資后，首先需要決定采用成本法還是權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資持有期內(nèi)的后續(xù)計量，判定的方法以定性判斷和定量判斷結(jié)合，無控制、共同控制、重大影響能力的長期股權(quán)投資和具有控制能力的長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，通常結(jié)合持股比例＜20%和持股比例≥50%確定，如果確定采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量，那么長期股權(quán)投資的投資成本不必調(diào)整，仍然保持初始投資成本；具有共同控制、重大影響能力的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量，通常結(jié)合20%≤持股比例＜50%確定，如果確定采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量，先要依據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計算投資方享有的份額，如果投資方享有的份額小于初始投資成本，長期股權(quán)投資的投資成本不必調(diào)整，如果投資方享有的份額大于初始投資成本，投資方享有的份額與初始投資成本的差額增計長期股權(quán)投資成本，同時確認(rèn)為“營業(yè)外收入”。

例3：2005年1月1日，A公司以銀行存款300萬元購入B公司30%股份，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值1200萬元。

本期目中A公司的初始投資成本為300萬元，而A公司在B公司應(yīng)享有的份額為360萬元（1200×30%），享有的份額高于初始投資成本60萬元，因此應(yīng)當(dāng)將60萬元計入營業(yè)外收入。A公司編制會計分錄如下（單位萬元）：

借：長期股權(quán)投資B公司成本360

貸：銀行存款300

營業(yè)外收入 60

2.投資后損益的處理

(1)成本法核算：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，只有在被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時才進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。對于取得的現(xiàn)金股利，必須是投資后被投資方獲得的利潤發(fā)放或者轉(zhuǎn)回的清算性股利，投資方才能夠確認(rèn)為投資收益，否則應(yīng)將獲得的現(xiàn)金股利作為清算性股利做初始投資成本的沖回處理。

例4:接例1，2003年B公司實現(xiàn)利潤300萬元，2004年2月1日B公司宣告發(fā)放2003年現(xiàn)金股利100萬元，A公司尚未收到現(xiàn)金股利。

本題目中，A公司于2004年2月確定能夠得到的現(xiàn)金股利60萬元（100×60%）為A公司投資于B公司之前B公司的利潤發(fā)放，因此A公司此次獲得的60萬元現(xiàn)金股利為清算性股利。A公司編制會計分錄如下（單位萬元）：

篇（3）

根據(jù)長期股權(quán)投資對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資進(jìn)行了分類。主要劃分為：一能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；二能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范前四類長期股權(quán)投資的核算，而第五類長期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對于第五類長期股股投資，本文不作詳述。

一、初始計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量標(biāo)準(zhǔn)。

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。在我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設(shè)合并中合并各方均解散，被投資主體不復(fù)存在，因此，在這個意義上，只有控股合并存在長期股權(quán)投資持續(xù)核算的問題。

1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值(公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益)；通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。此外，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用，約定的可能影響合并成本的未來事項在購買日估計很可能發(fā)生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，該未來事項的影響金額等兩項支出也應(yīng)當(dāng)計入合并成本。

購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額）份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)首先對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

例：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個獨(dú)立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的資產(chǎn)作為對價控股合并乙公司，占乙公司60%股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，無或有項目，2007年7月1日乙公司財務(wù)狀況如下（單位：萬元）：

項目賬面價值公允價值

固定資產(chǎn)600800

長期股權(quán)投資400600

長期借款300300

凈資產(chǎn)7001100

那么，2007年7月1日，甲公司會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資800

貸：有關(guān)資產(chǎn)600

營業(yè)外收入200

借：商譽(yù)140（800-1100×60%）

貸：長期股權(quán)投資140

（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資

其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

1、以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

3、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

4、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，即非貨幣性資產(chǎn)交換滿足“交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量”的條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長期股權(quán)投資的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。

5、通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》確定。即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的長期股權(quán)投資按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的長期股權(quán)投資的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。

值得注意的是，長期股權(quán)投資的初始計量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。

二、后續(xù)計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是從區(qū)分長期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別長期股權(quán)投資的特點(diǎn)，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量的。

（一）成本法

成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資（前文分類中的第一類長期股權(quán)投資）；二投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資（前文分類中的第四類長期股權(quán)投資）。特別地，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，在編制合并財務(wù)報表時，還需調(diào)整為權(quán)益法反映。

已經(jīng)確定采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

當(dāng)然，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對于原由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當(dāng)用本轉(zhuǎn)換原則，即以金融工具準(zhǔn)則確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

（二）權(quán)益法

權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資（前文分類中的第二、三類長期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

確定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同）份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資，其后續(xù)計量按照成本法核算，不適用上述原則。

權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外，被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。

當(dāng)然，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

三、減值及處置

篇（4）

(一)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資對同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式或發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)的初始投資成本，發(fā)行股份面值總額作為股本。若長期股權(quán)的初始投資成本大于合并方支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)賬面價值或所發(fā)行股份面值總額，其差額計入資本公積，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“現(xiàn)金”等、貸記“資本公積”。若長期股權(quán)的初始投資成本小于合并方支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)賬面價值或所發(fā)行股份面值總額，其差額沖減資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，借記“長期股權(quán)投資”、“資本公積”、“盈余公積／利潤分配――未分配利潤”，貸記“現(xiàn)金”等。對于非同一控制下的企業(yè)合并，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》處理。

(二)其他方式取得的長期股權(quán)投資(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。(4)通過非貨幣性資產(chǎn)或債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》確定。

二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

(一)成本法成本法的適用范圍包括投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資和投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

【例1】甲企業(yè)2005年5月1日以銀行存款100萬元購入A公司10％的股份并準(zhǔn)備長期持有，適用成本法核算。A公司于2006年2月1日宣告分派2005年度現(xiàn)金股利80萬元(其中投資后實現(xiàn)利潤為60萬元)。

2005年1月1日取得投資時，以初始投資成本計價

借：長期股權(quán)投資――A公司1000000

貸：銀行存款

1000000

2006年2月1日宣告分派現(xiàn)金股利，投資后實現(xiàn)的利潤確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，超過部分作為初始投資成本的收回

借：應(yīng)收股利80000

貸：投資收益

60000

長期股權(quán)投資――A公司20000

(二)權(quán)益法權(quán)益法的適用范圍為投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。

【例2】(1)甲企業(yè)以銀行存款1000萬元對A公司進(jìn)行長期股權(quán)投資，適用權(quán)益法核算。投資時享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額為800萬元。

長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，投資時

借：長期股權(quán)投資――A公司

(投資成本)10000000

貸：銀行存款

10000000

(2)若投資時享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額為1200萬元。根據(jù)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本

借：長期股權(quán)投資――A公司

(投資成本)12000000

貸：銀行存款

10000000

投資收益

2000000

(3)若投資后當(dāng)年應(yīng)享有A公司實現(xiàn)凈利潤份額為80萬元 借：長期股權(quán)投資――A公司

(損益調(diào)整)800000

貸：投資收益800000

(4)若投資后當(dāng)年A公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲企業(yè)應(yīng)得20萬元

借：應(yīng)收股利

200000

貸：長期股權(quán)投資――A公司

(損益調(diào)整)

200000

或者，貸：長期股權(quán)投資――A公司

(投資成本)

200000

(5)若投資后A公司接受捐贈，甲企業(yè)計算應(yīng)計入所有者權(quán)益份額為10萬元

借：長期股權(quán)投資――A公司(股權(quán)投資準(zhǔn)備)

100000

貸：資本公積

100000

三、長期股權(quán)投資的處置

處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

[例3]甲企業(yè)擬全部處置對A公司的長期股權(quán)投資，投資時采用權(quán)益法核算，處置時的賬面價值為1000萬元，原計入資本公積的金額為10萬元，處置取得銀行存款1100萬元。

借：銀行存款 1 1000000

資本公積

100000

篇（5）

根據(jù)長期股權(quán)投資對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資進(jìn)行了分類。主要劃分為：一能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；二能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范前四類長期股權(quán)投資的核算，而第五類長期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對于第五類長期股股投資，本文不作詳述。

一、初始計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量標(biāo)準(zhǔn)。

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。在我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設(shè)合并中合并各方均解散，被投資主體不復(fù)存在，因此，在這個意義上，只有控股合并存在長期股權(quán)投資持續(xù)核算的問題。

1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值(公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益)；通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。此外，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用，約定的可能影響合并成本的未來事項在購買日估計很可能發(fā)生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，該未來事項的影響金額等兩項支出也應(yīng)當(dāng)計入合并成本。

購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額）份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)首先對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

例：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個獨(dú)立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的資產(chǎn)作為對價控股合并乙公司，占乙公司60%股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，無或有項目，2007年7月1日乙公司財務(wù)狀況如下（單位：萬元）：

項目賬面價值公允價值

固定資產(chǎn)600800

長期股權(quán)投資400600

長期借款300300

凈資產(chǎn)7001100

那么，2007年7月1日，甲公司會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資800

貸：有關(guān)資產(chǎn)600

營業(yè)外收入200

借：商譽(yù)140（800-1100×60%）

貸：長期股權(quán)投資140

（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資

其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

1、以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

3、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

4、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，即非貨幣性資產(chǎn)交換滿足“交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量”的條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長期股權(quán)投資的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。

5、通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》確定。即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的長期股權(quán)投資按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的長期股權(quán)投資的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。

值得注意的是，長期股權(quán)投資的初始計量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。

二、后續(xù)計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是從區(qū)分長期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別長期股權(quán)投資的特點(diǎn)，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量的。

（一）成本法

成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資（前文分類中的第一類長期股權(quán)投資）；二投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資（前文分類中的第四類長期股權(quán)投資）。特別地，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，在編制合并財務(wù)報表時，還需調(diào)整為權(quán)益法反映。

已經(jīng)確定采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

當(dāng)然，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對于原由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當(dāng)用本轉(zhuǎn)換原則，即以金融工具準(zhǔn)則確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

（二）權(quán)益法

權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資（前文分類中的第二、三類長期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

確定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同）份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資，其后續(xù)計量按照成本法核算，不適用上述原則。

權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外，被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。

當(dāng)然，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

三、減值及處置

篇（6）

根據(jù)長期股權(quán)投資對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資進(jìn)行了分類。主要劃分為：一能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；二能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范前四類長期股權(quán)投資的核算，而第五類長期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對于第五類長期股股投資，本文不作詳述。

一、初始計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量標(biāo)準(zhǔn)。

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。在我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設(shè)合并中合并各方均解散，被投資主體不復(fù)存在，因此，在這個意義上，只有控股合并存在長期股權(quán)投資持續(xù)核算的問題。

1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值(公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益)；通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。此外，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用，約定的可能影響合并成本的未來事項在購買日估計很可能發(fā)生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，該未來事項的影響金額等兩項支出也應(yīng)當(dāng)計入合并成本。

購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額）份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)首先對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

例：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個獨(dú)立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的資產(chǎn)作為對價控股合并乙公司，占乙公司60%股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，無或有項目，2007年7月1日乙公司財務(wù)狀況如下（單位：萬元）：

項目賬面價值公允價值

固定資產(chǎn)600800

長期股權(quán)投資400600

長期借款300300

凈資產(chǎn)7001100

那么，2007年7月1日，甲公司會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資800

貸：有關(guān)資產(chǎn)600

營業(yè)外收入200

借：商譽(yù)140（800-1100×60%）

貸：長期股權(quán)投資140

（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資

其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

1、以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

3、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

4、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，即非貨幣性資產(chǎn)交換滿足“交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量”的條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長期股權(quán)投資的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。

5、通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》確定。即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的長期股權(quán)投資按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的長期股權(quán)投資的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。

值得注意的是，長期股權(quán)投資的初始計量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。

二、后續(xù)計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是從區(qū)分長期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別長期股權(quán)投資的特點(diǎn)，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量的。

（一）成本法

成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資（前文分類中的第一類長期股權(quán)投資）；二投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資（前文分類中的第四類長期股權(quán)投資）。特別地，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，在編制合并財務(wù)報表時，還需調(diào)整為權(quán)益法反映。

已經(jīng)確定采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

當(dāng)然，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對于原由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當(dāng)用本轉(zhuǎn)換原則，即以金融工具準(zhǔn)則確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

（二）權(quán)益法

權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資（前文分類中的第二、三類長期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

確定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同）份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資，其后續(xù)計量按照成本法核算，不適用上述原則。

權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外，被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。

當(dāng)然，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

三、減值及處置

篇（7）

（一）非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資

CAS2規(guī)定，長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬；《企業(yè)所得稅實施條例》（以下簡稱《條例》）規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本。可見，以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始成本一致。長期股權(quán)投資初始計量方面的差異主要體現(xiàn)在：以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資成本的確定。

會計處理：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（CAS7）規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資的成本，應(yīng)區(qū)分公允價值計量和成本模式兩種情況確定。其中，在公允價值模式下，初始投資成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。則以換人資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。在成本模式下，初始投資成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)成本。

稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。理論上非現(xiàn)金資產(chǎn)交換是一種等價交換，公允價值不相等的通過補(bǔ)價解決，因此在公允價值模式下，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始成本一致：而在成本模式下，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，其初始投資成本是以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，因而其計稅基礎(chǔ)與初始投資成本不同，產(chǎn)生暫時性差異。

另外，財稅[2009]59號，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易的稅務(wù)處理，應(yīng)區(qū)分不同條件分別適用一般性和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：其一是特殊性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組同時符合特殊性重組規(guī)定的五個條件，企業(yè)取得的股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，可以選擇以被收購股權(quán)或被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定，此時股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用成本模式確定的投資成本一致。其二是適用一般性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組不能同時滿足特殊重組規(guī)定的條件，此時收購方確定的股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，投資的計稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用公允價值模式計量確定的投資成本一致。特殊性重組條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)經(jīng)營活動；（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定的比例；（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。其中，（2）和（4）所稱符合規(guī)定的比例是指：股權(quán)收購交易中，被收購股權(quán)比例不低于被收購全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；資產(chǎn)收購交易中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。可見，企業(yè)重組形成的長期股權(quán)投資，稅務(wù)處理中區(qū)分特殊性和一般性重組，會計處理中區(qū)分公允價值計量和成本模式。因此，在公允價值模式下，如果符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始成本不同，產(chǎn)生暫時性差異；年末匯算清繳時，對于會計處理中已確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在成本模式下，如果不符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始成本也不同，產(chǎn)生暫時性差異；年末匯算清繳時，對于會計處理中尚未確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。新晨

（二）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

篇（8）

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198（2008）01-0193-02

1 新準(zhǔn)則會計處理的基本方法

新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資初始成本的計量、權(quán)益法與成本法的適用范圍及處理方法、減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回等方面做出了較為全面的調(diào)整和規(guī)范；對企業(yè)合并業(yè)務(wù)區(qū)分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面的規(guī)范。1.1 會計業(yè)務(wù)分類的基本框架

1.2 長期股權(quán)投資初始投資成本的計量

長期股權(quán)投資初始投資成本計量的關(guān)鍵是資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)是公允價值還是賬面價值，是以誰的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，產(chǎn)生的差額以及期間發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用如何處理等問題。按上述分類具體處理如下：

（1）非合并業(yè)務(wù)取得的長期股權(quán)投資。①以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款和與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。②以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。③以具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本（除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠）；以不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本。④以債務(wù)重組的方式取得的長期股權(quán)投資，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值作為初始投資成本。

（2）通過企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資要區(qū)別企業(yè)合并方式以及合并前后是否屬于同一個控制人分別處理。

①控股合并。

同一控制下：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，發(fā)行費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

非同一控制下：以合并成本為長期股權(quán)投資的初始投資成本。①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，首先應(yīng)分別合并前的每一單項交易對原長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，合并成本為合并前每一單項交易的成本之和加上合并日新支付對價的公允價值的總和。③合并時對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。同時，對購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。

②新設(shè)合并。合并后使原投資者成為新設(shè)企業(yè)的股東。同一控制下，按享有新設(shè)企業(yè)股份的賬面權(quán)益作為持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本；非同一控制下，按享有新設(shè)企業(yè)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值作為持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本。

③吸收合并。

通過吸收合并，原長期股權(quán)投資伴隨被投資主體的消失而抵消。同一控制下，合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債直接按在被合并方的原賬面價值入賬；非同一控制下，合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項可辯認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值直接確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債入賬。

1.3 權(quán)益法與成本法在長期股權(quán)投資后續(xù)計量中的運(yùn)用

新準(zhǔn)則下權(quán)益法和成本法的適用范圍以及具體處理的方法都有較大的變動。

(1)初始投資成本的調(diào)整。初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股份相對應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值，不需對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整和賬務(wù)處理；初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的流入，計入當(dāng)期營業(yè)外收入，同時調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。

(2)投資損益的調(diào)整確認(rèn)。由于被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值為基礎(chǔ)計量的，而投資企業(yè)經(jīng)過初始投資成本調(diào)整后是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本的，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價值計量的情況下所產(chǎn)生的損益歸屬于投資企業(yè)的部分。

2 新舊準(zhǔn)則會計處理的主要差異

與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理上有較大的差額，具體如下。

2.1 與原投資準(zhǔn)則的主要差異

（1）縮小了準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。原投資準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則僅包含了長期股權(quán)投資。

（2）調(diào)整了成本法和權(quán)益法核算范圍。原準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算，但在編制財務(wù)合并會計報表時調(diào)整為權(quán)益法。

（3）規(guī)范了對初始成本的計量確認(rèn)。原準(zhǔn)則主要區(qū)分成本法和權(quán)益法對初始投資成本采用不同的確認(rèn)方法，并在權(quán)益法下對初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者賬面權(quán)益份額的差額，計入股權(quán)投資差額。而新準(zhǔn)則在企業(yè)合并業(yè)務(wù)下還要區(qū)分合并前后控制人的變化對初始投資成本進(jìn)行區(qū)別處理。權(quán)益法核算中取消了股權(quán)投資差額的做法，對初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，屬于商譽(yù)的部分，不需調(diào)整初始投資成本；如小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。

（4）改變了權(quán)益法下對投資損益的確認(rèn)方法。原投資準(zhǔn)則按持股比例確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額，確認(rèn)為投資損益；而新準(zhǔn)則主要以取得投資時被投資各項可辯認(rèn)的資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)整后進(jìn)行確認(rèn)。

（5）改變計提長期股權(quán)投資減值的有些做法。原準(zhǔn)則對由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額與賬面價值之間的差額計提的減值準(zhǔn)備，確認(rèn)為損失，以后會計期間恢復(fù)時，可以轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽(yù)，商譽(yù)減為零后，再作長期投資的減值，減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

2.2 與原《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的主要差異

（1）細(xì)分了企業(yè)合并的會計處理。

（2）改變了商譽(yù)的會計處理。

（3）改變了合并日編制合并會計報表的要求。

3 新準(zhǔn)則實施對企業(yè)的主要影響

新準(zhǔn)則已從2007年1月1日起在上市公司率先實施，將對上市公司財務(wù)狀況帶來較大的影響，受到了投資者和相關(guān)利益者的普遍關(guān)注，主要體現(xiàn)在對企業(yè)凈資產(chǎn)、經(jīng)營成果以及利潤分配等方面的影響。

3.1 對企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)的影響

首先是對新老準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時的影響。權(quán)益法中對長期股權(quán)投資不再設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目。實施新準(zhǔn)時，原同一控制下形成的長期股權(quán)投資差額，全部結(jié)轉(zhuǎn)，對以前年度盈余公積和未分配利潤進(jìn)行調(diào)整，公司凈資產(chǎn)相應(yīng)變動。其次是對長期股權(quán)投資取得時的影響。由于公允價值的運(yùn)用，通過債務(wù)重組、非貨幣換以及非同一控制下的企業(yè)合并等方式取得長期股權(quán)投資后，原有資產(chǎn)的增值得以體現(xiàn)，產(chǎn)生當(dāng)期損益，往往會引起公司利潤的增加和凈資產(chǎn)的增加。再次是對長期股權(quán)投資持有期間的影響。由于權(quán)益法下初始投資成本按被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計量和調(diào)整，以及計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回等因素的影響，在被投資單位盈利時確認(rèn)的收益相對原有準(zhǔn)則來講，投資收益會大大減少。還有，新準(zhǔn)則對子公司平時采用了成本法核算，在合并會計報表時才運(yùn)用權(quán)益法，在子公司盈利時母公司個別會計報表反應(yīng)的投資收益相對較少，影響母公司的凈利潤。

篇（9）

2 長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)

長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

2.1 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

2.1.1 同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.1.2 非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定企業(yè)合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

（3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。

（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

2.2 非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

（4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。

（5）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》確定。

3 初始成本的調(diào)整和計稅基礎(chǔ)差異的問題

（1）初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額在會計上不對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。而在稅法上對投資資產(chǎn)按以下方法確定投資成本：①通過支付現(xiàn)金取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為投資成本②通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為投資成本。這種情況會計核算與稅法要求一致不會產(chǎn)生差異。

（2）初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在會計上兩者之間的差額應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

例1：甲企業(yè)于20×7年1月取得乙企業(yè)30%的股權(quán)，共支付價款3000萬元。取得投資時乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為12000萬，按會計準(zhǔn)則規(guī)定甲企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有3600萬元，則甲企業(yè)初始投資成本與應(yīng)享有乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額600萬元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資—成本 36 000 000

貸：銀行存款 30 000 000

營業(yè)外收入 6 000 000

但按照稅法規(guī)定，這部分差異不進(jìn)行處理，即營業(yè)外收入不計入應(yīng)納稅所得額，也不調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。從而新增了一項應(yīng)納稅暫時性差異，會計上確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債150萬元 （600×25%=150萬）。賬務(wù)處理：

借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 1 500 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 1 500 000

4 長期股權(quán)投資持有期間的差異問題

投資企業(yè)在取得長期股權(quán)投資后，在持有期間由于在損益確認(rèn)、股利發(fā)放、超額虧損確認(rèn)及減值準(zhǔn)備提取等方面會計與稅法規(guī)定的不同，從而產(chǎn)生了一系列的差異，下面將舉例說明這些差異及其賬務(wù)處理。

4.1 損益確認(rèn)的差異

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期損益。但應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。②以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

例2：20×7年1月1日M公司購入N公司股票1000萬股，占N公司總股本的25%，作為戰(zhàn)略投資長期持有。為完成此次收購，M公司共支付現(xiàn)金2800萬（含相關(guān)稅費(fèi)），購入當(dāng)天N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為11000萬，賬面價值為10000萬，除下表涉及的項目其余資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值均相同。（單位：萬元）

表4-1

項目 賬面價值 公允價值 尚可使用年限

存貨 1100

1200

固定資產(chǎn)-設(shè)備 4900 5600 10

無形資產(chǎn)-專利權(quán) 500 700 5

合計 6500 7500

假設(shè)：存貨采用先進(jìn)先出法核算，所有的存貨在當(dāng)年消耗，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按年限平均法進(jìn)行攤銷。20×7年N公司實現(xiàn)凈利潤1600萬元。那么其賬務(wù)處理為：

（1） 購入時

借：長期股權(quán)投資—成本 28 000 000

貸：銀行存款 28 000 000

（2） 年底確認(rèn)投資損益，按會計準(zhǔn)則對其進(jìn)行損益調(diào)整。

收益=[1600-（1200-1100）-（5600-4900）∕10 -（700-500）∕5]×25%=347.5萬元賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 3 475 000

貸：投資收益 3 475 000

稅法對于會計上確認(rèn)的347.5萬的投資收益不予確認(rèn)，同時也不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，因此便產(chǎn)生了一項應(yīng)納稅暫時性差異，需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債86.875萬元（347.5×25%=86.875萬）會計分錄：

借： 所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 868 750

貸：遞延所得稅負(fù)債 868 750

4.2 取得現(xiàn)金股利的差異

投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)區(qū)分以下情況處理：

（1）自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)投資損益的，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目。

例3：【沿用例2】假設(shè)20×8年3月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利0.15元∕股，則賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收股利 1 500 000

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 1 500 000

實際收到時：

借：銀行存款 1 500 000

貸：應(yīng)收股利 1 500 000

稅法規(guī)定：對被投資單位分的現(xiàn)金股利或利潤做投資收益處理，不調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。這時雖然不確認(rèn)持股所得，但原計算的應(yīng)納稅暫時性差異已經(jīng)減少，因此應(yīng)相應(yīng)調(diào)減原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，即沖減遞延所得稅負(fù)債37.5萬元（150×25%=37.5）賬務(wù)處理：

借：遞延所得稅負(fù)債 375 000

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 375 000

（2）自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資收益部分，但未超過投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面利潤中本企業(yè)享有的份額，應(yīng)作為投資收益處理。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤金額，借記“應(yīng)收股利”科目，按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過賬面已確認(rèn)投資收益的金額，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目，上述借貸方差額貸記“投資收益”科目。

（3）自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資收益，同時也超過了投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)按持股比例應(yīng)享有的部分，該部分金額作為投資成本的收回。借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整、投資成本”科目。

4.3 取得股票股利的差異

如果被投資單位分配的是股票股利，在會計上投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化。但按照稅法規(guī)定，對于股票股利投資企業(yè)應(yīng)按票面價值增加長期股權(quán)投資的賬面價值，即增加其計稅基礎(chǔ)。這樣便產(chǎn)生了一項可抵扣暫時性差異，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。

4.4 其他權(quán)益變動的差異

對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，投資企業(yè)在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。但這種情形按稅法有關(guān)規(guī)定對股權(quán)投資的成本卻不做調(diào)整。如果調(diào)增資本公積將產(chǎn)生一項應(yīng)納稅暫時性差異，需確認(rèn)一項遞延所得稅負(fù)債，借記“資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。如果調(diào)減資本公積將產(chǎn)生一項可抵扣暫時性差異，需確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積”科目。

4.5 超額虧損確認(rèn)的差異

投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。具體步驟為：

首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值。

其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認(rèn)的投資損失，考慮除長期股權(quán)投資以外，賬面上是否有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，如果有，則應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收項目等的賬面價值。

最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)等義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。

例4：【沿用例2、例3】假設(shè)20×9年N公司由于環(huán)境因素的變化N公司出現(xiàn)巨額虧損6000萬（假設(shè)企業(yè)不存在其他長期收益資產(chǎn)，也不承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)義務(wù)）。則20×9年確認(rèn)虧損=[6000-（5600-4900）/10-（700-500）/5]×25%=1472.5萬元， 賬務(wù)處理為：

借：投資收益 14 725 000

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 14 725 000

但稅法上規(guī)定企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。因此便產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)301.5萬元[（2800+347.5-150-1472.5）×25%=301.5萬 ] 賬務(wù)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3 015 000

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 3 015 000

4.6 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備確認(rèn)的差異

長期股權(quán)投資如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準(zhǔn)備。并且減值準(zhǔn)備提取后在以后不得轉(zhuǎn)回。

例5：【沿用例2】假設(shè)N公司20×9年發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，M公司認(rèn)為在可預(yù)見的未來很難收回投資成本，經(jīng)估計M公司認(rèn)為只能夠收回2500萬的成本。期末M公司對該投資計提了300萬的減值準(zhǔn)備。則賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000

貸：期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 3 000 000

但未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許在稅前扣除。因此產(chǎn)生了300萬的可抵扣暫時性差異。需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)75萬元（300×25%=75萬）。賬務(wù)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 750 000

5 長期股權(quán)投資處置時的差異問題

企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額，在處置時亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

例6：【沿用例2、例5】假設(shè)M公司于20×9年將所持有的長期股權(quán)投資全部出售共取得價款2500萬?？铐椧汛嫒脬y行。則N公司的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 25 000 000

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 3 000 000

投資收益 3 470 000

貸：長期股權(quán)投資—成本 28 000 000

—損益調(diào)整 3 475 000

企業(yè)在處置投資時稅法上允許其計提的各項準(zhǔn)備允許同成本一同結(jié)轉(zhuǎn)，因此原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予以沖減。

賬務(wù)處理：

借：遞延所得稅負(fù)債 868 750

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 868 750

借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 750 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000

6 總結(jié)

企業(yè)會計準(zhǔn)則的公布使得對長期股權(quán)投資的會計處理發(fā)生了很大的變化，在實務(wù)中還有很多地方值得研究和探討。因此還需要結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則和實務(wù)指南以及新的企業(yè)所得稅法進(jìn)行更深入的分析。這樣企業(yè)在實務(wù)中才不會因處理不正確而產(chǎn)生不必要的稅款支出，加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中國注冊會計師協(xié)會，稅法，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.3

[2] 黃珍文，財務(wù)會計，西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2007

篇（10）

1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本與計稅基礎(chǔ)的確定

在會計處理上，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用之和。

在稅務(wù)處理上，不區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并對計稅基礎(chǔ)分別規(guī)定。但同一控制下的企業(yè)合并屬于關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，按照《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)所得稅主要區(qū)分企業(yè)合并是應(yīng)稅合并，還是免稅合并。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，凡已確認(rèn)收益或者損失的，屬于應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)，此時，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按交易價格重新確定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)；作為補(bǔ)價的非股權(quán)支付額的公允價值低于股權(quán)賬面價值一定比例的，屬于免稅合并業(yè)務(wù)，此時，被合并方企業(yè)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并方企業(yè)，除與非股權(quán)支付額相對應(yīng)部分的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)外，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，合并業(yè)務(wù)中涉及當(dāng)事各方可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，合并方企業(yè)應(yīng)以接收被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價值作為長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。除法律或協(xié)議另有規(guī)定外，被合并方企業(yè)合并前全部所得稅事項由合并方企業(yè)承擔(dān)。

2.除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本與計稅基礎(chǔ)的確定

在會計處理上，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出；以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本；投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

在稅務(wù)處理上，長期股權(quán)投資按企業(yè)發(fā)生的實際支出作為計稅基礎(chǔ)。以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實際支付的購買價款作為計稅基礎(chǔ)；以發(fā)行權(quán)益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈取得的長期股權(quán)投資，按該投資資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計稅基礎(chǔ)。

二、成本法下長期股權(quán)投資的后續(xù)計量會計處理與稅務(wù)處理的差異

按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的權(quán)益性投資中，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的是以下兩類：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，被投資單位為其子公司；二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。