序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇稅務(wù)行政職權(quán)特點(diǎn)范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

我國(guó)自從1994年實(shí)行分稅制財(cái)稅改革，劃分國(guó)稅、地稅兩個(gè)不同稅種的管理機(jī)構(gòu)后，各地根據(jù)實(shí)際情況積極探索征管改革方案，在機(jī)構(gòu)上出現(xiàn)了重復(fù)設(shè)置、職責(zé)不清的現(xiàn)象。有的設(shè)置了稽查局，有的設(shè)置了征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局等，機(jī)構(gòu)繁多，且各地名稱不統(tǒng)一，究竟稅務(wù)系統(tǒng)的哪些主體擁有行政處罰權(quán)，具體的行政處罰權(quán)又是多大，有無限制，各地區(qū)對(duì)法律的理解不同，處罰實(shí)踐也不一致。因此，有必要在理論上對(duì)稅務(wù)行政處罰主體進(jìn)行深入的探究。

一、當(dāng)前稅務(wù)行政處罰主體存在的問題

(一)稅務(wù)行政處罰主體的缺位和越位

稽查局是否有權(quán)對(duì)偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法案件進(jìn)行查處，實(shí)踐中曾經(jīng)發(fā)生過爭(zhēng)議，為明確稽查局的行政處罰主體資格，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(下稱《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》)做出了明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定，“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀悺⑻颖茏防U欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。這一規(guī)定肯定了稽查局具有行政處罰主體的資格。“稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)，具有執(zhí)法主體的資格，可以在查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件中采取《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(下稱《稅收征管法》)規(guī)定的各項(xiàng)措施，行使稅收征管職能。而發(fā)票所、所等就不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，不具有執(zhí)法主體資格?！币簿褪钦f，稽查局作為授權(quán)性行政主體在法律授權(quán)范圍內(nèi)具有稅務(wù)行政處罰權(quán)。《中華人民共和國(guó)行政處罰法》(以下簡(jiǎn)稱《行政處罰法》)第二十條規(guī)定：“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外?！笔〖?jí)以下稅務(wù)局的稽查局按照《行政處罰法》第二十條規(guī)定不屬于縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)，但是《行政處罰法》第二十條的規(guī)定有第二句話“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，這一除外規(guī)定就給非行政機(jī)關(guān)類處罰主體留下了生存的法律空間?！缎姓幜P法》規(guī)定的行政處罰主體有：第一類是縣級(jí)以上地方人民政府的行政機(jī)關(guān)，理論上稱為職權(quán)性行政主體，職權(quán)性行政主體按照《中華人民共和國(guó)民法通則》的規(guī)定屬于機(jī)關(guān)法人；第二類是法律、行政法規(guī)授權(quán)的行政主體，理論上稱為授權(quán)性行政主體，通常是法律、行政法規(guī)對(duì)機(jī)關(guān)法人的機(jī)構(gòu)進(jìn)行授權(quán)，它們不是行政機(jī)關(guān)，沒有獨(dú)立法人資格。省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局就屬于第二類行政主體——授權(quán)性行政主體。根據(jù)《行政處罰法》第二十條的規(guī)定，行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄，但是不絕對(duì)，《行政處罰法》之外的任何法律以及行政法規(guī)都有權(quán)就處罰主體做出與此不一致的規(guī)定，也就是其他法律和行政法規(guī)可以規(guī)定地市級(jí)的行政機(jī)關(guān)作為處罰主體，也可以規(guī)定縣級(jí)以下的非行政機(jī)關(guān)——行政機(jī)構(gòu)來處罰，這些例外的規(guī)定與《行政處罰法》第二十條規(guī)定的精神是一致的。不管是《稅收征管法》還是《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》都符合《行政處罰法》除外規(guī)定的法律位階，一個(gè)是法律，一個(gè)是行政法規(guī)，它們有權(quán)授權(quán)給稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)——稽查局以處罰的主體資格。省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)具有行政處罰權(quán)的依據(jù)就源于此，稽查局的稅務(wù)行政處罰主體資格就是來源于《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的特別授權(quán)，稽查局以授權(quán)性行政主體的身份在授權(quán)范圍內(nèi)依法對(duì)外實(shí)施稅務(wù)行政處罰。因此，省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局對(duì)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件具有稅務(wù)行政處罰權(quán)。

《重大稅務(wù)案件審理辦法(試行)》第十三條第六項(xiàng)規(guī)定：“審理委員會(huì)辦公室根據(jù)審理委員會(huì)的審理結(jié)論，制作《重大稅務(wù)案件審理紀(jì)要》報(bào)案件審理會(huì)議主持人審批后，以審理委員會(huì)所在機(jī)關(guān)名義制作稅務(wù)處理決定書，交稽查部門執(zhí)行?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督工作的決定》(國(guó)稅發(fā)[2001]125號(hào))又強(qiáng)化了這一規(guī)定，其第七條規(guī)定：“嚴(yán)格執(zhí)行重大稅務(wù)案件審理制度?！?jīng)審理委員會(huì)審理的案件，其稅務(wù)處理決定書或稅務(wù)行政處罰決定書一律以審理委員會(huì)所在稅務(wù)局名義下發(fā)?！边@些規(guī)定將會(huì)引起稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位。重大稅務(wù)案件審理制度是為了加強(qiáng)和規(guī)范對(duì)重大稅務(wù)案件的監(jiān)督，其出發(fā)點(diǎn)是正確的，在具體的稅收實(shí)踐中也發(fā)揮了一定的作用，但其程序有悖行政法理論。重大稅務(wù)案件審理制度設(shè)計(jì)的初衷是執(zhí)法監(jiān)督演變?yōu)橹苯訄?zhí)法、直接包辦代替。重大案件審理作為對(duì)重大稅務(wù)案件的一種監(jiān)督方式，將立案、調(diào)查、審理、決定一個(gè)完整的稅務(wù)行政處罰程序分割開來，不同環(huán)節(jié)分屬于稅務(wù)局和稽查局，既破壞了稅務(wù)行政處罰程序的完整性，影響稅收行政執(zhí)法的權(quán)威，也違反了《行政處罰法》第五章第二節(jié)關(guān)于“行政處罰的決定”的規(guī)定。由于稅務(wù)系統(tǒng)執(zhí)行重大稅務(wù)案件審理制度，經(jīng)審理委員會(huì)審理的案件，不管是偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅重大案件，還是其他類型的重大稅務(wù)案件，其稅務(wù)行政處罰決定書一律以審理委員會(huì)所在稅務(wù)局名義下發(fā)，這就直接導(dǎo)致了稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位。作為稽查局上級(jí)的稅務(wù)局，其職能更多的是側(cè)重稅收征收管理、對(duì)稽查局的稅收?qǐng)?zhí)法行為進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)稽查局調(diào)查終結(jié)的案件做出行政處罰決定的卻不是稽查局，而是它的上級(jí)主管部門。換言之，案件調(diào)查取證是一個(gè)行政主體，而做出具體行政行為的是另外一個(gè)行政主體，違背了行政法的基本原理，其行政行為可能是無效的。結(jié)果是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稽查局無權(quán)做出處罰決定，而未進(jìn)行案件事實(shí)調(diào)查的上級(jí)稅務(wù)局有權(quán)做出處罰決定。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)代替下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使重大稅務(wù)違法案件的審理權(quán)和處罰權(quán)，既使得稽查局作為授權(quán)性處罰主體缺位，也使得稅務(wù)局越位行使了法律授予稽查局的專司職權(quán)。這一做法既弱化了稽查局的職能作用，破壞了稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的完整性，也導(dǎo)致稅務(wù)局和稽查局稅收?qǐng)?zhí)法職責(zé)不清、稅收行政執(zhí)法主體職責(zé)范圍交叉。

建議取消上級(jí)審理委員會(huì)對(duì)稽查局所查處案件審理的規(guī)定，稽查局只對(duì)本局查處的案件進(jìn)行審理。這樣既可確立稽查局的行政處罰的主體地位，避免稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位，同時(shí)又能發(fā)揮重大案件審理的作用，消除兩級(jí)審理委員會(huì)重復(fù)審案而影響效率的弊端，提高重大稅務(wù)案件的處罰效率。取消稅務(wù)局對(duì)稽查局稽查案件審理以后，為避免可能出現(xiàn)的稽查執(zhí)法偏差，稅務(wù)局可一方面通過重點(diǎn)執(zhí)法檢查，對(duì)稽查局查處的重大稅務(wù)案件進(jìn)行監(jiān)督，充分發(fā)揮已經(jīng)制定并實(shí)施多年的稅收?qǐng)?zhí)法檢查制度、執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究制度的制約和監(jiān)督作用；另一方面，稅務(wù)行政復(fù)議制度也是對(duì)重大稅務(wù)案件審理質(zhì)量的有效監(jiān)督形式，上級(jí)復(fù)議受理機(jī)關(guān)完全可以在受理復(fù)議申請(qǐng)時(shí)強(qiáng)化對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督；再一方面，從稅務(wù)機(jī)關(guān)外部對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的監(jiān)督來說，稅務(wù)行政訴訟制度、稅務(wù)行政賠償?shù)冗@些外部監(jiān)督制度足以能實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的有效監(jiān)督。

(二)稽查局越權(quán)處罰的情況時(shí)有發(fā)生

對(duì)稽查局的職權(quán)范圍目前理論界看法不一，實(shí)踐中做法不同，爭(zhēng)議頗大。主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稽查局的職權(quán)范圍是對(duì)稅收違法行為進(jìn)行查處。如《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。在此有兩點(diǎn)需要正確理解：第一，查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個(gè)過程，在選案和檢查過程中并不一定能夠確定被檢查人是否就有上述違法行為，也不一定能夠立案，但是有嫌疑就應(yīng)當(dāng)檢查；第二，稽查局在查處上述案件過程中發(fā)現(xiàn)的被檢查人所有違法行為應(yīng)當(dāng)一并處罰，否則將出現(xiàn)一個(gè)案件兩個(gè)執(zhí)法主體的問題?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知》(國(guó)稅函[2003]140號(hào))規(guī)定，在國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前，各級(jí)稽查局現(xiàn)行職責(zé)不變?；榫值默F(xiàn)行職責(zé)是指：稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處；凡需要對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對(duì)稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理(處罰)的執(zhí)法活動(dòng)，仍由各級(jí)稽查局負(fù)責(zé)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稽查局的職責(zé)范圍是有限制的，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》授權(quán)的范圍實(shí)施查處權(quán)。從法理和法律的要求來說，既然具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，就應(yīng)有獨(dú)立而專有的職權(quán)范圍。對(duì)此，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條第二款明確規(guī)定：國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。也就是說，稅務(wù)局的職責(zé)稽查局無權(quán)行使，稽查局的職責(zé)稅務(wù)局不得行使，二者職責(zé)不得交叉。否則，稽查局作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)就沒有必要具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格。稅務(wù)局與稽查局的職責(zé)劃分為：凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨(dú)立做出決定，稅務(wù)局不予干涉；凡是稅務(wù)違法行為沒有構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉。

筆者認(rèn)為，稽查局的職責(zé)與稅務(wù)局的職責(zé)范圍是有區(qū)別的?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉?；榫值穆氊?zé)僅限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，稅務(wù)局所擁有的職權(quán)，稽查局無權(quán)行使。但這一規(guī)定在當(dāng)前的稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中并沒有較好地執(zhí)行。目前在具體的稅務(wù)稽查實(shí)際工作中，稽查局沒有按照是否構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四種違法行為由稽查局“專司”處理，稅務(wù)分局也沒有按照“專司”要求將日常工作中發(fā)現(xiàn)的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件交由稽查局處理，造成了工作職責(zé)不清的局面?，F(xiàn)在稽查局普遍實(shí)行的稅務(wù)檢查計(jì)劃選案制，實(shí)質(zhì)上是沒有證據(jù)表明被查人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅的嫌疑，只是一般的稅務(wù)違法行為就立案查處。例如辦理稅務(wù)登記、征收稅款、對(duì)發(fā)票違法行為的處理、對(duì)未規(guī)定辦理稅務(wù)登記的行為的處理、對(duì)編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為的處理等，都是稅務(wù)局的職權(quán)，稽查局都無權(quán)查處。稽查局越權(quán)查處了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅之外的案件。在實(shí)踐中，如果稽查局發(fā)現(xiàn)了不屬于自己職責(zé)范圍內(nèi)的一般稅務(wù)行政違法行為，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰?；榫值穆殭?quán)范圍只限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類案件的查處，除此范圍之外，稽查局無權(quán)實(shí)施稅務(wù)行政處罰。

(三)縣級(jí)稽查局的行政處罰權(quán)在實(shí)踐中很不統(tǒng)一

很多人對(duì)省級(jí)、地市級(jí)稽查局的處罰權(quán)沒有異議，但是對(duì)縣級(jí)稽查局的處罰權(quán)提出不同的看法，而且爭(zhēng)論激烈，因此對(duì)這一問題有單獨(dú)探討的必要?？h級(jí)稅務(wù)局的稽查局是否具有稅務(wù)行政處罰權(quán)，如有行政處罰權(quán)，又有多大的行政處罰權(quán)?對(duì)此，理論界有三種不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局只要是在規(guī)定的稅收違法案件查處范圍內(nèi)，均可以以本稽查局的名義做出稅務(wù)行政處罰決定，且不受2000元的限制。其理由是：根據(jù)《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條的規(guī)定，稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)；稽查局對(duì)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處是其法定職責(zé)；法律法規(guī)對(duì)稽查局的行政處罰的數(shù)額并未做出明確限制。2000元罰款的限額實(shí)際上是賦予稅務(wù)所一定的處罰權(quán)，并未對(duì)稽查局的處罰權(quán)進(jìn)行限制。作為縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)(稅務(wù)機(jī)關(guān))的稽查局，可依法做出各種行政處罰決定。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局只能對(duì)當(dāng)事人的稅收違法行為做出2000元以下的罰款決定，超過2000元的，必須報(bào)由縣級(jí)稅務(wù)局做出處罰。其理由是：《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定解決了稽查局的執(zhí)法主體資格的問題。但執(zhí)法主體資格與處罰決定權(quán)并不是同等問題，具有了執(zhí)法主體資格并不等于具有任何處罰決定權(quán)。譬如，稅務(wù)所具有執(zhí)法主體資格，但《稅收征管法》第七十四條規(guī)定，稅務(wù)所只有2000元以下的行政處罰決定權(quán)。因此，各級(jí)稽查局負(fù)責(zé)組織對(duì)納稅人的特定稅收違法行為的查處，具有相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰權(quán)。但縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局與稅務(wù)所一樣，同屬于縣稅務(wù)局的行政機(jī)構(gòu)，其行使的權(quán)力就應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于稅務(wù)所的權(quán)力，其稅務(wù)行政處罰決定權(quán)相當(dāng)于縣稅務(wù)局所屬的稅務(wù)所，即只有2000元以下的行政處罰決定權(quán)。也就是說，縣稅務(wù)局稽查局對(duì)罰款在2000元以下的，可以稽查局的名義做出決定；超過2000元的行政處罰，應(yīng)當(dāng)以縣稅務(wù)局名義做出決定。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局沒有處罰權(quán)。其理由是，從《行政處罰法》第二十條的規(guī)定可以看出，行使行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)：(1)必須是縣級(jí)(含縣級(jí))以上的行政機(jī)關(guān)，法律、行政法規(guī)另有特別授權(quán)的除外；(2)必須是具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)。以上兩個(gè)方面是行政機(jī)關(guān)構(gòu)成行政處罰主體的充分必要條件，缺一不可。換句話說，雖然是縣級(jí)以上人民政府的行政機(jī)關(guān)，但法律未賦予行政處罰權(quán)的，其不具有行政處罰權(quán)；反之，法律雖然賦予其行政處罰權(quán)；但因該行政機(jī)關(guān)不是縣級(jí)以上人民政府的行政機(jī)關(guān)也同樣不具有行政處罰權(quán)。由此可見，《稅收征管法》雖然賦予了各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所以及省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局以行政處罰權(quán)，但具有行政處罰權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)還必須是縣級(jí)以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)(《稅收征管法》特別授權(quán)的稅務(wù)所除外)。縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局不是縣級(jí)人民政府的行政機(jī)關(guān)，因?yàn)榭h級(jí)人民政府代表稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法機(jī)關(guān)就是縣稅務(wù)局。那么，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局的行政處罰權(quán)能否比照稅務(wù)所的處罰權(quán)限呢?稅務(wù)所的行政處罰主體資格是法律的特別授權(quán)，屬于行政處罰主體資格構(gòu)成一般原則的例外規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā肪褪翘貏e授權(quán)給稅務(wù)所，而并未授權(quán)給“按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)”。所以，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局應(yīng)當(dāng)不具有行政處罰權(quán)。 筆者原則上同意第一種觀點(diǎn)，理由略有些差異。支持后兩種觀點(diǎn)的理由都或多或少地與縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的級(jí)別有關(guān)。正是由于縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的級(jí)別具有特殊性，才使得這一問題的爭(zhēng)論激烈。從縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的級(jí)別來分析其是否具有稅務(wù)行政處罰權(quán)的觀點(diǎn)值得商榷，認(rèn)為縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的行政處罰權(quán)有級(jí)別限制的觀點(diǎn)于法無據(jù)。級(jí)別不是行政機(jī)構(gòu)取得處罰主體資格的第一要素，行政機(jī)構(gòu)要取得處罰主體資格的第一要素是法律、行政法規(guī)的特別授權(quán)。國(guó)家稅務(wù)總局稽查局的級(jí)別在稅務(wù)系統(tǒng)稽查局中是最高的，但是它沒有行政處罰權(quán)，因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》沒有對(duì)其進(jìn)行特別授權(quán)，級(jí)別再高沒有法律、行政法規(guī)的授權(quán)也成不了稅務(wù)行政處罰主體。相反行政機(jī)構(gòu)級(jí)別低，但是有法律、行政法規(guī)的授權(quán)就可以在授權(quán)范圍內(nèi)實(shí)施行政處罰，可以成為稅務(wù)行政處罰主體，如稅務(wù)所；再如省、地、縣三級(jí)稽查局經(jīng)過《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的特別授權(quán)，負(fù)責(zé)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，可以獨(dú)立地實(shí)施稅務(wù)行政處罰。三級(jí)稽查局是授權(quán)性行政主體，都屬于一類性質(zhì)相同的處罰主體，省級(jí)、地市級(jí)稽查局可以有行政處罰權(quán)且無數(shù)額限制，到了縣級(jí)稽查局就沒有行政處罰權(quán)或者行政處罰權(quán)就有了數(shù)額限制，是沒有法律依據(jù)和法理基礎(chǔ)的。三級(jí)稽查局經(jīng)過法律、行政法規(guī)的授權(quán)已經(jīng)具備了獨(dú)立的處罰主體資格，負(fù)責(zé)對(duì)法律授權(quán)范圍內(nèi)的稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，不存在2 000元以上或以下限制的問題。對(duì)三級(jí)稽查局處罰權(quán)的限制不是級(jí)別而是處罰權(quán)的行使范圍，目前僅限于負(fù)責(zé)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。

(四)稅務(wù)分局行政處罰權(quán)問題比較混亂

稅務(wù)分局的處罰權(quán)問題較為復(fù)雜，這與稅務(wù)系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)設(shè)置密切相關(guān)。目前稅務(wù)系統(tǒng)設(shè)置有這樣幾種類型的稅務(wù)分局：區(qū)級(jí)稅務(wù)分局、省級(jí)和地市級(jí)直屬稅務(wù)分局、以業(yè)務(wù)職能或征管對(duì)象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局和縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局。其中經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局又可分為兩大類：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局和省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局。上述稅務(wù)分局哪些有處罰權(quán)、哪些沒有處罰權(quán)必須結(jié)合憲法和有關(guān)法律進(jìn)行探討。

對(duì)于區(qū)級(jí)稅務(wù)分局的行政處罰權(quán)，理論界爭(zhēng)議不大。這主要是稅務(wù)系統(tǒng)名稱不規(guī)范造成的，例如同一個(gè)地級(jí)市有幾個(gè)區(qū)級(jí)行政區(qū)劃，國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)稱謂是某市某區(qū)國(guó)家稅務(wù)局，地方稅務(wù)系統(tǒng)可能稱謂是某市地方稅務(wù)局某區(qū)稅務(wù)分局。從《行政處罰法》的立法宗旨看，為杜絕一個(gè)部門多頭處罰的現(xiàn)象，一般一級(jí)政府只允許一個(gè)部門作為一個(gè)執(zhí)法機(jī)關(guān)存在，區(qū)級(jí)人民政府的稅務(wù)機(jī)關(guān)就是區(qū)稅務(wù)局。區(qū)級(jí)稅務(wù)分局本質(zhì)上是一級(jí)行政機(jī)關(guān)。由于稅務(wù)系統(tǒng)存在太多的非稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局，反而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)類的稅務(wù)分局造成負(fù)面影響。

省級(jí)、地市級(jí)直屬稅務(wù)分局和以業(yè)務(wù)職能或征管對(duì)象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)本質(zhì)上是一類性質(zhì)的主體。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置至今在全國(guó)的國(guó)稅系統(tǒng)、地稅系統(tǒng)帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關(guān)系不獨(dú)立，均隸屬于上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，經(jīng)費(fèi)有時(shí)獨(dú)立，有時(shí)不獨(dú)立。在實(shí)際工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對(duì)外獨(dú)立從事稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查活動(dòng)，有時(shí)還以自己的名義對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人實(shí)施稅務(wù)行政處罰。那么，這些稅務(wù)直屬單位是否具有獨(dú)立稅務(wù)行政處罰主體資格?直屬稅務(wù)分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局是否包括于稅務(wù)局或者稅務(wù)分局的范圍內(nèi)?對(duì)此問題，實(shí)踐中操作不一，不同地區(qū)不同部門的理解認(rèn)識(shí)不一，爭(zhēng)論很大。主要有三種觀點(diǎn)：第一，按稱謂原則，只有明確稱為稅務(wù)分局的，才具有相應(yīng)的稅務(wù)處罰主體資格。第二，按級(jí)別原則，科級(jí)以上稅務(wù)分局有處罰的主體資格。第三，按行政區(qū)劃設(shè)立原則，除稅務(wù)所外，只有與縣級(jí)以上人民政府相對(duì)應(yīng)的稅務(wù)分局才有處罰主體資格。筆者贊同第三種觀點(diǎn)，因?yàn)檫@更符合《行政處罰法》的規(guī)定。在目前尚無法律明確規(guī)定的情形下，根據(jù)行政處罰主體法定原則，目前各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立的直屬稅務(wù)分局和以業(yè)務(wù)職能或征管對(duì)象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局均不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，只能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來看待，內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)顯然不具有獨(dú)立稅務(wù)行政處罰主體資格，其對(duì)外處罰行為只能是基于委托關(guān)系，以設(shè)立該機(jī)構(gòu)的稅務(wù)機(jī)關(guān)名義行使。《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國(guó)行政訴訟法)若干問題的解釋》第二十一條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)在沒有法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定的情況下，授權(quán)其內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)或者其他組織行使行政職權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為委托”。綜上，筆者認(rèn)為，上述不具有稅務(wù)行政處罰主體資格的直屬稅務(wù)分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局以自己名義做出的稅務(wù)行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應(yīng)當(dāng)是上述稅務(wù)分局以其所屬機(jī)關(guān)的名義對(duì)外實(shí)施稅務(wù)行政處罰。

經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局的稅務(wù)行政處罰權(quán)問題。經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局可分為兩大類：一類是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局；另一類是省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局。這兩類稅務(wù)分局的性質(zhì)是截然不同的。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》(以下簡(jiǎn)稱《憲法》)第八十九條規(guī)定，國(guó)務(wù)院有權(quán)對(duì)省級(jí)以下行政區(qū)劃的建制和區(qū)域劃分進(jìn)行調(diào)整。換言之，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)是符合《憲法》規(guī)定的行政區(qū)劃，相應(yīng)的地方人民政府的職能部門有權(quán)設(shè)立對(duì)應(yīng)的行政機(jī)關(guān)，例如公安機(jī)關(guān)、工商機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等。所以經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局就是行政機(jī)關(guān)，類似于區(qū)、縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，是一種職權(quán)性行政主體。根據(jù)《憲法》第一百零七條規(guī)定，省、直轄市的人民政府只能對(duì)鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)的建制和區(qū)域劃分進(jìn)行調(diào)整。因此，從實(shí)踐來看，省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)是違反《憲法》規(guī)定的建制設(shè)立的行政區(qū)劃，缺乏憲法依據(jù)。省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局，只能作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)或者稅務(wù)所來看待，即只能看作是授權(quán)性行政主體，不能以行政機(jī)關(guān)——職權(quán)性行政主體來對(duì)待。

縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局的處罰權(quán)問題。自《稅收征管法》實(shí)施以來，各地應(yīng)征管改革的需要，對(duì)以鄉(xiāng)鎮(zhèn)為單位設(shè)立稅務(wù)所的體制進(jìn)行了改革，按一定的地域范圍設(shè)立了稅務(wù)分局，從而稅務(wù)分局成為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管工作的主體。那么，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局是否具有行政處罰權(quán)?一種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局具有行政處罰權(quán)?？h級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局同其設(shè)立的稅務(wù)所和稽查局一樣，都不是“縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)”?！抖愂照鞴芊ā返谄呤臈l規(guī)定：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定。”盡管《稅收征管法》沒有明確這類稅務(wù)分局具有行政處罰權(quán)，但由于稅務(wù)分局是稅收征管體制改革的產(chǎn)物，作為最基層的稅收征收管理機(jī)關(guān)，其具有的職能與稅務(wù)所的職能相同，其發(fā)揮的作用與稅務(wù)所的作用無異，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局理所應(yīng)當(dāng)?shù)叵碛小抖愂照鞴芊ā焚x予稅務(wù)所的行政處罰權(quán)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局不是稅務(wù)所，無行政處罰權(quán)。根據(jù)《稅收征管法》及《行政處罰法》的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有縣級(jí)以上稅務(wù)局(分局)、省以下稅務(wù)局的稽查局和稅務(wù)所具有行政處罰權(quán)。同時(shí)認(rèn)為，《稅收征管法》第七十四條只規(guī)定了稅務(wù)所的行政處罰權(quán)，不包括縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局。所以，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局無權(quán)獨(dú)立做出行政處罰決定。

作為法律、行政法規(guī)規(guī)定的授權(quán)性行政主體，這種授權(quán)應(yīng)當(dāng)具體、明確，不存在任何模糊和歧義，把縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局當(dāng)然地認(rèn)為就是《稅收征管法》中的稅務(wù)分局范疇，是沒有法律依據(jù)的。我們認(rèn)為，《稅收征管法》第十四條所稱的稅務(wù)分局，本不應(yīng)包括縣(市、區(qū))、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。稅務(wù)分局這一概念的內(nèi)涵不應(yīng)包括兩種不同性質(zhì)的行政組織：一個(gè)是具有稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局，一個(gè)是具有派出機(jī)構(gòu)性質(zhì)的稅務(wù)分局。否則，概念的外延與內(nèi)涵之間就存在沖突，作為一個(gè)法律概念就很不嚴(yán)密。無論是舊《稅收征管法》還是新《稅收征管法》，都明確稅務(wù)所具有行政處罰權(quán)，在這方面沒有任何爭(zhēng)議。稅務(wù)所具有行政處罰權(quán)，屬于《行政處罰法》第二十條規(guī)定的“行政法規(guī)中另有規(guī)定”的情形。從法律意義上講，將稅務(wù)分局和稅務(wù)所等同起來的認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的，在公法上，法律授權(quán)是不能依靠推論解決的?；诙悇?wù)分局行使與稅務(wù)所相同或相近的職能，就得出結(jié)論——稅務(wù)分局具有《稅收征管法》賦予稅務(wù)所具有的行政處罰權(quán)，是缺乏法律明確的授權(quán)的?？h級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局不屬于《稅收征管法》第十四條規(guī)定的稅務(wù)分局，不具有行政處罰主體資格，沒有行政處罰權(quán)。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)最基層的征收管理機(jī)關(guān)，如果稱之為稅務(wù)所，則具有行政處罰權(quán)；如果冠名以稅務(wù)分局，就不具有行政處罰權(quán)。

(五)國(guó)、地稅分設(shè)導(dǎo)致稅務(wù)行政處罰主體存在一個(gè)體制性的問題

稅務(wù)機(jī)關(guān)分設(shè)與否在國(guó)際上都有先例，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家采用國(guó)地稅分稅制。1994年我國(guó)全面實(shí)施了國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》，稅務(wù)系統(tǒng)也隨之劃分為國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)。機(jī)構(gòu)分設(shè)規(guī)范了各級(jí)政府之間的財(cái)政分配關(guān)系，調(diào)動(dòng)了各級(jí)地方政府理財(cái)?shù)姆e極性，在保障中央財(cái)政收入高速穩(wěn)定增長(zhǎng)的同時(shí)，也促進(jìn)著地方財(cái)政收入的健康穩(wěn)定增長(zhǎng)。但同時(shí)，也存在一些不容忽視的問題，稅務(wù)系統(tǒng)兩套機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政處罰中會(huì)產(chǎn)生如下問題：第一，稅務(wù)行政處罰中一事不再罰不好把握，兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)以同一事實(shí)理由處罰同一納稅人的情形難以避免。第二，稅務(wù)行政處罰的自由裁量權(quán)尺度在國(guó)地稅之間難以一致。例如如果國(guó)家稅務(wù)局在處罰時(shí)，處以納稅人所偷國(guó)稅稅款的1倍罰款，那么，地方稅務(wù)局原則上也應(yīng)處以納稅人所偷地稅稅款的1倍罰款，過輕過重都是不對(duì)的。事實(shí)上由于兩個(gè)部門之間缺乏信息交流，很難做到處罰自由裁量權(quán)的一致。第三，稅務(wù)行政處罰涉嫌犯罪移送的標(biāo)準(zhǔn)缺乏協(xié)調(diào)。以偷稅為例，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，偷稅數(shù)額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。按照這兩條規(guī)定，判定是否涉嫌構(gòu)成偷稅罪應(yīng)當(dāng)是國(guó)稅、地稅兩個(gè)部門聯(lián)合來認(rèn)定并決定是否移送，事實(shí)上，在機(jī)制上很少有國(guó)地稅兩個(gè)部門聯(lián)合認(rèn)定并移送的，基本上是各自為戰(zhàn)。第四，稅務(wù)行政處罰的威信被降低，雙方長(zhǎng)期互不交流、各自為戰(zhàn)，會(huì)削弱稅務(wù)行政處罰的剛性。最有代表性的是兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所得稅的征管，納稅人可以衡量哪家稅務(wù)局處罰寬松而通過一些技術(shù)操作選擇在哪家納稅。一些企業(yè)如果對(duì)地稅部門的處罰不滿。就可以再新辦一個(gè)企業(yè)然后轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，在國(guó)稅部門繳納企業(yè)所得稅，這就讓有偷稅傾向的納稅人有空子可鉆。第五，與《行政處罰法》確立的相對(duì)集中行使行政處罰權(quán)制度背道而馳。稅務(wù)系統(tǒng)分設(shè)為國(guó)地稅兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)并相應(yīng)設(shè)置稽查局，在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中可能會(huì)導(dǎo)致多頭處罰、職責(zé)范圍交叉、機(jī)構(gòu)膨脹、效率低下以及推諉扯皮等問題，違背了《行政處罰法》規(guī)定的相對(duì)集中行使行政處罰權(quán)制度。

國(guó)地稅分設(shè)以來，對(duì)于國(guó)地稅是否應(yīng)該分設(shè)以及稅務(wù)機(jī)構(gòu)的未來發(fā)展趨勢(shì)，一直存在爭(zhēng)論。主張國(guó)地稅合并者認(rèn)為，稅務(wù)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)分設(shè)增加了稅收征管成本，降低了執(zhí)法效率，增加了納稅人負(fù)擔(dān)。主張維持國(guó)地稅分設(shè)現(xiàn)狀者認(rèn)為國(guó)地稅分設(shè)與分稅制財(cái)政體制具有內(nèi)在的一致性。后者主張通過現(xiàn)實(shí)問題的解決，以協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)分設(shè)碰到的問題。從中國(guó)現(xiàn)實(shí)出發(fā)，通過稅收分享合理劃分國(guó)地稅的稅收征收管理權(quán)限，來解決現(xiàn)實(shí)中碰到的問題。例如有學(xué)者認(rèn)為，目前國(guó)地稅機(jī)關(guān)在稅收征管方面的很多摩擦，是由于職責(zé)權(quán)限劃分不夠清晰、具體引起的，因此，所要做的工作首先是明確國(guó)地稅的征收管理權(quán)限，加強(qiáng)國(guó)地稅的合作。建立統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、相互獨(dú)立、各具特點(diǎn)的國(guó)地稅兩套征管機(jī)構(gòu)，明確國(guó)地稅稅收管轄權(quán)、稅收檢查權(quán)等權(quán)限。在國(guó)地稅分設(shè)、合并沒有定論的情況下，可從改革現(xiàn)行稽查體制人手，將國(guó)地稅兩套稽查機(jī)構(gòu)合并，并實(shí)行總局垂直領(lǐng)導(dǎo)，稅務(wù)局不再負(fù)責(zé)稅收違法案件的查處，統(tǒng)一歸并到稽查局。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置方法，成本比較小，影響面相對(duì)有限，可為今后稅務(wù)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)進(jìn)一步改革打下基礎(chǔ)。同時(shí)有利于解決目前稽查處罰中存在的上述諸多問題，有利于稽查局的各稅統(tǒng)查，提高稽查局的執(zhí)法權(quán)威性，也有利于排除各種因素的干擾，加大稽查查處力度，發(fā)揮稽查特有的威力。

二、完善稅務(wù)行政處罰主體的思考

筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面完善稅務(wù)行政處罰主體，進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)行政處罰行為。

第一，完善《稅收征管法》等有關(guān)的規(guī)定。建議把《稅收征管法》第十四條修改為三款：(1)本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局；(2)各級(jí)稅務(wù)局的稽查局負(fù)責(zé)稅收違法案件的查處；(3)縣級(jí)稅務(wù)局的稅務(wù)分局(稅務(wù)所)可以做出2000以下的行政處罰。

篇（2）

二、稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理新模式研究

基于上述改革的內(nèi)容與經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),某市對(duì)其稅收監(jiān)管會(huì)計(jì)管理實(shí)施了改革。何謂稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式,即財(cái)政部門把自身所擁有的這一部分行政會(huì)計(jì)管理權(quán)委托于稅務(wù)等相關(guān)的監(jiān)管部門,使這些監(jiān)管部門以財(cái)政部門的名義來實(shí)施該職權(quán),考核企業(yè)與會(huì)計(jì)人員的一種管理制度。這種模式具體做法主要如下:即該市財(cái)政局借助于稅務(wù)部門在專項(xiàng)檢查、日常工作以及納稅評(píng)估中和稅務(wù)人員與會(huì)計(jì)人員直接接觸,了解并熟悉企業(yè)會(huì)計(jì)工作的實(shí)際情況這一優(yōu)勢(shì),制定并實(shí)施了“兩個(gè)辦法和兩個(gè)制度”,依法把會(huì)計(jì)服務(wù)和管理職能委托于稅務(wù)等相關(guān)的專業(yè)性監(jiān)督部門,并由這些部門來對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育、職業(yè)道德以及職業(yè)行為等實(shí)施量化考核,且對(duì)企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、管理制度、會(huì)計(jì)核算以及會(huì)計(jì)監(jiān)督等實(shí)施規(guī)范化考核。在該模式中,行政處罰依舊為財(cái)政部門來實(shí)施,以此在增加行政成本的基礎(chǔ)上,使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到了提高,維護(hù)和保障了會(huì)計(jì)人員自身的合法權(quán)益。此外,財(cái)政部門在此基礎(chǔ)上,還可充分發(fā)揮其和紀(jì)檢監(jiān)察、稅務(wù)、司法、審計(jì)等部門間信息共享、齊抓共管、職能互補(bǔ)以及服務(wù)會(huì)計(jì)等優(yōu)勢(shì),便于會(huì)計(jì)法規(guī)制度的落實(shí),有效彌補(bǔ)了財(cái)政部門在會(huì)計(jì)管理上所存在的缺陷以及不足,使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了很大的提高。該模式主要包含以下四個(gè)方面的特點(diǎn):第一,財(cái)稅管理和會(huì)計(jì)工作之間互相促進(jìn),樹立了一種“大會(huì)計(jì)”觀念。把會(huì)計(jì)工作引入至財(cái)政稅務(wù)管理工作中,可使會(huì)計(jì)管理所具備的各種功能得以充分發(fā)揮,以此把會(huì)計(jì)管理這方面的內(nèi)容統(tǒng)一至財(cái)務(wù)稅收改革中,和資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理以及稅務(wù)管理等有機(jī)結(jié)合,繼而推動(dòng)我國(guó)公共財(cái)政體制的建設(shè)。第二,財(cái)政部門把部分的會(huì)計(jì)行政管理權(quán)利交托于稅務(wù)等相關(guān)監(jiān)督部門,而行政職權(quán)法律效果依舊是財(cái)政部門來承擔(dān),借助于行政委托,不僅可加強(qiáng)政府各部門之間的聯(lián)系,同時(shí)還可對(duì)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)行為以及會(huì)計(jì)人員實(shí)施更為有效地監(jiān)管。基于這種模式下,稅務(wù)稽查人員不僅要實(shí)行稅務(wù)稽查,同時(shí)還要核實(shí)企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,接著由稅務(wù)部門來考核企業(yè)與會(huì)計(jì)人員,以此使公有制企業(yè)和非公有制企業(yè)都能夠得到監(jiān)管。第三,基于該模式下,企業(yè)管理職能以及會(huì)計(jì)核算等不會(huì)被弱化,反之在一定程度上還會(huì)加強(qiáng)。在以往的會(huì)計(jì)管理工作中,為獲得可靠且準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,通常情況下,政府部門會(huì)以企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)人員自身管理自的犧牲作為代價(jià)。而在這種模式下,企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)人員自身所具備的管理自不僅不會(huì)受到影響,同時(shí)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)以及會(huì)計(jì)人員仍舊由各責(zé)任單位來管理和領(lǐng)導(dǎo),從而使會(huì)計(jì)人員能夠較為全面且系統(tǒng)地掌握企業(yè)資金運(yùn)行的實(shí)際情況以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況等,使責(zé)任單位中會(huì)計(jì)人員能夠參與到企業(yè)的管理,繼而進(jìn)一步為會(huì)計(jì)核算工作的實(shí)施提供相應(yīng)的條件。

三、稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式可行性分析

(一)經(jīng)濟(jì)學(xué)從經(jīng)濟(jì)學(xué)這一角度來看,在會(huì)計(jì)管理工作中,企業(yè)、政府部門以及市場(chǎng)均是為自身經(jīng)濟(jì)利益而激烈競(jìng)爭(zhēng),簡(jiǎn)單地講,就是稅收監(jiān)管會(huì)計(jì)管理模式的出發(fā)點(diǎn)其實(shí)就是經(jīng)濟(jì)利益。理想且科學(xué)的會(huì)計(jì)管理模式不僅要可實(shí)現(xiàn)各方自身的利益,同時(shí)還可將競(jìng)爭(zhēng)的各方力量有效地凝聚起來,具備一種競(jìng)爭(zhēng)雙方自愿執(zhí)行且有約束力的社會(huì)契約,為提高這一契約運(yùn)行的水平與效率,須把會(huì)計(jì)監(jiān)管契約轉(zhuǎn)變成為格式化契約,這種格式化契約不僅具備契約條款自身所有的無須協(xié)商、書面定型以及事先單方?jīng)Q定等特性,同時(shí)該契約也滿足目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)的需求,可為企業(yè)節(jié)約相應(yīng)的管理成本與監(jiān)管費(fèi)用。基于這一角度來看,本文所闡述的這一稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式具有一定的可行性。

(二)管理學(xué)因目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制正處于發(fā)展以及轉(zhuǎn)型階段,對(duì)此,如果將政府所具備的會(huì)計(jì)管理職能弱化或者放棄,是不符合我國(guó)國(guó)情的,同時(shí)也不便于該模式的實(shí)施。但若一味地將政府會(huì)計(jì)管理職能放大,則政府就會(huì)過多地對(duì)會(huì)計(jì)管理實(shí)施干涉,最終影響會(huì)計(jì)管理的改革以及發(fā)展?；诖?筆者認(rèn)為,在選用會(huì)計(jì)管理的模式時(shí),應(yīng)基于我國(guó)當(dāng)前實(shí)際國(guó)情的綜合考慮,政府干預(yù)職權(quán)應(yīng)該恰當(dāng)且合理,以免出現(xiàn)極端主義。此外,在實(shí)施會(huì)計(jì)管理工作時(shí),還應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的內(nèi)容:第一,權(quán)限設(shè)計(jì)。即財(cái)政部門和稅務(wù)部門應(yīng)形成合約,將雙方各自執(zhí)法權(quán)限明確下來。第二,監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。即財(cái)政部門應(yīng)提供關(guān)于會(huì)計(jì)管理專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)上的支持,加大監(jiān)管力度,增強(qiáng)懲處權(quán)威性。第三,監(jiān)管方式。即基于例外管理這一原則來實(shí)施管理,不可完全依賴于中介結(jié)構(gòu)或者企業(yè)等力量,也不可濫用其所有的政府權(quán)利,基于市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)來選用合理且科學(xué)的管理模式。

篇（3）

所謂會(huì)計(jì)管理模式，指的是國(guó)家相關(guān)部門對(duì)全社會(huì)的會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)工作進(jìn)行組織管理的方式，它是會(huì)計(jì)工作得以順利進(jìn)行的保障。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，企業(yè)與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系變得越來越復(fù)雜，會(huì)計(jì)管理將面臨著新的挑戰(zhàn)，這就需要相關(guān)部門必須努力探討會(huì)計(jì)管理的新模式，并結(jié)合我國(guó)當(dāng)前社會(huì)的實(shí)際情況，引入國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)管理理念，與時(shí)俱進(jìn)，為最終提高我國(guó)會(huì)計(jì)管理水平提供先決條件。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)管理模式的現(xiàn)狀分析

目前，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理模式還在使用傳統(tǒng)的由國(guó)家和企業(yè)雙重領(lǐng)導(dǎo)、雙重管理的體制。然而，該管理模式主要是側(cè)重于對(duì)國(guó)家企業(yè)事業(yè)單位和地方行政機(jī)關(guān)等會(huì)計(jì)人員的管理，對(duì)于非國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位會(huì)計(jì)人員管理的研究則相當(dāng)滯后，甚至缺乏這方面的研究。因此，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者與其單位領(lǐng)導(dǎo)者的合謀現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，腐敗現(xiàn)象也越來越嚴(yán)重，在很大程度上影響到了我國(guó)總體的會(huì)計(jì)管理水平。例如，經(jīng)常出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員出于其工資、福利待遇、政治晉升等受制于領(lǐng)導(dǎo)層的考慮，在工作過程中不愿指出任人唯親、偷漏稅款等的違規(guī)行為，甚至有的會(huì)計(jì)為領(lǐng)導(dǎo)的不法行為提供幫助，從而使得會(huì)計(jì)人員代表國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督形同虛設(shè)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)秩序混亂等現(xiàn)象嚴(yán)重。

為此，國(guó)家相關(guān)部門必須好好反省我國(guó)的會(huì)計(jì)人員管理體制，并對(duì)其進(jìn)行更深層次的探討，以便于會(huì)計(jì)管理制度的改革。然而，會(huì)計(jì)制度的改革也必須充分考慮其所處的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，要使改革的方向圍繞著我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而進(jìn)行，否則就會(huì)影響甚至阻礙我國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?？傊?，要使我國(guó)會(huì)計(jì)人員管理體制的創(chuàng)新及選擇緊密結(jié)合當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境而進(jìn)行，才同時(shí)還要深入衡量改革后會(huì)計(jì)人員管理體制的可行性和效益性。此外，還要拚棄我國(guó)傳統(tǒng)那種只重公有制企業(yè)會(huì)計(jì)管理忽視非公有制企業(yè)會(huì)計(jì)管理的理念，并且適當(dāng)借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部管理的職能，只有這樣才能徹底地提升我國(guó)會(huì)計(jì)管理水平。

二、基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理新模式特點(diǎn)

在執(zhí)行過程中，該管理模式充分發(fā)揮了政府部門間職能互補(bǔ)的優(yōu)勢(shì)，并實(shí)現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)行為監(jiān)管的目的。同時(shí)，通過行政執(zhí)法委托，相關(guān)執(zhí)法人員也負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核實(shí)，對(duì)于企業(yè)和會(huì)計(jì)人員的考核工作也由稅務(wù)部門直接負(fù)責(zé)。

財(cái)政部門在會(huì)計(jì)管理中享有主要權(quán)力，可以將部分會(huì)計(jì)管理行政權(quán)力委托給稅務(wù)等監(jiān)管部門，但是行政職權(quán)委托的法律效果仍由財(cái)政部門承擔(dān)。同時(shí)，由于被委托的部門只被賦予了行政職權(quán)的行使權(quán)，而并沒有享有真正的行政職權(quán)，因此只能以委托行政主體財(cái)政部門的名義行使行政職權(quán)。因此，在此過程中被委托部門不承擔(dān)法律責(zé)任，只能由委托行政主體財(cái)政部門承擔(dān)。

在會(huì)計(jì)管理事務(wù)中，財(cái)稅管理與會(huì)計(jì)工作相互促進(jìn)、相互依存的。會(huì)計(jì)工作貫穿于財(cái)政稅務(wù)等部門管理之中，并充分發(fā)揮了會(huì)計(jì)管理作為稅務(wù)、財(cái)政基礎(chǔ)工作的作用，并將會(huì)計(jì)管理與稅務(wù)管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理以及財(cái)政財(cái)務(wù)管理等方面有機(jī)結(jié)合起來，極大地提高了會(huì)計(jì)管理的整體水平。

三、基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式可行性分析

(一)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析

在會(huì)計(jì)管理過程中，政府部門、市場(chǎng)與企業(yè)都了為自己的經(jīng)濟(jì)利益而進(jìn)行激烈競(jìng)爭(zhēng)，也就是說基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式是以經(jīng)濟(jì)利益為出發(fā)點(diǎn)的。因?yàn)椋硐氲臅?huì)計(jì)管理模式必須既能充分實(shí)現(xiàn)各方的利益，又能夠?qū)⒏?jìng)爭(zhēng)的雙方凝聚在一起，并且具備雙方都自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。因此，為了提高會(huì)計(jì)監(jiān)管契約的運(yùn)行效率，必須將會(huì)計(jì)監(jiān)管契約設(shè)計(jì)成格式化契約，格式化契約又具有契約條款書面定型性、事先單方?jīng)Q定性、如無須協(xié)商性等特點(diǎn)。此外，格式化的契約安排符合當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高效、快捷、改善經(jīng)營(yíng)等方面的要求，能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)約監(jiān)管費(fèi)用和管理成本，還可以節(jié)約契約簽訂前的討價(jià)還價(jià)和執(zhí)行過程中的成本。所以，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式是可行的。

篇（4）

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)[1]｡稅收司法作為國(guó)家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng),其目的是解決稅收利益紛爭(zhēng),給合法權(quán)益遭受損害的個(gè)人(集體)提供最公正､權(quán)威的保障和救濟(jì)｡現(xiàn)代性 理論 倡導(dǎo)“個(gè)人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對(duì)每一個(gè)平等的人的價(jià)值､權(quán)利和尊嚴(yán)的切實(shí)關(guān)懷｡只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運(yùn)作之中,納稅人才能對(duì)此獲得真切的體認(rèn),并最終形成對(duì)稅收司法公正的真誠(chéng)信仰和對(duì)稅收法治的尊崇｡

然而,我國(guó)稅法司法化面臨著以下主要的 問題 :

1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮｡因?yàn)槲覈?guó)的稅收司法活動(dòng)由公檢法部門來完成,缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭,辦案效率低下;稅務(wù)部門行政強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)效性和公檢法部門強(qiáng)制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門強(qiáng)制執(zhí)行比較簡(jiǎn)便､靈活､迅速,時(shí)效性強(qiáng);公檢法部門由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時(shí)效性相對(duì)較差,很難保證稅務(wù)部門申請(qǐng)的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強(qiáng)調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國(guó)稅收立法的行政化以及限制司法對(duì)行政立法行為的審查使司法對(duì)稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮｡

3.納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化｡司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù) 社會(huì) 秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟(jì)手段發(fā)揮著終局的作用｡沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利,但是由于

目前 ,我國(guó)法院受理的稅務(wù)案件有兩類,一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn),因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機(jī)構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國(guó)行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭｡有些學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法院,但是設(shè)立了稅務(wù)法院,勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院,這樣一來,全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu),稅務(wù)法院設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了｡ 　因此,目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級(jí)法院中設(shè)置我國(guó)的稅務(wù)法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國(guó)外,如美國(guó)與德國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn),稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備 法律 ､稅收､審計(jì)､ 會(huì)計(jì) 等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對(duì)于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級(jí)別管轄方面,一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理,重大稅務(wù)案件可以由中級(jí)人民法院受理,特別重大的稅務(wù)案件可以由高級(jí)人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件｡同時(shí)確保稅務(wù)法庭的獨(dú)立性,才能保證它對(duì)稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺(tái)之一｡

2.組建稅務(wù)警察

稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)是國(guó)外比較常見的一種稅收司法保障機(jī)構(gòu),主要任務(wù)是負(fù)責(zé)維持稅務(wù)治安秩序,調(diào)查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預(yù)防和制止危害稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的案件發(fā)生｡由于稅務(wù)警察具有稅收專業(yè)知識(shí)，將會(huì)大大降低辦案成本､提高辦案效率,從而也解決了當(dāng)涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時(shí)取證上重復(fù)勞動(dòng)的 問題 ｡因此為確保稅務(wù)法庭的有效運(yùn)作,在稅務(wù)稽查的基礎(chǔ)上應(yīng)該組建稅務(wù)警察｡

從我國(guó)依法治稅的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)考慮,建立稅務(wù)警察制度勢(shì)在必行,然而是否一定要設(shè)立專門的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)值得 研究 ｡學(xué)界有三個(gè)方案可供選擇:

篇（5）

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)[1]｡稅收司法作為國(guó)家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng),其目的是解決稅收利益紛爭(zhēng),給合法權(quán)益遭受損害的個(gè)人(集體)提供最公正､權(quán)威的保障和救濟(jì)｡現(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個(gè)人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對(duì)每一個(gè)平等的人的價(jià)值､權(quán)利和尊嚴(yán)的切實(shí)關(guān)懷｡只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運(yùn)作之中,納稅人才能對(duì)此獲得真切的體認(rèn),并最終形成對(duì)稅收司法公正的真誠(chéng)信仰和對(duì)稅收法治的尊崇｡

然而,我國(guó)稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮｡因?yàn)槲覈?guó)的稅收司法活動(dòng)由公檢法部門來完成,缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭,辦案效率低下;稅務(wù)部門行政強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)效性和公檢法部門強(qiáng)制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門強(qiáng)制執(zhí)行比較簡(jiǎn)便､靈活､迅速,時(shí)效性強(qiáng);公檢法部門由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時(shí)效性相對(duì)較差,很難保證稅務(wù)部門申請(qǐng)的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強(qiáng)調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國(guó)稅收立法的行政化以及限制司法對(duì)行政立法行為的審查使司法對(duì)稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮｡

3.納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化｡司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會(huì)秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟(jì)手段發(fā)揮著終局的作用｡沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利,但是由于中國(guó)傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢(shì)地位,征納雙方地位不平等的事實(shí)和觀念長(zhǎng)期存在,使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠(yuǎn),因?yàn)楝F(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國(guó)家的共識(shí)｡但我國(guó)在義務(wù)本位至上的氛圍中,只有強(qiáng)化納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)力度,才能達(dá)到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務(wù)對(duì)等｡

稅收法定主義要求稅收司法機(jī)關(guān)在處理涉稅爭(zhēng)議時(shí),改變傳統(tǒng)稅法中征稅機(jī)關(guān)主觀任性過大，納稅人權(quán)利無法保障的現(xiàn)實(shí)狀況,主張強(qiáng)化納稅人權(quán)利,限制征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán),相關(guān)爭(zhēng)議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭(zhēng)議的事實(shí)情況為依據(jù)進(jìn)行審判和裁決｡因此實(shí)現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應(yīng)有之義｡由此可見,稅收司法也是稅法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運(yùn)行障礙,消除稅收法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運(yùn)行｡因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口,只有實(shí)現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成｡

二、稅法司法化的現(xiàn)代性進(jìn)路

中國(guó)法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴(yán)峻,就在于我們?nèi)P接受了知識(shí)論的思想傳統(tǒng)卻從來沒有時(shí)間和機(jī)會(huì)去對(duì)知識(shí)論思想傳統(tǒng)進(jìn)行認(rèn)真地反思｡正因?yàn)楝F(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進(jìn)和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來解決現(xiàn)代性的憂患和危機(jī)[3]｡強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代性概念是一個(gè)指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個(gè)體､民族､傳統(tǒng)社會(huì)制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實(shí)性(社會(huì)化的和知識(shí)化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學(xué)技術(shù)､經(jīng)濟(jì)､法律､文化､生活方式等基本社會(huì)范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過程,勢(shì)必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程｡法制現(xiàn)代化所表達(dá)的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運(yùn)動(dòng)本身就必然地要求一個(gè)司法現(xiàn)代化進(jìn)程的出現(xiàn)｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實(shí)困境,具體可行的進(jìn)路是:

1.設(shè)立稅務(wù)法庭

“一個(gè)完全獨(dú)立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國(guó)各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻(xiàn),”[4]說明了稅務(wù)法院在稅法司法化過程中的重要作用｡因此在本土化和國(guó)情理論背景下,應(yīng)當(dāng)構(gòu)建或完善我國(guó)的稅務(wù)司法組織｡

目前,我國(guó)法院受理的稅務(wù)案件有兩類,一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn),因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機(jī)構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國(guó)行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭｡有些學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法院,但是設(shè)立了稅務(wù)法院,勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院,這樣一來,全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu),稅務(wù)法院設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了｡ 　因此,目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級(jí)法院中設(shè)置我國(guó)的稅務(wù)法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國(guó)外,如美國(guó)與德國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn),稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備法律､稅收､審計(jì)､會(huì)計(jì)等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對(duì)于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級(jí)別管轄方面,一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理,重大稅務(wù)案件可以由中級(jí)人民法院受理,特別重大的稅務(wù)案件可以由高級(jí)人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件｡同時(shí)確保稅務(wù)法庭的獨(dú)立性,才能保證它對(duì)稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺(tái)之一｡

篇（6）

征稅職權(quán)是稅法的基本概念和核心內(nèi)容，稅法上的很多概念和范疇，如征稅主體、征稅行為、稅收法律責(zé)任等都與征稅職權(quán)密切相關(guān)。稅法的一個(gè)基本使命就在于規(guī)范和保障征稅主體合法、理性地行使征稅職權(quán)，以使實(shí)體稅收債務(wù)法的規(guī)定得到正確有效實(shí)施。

一、征稅職權(quán)的界定與分析

征稅職權(quán)是征稅主體依法擁有的執(zhí)行稅法，對(duì)稅收征納事務(wù)進(jìn)行管理活動(dòng)的資格及其權(quán)能，是國(guó)家征稅權(quán)的轉(zhuǎn)化形式，是征稅機(jī)關(guān)在稅收征納過程中行使的“個(gè)案”征稅權(quán)。征稅職權(quán)在性質(zhì)上屬于稅權(quán)范疇，是稅權(quán)的下位概念，并且與稅權(quán)的多義性和異質(zhì)性相比較，征稅職權(quán)具有較強(qiáng)的同質(zhì)性，比較容易在同一意義上使用。征稅職權(quán)具有下列法律特征：

1.法定性。征稅職權(quán)是依照法律的規(guī)定而產(chǎn)生的，征稅主體行使征稅權(quán)力必須有法律依據(jù)，這是稅收法定主義中依法稽征原則和依法行政原則的必然要求。征稅職權(quán)的設(shè)定、調(diào)整、取消及其行使規(guī)則，都要由法律來規(guī)范，我國(guó)《稅收征收管理法》第28條、第29條對(duì)此作出了明確規(guī)定。

2.權(quán)力服從性。征稅職權(quán)雖然是由具體的征稅主體來行使的，但它體現(xiàn)的是國(guó)家意志，是由國(guó)家強(qiáng)制力來保障的。征稅職權(quán)的行使具有命令與服從的隸屬性質(zhì)，征稅決定由征稅主體單方作出，不以納稅主體的意志為轉(zhuǎn)移。

3.專屬性。一方面，征稅職權(quán)是征稅主體的一項(xiàng)公權(quán)力，納稅主體不享有。另一方面，征稅職權(quán)的主體在根本上為國(guó)家，但國(guó)家不直接行使，而是由法律規(guī)定的專門的征稅機(jī)關(guān)等來具體行使征稅職權(quán)，即征稅職權(quán)是征稅主體專屬的職務(wù)權(quán)限，不擁有法定征稅職能的其他國(guó)家機(jī)關(guān)也不得行使征稅職權(quán)。

4.優(yōu)益性。征稅職權(quán)不同于作為個(gè)體的納稅人權(quán)利，它的行使事關(guān)國(guó)家和社會(huì)公共利益。征稅主體在行使征稅職權(quán)時(shí)，依法享有征稅優(yōu)益權(quán)和征稅優(yōu)先權(quán)，即征稅主體在稅收程序法律關(guān)系中，相對(duì)于納稅主體而言，處于優(yōu)益的法律地位，例如，征稅主體作出的征稅行為具有公定力。

5.不可處分性。征稅職權(quán)是國(guó)家征稅權(quán)的具體化，與納稅人權(quán)利及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)等不同，屬于國(guó)家“公權(quán)力”而不是一般經(jīng)濟(jì)權(quán)利范疇，因此不可自由處分。即對(duì)征稅主體來說，行使征稅職權(quán)既是權(quán)利也是義務(wù)，征稅職權(quán)與征稅職責(zé)是相統(tǒng)一、不可分割的，隨意轉(zhuǎn)讓、放棄或拋棄征稅職權(quán)是一種失職和違法行為，是不能允許的。

二、征稅職權(quán)的內(nèi)容

征稅職權(quán)的內(nèi)容是指征稅職權(quán)所包含的具體權(quán)能，它是征稅職權(quán)運(yùn)作的具體形態(tài)。在不同的國(guó)家，征稅職權(quán)的具體內(nèi)容不完全一致。我國(guó)除了《稅收征收管理法》對(duì)征稅職權(quán)作了集中規(guī)定外，在行政處罰法、有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)組織法、立法法和憲法中都涉及到征稅職權(quán)問題。從總體上看，征稅職權(quán)的內(nèi)容可歸納為下列十項(xiàng)：

1.征納規(guī)范制定權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)依法制定稅收行政法規(guī)、規(guī)章、決定等具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件的權(quán)力。征納規(guī)范制定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)的抽象征稅行為，對(duì)稅收征納活動(dòng)具有廣泛的影響。但因征稅機(jī)關(guān)的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機(jī)會(huì)少，且程序相對(duì)簡(jiǎn)單，從稅收法治和保護(hù)納稅人權(quán)利角度講，征稅行政立法只能在有限的范圍內(nèi)進(jìn)行。我國(guó)《立法法》對(duì)稅收行政立法有所涉及，但對(duì)具體的事項(xiàng)和范圍并沒有明確規(guī)定，應(yīng)完善這方面的規(guī)定。另外，有權(quán)征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收行政法律規(guī)范的解釋，在性質(zhì)上也是征稅規(guī)范制定活動(dòng)。實(shí)踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體征納過程中，征稅機(jī)關(guān)在作出征稅決定時(shí)對(duì)稅法的解釋（實(shí)際上是對(duì)稅法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量權(quán)”問題。

2.稅收計(jì)劃?rùn)?quán)。這是征稅機(jī)關(guān)有權(quán)確定在未來一定時(shí)期內(nèi)所要實(shí)現(xiàn)的國(guó)家稅收收入目標(biāo)的權(quán)力。稅收計(jì)劃是國(guó)家預(yù)算的重要組成部分，對(duì)于國(guó)家預(yù)算能否實(shí)現(xiàn)具有重要影響。我國(guó)征稅機(jī)關(guān)歷來十分重視稅收計(jì)劃的作用，稅收計(jì)劃的編制和執(zhí)行也成為進(jìn)行稅收征管的重要手段，以致于把稅收計(jì)劃的執(zhí)行和完成情況作為檢查考核征稅機(jī)關(guān)貫徹稅收政策法規(guī)的主要手段。但需要強(qiáng)調(diào)的是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收計(jì)劃應(yīng)以非指令性為主，要正確處理完成稅收計(jì)劃與依法征稅的關(guān)系，即必須要在嚴(yán)格執(zhí)行稅法的前提下組織稅收計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)，不能為了完成稅收計(jì)劃而違法多征、少征、提前征收或攤派稅款。

3.稅款征收權(quán)。稅款征收權(quán)又叫征稅處理權(quán)、征稅形成權(quán)，這是征稅主體依法對(duì)具體的稅款征收事項(xiàng)作出決定的權(quán)力。稅款征收權(quán)是征稅職權(quán)中的核心權(quán)力，運(yùn)用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)，其所作出的征稅決定直接涉及納稅人的權(quán)利義務(wù)。稅款征收權(quán)包括應(yīng)納稅額確定權(quán)（包括對(duì)納稅人在納稅申報(bào)中的應(yīng)納稅額初次確定權(quán)的第二次確定權(quán)、法定情形下的應(yīng)納稅額核定權(quán)或叫估稅權(quán)）、稅款入庫(kù)權(quán)（稅款繳納方式、稅款入庫(kù)期限和地點(diǎn)的確定權(quán)）。為了保證稅款征收權(quán)的有效行使，征稅主體還可依法行使與稅款征收權(quán)相關(guān)的下列權(quán)力：稅負(fù)調(diào)整權(quán)、稅收保全權(quán)（代位權(quán)、撤銷權(quán)）、稅款優(yōu)先權(quán)、稅款追征權(quán)等。

4.稅收管理權(quán)。這是為了保證具體的稅款征納活動(dòng)的順利實(shí)現(xiàn)，而由法律規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行的稅收基礎(chǔ)性管理活動(dòng)的權(quán)力，它具有基礎(chǔ)性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點(diǎn)。稅收管理權(quán)的內(nèi)容有稅務(wù)登記管理、賬薄憑證發(fā)票管理、納稅申報(bào)管理、稅源監(jiān)控等。

5.稅收檢查權(quán)。它是為了保證征稅決定的作出和稅收征管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而依法對(duì)納稅人等遵守稅法和履行納稅義務(wù)情況進(jìn)行的調(diào)查、檢查、審計(jì)和監(jiān)督活動(dòng)的權(quán)力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據(jù)，因而它不僅是一項(xiàng)獨(dú)立的權(quán)力，而且是行使其他征稅職權(quán)的基礎(chǔ)和保障。在實(shí)行申報(bào)納稅制度下，加強(qiáng)稅收檢查十分必要。稅收檢查權(quán)的行使在實(shí)踐中有多種形式，如稅務(wù)稽查、稅務(wù)檢查、稅務(wù)審計(jì)、稅務(wù)調(diào)查等，有些國(guó)家還賦予征稅機(jī)關(guān)行使司法性質(zhì)的搜查等強(qiáng)制檢查權(quán)。

6.獲取信息和協(xié)助權(quán)。是指征稅主體有權(quán)從納稅主體、其他組織和個(gè)人獲得與納稅有關(guān)的信息，有權(quán)要求有關(guān)部門、單位和個(gè)人提供征稅協(xié)助。與征稅有關(guān)的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應(yīng)稅信息的有效獲取，應(yīng)建立調(diào)查、統(tǒng)計(jì)、報(bào)告、協(xié)助、信息共享等制度，并加大對(duì)違反這一義務(wù)的法律制裁。但征稅主體在行使獲取信息權(quán)和協(xié)助權(quán)時(shí)，要注意處理與納稅人的隱私秘密權(quán)的關(guān)系。

7.征稅強(qiáng)制權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)為了預(yù)防稅收違法行為，確保納稅義務(wù)的履行而依法對(duì)納稅主體實(shí)施強(qiáng)制手段的權(quán)力，它包括采取預(yù)防性的稅收保全措施和執(zhí)行性的強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力。征稅強(qiáng)制權(quán)的行使將使納稅人處于極為不利的地位，因此，要完善征稅強(qiáng)制權(quán)的行使程序，為納稅主體提供更多的程序保障。[①]我國(guó)有關(guān)征稅強(qiáng)制的程序規(guī)范十分稀缺，目前國(guó)家正在制定行政強(qiáng)制法，將對(duì)此作出進(jìn)一步規(guī)范。

8.稅收處罰權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)對(duì)違反稅收法律規(guī)范行為給予制裁的權(quán)力。與征稅強(qiáng)制權(quán)一樣，對(duì)征稅處罰權(quán)的行使也要加以規(guī)范、控制，這主要涉及到稅收處罰權(quán)的主體、程序、與刑事制裁的關(guān)系等問題。

9.爭(zhēng)議裁決權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)生在征納主體之間的爭(zhēng)議進(jìn)行行政復(fù)議的權(quán)力。它是一項(xiàng)準(zhǔn)司法性質(zhì)的權(quán)力，對(duì)于處理技術(shù)性、專業(yè)性、反復(fù)大量發(fā)生的稅收爭(zhēng)議有重要作用。但為了保證公正和法治，征稅機(jī)關(guān)的行政復(fù)議裁決還要受到司法審查的監(jiān)督。

10.稅收指導(dǎo)權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)通過政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導(dǎo)納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強(qiáng)制性的新的征稅職權(quán)形式。但稅收指導(dǎo)一旦錯(cuò)誤或不當(dāng)，對(duì)納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收指導(dǎo)給予一定的法律約束，而不應(yīng)將其視為完全自由裁量的事實(shí)行為。這涉及到稅收指導(dǎo)的事項(xiàng)、程序、法律責(zé)任等問題，需要進(jìn)一步研究。

三、征稅優(yōu)益權(quán)：征稅職權(quán)的保障條件

為了保障征稅主體有效地行使征稅職權(quán)，國(guó)家賦予征稅主體及其征稅人員職務(wù)上和物質(zhì)上的優(yōu)益條件。征稅主體依法享受這些優(yōu)益條件的資格就是征稅優(yōu)益權(quán)，包括征稅優(yōu)先權(quán)和征稅受益權(quán)。征稅優(yōu)先權(quán)是征稅主體在行使職權(quán)時(shí)依法享有的種種優(yōu)越條件。我國(guó)現(xiàn)行稅收程序法上的征稅優(yōu)先權(quán)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是獲得社會(huì)協(xié)助權(quán)。它要求征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)行職務(wù)時(shí)，有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)給予支持和協(xié)助。二是推定有效權(quán)。法國(guó)很早就確立了“公務(wù)優(yōu)先原則”，并把“推定有效”作為其主要內(nèi)容。推定有效權(quán)實(shí)際上是指征稅行為的公定力，即征稅行為一經(jīng)成立，不論其是否合法，就具有被推定為合法而要求所有的組織或個(gè)人予以尊重的一種法律效力。征稅決定并非一經(jīng)作出就真正合法生效，有的需經(jīng)復(fù)議裁決，有的需經(jīng)法院裁判。如果征稅決定要走完所有救濟(jì)程序并被確認(rèn)生效后方能執(zhí)行，那就會(huì)影響稅款的征收，不利于穩(wěn)定稅收征納秩序。因此，稅法特許在這種條件下推定征稅決定有效，可以先行執(zhí)行，復(fù)議、訴訟期間征稅決定不停止執(zhí)行便由此而引出。為了確保征稅職權(quán)的有效行使，可以考慮賦予征稅機(jī)關(guān)在緊急情況下（如進(jìn)出口環(huán)節(jié)某些偷逃稅行為、未結(jié)清稅款離境），實(shí)施先行扣留、即時(shí)強(qiáng)制等先行處置權(quán)。

征稅受益權(quán)是國(guó)家為保證征稅主體有物質(zhì)能力行使征稅職權(quán)而向它提供的物質(zhì)條件，征稅主體享受這些條件的資格便是征稅受益權(quán)。征稅受益權(quán)是征稅主體從國(guó)家所享受到的權(quán)益，而不是由相對(duì)的納稅主體提供的。征稅受益權(quán)的內(nèi)容表現(xiàn)為國(guó)家向征稅主體提供征稅經(jīng)費(fèi)、辦公條件、交通工具等，它實(shí)際上是征稅機(jī)關(guān)為征稅而花費(fèi)的行政管理費(fèi)用，構(gòu)成狹義上的稅收行政成本。為了給征稅職權(quán)的行使提供物質(zhì)保障，應(yīng)當(dāng)切實(shí)保證征稅主體的征稅受益權(quán)，但從稅收效率原則來說，也應(yīng)當(dāng)注意降低稅收征收費(fèi)用，以使稅收的名義收入與實(shí)際收入的差額最小。

四、征稅權(quán)限：征稅職權(quán)行使的法定界限

1.征稅權(quán)限的界定

征稅職權(quán)是一項(xiàng)“公權(quán)力”，鑒于它的易被濫用和由此產(chǎn)生的破壞性，征稅職權(quán)的行使都被附加各種條件，其中范圍上的限定是重要的方面。征稅權(quán)限是征稅主體行使征稅職權(quán)時(shí)所不能逾越的法定范圍和界限。遵守征稅權(quán)限是征稅職責(zé)的重要內(nèi)容之一，征稅主體行使職權(quán)超越該“限度”，便構(gòu)成征稅越權(quán)，視為無效。征稅權(quán)限是各國(guó)稅法上的一項(xiàng)重要制度，控制征稅主體的征稅行為超越權(quán)限是稅法的重要任務(wù)。

在界定征稅權(quán)限時(shí)，還需要注意其與“稅收管轄權(quán)”、“征收管轄”、“稅收主管”的區(qū)別。稅收管轄權(quán)一般是指國(guó)際法意義上的稅權(quán)，它是指國(guó)家或政府在稅收方面所擁有的各類權(quán)力，國(guó)際稅法的一個(gè)基本任務(wù)就是協(xié)調(diào)各國(guó)稅收管轄權(quán)的沖突，以解決重復(fù)征稅和稅收逃避問題。征稅權(quán)限一般是在國(guó)內(nèi)法意義上使用的，如果在擴(kuò)大的意義上使用征稅權(quán)限，也可以說稅收管轄權(quán)是國(guó)際稅法上的“國(guó)際征稅權(quán)限”。實(shí)際上，國(guó)內(nèi)層面上的稅收管轄權(quán)及其沖突也客觀存在，對(duì)它的解決也已提到議事日程。[②]征收管轄又叫稅務(wù)管轄、征管管轄，是指不同征稅機(jī)關(guān)之間進(jìn)行稅收征收活動(dòng)上的分工與權(quán)限，包括級(jí)別管轄和地域管轄。征收管轄的落實(shí)是征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行具體的稅收征收活動(dòng)的前提，是征稅權(quán)限中一項(xiàng)基本內(nèi)容。但征稅權(quán)限不限于征收管轄，它還包括征稅事務(wù)權(quán)限（主管），包括與稅款征收管轄有關(guān)的其他征稅職能的權(quán)限，如稅收行政處罰管轄、稅收行政復(fù)議管轄、稅收行政賠償管轄等。稅收主管又叫征管職能的劃分，是在征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)征管職能的劃分，在我國(guó)是指稅收征管權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)之間的劃分，也包括在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的國(guó)稅地稅之間的劃分?？梢?，稅收主管只相當(dāng)于征稅權(quán)限中的事務(wù)權(quán)限。

2.征稅權(quán)限的類型

（1）事務(wù)權(quán)限。在我國(guó)又叫“稅收主管”，在德國(guó)叫“業(yè)務(wù)主管權(quán)限”，是指稅收征管職能在不同類別的征稅機(jī)關(guān)之間的分配問題，主要是這些征稅機(jī)關(guān)之間如何劃分其各自主管的稅種。在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)工商稅收的征管；海關(guān)主要負(fù)責(zé)關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅的征管；財(cái)政機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)農(nóng)業(yè)稅收的征管。而在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，按照分稅制的要求，其所負(fù)責(zé)征管的稅種又在國(guó)稅與地稅機(jī)關(guān)之間再進(jìn)行劃分。劃分的主要依據(jù)是《稅收征收管理法》（第5條）、《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（1993年12月15日國(guó)務(wù)院）、《關(guān)于調(diào)整國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局稅收征管范圍的意見》（1996年1月22日國(guó)家稅務(wù)總局）。

（2）級(jí)別權(quán)限。又叫縱向權(quán)限，是指有上下隸屬關(guān)系的征稅主體之間的權(quán)限劃分。級(jí)別權(quán)限按照權(quán)限內(nèi)容的不同，可分為稅款征收級(jí)別權(quán)限（級(jí)別管轄）和與稅款征收間接聯(lián)系的其他級(jí)別權(quán)限。后者在我國(guó)稅收程序性法律上已有不少規(guī)定，例如，《稅收征收管理法》第22條關(guān)于發(fā)票的管理權(quán)限；第31條關(guān)于延期納稅的審批權(quán)限；第33條關(guān)于減免稅審批權(quán)限的原則規(guī)定；第37條、第38條、第40條關(guān)于稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)限；第53條關(guān)于稅款入庫(kù)權(quán)限；第54條關(guān)于查詢儲(chǔ)蓄存款的權(quán)限；第74條關(guān)于罰款權(quán)限的規(guī)定等。另外，《行政復(fù)議法》關(guān)于行政復(fù)議級(jí)別管轄權(quán)限的劃分適用于稅收行政復(fù)議。稅款征收級(jí)別權(quán)限是征稅級(jí)別權(quán)限中最為重要的內(nèi)容，它又叫征收級(jí)別管轄。由于我國(guó)的分稅制改革只推進(jìn)到省一級(jí)，省級(jí)以下征稅機(jī)關(guān)之間如何劃分征收管轄權(quán)缺乏規(guī)定；采用稅額分成的共享稅種的大量存在，為級(jí)別管轄的劃分帶來障礙；國(guó)稅機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照行政區(qū)域隸屬關(guān)系進(jìn)行設(shè)置，不易于征收管轄權(quán)的明確。這些問題的存在，為級(jí)別管轄的確定帶來許多困難。解決的對(duì)策，一是加快省以下分稅制改革，真正落實(shí)“一級(jí)政府、一級(jí)事權(quán)、一級(jí)財(cái)權(quán)、一級(jí)稅權(quán)”的分級(jí)財(cái)政體制。二是取消共享稅種，確立真正意義上的中央稅和地方稅，某些稅種實(shí)行中央地方同源共享。[③]三是實(shí)施國(guó)稅機(jī)構(gòu)改革，按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)置國(guó)稅機(jī)構(gòu)，理順中央稅種的級(jí)別管轄。

（3）地域權(quán)限。又叫橫向權(quán)限，是指沒有隸屬關(guān)系的征稅主體之間的權(quán)限劃分。在地域權(quán)限中，最為重要的是有關(guān)稅款征管權(quán)限劃分的地域管轄。但在我國(guó)，如同級(jí)別管轄一樣，地域管轄問題研究得相當(dāng)薄弱，在各實(shí)體稅種法中也只是從納稅地點(diǎn)的角度零星觸及到地域管轄問題，而且矛盾之處很多。因此，亟需加強(qiáng)這方面的理論研究，并應(yīng)在稅收程序法上對(duì)管轄問題設(shè)專章進(jìn)行規(guī)定。這里，至為重要的是要確立地域管轄的原則。筆者認(rèn)為，總結(jié)我國(guó)現(xiàn)行稅法有關(guān)管轄的規(guī)定，參照國(guó)際稅法上有關(guān)稅收管轄權(quán)的原理和其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)稅收地域管轄的原則應(yīng)當(dāng)包括下列三項(xiàng)：第一，屬地原則。這是以納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地或財(cái)產(chǎn)所在地為標(biāo)準(zhǔn)來確立管轄權(quán)的行使范圍，它一般適用于間接稅和資源財(cái)產(chǎn)稅。我國(guó)實(shí)體稅法上以商品銷售地、勞務(wù)發(fā)生地或營(yíng)業(yè)地、財(cái)產(chǎn)所在地等作為納稅地點(diǎn)的規(guī)定即是屬地原則，例如，對(duì)流轉(zhuǎn)稅來說，就是以實(shí)際經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，不考慮注冊(cè)地、管理中心地、核算地等因素，但關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅則由海關(guān)行使專屬管轄權(quán)。[④]第二，屬人原則。這是以納稅人的住所和人的因素為標(biāo)準(zhǔn)來確定管轄權(quán)的行使范圍。關(guān)于住所等“人”的因素，對(duì)自然人納稅人來說，以戶籍所在地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所；法人以其主要辦事機(jī)構(gòu)所在地為住所。屬人原則在所得稅、遺產(chǎn)稅等直接稅中適用較為普遍。第三，屬地優(yōu)先原則。這實(shí)際上是解決屬地管轄與屬人管轄沖突時(shí)所采取的一項(xiàng)措施，即當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，優(yōu)先適用屬地原則。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)接受外來投資多，實(shí)行屬地優(yōu)先原則，有利于保護(hù)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的利益，縮小其與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的差距。當(dāng)然，這種優(yōu)先適用也是有限度的，它只能對(duì)源于本區(qū)域內(nèi)的應(yīng)稅收入等課稅。

關(guān)于級(jí)別管轄問題，應(yīng)重點(diǎn)確立下列兩個(gè)原則：一是實(shí)用性原則（兩便原則）。它是考慮由何種級(jí)別的征稅機(jī)關(guān)征收最能降低征收成本（需考慮其獲得征稅對(duì)象信息的便利程度等因素），如何盡量為納稅人繳稅提供方便。二是中立性原則（稅收程序統(tǒng)一原則）。為了確保法律秩序與經(jīng)濟(jì)秩序的統(tǒng)一，維護(hù)征稅的平等，保護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)統(tǒng)一全國(guó)的征納程序、爭(zhēng)訟程序。

此外，在管轄權(quán)限中，還涉及到共同管轄、移送管轄、繼續(xù)管轄等問題。[⑤]

3.征稅權(quán)限爭(zhēng)議及其解決

征稅權(quán)限爭(zhēng)議是征稅主體之間及與其他非征稅的國(guó)家機(jī)關(guān)之間，就征稅權(quán)限的范圍等劃分問題發(fā)生的爭(zhēng)議。由于立法上征稅權(quán)限的劃分不合理、不清晰，實(shí)踐中應(yīng)稅行為的復(fù)雜性，以及征稅主體的主觀認(rèn)識(shí)等原因，征稅權(quán)限的爭(zhēng)議在所難免。征稅權(quán)限爭(zhēng)議的類型有縱向爭(zhēng)議與橫向爭(zhēng)議，前者是有隸屬關(guān)系的征稅機(jī)關(guān)之間的權(quán)限爭(zhēng)議；后者是沒有隸屬關(guān)系的征稅機(jī)關(guān)之間的權(quán)限爭(zhēng)議。此外，征稅權(quán)限爭(zhēng)議還可分為積極爭(zhēng)議與消極爭(zhēng)議，前者是爭(zhēng)議主體都主張有征收管轄權(quán)，后者是爭(zhēng)議主體都不主張有征收管轄權(quán)。

關(guān)于征稅權(quán)限爭(zhēng)議的處理，國(guó)際上主要有三種途徑：一是議會(huì)途徑，即由議會(huì)或來解決管轄權(quán)爭(zhēng)議，如英國(guó)和西班牙。二是司法途徑，如日本《行政事件訴訟法》第6條規(guī)定的“機(jī)關(guān)訴訟”。三是行政途徑，即由爭(zhēng)議機(jī)關(guān)之間協(xié)商或由共同的上級(jí)行政機(jī)關(guān)裁決權(quán)限爭(zhēng)議，這是為多數(shù)國(guó)家確立的主要解決途徑。

我國(guó)關(guān)于征稅權(quán)限沖突解決的立法很不完善，只是在《憲法》（第89條、第108條）、《立法法》（第五章）、《行政訴訟法》（第53條）、《行政處罰法》（第21條）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我國(guó)稅收征管法還沒有關(guān)于征收管轄的系統(tǒng)規(guī)定，有關(guān)解決權(quán)限爭(zhēng)議的一般原則、管轄權(quán)爭(zhēng)議的裁決及確定管轄權(quán)期間的臨時(shí)處置、當(dāng)事人的申請(qǐng)權(quán)等事項(xiàng)缺少法律規(guī)定。筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面完善我國(guó)的征稅權(quán)限爭(zhēng)議解決制度：（1）確立權(quán)限爭(zhēng)議解決的原則。縱向權(quán)限爭(zhēng)議時(shí)應(yīng)尊重上級(jí)機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)，即以上級(jí)機(jī)關(guān)的判斷為準(zhǔn)；橫向權(quán)限爭(zhēng)議時(shí)，應(yīng)以合作為原則，盡量協(xié)商解決并需履行協(xié)助義務(wù)。（2）規(guī)定解決權(quán)限爭(zhēng)議的啟動(dòng)程序。至為重要的是要賦予納稅人等利害關(guān)系人有管轄權(quán)的異議申請(qǐng)權(quán)，另外，發(fā)生權(quán)限爭(zhēng)議的共同上級(jí)機(jī)關(guān)可以依職權(quán)解決。（3）完善行政途徑解決機(jī)制。一是對(duì)有共同管轄的，以最先受理的征稅機(jī)關(guān)管轄。二是不能確定受理先后或是有其他爭(zhēng)議的，爭(zhēng)議的征稅機(jī)關(guān)之間協(xié)商解決。三是不能協(xié)商解決或是有統(tǒng)一管轄的必要時(shí)，由共同的上級(jí)機(jī)關(guān)指定管轄；沒有共同的上級(jí)機(jī)關(guān)時(shí)，由各該上級(jí)機(jī)關(guān)協(xié)商決定。[⑦]四是在不能通過上述方法確定管轄權(quán)或發(fā)生緊急情況時(shí)，應(yīng)由有實(shí)施征稅處理必要性即公務(wù)原因發(fā)生地的征稅機(jī)關(guān)管轄，它應(yīng)當(dāng)立即采取措施，并及時(shí)通知其他負(fù)責(zé)的征稅機(jī)關(guān)。（4）建立征稅權(quán)限爭(zhēng)議的預(yù)防機(jī)制，如部門會(huì)議、協(xié)作協(xié)議等。（5）積極探索用司法途徑解決征稅權(quán)限爭(zhēng)議問題。

注釋：

[①] 在普通法系國(guó)家，征稅強(qiáng)制權(quán)原則上歸法院，當(dāng)事人獲得程序保障的機(jī)會(huì)較多。

[②] 國(guó)內(nèi)層面上的稅收管轄權(quán)及其沖突可能有下列三種情況：在聯(lián)邦制國(guó)家，各州之間的稅收管轄權(quán)沖突；在一國(guó)境內(nèi)存在多個(gè)獨(dú)立的稅收管轄區(qū)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生稅收管轄權(quán)沖突；在更廣的意義上，行使不同稅收征管職能的征稅機(jī)關(guān)之間也可能產(chǎn)生稅收管轄權(quán)的沖突。目前，中國(guó)內(nèi)地就已與香港達(dá)成了“關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的安排”。

[③] 同源共享是指不設(shè)置共享稅，而以同一稅源由中央與地方分率計(jì)征的方式取而代之。

[④] 根據(jù)《行政處罰法》第20條的規(guī)定，我國(guó)稅收行政處罰實(shí)行“屬地原則”，即由稅收違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。

篇（7）

一、稅收之債具有自力執(zhí)行的效力

在稅法學(xué)上，稅收法律關(guān)系被認(rèn)為是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。作為一種具有金錢給付內(nèi)容的法律關(guān)系，稅收法律關(guān)系具有很多與私法上的債權(quán)關(guān)系相似的特征，遵從于私法債權(quán)關(guān)系的大多數(shù)規(guī)則，如債務(wù)的履行、債務(wù)的違反以及第三人對(duì)債權(quán)的損害等，而從稅收債權(quán)人的角度來看，其效力同樣體現(xiàn)為債權(quán)人具有請(qǐng)求債務(wù)人履行債務(wù)的權(quán)利，即作為稅收債權(quán)人的國(guó)家，有權(quán)向稅收債務(wù)人(納稅義務(wù)人)請(qǐng)求履行稅收債務(wù)，接受并永久保持稅收債務(wù)履行利益。但稅收畢竟不同于一般的私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。正如日本稅法學(xué)者金子宏先生所說：“作為稅收債權(quán)人的國(guó)家，擁有私法債權(quán)人所沒有的各種特權(quán)。其結(jié)果，在稅收法律關(guān)系中，作為債權(quán)人的國(guó)家具有優(yōu)越性?！北热缭趥鶆?wù)內(nèi)容的確立方面，稅權(quán)主體可以通過對(duì)課稅要素的立法直接加以確立，而無需與稅收債務(wù)人協(xié)商；又如當(dāng)稅收債權(quán)和普通債權(quán)同時(shí)發(fā)生時(shí)，稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)等。此外，對(duì)于私法上的債權(quán)，就其債權(quán)之有無及金額之大小等，原則上都須裁判所判決后，請(qǐng)求司法機(jī)關(guān)強(qiáng)制債務(wù)人履行，而稅收債權(quán)作為公法之債還具有自力執(zhí)行的效力。

所謂稅收之債的自力執(zhí)行，又稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅職權(quán)，遇有納稅人拒不履行按期足額納稅的義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接采取強(qiáng)制措施迫使納稅人履行納稅義務(wù)。也就是說，在債務(wù)違反的救濟(jì)上，私法債權(quán)人一般要借助法院的力量請(qǐng)求國(guó)家予以保護(hù)，而不享有自力執(zhí)行的權(quán)力。但稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)則無須借助法院的力量，稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接強(qiáng)制執(zhí)行。

“稅法上金錢給付義務(wù)及其協(xié)力義務(wù)之不履行，均得為行政強(qiáng)制執(zhí)行，一為金錢給付義務(wù)之間不履行，另一則為行為、不行為之不履行強(qiáng)制執(zhí)行?！薄霸诙愂辗申P(guān)系中，作為債權(quán)人的國(guó)家具有法定的優(yōu)越性，并在這種法定優(yōu)越性的范圍內(nèi)，稅收法律關(guān)系表現(xiàn)為對(duì)應(yīng)但卻不對(duì)等的關(guān)系，具體表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)有單方面的稅收調(diào)整權(quán)、核定權(quán)、質(zhì)問檢查權(quán)、自力執(zhí)行權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)等，而管理相對(duì)方則有相應(yīng)的服從的義務(wù)?！薄岸愂罩畟怨珯?quán)力直接保障其實(shí)現(xiàn)，在稅收債務(wù)人不履行其義務(wù)或有不履行義務(wù)的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)時(shí)，可以依法采取凍結(jié)、查封、扣押等稅收保全措施或稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等來保障稅收債權(quán)人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)；而私法之債則首先通過自力救濟(jì)的方式來實(shí)現(xiàn)其權(quán)利，在自力救濟(jì)無法實(shí)現(xiàn)其權(quán)利時(shí)，只能請(qǐng)求(而非直接使用)國(guó)家公權(quán)力予以救濟(jì)?！?/p>

事實(shí)上，世界上多數(shù)國(guó)家的稅法都規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的自力執(zhí)行權(quán)。如德國(guó)的《租稅通則》第6章規(guī)定：納稅義務(wù)人不主動(dòng)履行納稅義務(wù)及其他稅法義務(wù)時(shí)，即對(duì)其適用有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定?！锻▌t》第1節(jié)對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行的機(jī)關(guān)、強(qiáng)制執(zhí)行的囑托、強(qiáng)制執(zhí)行債權(quán)人、強(qiáng)制執(zhí)行債務(wù)人、開始強(qiáng)制執(zhí)行的要件等做了詳細(xì)規(guī)定；第2節(jié)規(guī)定了金錢債權(quán)的強(qiáng)制執(zhí)行，包括對(duì)金錢債權(quán)的催告、債務(wù)原因的記載、對(duì)納稅義務(wù)人以外的第三人的強(qiáng)制執(zhí)行、連帶債務(wù)的分配、對(duì)物的強(qiáng)制執(zhí)行等內(nèi)容；第3節(jié)對(duì)金錢債權(quán)外的其他給付之強(qiáng)制執(zhí)行做了規(guī)定；第4節(jié)則對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行所產(chǎn)生的扣押規(guī)費(fèi)、支出費(fèi)用、旅費(fèi)及開支補(bǔ)償?shù)荣M(fèi)用做了規(guī)定。日本稅法上有滯納處分的規(guī)定。所謂滯納處分又稱為強(qiáng)制征收，是指稅收征收中，納稅人隨意不履行納稅義務(wù)時(shí)，國(guó)家或地方政府通過處理納稅人財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的程序?？梢?，日本稅法上的滯納處分就是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的自力執(zhí)行。日本國(guó)稅征收法(昭和34年法律第47號(hào))則是關(guān)于日本國(guó)稅滯納處分的基本法。此外，日本關(guān)稅11條、地稅68條6項(xiàng)、72條之68第6項(xiàng)等也對(duì)滯納處分做了明確規(guī)定。羅馬尼亞共和國(guó)《稅收基本法》第6章也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的定義及措施做了詳細(xì)的規(guī)定。其中，第123條規(guī)定：本法所指的強(qiáng)制執(zhí)行是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)合法的強(qiáng)制執(zhí)行文書強(qiáng)制征收稅收債務(wù)，是稅收法律關(guān)系的組成部分。第2節(jié)規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)、應(yīng)收款和其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利的查封等強(qiáng)制執(zhí)行措施；第3節(jié)則對(duì)稅收保全措施做了規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》也規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的自力執(zhí)行權(quán)。如第14條對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行措施的適用范圍、條件、程序等做了詳細(xì)具體的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第28條規(guī)定：欠繳稅款的納稅人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?？梢?，自力執(zhí)行是稅收之債的重要效力體現(xiàn)。

二、行政法上關(guān)于行政自力執(zhí)行權(quán)的理論

從本質(zhì)上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的自力執(zhí)行權(quán)屬于行政法上的行政機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的范疇。因此，探討行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的相關(guān)理論對(duì)研究稅收之債的自力執(zhí)行具有指導(dǎo)意義。

法學(xué)上的執(zhí)行權(quán)又稱強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。洛克認(rèn)為執(zhí)行權(quán)“包括在社會(huì)內(nèi)部對(duì)其一切成員執(zhí)行社會(huì)的國(guó)內(nèi)法”的權(quán)力；而孟德斯鳩則認(rèn)為執(zhí)行權(quán)是對(duì)“民政法規(guī)事項(xiàng)的行政權(quán)力”。所謂行政權(quán)力是指法律賦予國(guó)家行政機(jī)關(guān)依法管理社會(huì)公共事務(wù)并強(qiáng)制被管理者服從的力量。可見，洛克關(guān)于執(zhí)行權(quán)的定義是最一般和最普遍的定義，而盂德斯鳩關(guān)于執(zhí)行權(quán)的定義僅僅是指行政執(zhí)行權(quán)。現(xiàn)代法學(xué)關(guān)于執(zhí)行的定義有廣義和狹義之分。廣義的執(zhí)行是指執(zhí)行機(jī)構(gòu)按照法律規(guī)定的程序，將已經(jīng)發(fā)生法律效力的法律文書，如判決、裁定、決定、通知等，采取強(qiáng)制的手段加以實(shí)現(xiàn)的活動(dòng)。由于執(zhí)行所依據(jù)法律文書的性質(zhì)不同，執(zhí)行機(jī)關(guān)和執(zhí)行的方法也不一樣。比如按照?qǐng)?zhí)行的機(jī)關(guān)不同，執(zhí)行權(quán)可以分為行政執(zhí)行權(quán)和司法執(zhí)行權(quán)。所謂行政執(zhí)行權(quán)是指法律賦予國(guó)家行政機(jī)關(guān)在依法管理社會(huì)公共事務(wù)過程中，享有的強(qiáng)制被管理者服從的行政強(qiáng)制決定的權(quán)力。而司法執(zhí)行權(quán)則專門指人民法院依照法律規(guī)定的司法程序，根據(jù)已經(jīng)發(fā)生法律效力的判決和裁定，以及行政機(jī)關(guān)的處理決定，運(yùn)用國(guó)家強(qiáng)制力，強(qiáng)制義務(wù)人履行義務(wù)的權(quán)力。司法執(zhí)行權(quán)按照?qǐng)?zhí)行案件和法律文書的性質(zhì)不同，又可以分為民事案件的執(zhí)行權(quán)、行政案件的執(zhí)行權(quán)以及刑事案件的執(zhí)行權(quán)三種。而狹義的執(zhí)行權(quán)就是指司法執(zhí)行權(quán)。

在英美法系國(guó)家，長(zhǎng)期以來形成了一種觀點(diǎn)，即司法權(quán)大于行政權(quán)。在立法上最為典型的事件就是美國(guó)19世紀(jì)初違憲審查制度的建立。這種觀點(diǎn)的理論基礎(chǔ)就在于，行政機(jī)關(guān)依法行使的權(quán)力，尤其是剝奪公民權(quán)利、設(shè)定公民義務(wù)的權(quán)力應(yīng)該受到法院的監(jiān)控。而大陸法系國(guó)家的做法則截然相反，認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的請(qǐng)求權(quán)無須法院或者其他專門強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)的參與，可以自行采取強(qiáng)制執(zhí)行措施而實(shí)現(xiàn)。例如德國(guó)通說認(rèn)為，行政強(qiáng)制執(zhí)行，是一種國(guó)家所專有的公權(quán)力，是一種行政當(dāng)局強(qiáng)制公民或者其他人履行公法義務(wù)的執(zhí)行行為，這種行為以行政當(dāng)局主動(dòng)、直接和自為地對(duì)當(dāng)事人采取國(guó)家強(qiáng)制措施為特征。20世紀(jì)初，德國(guó)的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度被日本所接受和移植，并通過日本，對(duì)中國(guó)的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度也產(chǎn)生了影響?！皻W陸各國(guó)對(duì)于行為或不行為之執(zhí)行，固均由行政機(jī)關(guān)自行為之，而有關(guān)公法上金錢給付之執(zhí)行，則并非由行政機(jī)關(guān)自為執(zhí)行。”至于金錢給付義務(wù)由誰強(qiáng)制執(zhí)行，各國(guó)的做法又不完全一致。如奧地利對(duì)于金錢給付義務(wù)的執(zhí)行，由縣政府及聯(lián)邦警察官署有權(quán)選擇適用《稅捐執(zhí)行通則》，行使財(cái)稅官署之權(quán)限自行執(zhí)行，或以債權(quán)人之身份向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。在德國(guó)，公法上金錢給付之執(zhí)行，法規(guī)未有特別規(guī)定時(shí)，以稅務(wù)局為執(zhí)行機(jī)關(guān)。執(zhí)行標(biāo)的為動(dòng)產(chǎn)的，依《租稅通則》所規(guī)定的程序執(zhí)行，如為不動(dòng)產(chǎn)則由法院依民事強(qiáng)制執(zhí)行程序執(zhí)行?？磥?，把行政相對(duì)人所負(fù)的義務(wù)區(qū)分為作為、不作為及金錢給付義務(wù)，并在此基礎(chǔ)上劃分行政強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)是有一定道理的。

《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第66條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織對(duì)具體行政行為在法定期限不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行?！贝送?，最高人民法院《關(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國(guó)行政訴訟法)若干問題的解釋》第87條規(guī)定：“法律、法規(guī)沒有賦予行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的，行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理，法律、法規(guī)規(guī)定既可以由行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行也可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的，人民法院可以依法受理。”可見，我國(guó)現(xiàn)行行政案件的強(qiáng)制執(zhí)行制度既不同于英美法系的司法權(quán)至上的制度安排，也不同于大陸法系的執(zhí)行權(quán)由行政機(jī)關(guān)專屬的制度，而是采取了一種折中的立場(chǎng)。采取的是以法院為主、行政機(jī)關(guān)為輔的制度，即申請(qǐng)法院執(zhí)行是主導(dǎo)方式，行政機(jī)關(guān)只有在法律法規(guī)有明確規(guī)定的情況下，才可以自行強(qiáng)制執(zhí)行。這樣規(guī)定的好處在于既限制了行政強(qiáng)制權(quán)力的過分強(qiáng)大所帶來的消極影響，也避免了特定條件下，單純依靠司法權(quán)所給司法部門造成的過大壓力和由此而產(chǎn)生的執(zhí)行的低效率。但正如一些學(xué)者所指出的，我國(guó)的這種做法也有其弊端。即關(guān)于行政案件的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)在行政機(jī)關(guān)和法院之間的分配問題上，我國(guó)法律目前缺乏一個(gè)明晰的、可操作的權(quán)限劃分原則。即對(duì)于何時(shí)由行政機(jī)關(guān)徑自強(qiáng)制執(zhí)行，何時(shí)由行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)司法機(jī)關(guān)執(zhí)行，法律應(yīng)該有一個(gè)明確的劃分原則。

三、稅收之債自力執(zhí)行的原因考量

1、行政效力先定的法理基礎(chǔ)?！熬唧w行政行為具有公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力?！薄熬唧w行政行為是就公共職權(quán)行為而言，它理應(yīng)是代表公共利益的執(zhí)法行為，盡管在實(shí)務(wù)中可能有不代表公共利益的違法具體行政行為的存在，但在被有權(quán)機(jī)關(guān)確認(rèn)和撤銷之前，是持續(xù)和有效的，而且在法律上不因任何相對(duì)人的不接受、不理解和不服從而影響其效力?！笨梢?，具體行政行為具有行政效力先定的特點(diǎn)。所謂行政效力先定，在行政法上是指行政處理一旦成立，就假定符合法律規(guī)定，不需要通過法院確認(rèn)。“行政處理由于具有效力先定特權(quán)，它的執(zhí)行方法和私人關(guān)系中義務(wù)不履行的執(zhí)行方法不一樣。在私人關(guān)系中，一方不履行義務(wù)時(shí)，對(duì)方只能請(qǐng)求法院確認(rèn)義務(wù)的存在，并強(qiáng)制他方履行義務(wù)。除通過法院外，私人不能有其他強(qiáng)制履行義務(wù)的方法。行政處理由于具有效力先定的特權(quán)，一旦成立就假定符合法律規(guī)定，不需要通過法院確認(rèn)，當(dāng)事人不服時(shí)，只能通過法定的程序申訴。當(dāng)事人不履行義務(wù)時(shí)，行政機(jī)關(guān)可依職權(quán)執(zhí)行?！闭窃谶@個(gè)意義上，世界許多國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)都享有程度不同、范圍不一的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

2、稅法確實(shí)和效率原則的基本要求。所謂稅法的“確實(shí)”原則是指稅法必須簡(jiǎn)明確實(shí)，使納稅人可依法納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法征稅。征稅日期、征稅方法等征稅內(nèi)容應(yīng)明確告訴納稅人，不得隨意變更。所謂稅法的“效率”原則，又稱稅收行政效率或稅收征收效率，是指稅法應(yīng)努力使稅收行政優(yōu)化，最大限度地減少國(guó)家征稅對(duì)產(chǎn)業(yè)活動(dòng)的額外負(fù)擔(dān)，以最少的征收費(fèi)用或者最小的額外損失取得同樣或較多的稅收收入。稅收行政效率是稅收征管效率的一個(gè)重要方面。稅收行政效率原則一般要求包括下列內(nèi)容：依法征稅的基本規(guī)范、精干有力的稅務(wù)機(jī)構(gòu)、簡(jiǎn)便易行的征收制度、通暢的稅收信息流程、最少的征收費(fèi)用和額外負(fù)擔(dān)。為謀求稅收確實(shí)及高效率地征收，稅法賦予作為稅收債權(quán)人的國(guó)家和地方政府所具有確定稅收債權(quán)是否存在及其金額多少的權(quán)限(確定權(quán))和在納稅人隨意不履行納稅義務(wù)時(shí)，通過自身力量強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的權(quán)限(強(qiáng)制征收權(quán)和自立執(zhí)行權(quán))。

篇（8）

司法，即法的適用，通常是指國(guó)家司法機(jī)關(guān)依據(jù)法定職權(quán)和法定程序，具體運(yùn)用法律處理案件的專門活動(dòng)。其宗旨在于排除法律運(yùn)行障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證法律的正常運(yùn)行，保持社會(huì)良好的法律秩序狀態(tài)。在我國(guó)，行使司法權(quán)的國(guó)家機(jī)構(gòu)有廣義狹義之分，狹義的指國(guó)家審判機(jī)關(guān)，即人民法院，廣義的指行使國(guó)家審判權(quán)、檢察權(quán)及管理司法行政的國(guó)家機(jī)關(guān)，即法院、檢察院與司法行政機(jī)關(guān)。本文中司法采用狹義的概念，即司法權(quán)是指國(guó)家審判權(quán)，司法機(jī)關(guān)指國(guó)家審判機(jī)關(guān)。同樣與之相對(duì)應(yīng)的稅收司法，即是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。

眾所周知，我國(guó)現(xiàn)已加入的WTO世經(jīng)貿(mào)組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行稅收法制建設(shè)也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求，應(yīng)對(duì)入世，我國(guó)應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，規(guī)范稅務(wù)部門執(zhí)法行為，提高納稅人對(duì)稅法的遵從，保障國(guó)家與納稅人的合法權(quán)益。因此，探討我國(guó)目前稅收司法存在的主要問題，了解稅制改革中的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，為進(jìn)一步的改革稅收法治建設(shè)，就產(chǎn)生了積極的現(xiàn)實(shí)意義。

綜觀我國(guó)稅收司法的現(xiàn)實(shí)狀況，存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一、稅收司法獨(dú)立性問題

我國(guó)憲法雖然賦予了人民法院獨(dú)立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機(jī)關(guān)特別是地方司法機(jī)關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣?、人員工資上受制于地方財(cái)政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級(jí)人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓C(jī)關(guān)的干涉，例如在涉及國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級(jí)行政機(jī)關(guān)往往認(rèn)為：國(guó)有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護(hù)，加之如果對(duì)國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進(jìn)行判罰，最終實(shí)際落實(shí)責(zé)任的仍然是地方政府的各級(jí)財(cái)政，追繳的稅款又上繳了中央財(cái)政，對(duì)地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級(jí)行政機(jī)關(guān)在稅收司法活動(dòng)中都自覺或不自覺地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動(dòng)，同時(shí)對(duì)于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國(guó)企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。

二、稅收司法受案范圍存在的問題

現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)稅收司法受案范圍的有限性及對(duì)于犯罪行為構(gòu)成起點(diǎn)太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權(quán)，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的問題。主要表現(xiàn)在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟(jì)的制定是為了保障納稅人的合法權(quán)益，而按照《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收司法權(quán)的行使范圍僅能對(duì)稅收具體行政行為的合法性而不能對(duì)其合理性進(jìn)行審查，并且對(duì)于具體稅收行政行為所依據(jù)的合憲性也不能進(jìn)行審查，從而加劇了稅收行政權(quán)的無限擴(kuò)大。而實(shí)踐中，在立法時(shí)對(duì)于稅收關(guān)系中所設(shè)的犯罪構(gòu)成要件的起點(diǎn)又太低，從而使大量本應(yīng)由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又?jǐn)U大了行政權(quán)的范圍，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的效力。

三、稅收行政權(quán)濫用及強(qiáng)化問題

稅收行政權(quán)的濫用及強(qiáng)化是一個(gè)現(xiàn)實(shí)中存在較為普遍的現(xiàn)象，從納稅人及稅收機(jī)關(guān)方面都有不同程度的表現(xiàn)，具體如以下方面：

1、納稅人利益受到侵犯時(shí)，最終較少選擇司法程序進(jìn)行解決。從大量實(shí)踐案例中可以看出，納稅人在自己的權(quán)益受到侵害時(shí)，很少有對(duì)行政復(fù)議的決定提訟的，而較多選擇了放棄此項(xiàng)訴訟權(quán)利，除了部分因納稅人的法律意識(shí)不強(qiáng)外，絕大部分納稅人是從與稅務(wù)機(jī)關(guān)以后長(zhǎng)遠(yuǎn)的征納稅關(guān)系這一點(diǎn)來考慮，懼怕贏了官司，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻會(huì)變相的進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)：進(jìn)行無休止、無故的稅務(wù)檢查；在驗(yàn)證、發(fā)案等的管理活動(dòng)中設(shè)置障礙，濫用處罰權(quán)等。因而均不愿運(yùn)用司法程序解決稅收爭(zhēng)議。

2、稅收機(jī)關(guān)行政權(quán)的濫用。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對(duì)于大量應(yīng)由司法機(jī)關(guān)解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補(bǔ)稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對(duì)司法審判機(jī)關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對(duì)于許多的案件甚至與納稅人討價(jià)還價(jià)，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國(guó)家的司法造成直接的沖擊，其實(shí)質(zhì)必然是導(dǎo)致司法權(quán)的強(qiáng)化，行政權(quán)的濫用。

四、稅收司法組織機(jī)構(gòu)存在的問題

稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn)，因此在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設(shè)稅收法院應(yīng)更較為妥善。原因有三點(diǎn)：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國(guó)性的，而稅收是全國(guó)性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業(yè)，涉及到每一個(gè)公民；其次，如設(shè)立稅務(wù)法院，還存在稅務(wù)法院與現(xiàn)存各級(jí)法院的關(guān)系、稅務(wù)法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系問題，稅務(wù)法院是設(shè)在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之內(nèi)，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨(dú)設(shè)立了稅務(wù)法院，勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來，全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu)，各級(jí)財(cái)政能否保證這些機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是一個(gè)必須慎重考慮的問題，尤其在當(dāng)前很多地區(qū)連工資發(fā)放都難以保證的情況下，這樣一個(gè)制度設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭不失為是一個(gè)可行的方案。

五、稅收司法人員現(xiàn)實(shí)素質(zhì)存在的問題

由于經(jīng)濟(jì)成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國(guó)已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強(qiáng)等方向發(fā)展的趨勢(shì)，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時(shí)因?yàn)槎愂瞻讣哂泻軓?qiáng)的專業(yè)性特征，對(duì)具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國(guó)現(xiàn)實(shí)司法實(shí)踐中，各級(jí)司法機(jī)關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟(jì)又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實(shí)素質(zhì)跟不上今后國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收司法工作的高要求，無疑是我國(guó)稅收司法實(shí)踐面臨的又一個(gè)障礙，要突破此困境，勢(shì)必要加強(qiáng)稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對(duì)其進(jìn)行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會(huì)計(jì)等方面知識(shí)的強(qiáng)化培訓(xùn)，達(dá)到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。

六、稅收司法實(shí)踐中存在的實(shí)體法、程序法的障礙

1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過程中仍然存在著諸多問題：（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國(guó)現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。（2）在財(cái)產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財(cái)產(chǎn)，采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？

2.《稅收征管法》第50條規(guī)定了稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡(jiǎn)稱《合同法解釋》）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅?！庇幸蓡柕氖牵绻防U稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚?。由于擁有已?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，

七、稅收司法保障制度的問題

對(duì)稅務(wù)案件的處理是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，作為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。我國(guó)已加入WTO，國(guó)門已開始向全世界開方，大量外國(guó)公司的產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)備、資金的進(jìn)入，使市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，也必然會(huì)出現(xiàn)大量的稅收爭(zhēng)議與訴訟，單靠公安機(jī)關(guān)偵察稅務(wù)刑事案件已越來越不可能適應(yīng)新形勢(shì)的需要。為了維護(hù)稅收征管雙方的權(quán)益，保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的健康發(fā)展，完全有必要借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，建立一支懂稅法、懂稅務(wù)、精財(cái)會(huì)的稅務(wù)警察隊(duì)伍。在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機(jī)關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強(qiáng)和有效開展與稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動(dòng)。

參考文獻(xiàn)：

1、鄭成良主編：《現(xiàn)代法理學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年5月第1版。

2、石少俠主編：《經(jīng)濟(jì)法新論》，吉林大學(xué)出版社1996年9月第1版。

3、范立新：《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載《財(cái)經(jīng)問題研究》，2002年第9期。

篇（9）

    一段時(shí)間以來,學(xué)界就稅收司法的獨(dú)立性問題開展了廣泛的討論,建立專門稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的呼聲也日漸高漲。但對(duì)于建立何種形式的專門稅務(wù)司法機(jī)關(guān),大家的意見并不統(tǒng)一。有人建議效仿美國(guó)、加拿大等設(shè)立專門的稅務(wù)法院,有人主張效仿法國(guó)、瑞典等設(shè)立專門的行政法院,也有人認(rèn)為根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況,現(xiàn)階段單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法院比較困難,故應(yīng)先在人民法院系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置稅務(wù)法庭作為過渡,或者干脆主張以稅務(wù)法庭取代稅務(wù)法院的設(shè)置?，F(xiàn)在看來,設(shè)立稅務(wù)法庭的主張似乎占了上風(fēng)。該說認(rèn)為,稅務(wù)案件的專業(yè)性和大量性、實(shí)現(xiàn)依法治稅和保護(hù)納稅人合法權(quán)益的需要使得設(shè)立稅務(wù)法庭極為必要,現(xiàn)行法律制度、司法實(shí)踐以及我國(guó)的人才狀況也使得設(shè)立稅務(wù)法庭成為可能。[3] (P98-99)但筆者主張,我國(guó)應(yīng)嘗試在現(xiàn)行的普通法院系統(tǒng)之外,逐步設(shè)立專門的稅務(wù)法院,而不僅僅是稅務(wù)法庭。

    隨著稅收法治的推進(jìn),涉稅訴訟案件數(shù)量則將大幅攀升。在這樣的背景下,如果“基層人民法院、中級(jí)人民法院、高級(jí)人民法院和最高人民法院都設(shè)立相應(yīng)的稅務(wù)審判庭”, [3] (P99)不利于稅收司法改革根據(jù)實(shí)踐的需要逐漸推進(jìn),很難起到稅務(wù)法庭所謂的改革“過渡”作用。相比之下,根據(jù)涉稅訴訟案件的發(fā)生分布情況,首先選定若干個(gè)涉稅案件相對(duì)較多的區(qū)域,設(shè)立一定數(shù)量、合理審級(jí)的稅務(wù)法院,相對(duì)集中地解決涉稅訴訟,并且隨著稅務(wù)法院制度的成熟、涉稅案件數(shù)量的增加再逐步地推廣稅務(wù)法院的設(shè)立,進(jìn)而構(gòu)建完整的稅務(wù)法院系統(tǒng)的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強(qiáng)涉稅訴訟案件多發(fā)地區(qū)的案件處理,凸顯稅收司法改革的實(shí)效性,二則這種循序漸進(jìn)的改革方式風(fēng)險(xiǎn)較小,成本較低,靈活性強(qiáng),更有利于改革方案緊貼實(shí)踐,穩(wěn)步推進(jìn)。因此,較之稅務(wù)法庭,設(shè)立專門的稅務(wù)法院更有利于現(xiàn)階段稅收司法案件的處理,更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù),更有利于稅收司法獨(dú)立的保障,也更有利于全國(guó)稅收司法的統(tǒng)一。

    二、我國(guó)稅務(wù)法院的建制

    (一)稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)

    各國(guó)設(shè)立的稅收司法機(jī)關(guān),在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng),比如財(cái)政部。如,丹麥、韓國(guó);有的隸屬于司法系統(tǒng),世界上多數(shù)國(guó)家即是采用這種模式。在我國(guó),關(guān)于稅務(wù)法院(庭)的設(shè)置也有不同的意見,有人建議稅務(wù)法院(庭)應(yīng)隸屬國(guó)家稅務(wù)總局或者財(cái)政部,但更多的學(xué)者則認(rèn)為稅收司法機(jī)關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認(rèn)為,稅務(wù)法院作為司法機(jī)關(guān),理所當(dāng)然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng),應(yīng)該根據(jù)司法機(jī)關(guān)特有的組織管理要求對(duì)其進(jìn)行設(shè)置和管理。從國(guó)際趨勢(shì)上看,美國(guó)、加拿大等國(guó)的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實(shí)踐。比如美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會(huì),屬于行政系統(tǒng)的一個(gè)分支。1942年,稅收上訴委員會(huì)改名為稅務(wù)法院,但其實(shí)質(zhì)還是政府行政分支機(jī)構(gòu)。1969年,稅務(wù)法院最終被納入司法體系,更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院,從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。[4] ( P52)加拿大建立稅收司法機(jī)關(guān)的嘗試始于1918年,當(dāng)時(shí)加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛,聯(lián)邦遂成立了一個(gè)“臨時(shí)審判團(tuán)”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時(shí)審判團(tuán)”改為“審理委員會(huì)”,歸財(cái)政部管轄。1971年,“審理委員會(huì)”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強(qiáng),但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年,加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨(dú)立地行使職權(quán)。[5] ( P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國(guó)、加拿大的稅務(wù)審判機(jī)關(guān)皆有一個(gè)從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。應(yīng)該說,這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求,體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢(shì),我國(guó)在建立稅務(wù)法院時(shí),理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國(guó)司法機(jī)關(guān)尚不獨(dú)立的情況下,如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門管轄,其獨(dú)立性勢(shì)必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務(wù)法院的獨(dú)立,發(fā)揮稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的應(yīng)有職能和作用,稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng),屬于國(guó)家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì),則屬于我國(guó)《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

    (二)應(yīng)該按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

    前已述及,我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來弊端,避免地方保護(hù)和行政干預(yù),在人、財(cái)、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨(dú)立。另一方面,也符合我國(guó)涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財(cái)政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點(diǎn),有利于有針對(duì)、有重點(diǎn)、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說來,可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財(cái)政能力,將全國(guó)劃分為若干大區(qū),分別設(shè)立稅務(wù)法院,再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級(jí)的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的,比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國(guó)主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭,如多倫多市設(shè)有三個(gè)稅務(wù)法庭,溫哥華設(shè)二個(gè),渥太華設(shè)一個(gè),一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。[6] (P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟(jì)、案源情況,反映了司法實(shí)踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當(dāng)然,在設(shè)立稅務(wù)法院時(shí),除了主要依據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域之外,也應(yīng)適當(dāng)考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時(shí),各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄,其范圍與其設(shè)立時(shí)劃分的司法區(qū)域是一致的。

    同時(shí),我們應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng),并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級(jí)要求。我國(guó)普通法院采用的是四級(jí)兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級(jí)兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級(jí)人民法院,且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是,加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu),彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。[5](P37)而在美國(guó),納稅人對(duì)于區(qū)法院的判決,可向上訴法院起訴;對(duì)于巡回法院的判決,可向聯(lián)邦巡回上訴法院起訴;對(duì)于稅務(wù)法院的判決,則可向上訴法院起訴。對(duì)于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院起訴, [7] (P352)因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來,從保證司法統(tǒng)一和維護(hù)最高法院權(quán)威的角度看,最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門法院并對(duì)案件享有終審權(quán),是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強(qiáng)調(diào)稅務(wù)法院對(duì)于聯(lián)邦最高法院的絕對(duì)獨(dú)立。但是,為了避免地方保護(hù)和行政干預(yù)進(jìn)而保障司法獨(dú)立,不應(yīng)賦予各省高級(jí)人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對(duì)于當(dāng)事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下,高級(jí)人民法院則有權(quán)審理。

    (三)稅務(wù)法院巡回審理制度

    采用三級(jí)兩審的稅務(wù)法院制度,則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對(duì)精簡(jiǎn),分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國(guó)現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長(zhǎng)遠(yuǎn)看更會(huì)大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個(gè)當(dāng)事人都長(zhǎng)途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務(wù)法院起訴的權(quán)利而向當(dāng)?shù)氐钠胀ǚㄔ浩鹪V無疑不是保護(hù)納稅人權(quán)利的應(yīng)當(dāng)之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國(guó)等國(guó)家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨(dú)立代表稅務(wù)法院行使職權(quán),在全國(guó)各地巡回審理案件。[6] (P153)可惜的是,我國(guó)并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度,各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機(jī)巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農(nóng)機(jī)管理部門等行政部門進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達(dá)國(guó)家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機(jī)構(gòu)的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過在他們的建議中,巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院(庭)的臨時(shí)性的存在,其主要審理第一審稅務(wù)案件,二審則都由最高人民法院進(jìn)行審理,巡回稅務(wù)法庭同時(shí)要受國(guó)家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。[8] (P49)這種設(shè)置一則不具有救濟(jì)的穩(wěn)定性,二則會(huì)使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨(dú)立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點(diǎn)和普遍建立稅務(wù)法院的難處,在某些方面反映了實(shí)踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長(zhǎng)期的穩(wěn)定的巡回審理制度,則對(duì)于稅收司法機(jī)關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進(jìn),對(duì)于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護(hù)都將起到重要而積極的作用。

    (四)稅務(wù)法官選任和管理制度

    稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格,也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識(shí)。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對(duì)審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗(yàn)的法官充任稅務(wù)法院法官;二是通過司法考試從社會(huì)中挑選出的合格的稅務(wù)法官。[3] (P99)我國(guó)不存在兼職法官,但在某些國(guó)家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權(quán)力?，F(xiàn)階段我國(guó)同時(shí)滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限,隨著稅收法治的發(fā)展,涉稅案件勢(shì)必大量攀升,稅務(wù)法院對(duì)專業(yè)人才的需求量也會(huì)不斷增長(zhǎng),我們有必要加強(qiáng)對(duì)這方面人才的培養(yǎng),以期有更多符合條件的人才充實(shí)到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上,應(yīng)當(dāng)在組織人事等方面避免行政機(jī)關(guān)的干預(yù),也應(yīng)避免法院對(duì)法官獨(dú)立審判具體案件的不當(dāng)限制。如美國(guó)的法官都是終身制的,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外,稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進(jìn)修機(jī)會(huì)保障等多方面的保護(hù),以期獨(dú)立、專業(yè)的進(jìn)行稅收司法活動(dòng)。

    三、我國(guó)稅務(wù)法院的運(yùn)作

篇（10）

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢(shì)必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無法直接向法院起訴.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對(duì)“與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議”已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對(duì)人不可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭(zhēng)議等同于稅款爭(zhēng)議，未免有失偏頗。如果相對(duì)人對(duì)稅款并無異議，只是對(duì)罰款是否適當(dāng)有異議，此時(shí)還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對(duì)處罰的審理必須基于對(duì)征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對(duì)罰款申請(qǐng)復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對(duì)征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭(zhēng)議的稅款為條件”相矛盾，而且還會(huì)助長(zhǎng)納稅人借口對(duì)罰款有異議而逃避先行納稅動(dòng)機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭(zhēng)議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請(qǐng)人參與復(fù)議審理活動(dòng)的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會(huì)“打折”；上下級(jí)稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級(jí)部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭(zhēng)議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對(duì)待雙方當(dāng)事人等問題。?。ㄎ澹?fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭(zhēng)議可否直接提起訴訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對(duì)人在對(duì)“罰款”進(jìn)行復(fù)議時(shí)，適用選擇復(fù)議，對(duì)此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定.納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭(zhēng)議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時(shí)啟動(dòng)行政程序和司法程序，對(duì)追繳稅款的行為申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟，將會(huì)產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會(huì)產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對(duì)法院受理后能否對(duì)相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對(duì)稅款問題作出判決，否則，對(duì)罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對(duì)稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對(duì)稅款問題作出判決，即法院對(duì)稅款問題只審不判。由于認(rèn)識(shí)不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人啟動(dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級(jí)別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對(duì)包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動(dòng)者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢(shì)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會(huì)越來越小，到一定時(shí)期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個(gè)角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請(qǐng)范圍之外。

2.允許稅務(wù)管理相對(duì)人單獨(dú)對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國(guó)的稅務(wù)管理相對(duì)人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議的同時(shí)一并提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對(duì)人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對(duì)人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭(zhēng)議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國(guó)臺(tái)灣租稅法規(guī)定的在提起訴愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對(duì)人對(duì)變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請(qǐng)復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對(duì)人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)

我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢(shì)是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請(qǐng)人就近申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個(gè)不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國(guó)推行的時(shí)機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈?guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國(guó)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)為相對(duì)獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會(huì)委員中社會(huì)公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正?！。ㄎ澹┲貥?gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度