序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇會(huì)計(jì)基本概念范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種影響較大的觀點(diǎn)，表現(xiàn)為對(duì)企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。

根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對(duì)價(jià)格機(jī)制的替代”。他把企業(yè)和市場(chǎng)視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。”“在企業(yè)之外，價(jià)格運(yùn)動(dòng)調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對(duì)生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過(guò)一系列市場(chǎng)交易來(lái)實(shí)現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場(chǎng)交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者。”②顯然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場(chǎng)協(xié)調(diào)機(jī)制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機(jī)制。

關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種法律虛構(gòu)，其職能是為個(gè)人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點(diǎn)；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動(dòng)所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。

如果我們以個(gè)人為基本分析單位，企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無(wú)非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來(lái)看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個(gè)空洞的名詞了。

顯然，如果詹森和麥克林的觀點(diǎn)正確，那么，意味著對(duì)科斯的觀點(diǎn)之否定。詹森和麥克林強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過(guò)程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過(guò)程；而科斯卻相反，他強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過(guò)程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過(guò)程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場(chǎng)協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場(chǎng)的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實(shí)是一系列契約的連接點(diǎn)，但是，作為一個(gè)與市場(chǎng)不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問(wèn)題就是如何貫徹這些契約。這時(shí)，企業(yè)就成為一個(gè)層級(jí)組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過(guò)程就是在這樣的層級(jí)組織中進(jìn)行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對(duì)立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來(lái)，企業(yè)既是個(gè)人之間一組契約關(guān)系的連接點(diǎn)，又是一個(gè)層級(jí)組織，這兩者是不矛盾的?？梢?jiàn)，企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時(shí)具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與市場(chǎng)的關(guān)系：作為層級(jí)組織，企業(yè)是市場(chǎng)的對(duì)立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級(jí)組織的企業(yè)恰好又是市場(chǎng)本身的產(chǎn)物。除非整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)變成一個(gè)“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場(chǎng)，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強(qiáng)調(diào)其中某一重性質(zhì)。

盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時(shí)，推動(dòng)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展和完善，而完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，通過(guò)提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)社會(huì)資源的合理流動(dòng)和配置，又反過(guò)來(lái)促進(jìn)金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場(chǎng)與會(huì)計(jì)學(xué)具有共生互動(dòng)性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的理論基石?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的許多基礎(chǔ)問(wèn)題如會(huì)計(jì)主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒(méi)有現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)可言。

二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)主體是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)之進(jìn)行探討，有助于會(huì)計(jì)學(xué)界從更高層次理解和把握會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題。

會(huì)計(jì)主體（AccountingEntity）概念是一個(gè)古老的會(huì)計(jì)學(xué)概念。

13世紀(jì)地中海沿岸各國(guó)的會(huì)計(jì)活動(dòng)中廣泛采用的復(fù)式簿記（復(fù)式記帳）就已經(jīng)有了“會(huì)計(jì)主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。

雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離大概到19世紀(jì)下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認(rèn)，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)組織出現(xiàn)之時(shí)，獨(dú)立會(huì)計(jì)已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立于其所有者的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從這個(gè)意義上說(shuō)，會(huì)計(jì)主體基本假定促進(jìn)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。當(dāng)然，會(huì)計(jì)主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營(yíng)獨(dú)立性為前提。在獨(dú)資或合伙企業(yè)階段，會(huì)計(jì)主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認(rèn)識(shí)和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)明顯地分離了，會(huì)計(jì)主體概念才具有明確的實(shí)際意義。

企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，在會(huì)計(jì)核算上，從而，在經(jīng)濟(jì)上要相對(duì)獨(dú)立，必須成為獨(dú)立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來(lái)的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡(jiǎn)單。在早期，會(huì)計(jì)主體棗企業(yè)的所有者并沒(méi)有放棄自己對(duì)企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長(zhǎng)的歷史對(duì)期內(nèi)，指導(dǎo)會(huì)計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念（ProprietaryConcept），所有權(quán)觀念主宰著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。雖然這個(gè)理論也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體，甚至也承認(rèn)企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān)，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會(huì)計(jì)主體概念服從于業(yè)主嚴(yán)格管理和考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的需要，并不完全承認(rèn)作為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上的獨(dú)立性或相對(duì)獨(dú)立性。

以后，隨著金融市場(chǎng)和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來(lái)居上。這時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來(lái)的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（EntityConcept）。西方會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長(zhǎng)期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營(yíng)管理；④財(cái)產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財(cái)務(wù)報(bào)表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團(tuán)，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認(rèn)為是一個(gè)與其所有者相獨(dú)立的主體。這個(gè)主體本身是獨(dú)立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而股東

則以其所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負(fù)債是企業(yè)的負(fù)債。目前我國(guó)的公司法體現(xiàn)了這點(diǎn)。

會(huì)計(jì)主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴(yán)格區(qū)分開來(lái)，會(huì)計(jì)總是計(jì)量某一個(gè)特定主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的會(huì)計(jì)主體概念。然而，會(huì)計(jì)主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會(huì)計(jì)主體，但會(huì)計(jì)主體卻不一定是法人。例如，獨(dú)資或合伙企業(yè)在會(huì)計(jì)上視為會(huì)計(jì)主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊(cè)登記、具有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實(shí)體，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。這點(diǎn)正與我們前面強(qiáng)調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點(diǎn)相吻合。這也正是我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。

企業(yè)要成為真正的會(huì)計(jì)主體，必須在法律上被賦予獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點(diǎn)?，F(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來(lái)描述，其中一個(gè)重要特征就是公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項(xiàng)內(nèi)容：①法人財(cái)產(chǎn)的形成制度或會(huì)計(jì)學(xué)上所說(shuō)資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財(cái)產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的負(fù)債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財(cái)產(chǎn)。②法人對(duì)其財(cái)產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對(duì)法人財(cái)產(chǎn)行使各項(xiàng)權(quán)利如財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對(duì)公司法人財(cái)產(chǎn)及其權(quán)利的制約機(jī)制：董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)。公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因?yàn)椋孩偃绻緵](méi)有必要的財(cái)產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對(duì)其法人財(cái)產(chǎn)不具有獨(dú)立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒(méi)有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在這里，會(huì)計(jì)主體實(shí)際上是自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的同義語(yǔ)，會(huì)計(jì)主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達(dá)到完美的統(tǒng)一。

總之，會(huì)計(jì)主體是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)賴以存在和發(fā)展的前提條件，會(huì)計(jì)主體概念促進(jìn)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會(huì)計(jì)主體地位，而會(huì)計(jì)主體概念從微觀層面上保證了公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

三、資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想：會(huì)計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域

公司資本來(lái)源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)債務(wù)資本成本，而沒(méi)有確認(rèn)權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導(dǎo)向的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)行修正，把原來(lái)的股東權(quán)益（ShareholderEquity）分成兩個(gè)部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（EntityEquity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該報(bào)告主體本身的活動(dòng)與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點(diǎn)，發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個(gè)連接點(diǎn)上，股東與公司的關(guān)系只不過(guò)是這一系列契約中的一個(gè)部分。作為一系列契約連接點(diǎn)的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系都是財(cái)務(wù)報(bào)告所應(yīng)該報(bào)告的。

（一）強(qiáng)調(diào)主體權(quán)益，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)主體概念

根據(jù)主體觀念，會(huì)計(jì)主體被看成是獨(dú)立于其所有者的，那么，會(huì)計(jì)主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會(huì)計(jì)主體而不是其所有者結(jié)欠外界負(fù)債。這樣，某個(gè)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該報(bào)告會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財(cái)務(wù)利益。從這點(diǎn)看，資產(chǎn)負(fù)債表的右邊報(bào)告會(huì)計(jì)主體的資本來(lái)源，而資產(chǎn)負(fù)債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負(fù)債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負(fù)債表并不意味著反映各個(gè)利益集團(tuán)和個(gè)人在會(huì)計(jì)主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負(fù)債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動(dòng)的匯總報(bào)告。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來(lái)源”。

按照上述思路，資產(chǎn)負(fù)債表右邊要進(jìn)行相應(yīng)修改。這時(shí)，資本來(lái)源包括：（1）負(fù)債。負(fù)債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益?，F(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實(shí)收資本項(xiàng)目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻(xiàn)，盈余是會(huì)計(jì)主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實(shí)際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負(fù)債表上列示的實(shí)收資本數(shù)額。除了實(shí)收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴(kuò)大到與使用這些實(shí)收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，但是，在目前的資產(chǎn)負(fù)債表上并沒(méi)有體現(xiàn)。目前公司對(duì)債券持有者的負(fù)債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進(jìn)行計(jì)量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計(jì)量。如此，與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第3號(hào)概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計(jì)的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本?！雹埽?）主體權(quán)益。根據(jù)上述分析，會(huì)計(jì)主體實(shí)際上有三種類型的資本來(lái)源，除了負(fù)債和股東權(quán)益以外，還有會(huì)計(jì)主體本身努力所創(chuàng)造的資本來(lái)源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序下的留存收益并不是一回事。在一定時(shí)期內(nèi)，某個(gè)會(huì)計(jì)主體本身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所創(chuàng)造的資本來(lái)源數(shù)額通過(guò)凈收益來(lái)計(jì)量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費(fèi)用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序每個(gè)會(huì)計(jì)期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個(gè)會(huì)計(jì)期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個(gè)成本項(xiàng)目加以確認(rèn)，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時(shí)日的主體權(quán)益是截止到該時(shí)日為止的凈收益之和。

因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負(fù)債表左邊反映某個(gè)會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項(xiàng)目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負(fù)債表右邊反映取得資本的各項(xiàng)資本來(lái)源：負(fù)債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)主體概念。

（二）現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念：資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想的基礎(chǔ)

如前所述，在金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式以獨(dú)資或合伙形式為主體時(shí)，指導(dǎo)會(huì)計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時(shí)，單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本是沒(méi)有多大意義的。相反，重要的是要確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本。因?yàn)閺乃姓叩慕嵌葋?lái)看，債權(quán)人是唯一的、真正的“外來(lái)者”。而與發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)相聯(lián)系的公司通過(guò)債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個(gè)渠道來(lái)籌集其所需要

的資本。這時(shí)，從公司作為一個(gè)獨(dú)立主體的角度看，無(wú)論是債權(quán)人還是股東相對(duì)公司這個(gè)獨(dú)立的“人格化”主體而言，都是“外來(lái)者”。

值得指出的是，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無(wú)論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價(jià)。目前，有些會(huì)計(jì)著作還認(rèn)為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費(fèi)用，而是收益的分配，即對(duì)各種權(quán)益所有者進(jìn)行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來(lái)。因此，從理論上說(shuō)，利息費(fèi)用、所得稅和股利都是公司的成本或費(fèi)用。但是，當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論卻對(duì)它們進(jìn)行分門別類，利息費(fèi)用和所得稅作為費(fèi)用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個(gè)主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來(lái)了。這不能不說(shuō)，當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不僅理論與實(shí)踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。

綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想，強(qiáng)調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)主體概念，而且拓展了會(huì)計(jì)學(xué)的研究視野，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)只計(jì)量債務(wù)資本成本而不計(jì)量權(quán)益資本成本的局限，從而將會(huì)計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計(jì)量產(chǎn)權(quán)成本。

四、結(jié)論

本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，以金融市場(chǎng)為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想，并以此為契機(jī)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)概念進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，以期拓展會(huì)計(jì)學(xué)研究的視野，溝通會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系。

通過(guò)本文的討論，形成如下結(jié)論：

第一，資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想拓展了會(huì)計(jì)學(xué)的視野，會(huì)計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟(jì)學(xué)靠攏，從而會(huì)計(jì)利潤(rùn)向經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)靠攏。

第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)必然分成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域。從總體上看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會(huì)計(jì)則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過(guò)程與貫徹過(guò)程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。

篇（2）

2）由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)、外部成本并重；

3）計(jì)量由簡(jiǎn)單的加減向綜合化和數(shù)學(xué)方向發(fā)展；

4）以貨幣計(jì)量為主向采用多種綜合計(jì)量手段并存的階段發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)成本；成本概念；傳統(tǒng)成本；現(xiàn)代成本

一、會(huì)計(jì)學(xué)中的成本概念

會(huì)計(jì)學(xué)的成本是根據(jù)實(shí)際成本原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，按照成本計(jì)算對(duì)象受益的情況匯集和分配所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，所計(jì)算出的一定數(shù)量產(chǎn)品或勞務(wù)的個(gè)別勞動(dòng)耗費(fèi)的補(bǔ)償價(jià)值。它可以用來(lái)計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性資金耗費(fèi)、計(jì)算企業(yè)損益、考核企業(yè)耗費(fèi)水平、限定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性耗費(fèi)補(bǔ)償?shù)姆秶蛿?shù)量等等。會(huì)計(jì)學(xué)上的成本具有以下特點(diǎn)：

（1）圍繞企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行研究，重點(diǎn)研究生產(chǎn)成本。不涉及企業(yè)與外界和企業(yè)內(nèi)部組織之間的費(fèi)用。

（2）是對(duì)歷史的反映。只關(guān)心實(shí)際發(fā)生的成本，不關(guān)心未來(lái)的產(chǎn)出。

（3）能夠以貨幣加以計(jì)量。只核算企業(yè)成本中可以在貨幣支出形態(tài)上直接反映出來(lái)的部分，不包括應(yīng)計(jì)入而不能在貨幣形態(tài)上直接反映出來(lái)的成本。

（4）只計(jì)量實(shí)物資本成本，不計(jì)量人力資本成本。

二、馬克思《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)》中的成本

馬克思在《資本論》中對(duì)資本主義經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞——商品作了透徹剖析，揭示了成本概念的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。他指出：按照資本主義方式生產(chǎn)的每一商品的價(jià)值W，用公式表示是W＝c＋v＋m，公式中（c＋V）這個(gè)部分即所消耗的生產(chǎn)資料價(jià)格和所用的勞動(dòng)價(jià)格的部分對(duì)于資本家來(lái)說(shuō)，這就是商品的成本價(jià)格。

馬克思從耗費(fèi)和補(bǔ)償兩方面對(duì)成本進(jìn)行論述。成本從耗費(fèi)的角度看，是商品生產(chǎn)中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)中必要的勞動(dòng)價(jià)值，即（c＋v）部分，它是成本最基本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵；成本從補(bǔ)償?shù)慕嵌瓤矗侵秆a(bǔ)償商品生產(chǎn)中資本消耗的價(jià)值尺度，即成本價(jià)格，它是成本最直接的表現(xiàn)形式。即成本是已耗費(fèi)又必須在價(jià)值和實(shí)物上得以補(bǔ)償?shù)闹С?。馬克思的企業(yè)成本理論揭示了成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。

（1）從成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上看，其是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中勞動(dòng)耗費(fèi)的價(jià)值度量，體現(xiàn)了成本的可計(jì)量性。

（2）從成本經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上看，成本是商品價(jià)值（c＋v＋m）中的前兩部分。商品價(jià)值取決于生產(chǎn)該產(chǎn)品的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)量，而成本是生產(chǎn)該產(chǎn)品的個(gè)別勞動(dòng)耗費(fèi)，體現(xiàn)了成本的個(gè)別性。

（3）從成本經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看，成本是為生產(chǎn)一定數(shù)量和質(zhì)量勞動(dòng)成果發(fā)生勞動(dòng)耗費(fèi)的價(jià)值補(bǔ)償，體現(xiàn)了成本的可補(bǔ)償性。

三、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念

（一）傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論中的成本概念

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論中的成本理論主要是從廠商的角度出發(fā)，分析其在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中如何通過(guò)比較各種成本支出方案，最終作出生產(chǎn)決策，即以最小成本支出獲得一定利潤(rùn)或以一定成本支出獲得最大利潤(rùn)。也就是說(shuō)，傳統(tǒng)成本理論是以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為出發(fā)點(diǎn)，主要研究生產(chǎn)成本問(wèn)題。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論中主要包括生產(chǎn)成本、邊際成本、機(jī)會(huì)成本等幾個(gè)概念及核算方法。

1.生產(chǎn)成本。由于生產(chǎn)過(guò)程本身是一個(gè)投入產(chǎn)出的過(guò)程，因此生產(chǎn)過(guò)程中所投入和使用生產(chǎn)要素的價(jià)格就是生產(chǎn)成本，經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)成本的分析一般具有如下基本內(nèi)容：

（1）短期成本。是指在生產(chǎn)者來(lái)不及調(diào)整某些生產(chǎn)要素的情況下，生產(chǎn)一定的產(chǎn)出數(shù)量所花費(fèi)的成本。短期成本（TC）包括固定成本和可變成本（TVC）兩部分，前者不隨產(chǎn)量的變化而變化，后者可隨產(chǎn)量變化而變化，呈現(xiàn)遞減、不變、遞增的態(tài)勢(shì)。短期成本有兩個(gè)重要概念：平均成本（AC）和邊際成本。平均成本又可分為平均固定成本（AFC）、平均可變成本（AVC）和平均總成本（AC）。平均固定成本（AFC）隨產(chǎn)量增加而遞減：平均可變成本（AVC）、平均總成本（AC）、邊際成本（MC）隨產(chǎn)量的增加而經(jīng)歷遞減、最小、遞增三個(gè)階段。

（2）長(zhǎng)期成本。是生產(chǎn)者在可以調(diào)整所有的生產(chǎn)要素?cái)?shù)量的情況下，進(jìn)行生產(chǎn)所花費(fèi)的成本。長(zhǎng)期成本只包括可變成本，它是短期成本從長(zhǎng)期角度看由那些最低值的成本所組成。長(zhǎng)期總成本曲線（LC）、平均成本（LAC）曲線分別是短期總成本曲線（SC）、平均成本線（SAC）的包絡(luò)線。企業(yè)可根據(jù)長(zhǎng)期成本曲線來(lái)作出生產(chǎn)規(guī)劃。

2.邊際成本。它是成本計(jì)量的一個(gè)重要概念。所謂邊際成本就是指由于廠商產(chǎn)量每增加一單位所增加的成本費(fèi)用。它可以通過(guò)總成本增量和總產(chǎn)量增量之比表示出來(lái)：MC＝dTC／dQ.

由于邊際成本即廠商每增加一單位產(chǎn)量所增加的成本，完全是可變成本增加所引起的，而單位可變成本又存在著先減后增的變化規(guī)律，因此作為它變動(dòng)的結(jié)果，邊際成本（MC）也必然是一條先降后升的u形曲線。邊際成本作為一個(gè)動(dòng)態(tài)成本的概念，對(duì)平均成本（AC）的水平及其變動(dòng)趨勢(shì)有著重要影響，表現(xiàn)為：當(dāng)MC＜AC時(shí)，AC隨產(chǎn)量的增加而下降；當(dāng)MC＞AC時(shí)，AC隨產(chǎn)量的增加而上升，當(dāng)MC＝AC時(shí)，AC為最低。

另外，邊際成本分析，也可用于長(zhǎng)期所有生產(chǎn)要素同比例變動(dòng)時(shí)，規(guī)模報(bào)酬遞減的情況。同機(jī)會(huì)成本一樣，邊際分析是經(jīng)濟(jì)學(xué)家系統(tǒng)地考慮各種可替選擇成本的關(guān)鍵性概念之一，其重要性甚至高于機(jī)會(huì)成本。正如斯蒂格利茨在《經(jīng)濟(jì)學(xué)》中所言，我們最難以做出的決策不是做某事還是不做某事，而是多做還是少做些。

3.機(jī)會(huì)成本。經(jīng)濟(jì)學(xué)一般著眼于社會(huì)生產(chǎn)過(guò)程中的資源配置，故機(jī)會(huì)成本在經(jīng)濟(jì)學(xué)中被定義為“從事某種選擇所必須放棄的最有價(jià)值的其他選擇?！睓C(jī)會(huì)成本不是實(shí)際的支出，而是對(duì)資源配置的一種度量，表達(dá)了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：不是實(shí)際的支出，不關(guān)心已經(jīng)發(fā)生的成本，而關(guān)心未來(lái)的產(chǎn)出，是對(duì)未來(lái)活動(dòng)結(jié)果的預(yù)見(jiàn)。

把機(jī)會(huì)成本作為現(xiàn)實(shí)的重要因素，其意義在于：

1）有助于決策者全面考慮可能采取的各種行動(dòng)方法，以便為有限的資源尋求最為有利的使用途徑；

2）有助于人們理解貨幣成本和真實(shí)經(jīng)濟(jì)成本之間的差異，從而也就解決了資源的使用在會(huì)計(jì)上是盈利，在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是否有效的問(wèn)題。

（二）現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中幾個(gè)重要的成本概念

現(xiàn)代成本理論突破了傳統(tǒng)成本理論僅僅圍繞企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行研究的局限，更注重研究企業(yè)作為社會(huì)活動(dòng)的一個(gè)細(xì)胞與外界以及企業(yè)內(nèi)部組織之間發(fā)生的成本費(fèi)用。

1.社會(huì)成本。所謂社會(huì)成本是指從整個(gè)社會(huì)的角度來(lái)考察的進(jìn)行生產(chǎn)的代價(jià)，它既包括各項(xiàng)私人成本，又包括各種各樣的外在成本，后者是指由于單個(gè)廠商的生產(chǎn)行為所引起的整個(gè)社會(huì)利益的損失。比如廠商生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中排放廢氣或污水，會(huì)引起空氣和水資源的被污染，造成整個(gè)社會(huì)生態(tài)環(huán)境的惡化，從而引起社會(huì)環(huán)境治理投資或費(fèi)用的增加。這一部分投資或費(fèi)用盡管是由于廠商的生產(chǎn)行為引起的，但它并不或不完全直接由排污廠商承擔(dān)，而是社會(huì)來(lái)承擔(dān)。這種成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的總和構(gòu)成社會(huì)成本。

2.交易成本。又稱交易費(fèi)用。西方學(xué)者對(duì)交易成本定義眾多，但并無(wú)質(zhì)的差別，只是其側(cè)重點(diǎn)或范圍不同而已?？贫髡J(rèn)為，交易費(fèi)用是獲得準(zhǔn)確的市場(chǎng)信息所需支付的費(fèi)用以及談判和經(jīng)常性契約的費(fèi)用。威廉姆森認(rèn)為，交易費(fèi)用可分為兩部分：一是事先簽約的交易費(fèi)用；二是簽約后的事后費(fèi)用。最后交易費(fèi)用概念擴(kuò)展到包括度量、界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的費(fèi)用、討價(jià)還價(jià)的費(fèi)用等等。阿羅使交易費(fèi)用的概念，更具一般性；交易費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)制度的運(yùn)行費(fèi)用，成本、信息成本、政治成本都屬于交易成本的范疇。

交易成本有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

1）交易成本是發(fā)生在處于一定社會(huì)關(guān)系之中人與人之間的離開了人們之間的社會(huì)關(guān)系，交易活動(dòng)不可能發(fā)生，交易成本也就不可能存在，即交易的社會(huì)性。

2）交易成本不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域即交易成本不等于生產(chǎn)成本。

3）在社會(huì)中，一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)成本除生產(chǎn)成本之外的資源耗費(fèi)都是交易成本。

關(guān)于交易成本的計(jì)算，人們還沒(méi)有達(dá)到像傳統(tǒng)成本價(jià)格的計(jì)算那么精確的程度，但不少新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家正在完善對(duì)交易成本的計(jì)算。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要代表人物諾恩，計(jì)算了美國(guó)1970年交換部門的交易成本，占美國(guó)GDP的45％。張五常估計(jì)的香港交易成本占香港GDP的80％，交易成本數(shù)額巨大。正如有學(xué)者所說(shuō)：“如果說(shuō)亞當(dāng)。斯密時(shí)期的經(jīng)濟(jì)學(xué)家在構(gòu)造他們的模型時(shí)，忽略了專業(yè)化和勞動(dòng)分工所產(chǎn)生的費(fèi)用的話，那么現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)學(xué)家再也不能忽略數(shù)額巨大的交易費(fèi)用了?！?/p>

四、會(huì)計(jì)學(xué)成本與經(jīng)濟(jì)學(xué)成本之比較

1.馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念，賦予了成本本質(zhì)的規(guī)定性，體現(xiàn)了成本的個(gè)別性和可補(bǔ)償性，揭示了成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，它對(duì)于研究對(duì)比會(huì)計(jì)學(xué)成本和西方經(jīng)濟(jì)學(xué)成本具有理論指導(dǎo)意義。

2.會(huì)計(jì)學(xué)成本重點(diǎn)研究生產(chǎn)成本，其與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的生產(chǎn)成本，邊際成本范疇相同。在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中生產(chǎn)成本和邊際成本概念已經(jīng)比較成熟，其理論也廣泛地運(yùn)用在會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)踐上。

3.會(huì)計(jì)學(xué)成本與機(jī)會(huì)成本。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)上，成本只是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，但忽略了機(jī)會(huì)成本，經(jīng)濟(jì)學(xué)則關(guān)心企業(yè)如何作出生產(chǎn)和定價(jià)決策，衡量成本時(shí)就包含了所有機(jī)會(huì)成本。在會(huì)計(jì)學(xué)中引入機(jī)會(huì)成本的概念有助于使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在現(xiàn)有以核算為主的基礎(chǔ)上加強(qiáng)參與決策，實(shí)施適時(shí)控制和開展經(jīng)濟(jì)分析等功能。例如，目前有學(xué)者提出的資本成本會(huì)計(jì)，主張計(jì)量股權(quán)資本成本，將其視為真實(shí)成本，納入會(huì)計(jì)核算中來(lái)。機(jī)會(huì)成本不是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本的否定，而是對(duì)傳統(tǒng)成本分析的補(bǔ)充，擴(kuò)展了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本的內(nèi)涵。

4.會(huì)計(jì)學(xué)成本與社會(huì)成本對(duì)比。根據(jù)馬克思的成本概念，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是價(jià)值消費(fèi)和補(bǔ)償?shù)挠袡C(jī)統(tǒng)一體。為此，人類的勞動(dòng)消耗需要補(bǔ)償，自然資源的消耗同樣需要補(bǔ)償。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所依賴的成本概念是立足于企業(yè)微觀本身來(lái)處置成本補(bǔ)償。若單個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)行為造成自然資源的無(wú)償占用和污染破壞，而不計(jì)入社會(huì)成本，就會(huì)以犧牲社會(huì)環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)而虛增企業(yè)盈利。社會(huì)成本概念告訴我們，應(yīng)從可持續(xù)發(fā)展實(shí)際要求出發(fā)，從整個(gè)社會(huì)的角度來(lái)看待成本耗費(fèi)和補(bǔ)償問(wèn)題。為此，眾多學(xué)者提出將社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)和與之相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)納入會(huì)計(jì)核算體系。在成本中反映企業(yè)生產(chǎn)商品對(duì)社會(huì)資源消耗和損失程度，求得實(shí)際成本的真正補(bǔ)償。

5.會(huì)計(jì)學(xué)成本與交易成本。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)成本重點(diǎn)研究生產(chǎn)成本，但在社會(huì)中，一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)除生產(chǎn)成本之外的資源耗費(fèi)都是交易成本，只要存在人與人之間的交易，就存在交易成本。根據(jù)交易成本相關(guān)理論，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，是契約聯(lián)結(jié)的網(wǎng)絡(luò)。企業(yè)不僅與人力資本的提供者（雇員、經(jīng)理）、實(shí)物資本的提供者（股東、債權(quán)人等）締約，也與原料供應(yīng)者、產(chǎn)品購(gòu)買者締約，還與政府締約政府管制契約，與社會(huì)締結(jié)有關(guān)社會(huì)責(zé)任的契約，故形成了人力資本成本、信息成本、政治成本、社會(huì)成本等一系列成本范疇，這些成本范圍隨著各種條件的成熟，會(huì)最終進(jìn)入會(huì)計(jì)成本的研究范圍。

會(huì)計(jì)從來(lái)是服從和適應(yīng)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀態(tài)決定著會(huì)計(jì)運(yùn)行的方向。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)成本是適應(yīng)于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)，在新的經(jīng)濟(jì)下，要求會(huì)計(jì)模式也要進(jìn)行相應(yīng)變革，而經(jīng)濟(jì)理論恰恰為會(huì)計(jì)理論提供了理論依據(jù)和指導(dǎo)。通過(guò)會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)成本之比較，我們可以看出會(huì)計(jì)學(xué)成本的發(fā)展方向，從中可窺視出會(huì)計(jì)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。

（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本正從單純計(jì)量過(guò)去信息，正向能動(dòng)地運(yùn)用信息參與決策，提供未來(lái)信息的方向發(fā)展，即由靜態(tài)向動(dòng)態(tài)，由計(jì)量過(guò)去到計(jì)量未來(lái)。

篇（3）

國(guó)際企業(yè)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)商品W的價(jià)值的理解，一般用公式表示是W=C+V+M如果從這個(gè)產(chǎn)品價(jià)值中減去剩余價(jià)值M，那么，在商品中剩下的，只是一個(gè)在生產(chǎn)要素上耗費(fèi)的資本C+V的等價(jià)物或補(bǔ)償價(jià)值，只是補(bǔ)償商品使資本家自身耗費(fèi)的東西，所以，對(duì)資本家來(lái)說(shuō)，這就是商品的成本價(jià)格，也就是我們所理解的商品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具體地講，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中商品的理論成本包括已耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值(C)和勞動(dòng)者為補(bǔ)償所付出的勞動(dòng)力所創(chuàng)造的價(jià)值(D兩部分，但在實(shí)際工作中，各國(guó)成本核算開支范圍是由各個(gè)國(guó)家通過(guò)有關(guān)法規(guī)制度加以界定的為了促使企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，減少生產(chǎn)損失，對(duì)于勞動(dòng)者為社會(huì)勞動(dòng)所創(chuàng)造的某些價(jià)值，如財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)以及一些不形成產(chǎn)品價(jià)值的損失性支出如工業(yè)企業(yè)的廢品損失、季節(jié)性停工損失等，也計(jì)入成本可見(jiàn)，實(shí)務(wù)工作中的成本核算開支范圍與理論成本包括的內(nèi)容是有一定差別的正是這種差別的合理存在，為國(guó)際企業(yè)綠色會(huì)計(jì)成本概念的提出提供了可能。

可見(jiàn)，各國(guó)商品成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分。這樣一種成本概念，不妨稱之為狹義循環(huán)成本概念，它在很長(zhǎng)歷史時(shí)期內(nèi)是維護(hù)各國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行秩序的一個(gè)重要手段。但當(dāng)歷史走到20世紀(jì)末時(shí)，許多國(guó)家選擇了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略后，再來(lái)審視傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐，其局限性是較明顯的，集中表現(xiàn)在成本概念滯后于時(shí)代以及由此引起的一系列問(wèn)題上。

1. 狹義循環(huán)成本概念不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)自然資源消耗的成本補(bǔ)償要求

人類的勞動(dòng)消耗需要補(bǔ)償，自然資源的消耗同樣需要補(bǔ)償狹義循壞成本概念立足于企業(yè)微觀本身來(lái)處置成本補(bǔ)償，只講究企業(yè)資本運(yùn)行的循環(huán)與周轉(zhuǎn)的暢通性、安全性及增值性在該成本概念下會(huì)計(jì)所提供的信息側(cè)重于披露經(jīng)濟(jì)性信息，從而缺乏有效的社會(huì)性信息的充分披露。例如傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，其經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)指標(biāo)不能如實(shí)反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，虛增了國(guó)家財(cái)富。環(huán)境其實(shí)是一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，環(huán)境的破壞意味著這一特殊資產(chǎn)的流失，進(jìn)而也意味著實(shí)際GDP的流失。一些國(guó)情專家提出實(shí)際GDP=名義GDP-環(huán)境資產(chǎn)損失，實(shí)際GDP=名義GDR環(huán)境資產(chǎn)增值，不是沒(méi)有道理的企業(yè)成本只量化計(jì)算人造成本，而對(duì)自然資源成本忽視不計(jì)，造成國(guó)際企業(yè)對(duì)自然資源的無(wú)償占用和污染破壞，以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)虛增盈利，這樣一條高投入、低產(chǎn)出，高污染、低效益之路，既給社會(huì)帶來(lái)破壞，又給國(guó)際企業(yè)自身帶來(lái)嚴(yán)重的惡果:國(guó)際企業(yè)來(lái)自外部的訴訟不斷，使其不能集中精力生產(chǎn)；國(guó)際企業(yè)自身補(bǔ)償能力嚴(yán)重滯后，一旦自然資源減少，價(jià)格上升，國(guó)際企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)難以維系。

2. 由于成本概念的不完全引起會(huì)計(jì)循環(huán)過(guò)程及內(nèi)容不完整

由于成本概念狹義性的存在，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)自然資源和生態(tài)環(huán)境不加以確認(rèn)，沒(méi)能將整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)的信息和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)價(jià)值都反映在會(huì)計(jì)流程中，因而，會(huì)計(jì)循環(huán)過(guò)程及內(nèi)容暴露出一定的不完整丨性具體而言，缺乏將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素加以正式確認(rèn)，例如:沒(méi)將環(huán)境資源按資產(chǎn)要素確認(rèn)，沒(méi)將國(guó)際企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)環(huán)保責(zé)任按負(fù)債要素確認(rèn)，在所有者權(quán)益要素中沒(méi)將環(huán)境資本列進(jìn)，沒(méi)將資源成本列作費(fèi)用要素確認(rèn)，沒(méi)將環(huán)境收益列入收入要素確認(rèn)，對(duì)環(huán)境利潤(rùn)更是缺少必要的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告從會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)看，目前還沒(méi)有與環(huán)保相配套的會(huì)計(jì)核算體系，僅在國(guó)際企業(yè)管理費(fèi)用中包含排污費(fèi)和綠化費(fèi)項(xiàng)目所有這些表明傳統(tǒng)會(huì)計(jì)側(cè)重核算與國(guó)際企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金和物質(zhì)商品，而對(duì)國(guó)際企業(yè)與人自然資源及生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進(jìn)行反映和監(jiān)督不夠，致使會(huì)計(jì)體系循環(huán)過(guò)程及內(nèi)容呈現(xiàn)出一定的不完整性。

3. 對(duì)環(huán)境成本與收益計(jì)量的弱化制約著對(duì)環(huán)境信息的有效披露

會(huì)計(jì)計(jì)量是構(gòu)成會(huì)計(jì)循環(huán)的重要內(nèi)容之一。從理論上講，會(huì)計(jì)計(jì)量工作應(yīng)貫穿于會(huì)計(jì)核算中從數(shù)據(jù)輸入到信息輸出的全過(guò)程，它包括選擇客體的計(jì)量屬性，選擇會(huì)計(jì)計(jì)量單位和確定會(huì)計(jì)計(jì)量模式三個(gè)計(jì)量要素從實(shí)踐看，由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒(méi)能將環(huán)境帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題很好地納入會(huì)計(jì)核算體系，因此，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面缺乏對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的有效計(jì)量，集中反映在沒(méi)能用會(huì)計(jì)計(jì)量反映和控制環(huán)境資源耗費(fèi)和補(bǔ)償情況。

二、國(guó)際企業(yè)綠色會(huì)計(jì)起源及其基本理論

從以上分析可以看出，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)已不能適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的需要，它的滯后在一定程度上造成當(dāng)前各國(guó)環(huán)境保護(hù)尷尬狀況的出現(xiàn)目前，各國(guó)環(huán)境保護(hù)大都依靠環(huán)保部門通過(guò)行政手段加以強(qiáng)制執(zhí)行，很少有國(guó)際企業(yè)將環(huán)保視為本企業(yè)的內(nèi)在行為。于是出現(xiàn)了一些怪現(xiàn)象，一些國(guó)際企業(yè)表面應(yīng)付環(huán)保檢查，私下依然毫無(wú)顧忌地破壞環(huán)境，今天關(guān)閉，明天馬上開張國(guó)家的環(huán)保決心不可謂不大，力度也不能說(shuō)小，但收效甚微為什么？其中一個(gè)重要原因是國(guó)際企業(yè)未將環(huán)保作為內(nèi)在動(dòng)力而僅僅是一種外在壓力。導(dǎo)致這個(gè)局面的因素很多，但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本概念的狹義化是一個(gè)重要原因。因此，要使環(huán)境保護(hù)不成為企業(yè)的一種被動(dòng)壓力，而成為國(guó)際企業(yè)主動(dòng)的內(nèi)在行為，一個(gè)重要途徑就是更新傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的成本概念，推廣應(yīng)用綠色會(huì)計(jì)及其成本概念。

綠色會(huì)計(jì)是“在為了交易和促進(jìn)公共福利，為了創(chuàng)造未來(lái)用途的財(cái)富以及保護(hù)資源時(shí)，根據(jù)資源管理者和資源所有者一致同意的慣例來(lái)核算計(jì)量這些資源耗費(fèi)情況的管理活動(dòng)”。[1]1983年以來(lái)，世界銀行就積極鼓動(dòng)修訂現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系，增加環(huán)境項(xiàng)目，提出建立一套與聯(lián)合國(guó)國(guó)民會(huì)計(jì)體系相配套的環(huán)境輔助賬戶的建議1989年1月聯(lián)合國(guó)國(guó)民會(huì)計(jì)體系專家小組接受了該議案經(jīng)過(guò)修訂的國(guó)民會(huì)計(jì)藍(lán)皮書已于1993年發(fā)表，包括的內(nèi)容有對(duì)綠色會(huì)計(jì)的討論，并對(duì)提出的設(shè)計(jì)輔助賬戶作了肯定，還批準(zhǔn)收益計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮計(jì)算環(huán)境成本問(wèn)題國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組1995年召開的第13屆會(huì)議，其主題就是綠色會(huì)計(jì)。

國(guó)際企業(yè)綠色會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的沖擊，說(shuō)到底就在于成本概念的更新提及國(guó)際企業(yè)綠色會(huì)計(jì)成本概念，必須了解西方經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)資源成本及企業(yè)行為外差成本的一些觀點(diǎn)。

現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家通常將資源分為經(jīng)濟(jì)資源和自由取用資源，前者是稀缺的，使用它必須付出一定的代價(jià)，后者如空氣，數(shù)量豐富以致于人們不付出分文就可以得到經(jīng)濟(jì)資源又分為四種:勞動(dòng)土地資本和企業(yè)家才能?判斷一種資源是經(jīng)濟(jì)資源還是自由取用資源的標(biāo)準(zhǔn)是價(jià)格，經(jīng)濟(jì)資源要求有一個(gè)大于零的價(jià)格，而自由取用資源則無(wú)價(jià)格。

又分為積極外差因素和消極外差因素。這里只談消極外差因素所謂消極外差因素，指在生產(chǎn)或消費(fèi)過(guò)程產(chǎn)生的一種有害影響，這種有害影響帶來(lái)的損失不是由生產(chǎn)或消費(fèi)者本身所獲得或承擔(dān)的。因此，生產(chǎn)成本應(yīng)分為私人成本和社會(huì)成本國(guó)際企業(yè)為生產(chǎn)而必須直接投入的費(fèi)用是私人成本;而工廠排出的有毒氣體和其它廢料，工廠不計(jì)入成本，但卻使別人受害，從社會(huì)角度來(lái)看，這種損害應(yīng)該算作成本的外差一部分這部分成本加上私人成本，才構(gòu)成生產(chǎn)的社會(huì)成本大多數(shù)國(guó)際企業(yè)目前是不將這種外差成本計(jì)入商品成本的國(guó)際企業(yè)綠色會(huì)計(jì)主要是基于以上理論而提出的。因此，從本質(zhì)上看，綠色會(huì)計(jì)又是環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)科交叉滲透而形成的應(yīng)用性邊緣學(xué)科。相對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的狹義成本觀而言，它是建立在一種廣義的循環(huán)成本觀之上的:把自然資源放在人類活動(dòng)的整個(gè)循環(huán)過(guò)程中來(lái)研究，定義有關(guān)成本的概念、范圍和內(nèi)容，即從整個(gè)物質(zhì)世界的循環(huán)過(guò)程來(lái)看待成本耗費(fèi)和補(bǔ)償問(wèn)題，不僅要考慮人類勞動(dòng)消耗的補(bǔ)償，而且要充分考慮自然界各種物質(zhì)資源的消耗及補(bǔ)償，以便實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

從廣義循環(huán)成本構(gòu)成來(lái)看，成本應(yīng)當(dāng)是自然資源成本、物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)消耗的總和，其中資源成本又具體包括生產(chǎn)成本再生成本、恢復(fù)成本、替代成本服務(wù)成本和機(jī)會(huì)成本等綠色會(huì)計(jì)研究的主要問(wèn)題就是如何確認(rèn)、計(jì)量和說(shuō)明上述成本。

三、與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比綠色會(huì)計(jì)的作用

1. 有利于正確核算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果

目前的損益表所反映的經(jīng)營(yíng)成果，沒(méi)有或較低地計(jì)算了企業(yè)對(duì)環(huán)境影響應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，從而使利潤(rùn)指標(biāo)的計(jì)算產(chǎn)生偏差。只有將對(duì)環(huán)境影響的耗費(fèi)計(jì)入損益表，作為收入的減項(xiàng)，才能準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

2. 有利于準(zhǔn)確地分析企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

資產(chǎn)負(fù)債率是反映企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要指標(biāo)，但是目前該比率的計(jì)算沒(méi)有考慮環(huán)保負(fù)債，從而使比率偏低只有在負(fù)債總額中加上環(huán)保負(fù)債額，計(jì)算出來(lái)的資產(chǎn)負(fù)債率才更真實(shí)可靠。

3. 有利于準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本

目前產(chǎn)品的成本即指制造成本，資源環(huán)境成本大多被忽視了，從而造成了成本的低估綠色會(huì)計(jì)從人類全部活動(dòng)過(guò)程和整個(gè)生態(tài)環(huán)境資源的大視角出發(fā)，以人與自然界的整個(gè)時(shí)空來(lái)界定成本的范疇，要求其不僅能體現(xiàn)對(duì)目前能以價(jià)值確認(rèn)的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的補(bǔ)償，也要體現(xiàn)對(duì)資源環(huán)境消耗和破壞的補(bǔ)償。

4. 有利于全面考核經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)

現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表僅站在企業(yè)的角度來(lái)考核企業(yè)管理者的業(yè)績(jī)，比較片面。要全面地考核，還必須從全社會(huì)的角度出發(fā)而綠色會(huì)計(jì)能提供社會(huì)責(zé)任方面的指標(biāo)，進(jìn)而可以比較全面地對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)作出評(píng)價(jià)。

5. 有利于準(zhǔn)確地進(jìn)行興辦企業(yè)或開發(fā)新產(chǎn)品的投資決策

科學(xué)的投資決策應(yīng)在現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，將企業(yè)的凈收益及其社會(huì)貢獻(xiàn)與該項(xiàng)目對(duì)環(huán)境造成破壞應(yīng)負(fù)擔(dān)的社會(huì)成本進(jìn)行比較，只有前者大于或等于后者，該項(xiàng)目才可實(shí)施。

6. 有利于建立良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制引導(dǎo)資源的合理配置

綠色會(huì)計(jì)能夠提供比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更為豐富的信息，能使企業(yè)更加合理地承擔(dān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，公平地計(jì)算成本、稅收和利益，將企業(yè)置于全社會(huì)的監(jiān)督之下，成為調(diào)整企業(yè)與社會(huì)之間關(guān)系、提高企業(yè)公眾形象和社會(huì)聲譽(yù)的一種有利手段。資源環(huán)境的成本化可以提高商品的市場(chǎng)價(jià)值，較為準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的資源環(huán)境代價(jià)，使各種產(chǎn)品之間的比價(jià)更趨于合理，有助于改革和完善價(jià)格結(jié)構(gòu)體系合理的配置資源，增加對(duì)資源利用深度的投資，增加科技和綠色產(chǎn)品的投資，促使宏觀效益和微觀經(jīng)濟(jì)效益協(xié)調(diào)一致，提高社會(huì)的整體效益。

7. 有利于拓寬會(huì)計(jì)理論研究的領(lǐng)域，促進(jìn)會(huì)計(jì)的國(guó)際化發(fā)展

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向內(nèi)部企業(yè)管理當(dāng)局和外部相關(guān)利益集團(tuán)提供充分反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和獲利能力信息的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，而綠色會(huì)計(jì)要求企業(yè)不僅要有經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，還要有為自然、為社會(huì)做出貢獻(xiàn)的社會(huì)目標(biāo)因?yàn)榫G色會(huì)計(jì)核算對(duì)象的資源和環(huán)境是全人類共同的資產(chǎn)，所以必然要求其核算內(nèi)容和核算方法具有國(guó)際間的可比性，這樣，就會(huì)大大推動(dòng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程。

四、建立國(guó)際企業(yè)綠色會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)設(shè)想

綠色會(huì)計(jì)在各國(guó)的建立不可能一蹴而:就因?yàn)樗揭仓萍s了它的應(yīng)用，所以必須對(duì)它進(jìn)行系統(tǒng)的研究，盡力為它的實(shí)行創(chuàng)造環(huán)境，走一條漸進(jìn)之路。

   (―)應(yīng)當(dāng)力促國(guó)際企業(yè)改變成本觀念，樹立環(huán)保意識(shí)要使國(guó)際企業(yè)認(rèn)識(shí)到，只有增大環(huán)境保護(hù)投入，重視綠色會(huì)計(jì)，才能獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益，始終保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)國(guó)際企業(yè)不僅是市場(chǎng)的主體，也是環(huán)境保護(hù)的主體促使國(guó)際企業(yè)自愿加入環(huán)保行列，重視綠色會(huì)計(jì)，對(duì)從根本上解決環(huán)境問(wèn)題有很大的現(xiàn)實(shí)意義國(guó)際企業(yè)的環(huán)保投入，不是一種單方面的無(wú)償費(fèi)用支出，而是一項(xiàng)回報(bào)甚高的投資。因?yàn)閲?guó)際企業(yè)重視綠色會(huì)計(jì)，加大環(huán)保投入，有利于國(guó)際企業(yè)創(chuàng)造良好的社會(huì)形象在環(huán)保觀念逐漸深入人心的今天，企業(yè)的良好環(huán)保形象是一筆巨大的無(wú)形資產(chǎn)。另外，加大環(huán)保投入也是一種競(jìng)爭(zhēng)策略的運(yùn)用。如果企業(yè)的產(chǎn)品被譽(yù)為綠色產(chǎn)品，會(huì)吸引更多的消費(fèi)者，從而占有更大的市場(chǎng)份額。

(二)國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)要逐漸接受和應(yīng)用綠色會(huì)計(jì)的某些方法在不進(jìn)行大規(guī)模改變的基礎(chǔ)上應(yīng)用可行的綠色會(huì)計(jì)方法，為今后的過(guò)渡打下基礎(chǔ)國(guó)家的立法也要體現(xiàn)這一過(guò)渡性目前，一些暫行方法有：

1. 盡量明確核算對(duì)象

將自然資源和環(huán)境資源視為一種資產(chǎn)，就有必要將環(huán)境質(zhì)量納入會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)方。這要求國(guó)際企業(yè)站在社會(huì)的角度考慮國(guó)際企業(yè)的生產(chǎn)成本。首先，對(duì)自然資源成本(如水、森林、原煤、原油等)進(jìn)行合理的核算;其次，國(guó)家應(yīng)當(dāng)對(duì)自然資源和自然資本的價(jià)格進(jìn)行合理確定對(duì)環(huán)境保護(hù)支出進(jìn)行合理的核算，包括“三廢”的處理、分析、控制、補(bǔ)救和再循環(huán)，以及減少自然資源損耗、美化社會(huì)工作生活環(huán)境的各項(xiàng)支出，如污水處理廠、垃圾處理廠、空氣凈化器等的支出，對(duì)這部分應(yīng)考慮如何用貨幣進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量。對(duì)于難以用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量的，如改善環(huán)境的受益，包括國(guó)際企業(yè)形象優(yōu)化造成的國(guó)際企業(yè)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)受到歡迎以及國(guó)際企業(yè)股票價(jià)格由此攀升，以及一系列的社會(huì)效益，可以用數(shù)字比較和文字說(shuō)明相結(jié)合的方式進(jìn)行。

篇（4）

一、引言

在我國(guó)，《成本管理會(huì)計(jì)》作為一門獨(dú)立的學(xué)科起步較晚，以1993年我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)為標(biāo)志，《成本管理會(huì)計(jì)》從《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)》中分離出來(lái)，形成了獨(dú)立的學(xué)科體系?！冻杀竟芾頃?huì)計(jì)》是一門多科性、綜合性、邊緣性學(xué)科，是以統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)為依據(jù)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息進(jìn)行加工利用，為企業(yè)管理者提供科學(xué)決策依據(jù)的課程。要學(xué)好《成本管理會(huì)計(jì)》這門多科性、綜合性、邊緣性學(xué)科，僅僅以“講授”為中心、以“教材”為重點(diǎn)的傳統(tǒng)教學(xué)模式已經(jīng)不能滿足社會(huì)對(duì)這類人才的需要。因此，改革傳統(tǒng)的教學(xué)思路和模式，借鑒先進(jìn)的教學(xué)理念，已成為高?！冻杀竟芾頃?huì)計(jì)》課程教學(xué)改革的重要任務(wù)。

二、《成本管理會(huì)計(jì)》課程現(xiàn)狀分析

1.課程性質(zhì)?！冻杀竟芾頃?huì)計(jì)》是高校財(cái)會(huì)類專業(yè)開設(shè)的一門專業(yè)主干課，具有較強(qiáng)的實(shí)踐性和社會(huì)應(yīng)用性，主要講授成本核算方法及預(yù)測(cè)、決策、控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，旨在為學(xué)生學(xué)習(xí)后續(xù)專業(yè)課程及將來(lái)服務(wù)社會(huì)打下良好的專業(yè)基礎(chǔ)。

2.教材狀況。我國(guó)的《成本管理會(huì)計(jì)》教材大多借鑒西方的研究成果，教材內(nèi)容基本上是照搬西方的一套，偏重技術(shù)方法、數(shù)學(xué)模型，應(yīng)用價(jià)值不足。書中公式多，計(jì)算多，表格多，實(shí)際工程案例較少，過(guò)于強(qiáng)調(diào)計(jì)算能力的訓(xùn)練，追求理論的系統(tǒng)性和完整性，對(duì)崗位技能訓(xùn)練重視力度不夠，不利于創(chuàng)新能力的培養(yǎng)。

3.教學(xué)效果。我國(guó)高校中，《成本管理會(huì)計(jì)》這門課程一直采取以教師“講授”為主的傳統(tǒng)教學(xué)方式，教學(xué)以教師為中心，師生缺少溝通，學(xué)生被動(dòng)地接受知識(shí)，教學(xué)內(nèi)容大多是書本上的理論知識(shí)，偏重理論教學(xué)，忽視實(shí)踐環(huán)節(jié)。教學(xué)與實(shí)際需求相背離，只管“教”，不管“用”，未能實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)其動(dòng)手能力、團(tuán)隊(duì)協(xié)作與開拓創(chuàng)新能力等綜合素質(zhì)的教學(xué)目標(biāo)。

三、將CDIO教育理念引入《成本管理會(huì)計(jì)》課程教學(xué)

1.CDIO教育理念。CDIO教育理念是2000年以來(lái)國(guó)際工程教育改革的最新成果。CDIO是構(gòu)思（Conceive）、設(shè)計(jì)（Design）、實(shí)施（Implement）和運(yùn)作（Operate）四個(gè)單詞的縮寫。從2000年起，瑞典皇家工學(xué)院和美國(guó)麻省理工學(xué)院等四所大學(xué)歷經(jīng)四年的研究與探索，創(chuàng)造性地提出了CDIO教育理念。該理念是以工程項(xiàng)目從研發(fā)到運(yùn)行的生命周期為載體，是“做中學(xué)”和“基于項(xiàng)目的教育和學(xué)習(xí)”。該理念提出了一個(gè)教學(xué)大綱（能力要求）和12條標(biāo)準(zhǔn)（課程設(shè)計(jì)要求），將工程畢業(yè)生的能力分為工程基礎(chǔ)知識(shí)、個(gè)人能力、人際團(tuán)隊(duì)能力和工程系統(tǒng)能力四個(gè)層面，確保對(duì)學(xué)生知識(shí)、能力和素質(zhì)的培養(yǎng)成為一個(gè)有機(jī)的整體。CDIO教育理念在國(guó)外得到了廣泛應(yīng)用，培養(yǎng)了大批工程技術(shù)人才。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)某些大學(xué)相繼開展了CDIO教育理念應(yīng)用研究，取得了顯著成效，培養(yǎng)的學(xué)生綜合素質(zhì)高，動(dòng)手能力強(qiáng)，符合企業(yè)對(duì)人才的需求。

2.將CDIO教育理念引入《成本管理會(huì)計(jì)》課程教學(xué)。《成本管理會(huì)計(jì)》課程盡管不屬于工程類課程，但其作為一門實(shí)踐性強(qiáng)的課程，決定了該課程同樣可以吸取CDIO教育理念的精髓，將基于項(xiàng)目訓(xùn)練的“做中學(xué)”的教學(xué)模式引入該課程教學(xué)中。按照CDIO教育理念，將成本管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系中的知識(shí)內(nèi)容轉(zhuǎn)化為若干個(gè)教學(xué)項(xiàng)目，讓學(xué)生直接參與項(xiàng)目的構(gòu)思、設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)作，把課堂真正還給學(xué)生，實(shí)現(xiàn)自主思考和學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，構(gòu)建科學(xué)合理的成本管理會(huì)計(jì)課程教學(xué)體系（見(jiàn)圖1）。

四、基于CDIO教育理念的《成本管理會(huì)計(jì)》課程教學(xué)改革

1.項(xiàng)目構(gòu)思。基于CDIO教育理念的項(xiàng)目教學(xué)是圍繞多個(gè)完整的真實(shí)項(xiàng)目而開展的教學(xué)活動(dòng)，以項(xiàng)目作為實(shí)踐教學(xué)的基本載體，圍繞具體的項(xiàng)目逐漸構(gòu)建知識(shí)體系，培養(yǎng)技能，樹立良好的工作態(tài)度。通過(guò)“做中學(xué)”，將教育過(guò)程放到具體情境中體驗(yàn)學(xué)習(xí)，將學(xué)生探索興趣、解決問(wèn)題毅力和社會(huì)責(zé)任感的培育融入教學(xué)過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)“知識(shí)、能力、素質(zhì)”三位一體的教學(xué)目標(biāo)。

2.項(xiàng)目設(shè)計(jì)。根據(jù)成本管理會(huì)計(jì)核算要求，《成本管理會(huì)計(jì)》課程教學(xué)內(nèi)容可以劃分為以下教學(xué)項(xiàng)目：將課程知識(shí)點(diǎn)融會(huì)貫穿于各個(gè)教學(xué)項(xiàng)目中，在“做項(xiàng)目”的過(guò)程中培養(yǎng)學(xué)生的自主學(xué)習(xí)能力、實(shí)際操作能力、溝通交流能力、團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力和開拓創(chuàng)新能力（見(jiàn)圖2）。

3.項(xiàng)目實(shí)施。項(xiàng)目實(shí)施就是以項(xiàng)目帶動(dòng)“教”與“學(xué)”。在項(xiàng)目開始實(shí)施前，將學(xué)生分成不同的小組，每組以項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的形式組建，每個(gè)學(xué)生都有不同的分工，通過(guò)輪換崗位，讓學(xué)生熟悉各崗位工作，營(yíng)造學(xué)生置身于實(shí)際工作崗位的氛圍，充分發(fā)揮學(xué)生的主體作用，教師作為課堂的組織者，以項(xiàng)目為導(dǎo)向引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行自主學(xué)習(xí)，采用分組討論和代表發(fā)言方式進(jìn)行交流，啟發(fā)引導(dǎo)學(xué)生思索、分析、判斷問(wèn)題。通過(guò)收集、編寫、討論分析教學(xué)案例，促使學(xué)生積極主動(dòng)地參與教學(xué)活動(dòng)，使學(xué)生由被動(dòng)學(xué)習(xí)變?yōu)橹鲃?dòng)學(xué)習(xí)，增強(qiáng)教學(xué)效果。在項(xiàng)目實(shí)施的過(guò)程中，借助各種教學(xué)方法與手段將教師引導(dǎo)與學(xué)生學(xué)習(xí)、課內(nèi)與課外、過(guò)程與結(jié)果有機(jī)融合，讓學(xué)生逐步掌握教學(xué)項(xiàng)目操作流程與方法，經(jīng)過(guò)自主學(xué)習(xí)與訓(xùn)練，最后獨(dú)立完成教學(xué)項(xiàng)目與工作任務(wù)（見(jiàn)圖3）。

4.項(xiàng)目運(yùn)作。項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程就是考核評(píng)價(jià)過(guò)程。以往考核評(píng)價(jià)注重學(xué)生知識(shí)的掌握情況，而CDIO理念強(qiáng)調(diào)的是對(duì)全面學(xué)習(xí)效果的考核評(píng)價(jià)，強(qiáng)調(diào)理論、實(shí)踐與能力考核評(píng)價(jià)三者并重，考核評(píng)價(jià)學(xué)生學(xué)科知識(shí)掌握情況，同時(shí)也考核與評(píng)價(jià)學(xué)生的自主學(xué)習(xí)能力、實(shí)際操作能力、溝通交流能力、團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力和開拓創(chuàng)新能力。從構(gòu)思、設(shè)計(jì)、實(shí)施、運(yùn)作四個(gè)層面對(duì)學(xué)生進(jìn)行考核評(píng)價(jià)，建立科學(xué)有效的考核評(píng)價(jià)體系（見(jiàn)下表）。具體來(lái)講，（1）考核評(píng)價(jià)主體多方，包括小組學(xué)生自評(píng)、學(xué)生互評(píng)和教師評(píng)價(jià)三者相結(jié)合及涉及素拓與研發(fā)的第三方評(píng)價(jià)；（2）考核評(píng)價(jià)內(nèi)容多樣，包括出勤情況、操作態(tài)度、團(tuán)隊(duì)溝通協(xié)作、操作技術(shù)與水平等；（3）考核評(píng)價(jià)方式多種，包括成果展示、匯報(bào)答辯、報(bào)告撰寫及知識(shí)測(cè)試等。

能否作好教學(xué)過(guò)程考核評(píng)價(jià)是這種方法能否成功的關(guān)鍵，將學(xué)生的學(xué)習(xí)態(tài)度、專業(yè)知識(shí)、基本個(gè)人能力、人際交往能力、團(tuán)隊(duì)合作能力、項(xiàng)目操作能力均融入考核中，通過(guò)多元評(píng)分體系使考核覆蓋整個(gè)教學(xué)過(guò)程。這種重知識(shí)、能力與素質(zhì)的多元化考核評(píng)價(jià)體系能夠改善學(xué)生的思維方式，提高學(xué)生的動(dòng)手能力，杜絕實(shí)踐操作抄襲現(xiàn)象，促使學(xué)生積極主動(dòng)地參與到實(shí)驗(yàn)和項(xiàng)目的訓(xùn)練之中。科學(xué)可行的考核評(píng)價(jià)辦法能夠增強(qiáng)學(xué)生的責(zé)任感、團(tuán)隊(duì)合作意識(shí)與小組榮譽(yù)感，鼓勵(lì)創(chuàng)新性和創(chuàng)業(yè)精神培養(yǎng)。

五、結(jié)語(yǔ)

作為國(guó)際工程教育改革的標(biāo)志性成果，CDIO教育理念顛覆了沿襲多年的以教師在課堂傳授知識(shí)為主要手段的傳統(tǒng)教學(xué)模式?；贑DIO教育理念，進(jìn)行《成本管理會(huì)計(jì)》課程教學(xué)改革，其目的就是充分發(fā)揮學(xué)生的主體作用，以項(xiàng)目為導(dǎo)向，引導(dǎo)學(xué)生對(duì)項(xiàng)目構(gòu)思、設(shè)計(jì)、實(shí)施與運(yùn)作，把離散的知識(shí)點(diǎn)和操作技術(shù)組織成面，增強(qiáng)學(xué)習(xí)效果。通過(guò)項(xiàng)目學(xué)習(xí)各知識(shí)點(diǎn)并綜合運(yùn)用，樹立系統(tǒng)化、工程化的理念，將知識(shí)從感性認(rèn)識(shí)上升到理性認(rèn)識(shí)，提高學(xué)習(xí)興趣。通過(guò)引導(dǎo)學(xué)生圍繞項(xiàng)目主動(dòng)學(xué)習(xí)，提高學(xué)習(xí)的積極性、主動(dòng)性，實(shí)現(xiàn)“知識(shí)、能力、素質(zhì)”三位一體的教學(xué)目標(biāo)。

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篇（5）

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則

“概念框架”一詞始見(jiàn)于美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)于1966年公布的《基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告》中。目前,學(xué)術(shù)界較為流行的概念框架的定義是由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標(biāo)和基本概念能夠指導(dǎo)前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(China Accounting Standards, CAS)也為會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的制定定義了一系列的概念基礎(chǔ)。從目的性來(lái)看,會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一致的,都是為了“指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展具體準(zhǔn)則”。從內(nèi)容來(lái)看,會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則要比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架簡(jiǎn)潔得多。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)各條款進(jìn)行了細(xì)致分析和研究,基本準(zhǔn)則只羅列具體準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)遵守的各條款,沒(méi)有予以相應(yīng)的理論闡述,隱含著會(huì)計(jì)人員均已清楚這些條款的理論意義。 因此,我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則不能等同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

新基本準(zhǔn)則對(duì)目標(biāo)的描述,只在第四條中用一句話列出,規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)短且闡述得不是很準(zhǔn)確。此外,會(huì)計(jì)信息還應(yīng)具備一系列質(zhì)量特征,也就是說(shuō)各個(gè)質(zhì)量特征之間具有層次性,同時(shí)該層次性也是為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo),這又體現(xiàn)了目標(biāo)和質(zhì)量特征之間的聯(lián)系。我國(guó)新基本準(zhǔn)中只是列舉了十個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求,并沒(méi)有說(shuō)明他們與目標(biāo)之間的關(guān)系,也沒(méi)有分出層次性。確定目標(biāo)和識(shí)別基本概念主要是用目標(biāo)指明方向,用基本概念作為解決問(wèn)題的工具。

將基本準(zhǔn)則作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一部分,并將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則,這樣既不符合國(guó)際慣例,也模糊了概念框架的性質(zhì)和地位。我國(guó)應(yīng)積極建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。利用CF作為溝通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的橋梁,已經(jīng)成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和西方主要國(guó)家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的普遍做法。而且經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜,使準(zhǔn)則制定者難以充分預(yù)見(jiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須適用的各種商業(yè)情況,在這種形勢(shì)下,構(gòu)建CF就顯得十分重要。

二、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的定位

制定我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,應(yīng)如何處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》二者之間的關(guān)系呢?對(duì)于這個(gè)問(wèn)題,目前我國(guó)會(huì)計(jì)理論界主要有三種看法:(1)“同一論”,將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》視同為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,并對(duì)它進(jìn)行重新適當(dāng)修改;(2)“并存論”,在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行適當(dāng)修改的基礎(chǔ)上,再構(gòu)建一份概念框架;(3)“替代論”,取消《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,重新構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(陳國(guó)輝,2007)。那么該如何取舍呢?筆者贊成和主張第三種做法。應(yīng)該用一個(gè)邏輯上更加嚴(yán)密、理論上更加深入和完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來(lái)取代目前并不完善的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在會(huì)計(jì)法規(guī)體系中的地位,國(guó)際上有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,概念框架游離于法律體系外,僅用于理論指導(dǎo),不需要被嚴(yán)格遵守,不具有直接法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范(概念框架)散見(jiàn)于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。國(guó)際上漸漸向第二種模式靠攏。美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的級(jí)次進(jìn)行重新排列,將概念框架提到具體準(zhǔn)則之前,作為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的第一級(jí)次(美國(guó)證券交易委員會(huì),2003)。增強(qiáng)概念框架的權(quán)威性,提高其法律地位是國(guó)際上未來(lái)發(fā)展的方向。

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定并頒布的,根據(jù)我國(guó)的具體環(huán)境,我國(guó)研究和制定概念框架要注意這種趨勢(shì),恰當(dāng)?shù)卮_立概念框架的法律地位。筆者認(rèn)為,我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)由財(cái)政部牽頭,聘請(qǐng)學(xué)術(shù)團(tuán)體來(lái)共同制定。這樣,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架就能夠作為會(huì)計(jì)法規(guī)體系中有機(jī)組成部分,作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論,對(duì)缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)。

三、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容

借鑒西方已取得的研究成果,結(jié)合我國(guó)國(guó)情,筆者認(rèn)為,我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念可以分為以下三個(gè)層次:

第一層次,主要包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)假設(shè)三項(xiàng)內(nèi)容。

會(huì)計(jì)目標(biāo)主要應(yīng)確定:(1)誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者;(2)會(huì)計(jì)信息使用者需要什么信息;(3)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可提供什么信息。在充分考慮會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)假設(shè)的情況下,會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂起著指引方向的作用。我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于三重目標(biāo),即會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要;滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要;滿足有關(guān)方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要。

會(huì)計(jì)對(duì)象亦即會(huì)計(jì)所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容。應(yīng)如何予以界定,會(huì)計(jì)理論界尚有爭(zhēng)論,傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為是價(jià)值運(yùn)動(dòng)(包括價(jià)值增值運(yùn)動(dòng))。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為是社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,會(huì)計(jì)對(duì)象究竟反映和監(jiān)督什么內(nèi)容,尚需進(jìn)一步研究和探討。

會(huì)計(jì)假設(shè),又稱基本前提,是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境(市場(chǎng)經(jīng)濟(jì))所決定的若干基本前提,即會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。這些基本概念代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征。

會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)假設(shè)都受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。會(huì)計(jì)假設(shè)由客觀環(huán)境所決定,會(huì)計(jì)對(duì)象來(lái)自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境。會(huì)計(jì)目標(biāo)則反映使用者的主觀意圖,受制于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主觀環(huán)境。三者相互作用,相互影響,處于同等地位,因此,它們均構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的第一層次。

第二層次,主要包括三部分內(nèi)容,即會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)核算的一般原則。受基本假設(shè)的制約,考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo),會(huì)計(jì)對(duì)象便具體化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素。為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo),保證會(huì)計(jì)信息的有用性,會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、提供有用的會(huì)計(jì)信息,會(huì)計(jì)核算必須堅(jiān)持一般原則。

篇（6）

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672―3198（2014）16―0102―01

1概念框架的界定及理解

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架最早由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1976年將其定義為一部章程，認(rèn)為概念框架是一套目標(biāo)和基本原理組成的相互之間具有內(nèi)在關(guān)聯(lián)的邏輯體系。1980年5月FASB又將概念框架的定義調(diào)整為“概念框架是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標(biāo)和基本概念導(dǎo)致前后一致的準(zhǔn)則”。

IASB將概念框架解釋為為外部使用者編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念，為財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供指南，指導(dǎo)解決在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或解釋中沒(méi)有直接表述的會(huì)計(jì)問(wèn)題。

對(duì)比FASB和IASB對(duì)于概念框架的界定，不難看出，兩個(gè)最為權(quán)威的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都認(rèn)為概念框架是為準(zhǔn)則的制定提供指導(dǎo)，而FASB對(duì)概念框架的界定更側(cè)重于認(rèn)為其是會(huì)計(jì)理論，規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)和基本概念。IASB對(duì)概念框架的界定則側(cè)重于以報(bào)表為目的，規(guī)范報(bào)表編制和列報(bào)，為外部信息使用者提供有用的信息。因此FASB的表述為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，IASB的表述為財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。

從概念框架的形式上來(lái)看，F(xiàn)ASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由一系列前后存在邏輯繼起性的概念公告所組成，各個(gè)文件相對(duì)獨(dú)立，增減時(shí)無(wú)需觸及其他未涉及到的內(nèi)容，而且FASB對(duì)概念框架的修改是通過(guò)不斷新的公告來(lái)替代舊的公告，使用者可以清楚的了解到框架的內(nèi)容發(fā)展變化過(guò)程。IASB的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架則是一份獨(dú)立的公告，分章論述所有基本概念，內(nèi)容簡(jiǎn)潔，扼要，但是如果需要變更時(shí)，則往往需要通盤修訂。

筆者認(rèn)為，概念框架應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)理論中最具實(shí)用性的部分，用于解釋現(xiàn)有的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)并預(yù)測(cè)未來(lái)的準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)，為現(xiàn)有的準(zhǔn)則尋找具有科學(xué)性和權(quán)威性的“借口”和“依據(jù)”，涉及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中亟須取得一致認(rèn)可和解決的實(shí)際問(wèn)題。概念框架并不是會(huì)計(jì)理論的全部，會(huì)計(jì)理論體系要寬得多，不僅包括各種理論觀點(diǎn)、各種學(xué)術(shù)流派、會(huì)計(jì)歷史，還包括會(huì)計(jì)研究方法論以及會(huì)計(jì)方法的理論，從學(xué)科上看還應(yīng)包括成本會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論，而這些并不是概念框架所討論的范疇。

2對(duì)我國(guó)《基本準(zhǔn)則》的認(rèn)識(shí)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的官方制定者認(rèn)為：“我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》類似于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的“編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中起統(tǒng)馭作用，是具體準(zhǔn)則的制定依據(jù)。但我國(guó)學(xué)術(shù)界認(rèn)為《基本準(zhǔn)則》并不是概念框架，理由主要有：一是概念框架不應(yīng)該是準(zhǔn)則的組成內(nèi)容，概念框架屬于理論，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是集“技術(shù)性”、“經(jīng)濟(jì)后果性”、“政治性”等特征的實(shí)務(wù)規(guī)范或會(huì)計(jì)政策。理論可以脫離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而獨(dú)立存在，基本準(zhǔn)則則不然。它比具體準(zhǔn)則更有權(quán)威，它可以指導(dǎo)具體準(zhǔn)則，因而它有強(qiáng)制性。基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則共同構(gòu)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，所以它不能離開具體準(zhǔn)則而獨(dú)立存在。二是從制定的邏輯順序看，是先有概念框架，后有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而我國(guó)則是“同步制定”。三是我國(guó)的基本準(zhǔn)則在體系上缺乏邏輯上的嚴(yán)密性和關(guān)聯(lián)性，理論闡述不夠充分且缺乏深度。四是概念框架制定的目的是為了指導(dǎo)準(zhǔn)則的制定，解決準(zhǔn)則中尚未規(guī)定的問(wèn)題，明確準(zhǔn)則未來(lái)的發(fā)展，而我國(guó)基本準(zhǔn)則的目的是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，因而不能算是概念框架。

3對(duì)我國(guó)構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的設(shè)想

鑒于我國(guó)目前并沒(méi)有概念框架，為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際趨同，我國(guó)應(yīng)當(dāng)逐步建立起相應(yīng)的概念框架。但是與FASB和IASB不同的是，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不健全，法律體系也不完善，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，種種特殊國(guó)情決定了我國(guó)的概念框架應(yīng)當(dāng)由官方機(jī)構(gòu)來(lái)頒布，制定的概念框架應(yīng)當(dāng)具有權(quán)威性和約束力，官方組織在制定概念框架時(shí)應(yīng)當(dāng)廣泛聽(tīng)取會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界、中介機(jī)構(gòu)、職業(yè)團(tuán)體及證券界等各方面的意見(jiàn)，構(gòu)建更為可理解的概念框架。

在構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的具體步驟上，由于我國(guó)基本準(zhǔn)則中部分內(nèi)容同概念框架所闡述的內(nèi)容相似，因此筆者認(rèn)同葛家澍在2006年提出的觀點(diǎn)，認(rèn)為我國(guó)的概念框架可以分兩步走，第一步先修改、充實(shí)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則；第二步，等到時(shí)機(jī)成熟，基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國(guó)際慣例的概念框架。2002年，IASB與FASB正式簽署“諾沃克協(xié)議”，逐漸意識(shí)到消除各自概念框架差異的重要性，并將“聯(lián)合概念框架項(xiàng)目”列入趨同計(jì)劃，IASB和FASB的聯(lián)合做法也可以看出未來(lái)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架將走向更進(jìn)一步的趨同，因此，待我國(guó)市場(chǎng)條件成熟之后，應(yīng)當(dāng)適時(shí)加入國(guó)際認(rèn)同的概念框架隊(duì)伍之中。

參考文獻(xiàn)

篇（7）

一、《財(cái)務(wù)管理原理》課程目標(biāo)定位

《財(cái)務(wù)管理原理》是財(cái)務(wù)管理專業(yè)重要的專業(yè)課，大部分高校都設(shè)有此課程，其目的主要有兩個(gè)：一是讓學(xué)生初步接觸財(cái)務(wù)管理的知識(shí)體系，掌握財(cái)務(wù)管理的基本理論；二是為了區(qū)別于會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，我國(guó)高校的財(cái)務(wù)管理專業(yè)基本是從會(huì)計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，在課程設(shè)置上與會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)相似度很高，因此，將原會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)設(shè)置的《財(cái)務(wù)管理》課程分解為《財(cái)務(wù)管理原理》和《中級(jí)財(cái)務(wù)管理》兩門課程以區(qū)別于會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)。在實(shí)踐中更多的是為了第二個(gè)目的，直接導(dǎo)致了這兩門課程目標(biāo)定位不準(zhǔn)、分工不明確、內(nèi)容經(jīng)常重復(fù)等問(wèn)題。

由于我國(guó)高校教師對(duì)《財(cái)務(wù)管理原理》課程目標(biāo)缺乏清晰的定位，在教學(xué)過(guò)程中出現(xiàn)了不少的問(wèn)題和困惑，胡愛(ài)榮等（2009）認(rèn)為《財(cái)務(wù)管理原理》的教學(xué)實(shí)踐中存在教材選擇難、課程內(nèi)容安排難、課程中缺乏實(shí)踐能力的培養(yǎng)教學(xué)方法、教學(xué)手段單一等問(wèn)題。筆者在該教學(xué)實(shí)踐中所遭遇的困惑主要有以下幾個(gè)方面：一是難以選擇到合適的教材，目前市場(chǎng)上的相關(guān)教材一般命名為《財(cái)務(wù)管理原理》、《財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)》或《初級(jí)財(cái)務(wù)管理》等，但就其內(nèi)容覆蓋面上看與《中級(jí)財(cái)務(wù)管理》和一般的財(cái)務(wù)管理課程并無(wú)二致；二是教師在選擇施教內(nèi)部選擇的困惑，如何完全按照教材內(nèi)容施教，將壓縮中級(jí)財(cái)務(wù)管理任課教師的空間。為解決這一矛盾，在實(shí)際教學(xué)中常用的方法是將這兩門課程的教學(xué)任務(wù)安排給同一老師，由其按照財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容安排教學(xué)進(jìn)度，產(chǎn)生的實(shí)際后果就是將財(cái)務(wù)管理課程分成兩學(xué)期講授，導(dǎo)致《財(cái)務(wù)管理原理》課程只有其名，而無(wú)其實(shí)。

筆者認(rèn)為，解決這些問(wèn)題的首要前提是需要對(duì)該課程在整個(gè)財(cái)務(wù)專業(yè)培養(yǎng)計(jì)劃中的目標(biāo)和地位準(zhǔn)確定位。筆者認(rèn)為《財(cái)務(wù)管理原理》課程的課程目標(biāo)可以設(shè)定為三個(gè)方面，并輔之以確定相應(yīng)的教學(xué)內(nèi)容。

（一）《財(cái)務(wù)管理原理》的第一個(gè)目標(biāo)就是使學(xué)生掌握財(cái)務(wù)管理的基本觀念

財(cái)務(wù)管理的基本觀念主要是指資金的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，該部分內(nèi)容應(yīng)該成為本課程重要的講解內(nèi)容之一。以筆者管見(jiàn)，財(cái)務(wù)管理的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值的觀念在財(cái)務(wù)中的地位類似于借貸記賬法在會(huì)計(jì)中的地位，其基礎(chǔ)性不言而喻，教師應(yīng)將這部分內(nèi)容講深講透，并向?qū)W生介紹其在后續(xù)課程中的運(yùn)用情況，如在項(xiàng)目投資和證券投資決策中的應(yīng)用。

（二）《財(cái)務(wù)管理原理》的第二個(gè)目標(biāo)是使學(xué)生掌握財(cái)務(wù)管理的理論結(jié)構(gòu)框架的基本內(nèi)容

財(cái)務(wù)理論的框架以價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，融資、投資利潤(rùn)分配、營(yíng)運(yùn)資金管理等始終圍繞這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的。所有財(cái)務(wù)理論研究的目標(biāo)函數(shù)也是企業(yè)價(jià)值最大化，如資本結(jié)構(gòu)理論權(quán)衡的是權(quán)益融資的高成本、低風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)債融資的低成本、高風(fēng)險(xiǎn)；投資組合理論權(quán)衡的是投資收益和風(fēng)險(xiǎn)；利潤(rùn)分配理論權(quán)衡的是管理層和投資者的利益。所有理論的目標(biāo)都是為了企業(yè)的價(jià)值最大化。

（三）《財(cái)務(wù)管理原理》的第三個(gè)目標(biāo)是使學(xué)生對(duì)財(cái)務(wù)管理的實(shí)際工作有一些感性認(rèn)識(shí)

主要包括對(duì)財(cái)務(wù)管理的預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制和評(píng)價(jià)等財(cái)務(wù)管理各環(huán)節(jié)的工作有所認(rèn)識(shí)。

二、《財(cái)務(wù)管理原理》的教學(xué)方法探索

《財(cái)務(wù)管理原理》的課程目標(biāo)特點(diǎn)是覆蓋面廣，強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)知識(shí)的結(jié)構(gòu)化，與此對(duì)應(yīng)的是具體的教學(xué)內(nèi)容，包括財(cái)務(wù)基本概念、財(cái)務(wù)基礎(chǔ)理論和財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)三大模塊，教學(xué)任務(wù)重，教學(xué)要求高，顯然單憑教師的課堂講解是難以實(shí)現(xiàn)的，必須在教學(xué)方法上創(chuàng)新，需要多種方法并舉，充分調(diào)動(dòng)學(xué)生的積極性?？刹扇〉闹饕椒òǎ喝握n教師講解法、案例討論法和研究性教學(xué)方法等。

三種教學(xué)方法對(duì)應(yīng)的是三類財(cái)務(wù)管理原理的內(nèi)容。首先，財(cái)務(wù)管理的基本概念是由任課教師講解，使得學(xué)生能夠初步了解財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)知識(shí)，掌握財(cái)務(wù)管理的基本內(nèi)容框架；其次，為使學(xué)生能夠?qū)ω?cái)務(wù)管理實(shí)踐有所了解，采用案例教學(xué)的方法介紹財(cái)務(wù)管理的實(shí)務(wù)；最后，在學(xué)生已經(jīng)掌握了財(cái)務(wù)管理概念和實(shí)踐過(guò)程的基礎(chǔ)上，通過(guò)研究性教學(xué)方法讓學(xué)生學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)理論，以解釋財(cái)務(wù)管理中的一些問(wèn)題。這三部分的內(nèi)容是循序漸進(jìn)、依次深入的。

（一）財(cái)務(wù)管理基本概念：任課教師講解法

由于學(xué)生通過(guò)《財(cái)務(wù)管理原理》這門課程才開始接觸到財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容，教師對(duì)于基本概念的講解是本門課程的重要任務(wù)。學(xué)生準(zhǔn)確掌握財(cái)務(wù)概念、術(shù)語(yǔ)是進(jìn)一步深入學(xué)習(xí)和研究財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)，教師必須將財(cái)務(wù)管理的基本概念清晰而深入地灌輸給學(xué)生，即在每一章的開頭由任課教師講解財(cái)務(wù)基本概念，如在概論部分的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)的聯(lián)系和區(qū)別、財(cái)務(wù)目標(biāo)；風(fēng)險(xiǎn)衡量和價(jià)值觀念部分的風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間價(jià)值等概念。以“財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”為例，教科書的標(biāo)準(zhǔn)定義是“企業(yè)負(fù)債導(dǎo)致的不能清償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)”，而在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理和控制的大部分著作和文獻(xiàn)中，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的定義被放大，包含了利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)。因此，在概念講解時(shí)，需要全面介紹各種不同的定義，為學(xué)生進(jìn)一步研究提供最初的概念規(guī)范。

（二）財(cái)務(wù)管理實(shí)踐認(rèn)知：案例討論法

篇（8）

中圖分類號(hào)：G424 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.16400/ki.kjdkz.2016.01.048

Research on the Application of Graphic Teaching Method

――Taking Accounting Course as an Example

HE Ying

（Tourism College of Beijing Union University， Beijing 100101）

Abstract This paper takes accounting course as an example to analyze the advantages of the application of graphic teaching method and explores the combination of question oriented teaching method and case study with graphic teaching method.

Key words graphic teaching method; question oriented method; case study

1 研究背景

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。會(huì)計(jì)是以提供經(jīng)濟(jì)信息、提高經(jīng)濟(jì)效益為目的的一種管理活動(dòng)。會(huì)計(jì)學(xué)是研究如何運(yùn)用正確的會(huì)計(jì)方法真實(shí)、客觀、及時(shí)、全面、系統(tǒng)、連續(xù)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄與列報(bào)社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中資金運(yùn)動(dòng)及其反映的經(jīng)濟(jì)信息的一門學(xué)科。“會(huì)計(jì)學(xué)”課程是工商管理學(xué)科大類必修課程，主要包括會(huì)計(jì)學(xué)基本原理、會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)工作組織與程序三部分內(nèi)容。被譽(yù)為“商業(yè)語(yǔ)言”的會(huì)計(jì)學(xué)涉及大量專業(yè)術(shù)語(yǔ)、具體核算方法和多樣組織程序。筆者在教學(xué)過(guò)程中不斷探索寓教于樂(lè)并結(jié)合專業(yè)特點(diǎn)的教學(xué)方法，試圖將學(xué)生原本印象中枯燥的會(huì)計(jì)學(xué)原理、紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)核算變得讓學(xué)生學(xué)習(xí)起來(lái)更容易一些、更有趣一些。筆者在教學(xué)實(shí)踐中嘗試以會(huì)計(jì)學(xué)基本概念為起點(diǎn)，以知識(shí)脈絡(luò)為主線，通過(guò)運(yùn)用圖式呈現(xiàn)基本概念、章節(jié)基本知識(shí)點(diǎn)及其脈絡(luò)，幫助學(xué)生輕松入門，在學(xué)習(xí)過(guò)程中做到對(duì)基本知識(shí)點(diǎn)的理解與把握能由點(diǎn)到線、由線到面、由面到網(wǎng)，從而系統(tǒng)、全面地理解和掌握所學(xué)知識(shí)，更好地學(xué)以致用。

2 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

圖解教學(xué)法是教師在教學(xué)過(guò)程中利用圖表、圖例、圖片、圖形、圖像等形式，結(jié)合語(yǔ)言、文字、字符及其他形式，對(duì)教學(xué)內(nèi)容所涉及的事物、事實(shí)、事例、事件和過(guò)程的形態(tài)、性狀、關(guān)系模式進(jìn)行描述和展示，使受教者加快加深對(duì)問(wèn)題的理解、對(duì)事物的構(gòu)造、機(jī)能、功用、特點(diǎn)、外延與內(nèi)涵有更清晰的認(rèn)識(shí)。從20世紀(jì)60年代英國(guó)人Tony Buzan創(chuàng)造了簡(jiǎn)單有效表達(dá)發(fā)射性思維的改進(jìn)筆記方法的思維導(dǎo)圖，到David P.Ausubel（1978）強(qiáng)調(diào)以學(xué)習(xí)者為中心，只有學(xué)習(xí)者了解所要學(xué)的概念的意義，學(xué)習(xí)才會(huì)有成果。因此主張教學(xué)首先要了解學(xué)習(xí)者已有的認(rèn)知結(jié)構(gòu)，并以此為基礎(chǔ)教授新的概念，與學(xué)習(xí)者現(xiàn)有的認(rèn)知結(jié)構(gòu)相關(guān)聯(lián)。再到Novak and Gowin（1984）帶領(lǐng)一個(gè)研究小組在康奈爾大學(xué)推動(dòng)一系列活動(dòng)的結(jié)果顯示概念構(gòu)圖法是一個(gè)能促進(jìn)學(xué)生學(xué)習(xí)成效的學(xué)習(xí)方法。近半個(gè)世紀(jì)以來(lái)，國(guó)內(nèi)外眾多學(xué)者結(jié)合特定教學(xué)領(lǐng)域?qū)嵺`展開了圖解教學(xué)法研究。

邱垂昌（1988）、陳美紀(jì)、康自立和徐敏芳（1999）以中級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)教材進(jìn)行概念構(gòu)圖實(shí)驗(yàn)教學(xué)。邱垂昌、陳瑞斌（2000）實(shí)證研究結(jié)果顯示概念構(gòu)圖能有效促進(jìn)學(xué)生高層次認(rèn)知及幫助學(xué)生整合觀念，亦有助于學(xué)生較低層次認(rèn)知能力的培養(yǎng)。何治玲（2002）探討將概念構(gòu)圖與合作學(xué)習(xí)應(yīng)用與會(huì)計(jì)科目教學(xué)。陳莉（2008）提出運(yùn)用會(huì)計(jì)圖解教學(xué)法要求教師吃透教材、系統(tǒng)歸納，有利于學(xué)生提綱挈領(lǐng)地掌握所學(xué)知識(shí)。陳牡丹（2009）以概念構(gòu)圖法融入會(huì)計(jì)案例，發(fā)現(xiàn)多數(shù)學(xué)生肯定概念構(gòu)圖法對(duì)于厘清題意、擬定解題計(jì)劃、搜尋及應(yīng)用相關(guān)會(huì)計(jì)原則與概念有益。莫錦笑（2009）認(rèn)為在各種教學(xué)方法中，會(huì)計(jì)學(xué)原理課程的教學(xué)如果較多地使用圖解教學(xué)法和案例教學(xué)法，教學(xué)效果會(huì)更好。馮建榮（2009）強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)的系統(tǒng)性，突出教學(xué)重點(diǎn)、難點(diǎn)與特點(diǎn)，應(yīng)較多地應(yīng)用圖解教學(xué)法。陳其末（2010）在多年的銀行會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，運(yùn)用圖解教學(xué)法往往會(huì)收到很好的教學(xué)效果，在銀行會(huì)計(jì)教學(xué)中應(yīng)大力提倡圖解教學(xué)法，應(yīng)當(dāng)把圖解教學(xué)法作為銀行會(huì)計(jì)教學(xué)方法的核心內(nèi)容。容輝（2010）認(rèn)為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)課程教學(xué)方法改進(jìn)中應(yīng)較多地應(yīng)用圖解教學(xué)法和案例教學(xué)法。肖建義（2011）認(rèn)為會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)踐證明圖示教學(xué)法是一種非常有效的會(huì)計(jì)教學(xué)方法，使學(xué)生對(duì)枯燥乏味、晦澀難懂、抽象的會(huì)計(jì)知識(shí)理解得更容易、更透徹、更深刻。任麗麗（2011）通過(guò)教學(xué)實(shí)踐活動(dòng)認(rèn)為會(huì)計(jì)教學(xué)，尤其是非經(jīng)濟(jì)類專業(yè)會(huì)計(jì)教學(xué)中，最能取得滿意效果的是圖解教學(xué)法和案例教學(xué)法。吳娟娟、周臺(tái)龍（2012）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)圖解法有助于提高學(xué)生學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的成效。姚艷（2012）、姚艷、徐海清（2014）認(rèn)為將圖解教學(xué)法應(yīng)用于基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)中有助于提高學(xué)習(xí)者注意力，激發(fā)學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)動(dòng)機(jī)。郭紅彩（2014）采用DID模型對(duì)概念構(gòu)圖法在會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)中的應(yīng)用和效果進(jìn)行了探討，研究發(fā)現(xiàn)概念構(gòu)圖法的確對(duì)學(xué)生產(chǎn)生了較好的效果，幫助學(xué)生跨越會(huì)計(jì)核算的障礙，使學(xué)生能從瑣碎枯燥的會(huì)計(jì)分錄中解脫出來(lái)，有利用激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。該方法也可延伸到財(cái)務(wù)管理等課程中。

綜上所述，在國(guó)內(nèi)越來(lái)越多的教育者將圖解教學(xué)法應(yīng)用于“會(huì)計(jì)學(xué)”等相關(guān)課程，收到了良好的教學(xué)效果。筆者在“會(huì)計(jì)學(xué)”課程教學(xué)實(shí)踐中嘗試以問(wèn)題導(dǎo)向式教學(xué)法為引導(dǎo)，以圖解教學(xué)法為主體，以案例教學(xué)法為載體，不斷豐富圖解教學(xué)法的內(nèi)涵。

3 圖解教學(xué)法應(yīng)用特點(diǎn)分析

3.1 化繁為簡(jiǎn)，突出要點(diǎn)

“會(huì)計(jì)學(xué)”課程中涉及大量的會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)術(shù)語(yǔ)，這對(duì)初學(xué)者而言是一個(gè)難點(diǎn)。在教學(xué)實(shí)踐中，筆者認(rèn)為圖解教學(xué)法有助于將這些繁雜的基本概念通過(guò)簡(jiǎn)單、形象的圖示展現(xiàn)出來(lái)，使學(xué)生既能快速把握相關(guān)基本概念的要點(diǎn)，又能全面、完整地理解這些基本概念，為后續(xù)學(xué)習(xí)打好基礎(chǔ)。例如：會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目、賬戶等專業(yè)術(shù)語(yǔ)對(duì)于初學(xué)者而言比較抽象，教師通過(guò)簡(jiǎn)潔的圖示講授這些基本概念，化繁為簡(jiǎn)、突出要點(diǎn)，有助于初學(xué)者理解和學(xué)習(xí)。如圖1所示。

3.2 化零為整，強(qiáng)調(diào)整體

“會(huì)計(jì)學(xué)”課程圍繞企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)發(fā)生的一系列經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與列報(bào)，為相關(guān)決策者提供經(jīng)濟(jì)信息，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。該課程主要講述會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)核算方法與會(huì)計(jì)組織程序等。在教學(xué)實(shí)踐中，筆者認(rèn)為圖解教學(xué)法有助于將企業(yè)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易、豐富多彩的財(cái)務(wù)活動(dòng)、縱橫交錯(cuò)的財(cái)務(wù)關(guān)系等零零散散的每一個(gè)知識(shí)點(diǎn)以企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)為主線連接成知識(shí)鏈條，使學(xué)生在學(xué)習(xí)每一個(gè)知識(shí)點(diǎn)的同時(shí)能全面理解和把握知識(shí)點(diǎn)之間的關(guān)聯(lián)性，從整體上把握知識(shí)脈絡(luò)。例如：以企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)為主線，將會(huì)計(jì)對(duì)象―會(huì)計(jì)要素―會(huì)計(jì)科目―賬戶―賬簿―財(cái)務(wù)報(bào)表等知識(shí)點(diǎn)通過(guò)圖解教學(xué)法可化零為整，有助于學(xué)生理解每個(gè)知識(shí)點(diǎn)及知識(shí)鏈條。如圖2所示。

3.3 化整為零，拓展鏈接

“會(huì)計(jì)學(xué)”課程內(nèi)容與“財(cái)務(wù)管理”、“財(cái)務(wù)分析”、“管理會(huì)計(jì)”、“經(jīng)濟(jì)法”、“稅法”、“審計(jì)”、“戰(zhàn)略管理”、“管理學(xué)”等課程相關(guān)內(nèi)容緊密聯(lián)系。在教學(xué)實(shí)踐中，筆者認(rèn)為圖解教學(xué)法有助于學(xué)生在把握“會(huì)計(jì)學(xué)”課程本身知識(shí)脈絡(luò)的同時(shí)，鏈接相關(guān)課程的相關(guān)內(nèi)容，有助于學(xué)習(xí)者理解和把握課程之間的關(guān)聯(lián)，構(gòu)建系統(tǒng)的開放式知識(shí)網(wǎng)絡(luò)。例如：企業(yè)以資金運(yùn)動(dòng)為主線發(fā)生的籌資、投資、營(yíng)運(yùn)及收益分配活動(dòng)是“會(huì)計(jì)學(xué)”課程核算的主要內(nèi)容，也是“財(cái)務(wù)管理”課程管理的主要內(nèi)容，但是分析的角度不同，這些財(cái)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果都會(huì)集中反映在會(huì)計(jì)工作的成果“財(cái)務(wù)報(bào)表”中，這也是“財(cái)務(wù)分析”課程分析的依據(jù)和主要內(nèi)容?！皶?huì)計(jì)學(xué)”課程重核算、“財(cái)務(wù)管理”課程重管理與決策、“財(cái)務(wù)分析”課程重分析與決策。與此同時(shí)，企業(yè)的上述財(cái)務(wù)活動(dòng)與“經(jīng)濟(jì)法”、“稅法”、“管理會(huì)計(jì)”、“審計(jì)”、“戰(zhàn)略管理”、“管理學(xué)”課程的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)相關(guān)聯(lián)。教師通過(guò)圖解教學(xué)法鏈接相關(guān)課程知識(shí)點(diǎn)有助于學(xué)生舉一反三、融會(huì)貫通地學(xué)習(xí)“會(huì)計(jì)學(xué)”及相關(guān)課程。如圖3所示。

4 圖解教學(xué)法應(yīng)用要點(diǎn)分析

4.1 圖示準(zhǔn)確性

在教學(xué)實(shí)踐中應(yīng)用圖解教學(xué)法的第一個(gè)挑戰(zhàn)在于圖示的準(zhǔn)確性。無(wú)論是表達(dá)“會(huì)計(jì)學(xué)”課程中的基本概念與基本方法，還是知識(shí)點(diǎn)之間的聯(lián)系，以及課程之間的鏈接，都要求教師保證提供圖示的準(zhǔn)確性。這就要求教師吃透教材、全面、系統(tǒng)、深入地掌握課程基本知識(shí)點(diǎn)、重點(diǎn)與難點(diǎn)以及課程之間的關(guān)聯(lián)性。

4.2 圖示簡(jiǎn)潔性

在教學(xué)實(shí)踐中應(yīng)用圖解教學(xué)法的第二個(gè)挑戰(zhàn)在于圖示的簡(jiǎn)潔性。只有簡(jiǎn)潔的圖示才能發(fā)揮提綱挈領(lǐng)、突出要點(diǎn)的作用。只有簡(jiǎn)潔的圖示才能吸引和激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。只有簡(jiǎn)潔的圖示才能起到事半功倍的作用。這就要求教師把握課程要點(diǎn)與實(shí)質(zhì)以及相關(guān)構(gòu)圖技巧。

4.3 圖示完整性

在教學(xué)實(shí)踐中應(yīng)用圖解教學(xué)法的第三個(gè)挑戰(zhàn)在于圖示的完整性。無(wú)論是表達(dá)基本概念、基本方法，還是強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)與難點(diǎn)，只有完整的圖示才能保證所呈現(xiàn)內(nèi)容的完整性與系統(tǒng)性，使學(xué)習(xí)者全面地理解和掌握學(xué)習(xí)內(nèi)容，構(gòu)建知識(shí)鏈條與網(wǎng)絡(luò)。這就要求教師系統(tǒng)、完整地把握課程及課程之間的聯(lián)系。

5 圖解教學(xué)法應(yīng)用融合

在“會(huì)計(jì)學(xué)”教學(xué)實(shí)踐中，圖解教學(xué)法的確是一種高效的教學(xué)方法，但并不是唯一的教學(xué)方法。在教學(xué)過(guò)程中，結(jié)合課程內(nèi)容，教師將圖解教學(xué)法與問(wèn)題導(dǎo)向式教學(xué)法、案例式教學(xué)法、啟發(fā)式教學(xué)法、自學(xué)式教學(xué)法等方法融合應(yīng)用會(huì)錦上添花。筆者認(rèn)為圖解教學(xué)法應(yīng)用融合需要注意以下三個(gè)要點(diǎn)。

5.1 問(wèn)題導(dǎo)向式教學(xué)法為引導(dǎo)

在“會(huì)計(jì)學(xué)”課程教學(xué)過(guò)程中，教師不僅要引領(lǐng)學(xué)生思考、學(xué)習(xí)課程知識(shí)，還要肩負(fù)培養(yǎng)學(xué)生自主探索學(xué)習(xí)的能力，因此教師以問(wèn)題導(dǎo)向式教學(xué)法為引導(dǎo)，結(jié)合課程內(nèi)容，不斷提出問(wèn)題，引導(dǎo)學(xué)生積極思考，不僅有助于學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)課程知識(shí)，還有助于培養(yǎng)學(xué)習(xí)者的自學(xué)能力。

5.2 圖解教學(xué)法為主體

在“會(huì)計(jì)學(xué)”課程教學(xué)過(guò)程中以問(wèn)題導(dǎo)向式教學(xué)方法為引導(dǎo)提出問(wèn)題，以圖解教學(xué)法作為主要教學(xué)方法分析問(wèn)題、解決問(wèn)題，能幫助學(xué)生輕松入門、把握要點(diǎn)、由點(diǎn)到線、由線到面、由面到網(wǎng)，系統(tǒng)學(xué)習(xí)和理解相關(guān)知識(shí)。

5.3 案例式教學(xué)法為載體

在“會(huì)計(jì)學(xué)”課程教學(xué)過(guò)程中，教師在每章開篇和小結(jié)時(shí)結(jié)合實(shí)際案例圍繞章節(jié)基本知識(shí)點(diǎn)、重點(diǎn)與難點(diǎn)提出問(wèn)題，要求學(xué)習(xí)者在學(xué)習(xí)過(guò)程中應(yīng)用圖示分析問(wèn)題、解決問(wèn)題，有助于學(xué)習(xí)者融會(huì)貫通、學(xué)以致用，系統(tǒng)理解和應(yīng)用章節(jié)知識(shí)。

在整個(gè)教學(xué)過(guò)程中圖示教學(xué)法應(yīng)用融合的要點(diǎn)是教師以問(wèn)題導(dǎo)向式教學(xué)法為引導(dǎo)、以圖解教學(xué)法為主體、以案例教學(xué)法為載體系統(tǒng)教學(xué)。如圖4所示。

6 結(jié)論

從20世紀(jì)70年代末國(guó)外學(xué)者開始研究概念構(gòu)圖教學(xué)法到20世紀(jì)80年代末中國(guó)臺(tái)灣學(xué)者在中級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域探索概念構(gòu)圖實(shí)驗(yàn)教學(xué)，21世紀(jì)更多的教師在不同學(xué)科教學(xué)領(lǐng)域特別是會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)領(lǐng)域?qū)嵺`著圖解教學(xué)法。實(shí)踐證明，圖解教學(xué)法是一種高效的教學(xué)方法。

筆者認(rèn)為在酒店管理專業(yè)“會(huì)計(jì)學(xué)”課程中應(yīng)用圖解教學(xué)法，可以發(fā)揮其化繁為簡(jiǎn)、突出要點(diǎn);化零為整、強(qiáng)調(diào)整體;化整為零、拓展鏈接的特點(diǎn)。同時(shí)，以圖解教學(xué)法為主體，融合應(yīng)用問(wèn)題導(dǎo)向式教學(xué)法和案例教學(xué)法有助于學(xué)生全面、深入地學(xué)習(xí)“會(huì)計(jì)學(xué)”課程。

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篇（9）

二、關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)存在的一些問(wèn)題的探析

(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)與準(zhǔn)則的聯(lián)系

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)與準(zhǔn)則之間的聯(lián)系，有3種說(shuō)法。第一:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)相一致，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了延伸。第二：是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的修訂之上，再創(chuàng)造一份新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)。第三：用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)框架代替財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則。

(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)與理論之間的聯(lián)系

對(duì)于基本結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)理論之間的關(guān)系也存在著不同的兩種看法；第一：一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究人員認(rèn)為正是因?yàn)橛兄鴷?huì)計(jì)理論的存在基礎(chǔ)進(jìn)而產(chǎn)生了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)，認(rèn)為兩者之間沒(méi)有任何差別，是完全一致的。另一些人員認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論在本質(zhì)上是相同的，但在內(nèi)容層次上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論所包含，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)是另一種低于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論的知識(shí)。

(三)如何使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)化

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)的言論層出不窮，無(wú)論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是等同或差別于理論，還是與準(zhǔn)則之間的關(guān)系究竟是什么，但是都沒(méi)有明確的表明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)。因此要想明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)，一定要加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展有著長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展方向。其次，要結(jié)合本國(guó)的國(guó)情，并參考國(guó)際發(fā)展?fàn)顩r，制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則，使其逐步向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)邁進(jìn)。最后，要加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)的探究。使得我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)更加成熟與具體化。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變

(一)引進(jìn)公允價(jià)值的計(jì)算方法，使我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)算基礎(chǔ)擴(kuò)大在我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過(guò)去的計(jì)量方式中，大多采用歷史成本的計(jì)算模式，這種模式存在著很明顯的利潤(rùn)與支出比例不相符的情況，利潤(rùn)按照現(xiàn)在的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算，然而發(fā)生的成本與費(fèi)用則是根據(jù)歷史成本去計(jì)算，使得到的會(huì)計(jì)的信息在一定程度上存在著真實(shí)性不強(qiáng)的問(wèn)題。在21世紀(jì)初的國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)發(fā)展準(zhǔn)則上，提出了與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展準(zhǔn)則相一致的“公允價(jià)值”。隨之，眾多的企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算時(shí)都采用這一計(jì)量方式。公允價(jià)值的計(jì)算方式與成本費(fèi)用、利潤(rùn)的比例配合更一致，提高了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況得以真實(shí)的反映。有助于真正的提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。例如：由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變?cè)谶M(jìn)行資產(chǎn)的利潤(rùn)劃分時(shí)，由于公允價(jià)值的變動(dòng)使得借貸雙方會(huì)計(jì)科目的經(jīng)濟(jì)劃分更加明確。但是公允價(jià)值也存在著不足，運(yùn)用公允價(jià)值在眾多企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用的過(guò)程中有著巨大的挑戰(zhàn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在使用的過(guò)程中并不像理論上那么簡(jiǎn)易。企業(yè)在使用公允價(jià)值計(jì)算時(shí)要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，如果利用不當(dāng)，將會(huì)致使企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性不高，從而阻礙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展，降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效果。

(二)金融性的工具的類別區(qū)分，依據(jù)國(guó)際準(zhǔn)則的同時(shí)，從我國(guó)的實(shí)情出發(fā)在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，可供出售的金融性資產(chǎn)的公允價(jià)值的變化要計(jì)入會(huì)計(jì)科目中的資本公積，在經(jīng)過(guò)一定的處理后再計(jì)入當(dāng)期的損益。然而在國(guó)際市場(chǎng)的大量的金融性的資產(chǎn)中，很多的金融性資產(chǎn)的公允價(jià)值的核算以及相關(guān)的變化都會(huì)納入除此之外的綜合性的收入與利益，在經(jīng)過(guò)一定的處理后不可以再納入公司的損益。在21世紀(jì)初，我國(guó)的大量的上市的股份公司，在交易性與出售的金融性資產(chǎn)之間存在著很大的公允價(jià)值的浮動(dòng)。如果根據(jù)國(guó)際的準(zhǔn)則來(lái)制定我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)我國(guó)的公司的利益損失將會(huì)達(dá)到一個(gè)非常高的數(shù)目。因此縱使我國(guó)在21世紀(jì)初頒布了很多關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的條例，但是這并不能在一定程度上改變我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)，因?yàn)闆](méi)有明確的概念以及結(jié)構(gòu)的框架，隨之帶來(lái)的效果也并不明顯。我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著自己獨(dú)具的特點(diǎn)，與國(guó)際上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)相比也有著明顯的不足，所以要求我國(guó)在制定關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)框架時(shí)要遵循國(guó)際的準(zhǔn)則還要結(jié)合本國(guó)的國(guó)情，從實(shí)際出發(fā)，建立一個(gè)完善合理的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念與結(jié)構(gòu)框架。

篇（10）

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)規(guī)范的一種形式，具有高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性，是在一定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下而確定的各種會(huì)計(jì)處理。然而，在豐富的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，企業(yè)所運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)的法規(guī)難以做到互補(bǔ)互融，協(xié)調(diào)一致。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)處理問(wèn)題

國(guó)家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，主要是通過(guò)稅收政策來(lái)加以調(diào)節(jié)的。但是，企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理之間很難協(xié)調(diào)一致。

1.會(huì)計(jì)與稅收的目的不同。由于對(duì)某項(xiàng)收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬薄記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額。企業(yè)在當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，應(yīng)在按會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調(diào)整為納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

2.對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的確認(rèn)具有時(shí)差性。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)予以確認(rèn)的，而稅務(wù)部門對(duì)于增值稅是按收付實(shí)現(xiàn)制加以確認(rèn)的。由此而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不可比性，從而形成會(huì)計(jì)信息相對(duì)的虛假性。

3.會(huì)計(jì)與稅收計(jì)征對(duì)于不同的經(jīng)營(yíng)方式和表現(xiàn)形式的處理問(wèn)題。會(huì)計(jì)方面對(duì)于資本權(quán)益交易不計(jì)征任何稅，只對(duì)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)征稅，如房地產(chǎn)交易應(yīng)屬于資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，應(yīng)征收土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營(yíng)者為了逃稅，則利用會(huì)計(jì)手段變資產(chǎn)為資本后再進(jìn)行交易。

會(huì)計(jì)方面對(duì)于所得稅認(rèn)定是以企業(yè)法人的經(jīng)營(yíng)行為為基礎(chǔ)，不以經(jīng)營(yíng)形式或方式的變化為依據(jù)。如對(duì)于近些年普遍存在的承包經(jīng)營(yíng)或租賃經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)核算以企業(yè)法人為前提，稅務(wù)征稅以會(huì)計(jì)核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計(jì)算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會(huì)計(jì)難以據(jù)實(shí)核算，稅收缺少真實(shí)基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致國(guó)家、企業(yè)、經(jīng)營(yíng)者三者之間的利益矛盾。

目前，對(duì)于上述矛盾認(rèn)識(shí)不一。一種觀點(diǎn)是稅法應(yīng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，稅收征繳建立在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種觀點(diǎn)是建立稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)，將增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅、消費(fèi)稅的處理及納稅申報(bào)作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認(rèn)為這是一個(gè)很復(fù)雜的問(wèn)題，如何處理應(yīng)充分考慮我國(guó)企業(yè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際狀況。我國(guó)的實(shí)際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法統(tǒng)一起來(lái)，有利于這些企業(yè)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，也有利于稅收征管，更有利于會(huì)計(jì)信息成本的降低。對(duì)于那些大型企業(yè)，為保證會(huì)計(jì)信息更好地為經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法應(yīng)適當(dāng)分離。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度之間的問(wèn)題

所謂兩者之間的問(wèn)題，主要體現(xiàn)在兩種觀點(diǎn)上：一是取消會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是按照不同的企業(yè)狀況進(jìn)行分類，即一部分企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而執(zhí)行會(huì)計(jì)制度。堅(jiān)持后一種觀點(diǎn)的理由是：

1.我國(guó)企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營(yíng)規(guī)模及經(jīng)營(yíng)方式更加復(fù)雜化、多樣化，無(wú)法適應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

2.我國(guó)實(shí)行市場(chǎng)時(shí)間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念仍然較濃，還不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則的要求。

3.大多數(shù)中小型財(cái)務(wù)人員素質(zhì)偏低，核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有實(shí)際困難。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，從提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)入手，幫助企業(yè)盡快提高會(huì)計(jì)核算水平，并分別建立行業(yè)會(huì)計(jì)制度。對(duì)于經(jīng)營(yíng)規(guī)模大、人員素質(zhì)高的公司制企業(yè)，則運(yùn)用統(tǒng)一的符合國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，既便于與國(guó)際慣例接軌，又便于人們利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策。

上述觀點(diǎn)雖符合實(shí)際情況，但兩種觀點(diǎn)都有偏頗，尤其后一種觀點(diǎn)不符合競(jìng)爭(zhēng)的要求，也不符合我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范體系（會(huì)計(jì)法、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度）三個(gè)層次互補(bǔ)互融的要求。為使企業(yè)更好地與國(guó)際慣例接軌，更好地參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，不僅要認(rèn)真執(zhí)行會(huì)計(jì)制度，更要?jiǎng)?chuàng)造條件，推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面執(zhí)行。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐與

會(huì)計(jì)理論包括會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念、會(huì)計(jì)理論等，正是由這些構(gòu)成了我國(guó)較為完整的會(huì)計(jì)理論體系。需要明確指出的是，構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系的每一項(xiàng)內(nèi)容既是相對(duì)獨(dú)立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念”，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和會(huì)計(jì)基本理論更有密切的關(guān)系。

1.從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念來(lái)看，主要包括會(huì)計(jì)的基本前提、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其特征、計(jì)量、記錄、報(bào)告等一系列內(nèi)容。這是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)和基礎(chǔ)。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念具有中介性質(zhì)。因?yàn)闀?huì)計(jì)基本理論是抽象的、具有濃厚的學(xué)術(shù)性質(zhì)，一般不直接用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，更不能直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)理論能夠?qū)?shí)踐有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念的中介性質(zhì)來(lái)實(shí)現(xiàn)，也正是有了這個(gè)“中介”，才能將會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的銜接起來(lái)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)基本理論向會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的過(guò)渡，從而在會(huì)計(jì)理論研究方法的統(tǒng)率下，使會(huì)計(jì)理論體系渾然一體，前后貫通。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則之間的問(wèn)題

當(dāng)前，兩個(gè)準(zhǔn)則之間主要的問(wèn)題是如何協(xié)調(diào)配套。

1.采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計(jì)準(zhǔn)則是面對(duì)所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。