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篇（1）

一、資本弱化對稅收的影響

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。

2.資本弱化的產(chǎn)生原因

企業(yè)的資金來源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴(yán)重負(fù)面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會責(zé)任，借款公司正常利潤減少甚至出現(xiàn)“零利潤”和“負(fù)利潤”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應(yīng)有的稅收權(quán)益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國公司往往通過設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問題不僅易導(dǎo)致投資國的資金外流，而且會對其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現(xiàn)狀

2008年我國開始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實(shí)施條例專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國家所采用模式。

新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》對關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。

2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

3.明確了對兼營不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

今年1月，國家稅務(wù)總局出臺了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。

2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián)方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。

3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場公允價(jià)值。

4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實(shí)施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國家越多，國際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國和相關(guān)國家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。

2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國際稅收管理的跨國協(xié)調(diào)與合作，通過稅收協(xié)定共同防止國際避（逃）稅；加強(qiáng)國際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。

3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運(yùn)作和經(jīng)營有相當(dāng)?shù)牧私?，而且對于國際貿(mào)易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考文獻(xiàn)：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[J].涉外稅務(wù)，2007，（5）.

篇（2）

一、的提出

經(jīng)濟(jì)全球化作為一個(gè)無可爭辯的事實(shí)，正在對當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系和各國經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生著日益深刻的。自20世紀(jì)80年代以來，在經(jīng)濟(jì)全球化推動下，同時(shí)存在著的稅收國際協(xié)調(diào)和會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同這兩大趨勢就是明顯的例證。

所謂稅收國際協(xié)調(diào)（International Tax Coordination），或者更全面意義上的“稅收國際競爭與協(xié)調(diào)”（International TaxCompetition and Coordination）是指在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，各國一方面通過稅收政策和稅制設(shè)置來達(dá)到吸引流動性生產(chǎn)要素的目的，另一方面又在國際稅收關(guān)系中進(jìn)行多方位協(xié)調(diào)與合作這樣一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。所謂會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同（Global Convergenceof Accounting Standards）則指受經(jīng)濟(jì)全球化的推動，各國國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則在不斷的國際比較和協(xié)調(diào)中，在國際強(qiáng)勢集團(tuán)的推動下，向建立全球通用的會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展這樣一種動態(tài)過程。如何理解經(jīng)濟(jì)全球化對這兩個(gè)并行趨勢的影響，把握兩者之間存在的內(nèi)在聯(lián)系，這是本文要研究的第一個(gè)問題。面對經(jīng)濟(jì)全球化的挑戰(zhàn)，面對兩大趨勢的發(fā)展，我國應(yīng)如何在稅收制度設(shè)置和稅收政策運(yùn)用、在會計(jì)制度安排和會計(jì)準(zhǔn)則制定等方面有所回應(yīng)，如何協(xié)調(diào)稅收制度與會計(jì)安排之間的關(guān)系，從而有利于我國競爭力的提高，這是本文要研究的第二個(gè)問題。

顯然，本文討論的是一個(gè)關(guān)于稅收與會計(jì)國際發(fā)展趨勢關(guān)系的跨學(xué)科問題。雖然有關(guān)這方面的專門研究在國內(nèi)外稅收和會計(jì)界都較少，但卻已有相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)：一是關(guān)于稅收與會計(jì)在微觀層面上的密切聯(lián)系，學(xué)界已有深入的研究（馮淑萍，1999；曲曉輝，2003；魏長升等，2003）；二是在宏觀層面上，財(cái)稅學(xué)者對稅收國際協(xié)調(diào)已進(jìn)行了較長期研究（靳東升，1994；鄧力平，2000，2003；鐘曉敏，2001），會計(jì)學(xué)者則已在會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)和全球趨同方面取得了較為豐碩的研究成果（葛家澍，2001，2002；馮淑萍，2001，2002；曲曉輝，2001；曲曉輝等，2003）。筆者認(rèn)為，現(xiàn)在要進(jìn)一步探討的是兩個(gè)方面：一是宏觀層面上的交叉研究，這是一種把稅收與會計(jì)相關(guān)國際化趨勢聯(lián)系起來的探討，是為國家制定政策提供理論支持的探討；二是將宏觀與微觀層面結(jié)合起來的研究，既為有關(guān)部門制定規(guī)制提供導(dǎo)向支持，又為提供應(yīng)對之策。本文僅就宏觀層面的交叉研究進(jìn)行初步嘗試，以期為相關(guān)研究提供一個(gè)新角度。

二、稅收國際協(xié)調(diào)與會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的并存

對兩大趨勢并存的把握必須建立在對經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程及其主體了解的基礎(chǔ)上。概括地說，經(jīng)濟(jì)全球化具有四種形式：貿(mào)易自由化、全球化、投資國際化、生產(chǎn)要素流動國際化。經(jīng)濟(jì)全球化的微觀主體是跨國公司（企業(yè)），宏觀主體則是主權(quán)國家（鄧力平，2000）。在研究稅收國際化和會計(jì)國際化時(shí)，必須考察經(jīng)濟(jì)全球化對此的影響，必須跨國公司和主權(quán)國家在這一進(jìn)程中的作用。

（一）稅收國際協(xié)調(diào)及其表現(xiàn)形式

綜觀當(dāng)今世界，各國稅制改革的基本趨勢是減稅。而在經(jīng)濟(jì)全球化的視野中，各國的減稅就形成了稅收國際競爭。稅收國際競爭是經(jīng)濟(jì)全球化下國際稅收關(guān)系的主權(quán)及其協(xié)調(diào)這一對矛盾的外在表現(xiàn)形式（鄧力平等，2001），并具有正反兩方面效應(yīng)。一方面，適當(dāng)?shù)亩愂諊H競爭可以促進(jìn)資源向稅負(fù)低的國家流動；另一方面，過度稅收國際競爭將產(chǎn)生“多米諾骨牌”效應(yīng)，以致各國之間持續(xù)地降低稅負(fù)，最終導(dǎo)致各國稅收主權(quán)的喪失。這樣，適當(dāng)?shù)亩愂諊H協(xié)調(diào)就成為必要。

概括地說，稅收國際協(xié)調(diào)采取五種依次遞進(jìn)的形式：其一，稅收合作（Tax Cooperation），即國家間通過交換各自稅制結(jié)構(gòu)和納稅人信息，防止和打擊國際逃避稅行為；其二，稅收協(xié)定（Tax Agreements），指國家之間通過簽訂國際稅收協(xié)定，尋求解決稅制之間相互沖突引起的重復(fù)征稅問題；其三，稅制趨似（Tax System Approximation），指的是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和體制相近的國家，通過規(guī)則的約束，使各自稅制具備相似的特征；其四，區(qū)域稅收一體化（Regional Tax Integration），指區(qū)域經(jīng)濟(jì)組織成員國之間通過部分經(jīng)濟(jì)主權(quán)讓渡，相互協(xié)調(diào)以縮小各自稅制的差異。這是以區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展為背景，稅收國際協(xié)調(diào)的較高層次；其五，擬議中的國際稅收組織（WorldTax Organization，WTOⅡ（1））（Tanzi，1994），這是最高層次的稅收國際協(xié)調(diào)，顯然須與較高的經(jīng)濟(jì)全球化水平相對應(yīng)。

自20世紀(jì)80年代中期以來，有兩個(gè)趨向值得注意。一是以美國為首的發(fā)達(dá)國家按照“低稅率、寬稅基、簡稅制、嚴(yán)征管”的原則進(jìn)行了稅制改革，這一稅改浪潮迅速波及全球，從而使各國稅制呈現(xiàn)主動和被動性趨似；二是區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)是以一國主權(quán)的部分讓渡為前提，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展達(dá)到一定水平的國家間協(xié)調(diào)的內(nèi)在要求。從的情況看，在全球范圍內(nèi)，要求各國在稅制設(shè)置與稅收政策運(yùn)用方面進(jìn)行更大讓渡，由于世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡而不大可能在短期內(nèi)取得較大進(jìn)展。

（二）會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同及其表現(xiàn)形式

與稅收國際協(xié)調(diào)相似，會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同也源于經(jīng)濟(jì)全球化。經(jīng)濟(jì)全球化依次遞進(jìn)的形式對會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同提出升級的要求。貿(mào)易自由化引發(fā)各種國際會計(jì)業(yè)務(wù)，客觀上要求有適當(dāng)準(zhǔn)則與之相對應(yīng)；金融全球化促進(jìn)了跨國融資及衍生金融工具的發(fā)展，要求會計(jì)國際合作以建立相應(yīng)的規(guī)則；投資國際化對特定會計(jì)、會計(jì)信息生成及其可比性提出要求；而在生產(chǎn)要素流動全球化下，跨國公司內(nèi)部及其與關(guān)聯(lián)公司的定價(jià)在很多場合下難以找到市場參照，需建立相應(yīng)的會計(jì)規(guī)范，跨國經(jīng)營活動也需相似乃至統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則（曲曉輝，2001）。

從目前的情況看，會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同存在依次遞進(jìn)的三種形式。一是會計(jì)準(zhǔn)則的國際比較（International Comparison），這是資本市場國際化與跨國公司發(fā)展的結(jié)果，是會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的最初形式；二是會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)（InternationalHarmonization），這是以提高財(cái)務(wù)信息可比性為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的必經(jīng)階段，1973年成立的國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（LASC）經(jīng)過不懈努力，為會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)制定了《國際會計(jì)準(zhǔn)則》（IAS），并推動其在全球范圍內(nèi)的認(rèn)可和實(shí)施，此外，聯(lián)合國及其他國際組織也做了大量工作；三是會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同（Global Convergence），這是會計(jì)準(zhǔn)則國際發(fā)展的最高層次，也是LASC在2001年實(shí)施了重大改組后會計(jì)準(zhǔn)則國際化發(fā)展的方向。

然而，與稅收國際協(xié)調(diào)相類似，會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的主導(dǎo)力量和基本特征是發(fā)達(dá)國家利益導(dǎo)向和國際資本市場的財(cái)務(wù)信息需求，這里同樣存在國家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的讓渡問題。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）所設(shè)立的會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)（IASB，2002）能否實(shí)現(xiàn)尚需時(shí)間來檢驗(yàn)；以歐盟（EU）為代表的會計(jì)準(zhǔn)則區(qū)域協(xié)調(diào)在取得進(jìn)展的同時(shí)，也面臨著諸多挑戰(zhàn)。

三、稅收國際協(xié)調(diào)與會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的關(guān)系

兩大趨勢的發(fā)展軌跡表明，二者在發(fā)展動因、影響范圍、表現(xiàn)形式等方面存在內(nèi)在聯(lián)系，主要體現(xiàn)為六個(gè)方面：一是經(jīng)濟(jì)全球化是兩大趨勢并存的背景；二是世界市場經(jīng)濟(jì)是兩大趨勢并存的體制基礎(chǔ)；三是微觀主體的利益要求兩大趨勢之并存；四是宏觀主體的活動促進(jìn)了兩大趨勢之并存；五是會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用；六是稅收國際協(xié)調(diào)對會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的制約作用。

（一）經(jīng)濟(jì)全球化是兩大趨勢并存的時(shí)代背景

從前文的分析可以得出以下結(jié)論：經(jīng)濟(jì)全球化是兩大趨勢并存和發(fā)展的時(shí)代背景。這里僅從投資國際化角度舉兩例加以佐證。其一，資本市場國際化使資源配置超越一國限制而納入國際范圍。資本市場的原則是公平和效率，運(yùn)作基礎(chǔ)是信息披露制度，而財(cái)務(wù)信息則是最重要的信息。由此，會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同在資本市場國際化下更顯其重要性。同時(shí)，會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量作為稅務(wù)體系的微觀基礎(chǔ)，其國際化進(jìn)程勢必對稅務(wù)體系運(yùn)作發(fā)生影響。而稅收法規(guī)的剛性及其與財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)范的大量重合，又使國家稅收不可避免地制約會計(jì)國際化的進(jìn)程。其二，作為國際直接投資的一種方式，在跨境資產(chǎn)重組中，對有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整合十分重要，這其中必然涉及不同國家間的會計(jì)制度安排和會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問題。另一方面，各國的稅收制度和政策的協(xié)調(diào)對跨境資產(chǎn)重組也具有重要影響：不同國家對跨境資產(chǎn)重組的不同稅收取向直接影響資產(chǎn)的國際配置；而一國稅收政策直接決定著跨境資產(chǎn)重組中資產(chǎn)定價(jià)、股息政策等，因稅收政策不同而造成的跨境資產(chǎn)重組決策中的分歧須通過稅收國際協(xié)調(diào)進(jìn)行緩解。

（二）現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟(jì)是兩大趨勢并存的體制基礎(chǔ)

市場經(jīng)濟(jì)與稅收和會計(jì)之間的密切聯(lián)系是顯而易見的。這里強(qiáng)調(diào)的是，經(jīng)濟(jì)全球化下的市場經(jīng)濟(jì)具有兩個(gè)新特點(diǎn)：一是世界性，即是在開放條件下的市場經(jīng)濟(jì)；二是現(xiàn)代性，即是政府調(diào)控下的市場經(jīng)濟(jì)。了解這一點(diǎn)，有助于把握兩大趨勢的內(nèi)在聯(lián)系。

就現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟(jì)與稅收國際協(xié)調(diào)的聯(lián)系來看，稅收國際協(xié)調(diào)的發(fā)展依托于現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟(jì)的體制基礎(chǔ)。理想稅制原則是市場經(jīng)濟(jì)對一國稅制內(nèi)在要求的體現(xiàn)。市場經(jīng)濟(jì)下稅制設(shè)置主要遵循效率、公平、易于管理三原則，而現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟(jì)更強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)的開放性和宏觀調(diào)控對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，反映在稅制原則方面，效率和公平被賦予了新的內(nèi)涵，經(jīng)濟(jì)增長的重要性更加凸現(xiàn)，要求通過對稅收杠桿的運(yùn)用有效吸引流動性較強(qiáng)的生產(chǎn)要素（如資本）。此外，如果各主權(quán)國家的稅制都遵循規(guī)范、透明、易于管理的要求，稅收國際協(xié)調(diào)將更具有操作性?？傊?，稅收國際協(xié)調(diào)趨勢的發(fā)展同時(shí)也是各國稅制不斷按照現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在要求進(jìn)行調(diào)整的優(yōu)化過程。

同樣地，現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟(jì)也為會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同提供了體制基礎(chǔ)。會計(jì)信息作為對經(jīng)濟(jì)活動的反映和表述，直接影響著信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策，引導(dǎo)著經(jīng)濟(jì)資源的流向。從這一意義上看，會計(jì)準(zhǔn)則的制定是一種宏觀經(jīng)濟(jì)行為和程序，政府的介入在所難免。政府通過會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)信息的“生產(chǎn)”進(jìn)行管制，以配合宏觀政策的實(shí)施，繼而與其他國家的會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，并最終演進(jìn)為會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的趨勢。從實(shí)踐看，無論是發(fā)達(dá)國家（如美國）還是發(fā)展中國家（如中國），政府對本國國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則的制定及國際會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)均施加一定的政治影響（馮淑萍，1999）。

（三）微觀主體的經(jīng)濟(jì)利益（活動）要求兩大趨勢之并存

跨國公司參與國際市場的最根本動機(jī)是謀求其全球利益的最大化。在這一過程中，會計(jì)是企業(yè)經(jīng)營的“語言”，而稅收則是進(jìn)行跨國決策時(shí)的重要因素。因此，從企業(yè)的立場出發(fā)，會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間協(xié)調(diào)一致是理想狀態(tài)，這樣，企業(yè)以會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理后無需再進(jìn)行納稅調(diào)整。當(dāng)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)全球化下拓展時(shí)，如能建立起全球通用的會計(jì)準(zhǔn)則，將降低企業(yè)活動的交易成本；如果各國稅制之間的差異可以完全被克服，企業(yè)將無需進(jìn)行基于全球的稅收籌劃；進(jìn)而，如果兩大趨勢共同發(fā)展甚至完全重合，企業(yè)的跨國財(cái)務(wù)和納稅的調(diào)整成本也將大大減低。由此可見，稅收國際協(xié)調(diào)和會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同代表了跨國企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的要求，并且從企業(yè)利益出發(fā)，企業(yè)傾向于將這兩大趨勢發(fā)展至極致。然而克拉尼斯基定律存在的必然性（魏長升等，2003）決定了在一國內(nèi)部，會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間存在分離的必然性，這種分離只可調(diào)節(jié)不可消除；進(jìn)而在國際范圍內(nèi)，會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同與稅收國際協(xié)調(diào)之間也存在著無法消除但在程度上可以緩解的分離。因此，跨國公司的切身利益要求（進(jìn)行調(diào)和的動力）和克拉尼斯基定律的客觀約束（分離的硬約束）共同決定了會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同與稅收國際協(xié)調(diào)互相兼顧，既協(xié)調(diào)又異步的發(fā)展歷程。事實(shí)上，作為企業(yè)對不同國家會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間差異進(jìn)行調(diào)節(jié)的應(yīng)對之策，跨國公司采取了全球范圍的財(cái)務(wù)（納稅）籌劃，進(jìn)行了各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作，這些都是明證。

（四）宏觀主體活動和利益促進(jìn)了兩大趨勢之并存

一國稅制設(shè)置和稅收政策運(yùn)用、會計(jì)制度安排和會計(jì)準(zhǔn)則制定最終都將體現(xiàn)國家利益。會計(jì)準(zhǔn)則（無論是一國的或國際的）具有協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的作用，在國際層面上則隱含著各國的主權(quán)和利益，會計(jì)準(zhǔn)則全球協(xié)調(diào)和趨同過程中的討價(jià)還價(jià)及各種阻力實(shí)質(zhì)上是各國利益之爭（馮淑萍，2001；葛家澍，2002）。而稅收是一國稅收主權(quán)的直接表現(xiàn)，稅收國際協(xié)調(diào)下的國際稅收關(guān)系代表了世界經(jīng)濟(jì)利益在各國之間的分配和調(diào)整。因此，兩大趨勢之所以有許多共同之處，源于兩者都與國家主權(quán)和利益有著深刻的聯(lián)系。

但是，準(zhǔn)則全球趨同和稅收國際協(xié)調(diào)同國家主權(quán)利益之間的聯(lián)系程度又不盡相同：會計(jì)準(zhǔn)則通過微觀主體活動與國家主權(quán)發(fā)生間接聯(lián)系，因此國家利益對會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同步伐的制約相對疏松；而以稅制和稅收政策為表現(xiàn)的稅收主權(quán)，直接關(guān)系本國對全球經(jīng)濟(jì)利益的分配，是一國經(jīng)濟(jì)主權(quán)中最難讓渡的部分，其受經(jīng)濟(jì)全球化的波及往往最小或最遲。因此，較之會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同，稅收國際協(xié)調(diào)所面臨的阻力更大。與此相對應(yīng)，二者的國際化進(jìn)程（即發(fā)展的步伐）也將有所區(qū)別，可以預(yù)計(jì)會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的發(fā)展步伐會快于稅收國際協(xié)調(diào)：會計(jì)準(zhǔn)則的國際化在經(jīng)歷了國際比較、國際協(xié)調(diào)之后將有望實(shí)現(xiàn)某種程度的全球趨同；而稅收國際協(xié)調(diào)從稅收合作、稅制趨似到區(qū)域稅收一體化已近極致，全球稅收一體化似是一個(gè)難以企及的愿望。

（五）會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用

會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用主要涉及稅基的確定、應(yīng)稅金額的核定、稅款的正確性和確認(rèn)及解繳時(shí)間的合規(guī)性。如前所述，稅收國際協(xié)調(diào)不僅體現(xiàn)在稅制的協(xié)調(diào)上，而且涉及稅收征管。這樣，財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量就會到稅收國際協(xié)調(diào)的效果。譬如，在我國現(xiàn)行稅收實(shí)務(wù)中，財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)算就是以財(cái)務(wù)會計(jì)的折余價(jià)值為基礎(chǔ)的，因此財(cái)務(wù)會計(jì)的折舊的選擇、折舊期間和預(yù)計(jì)殘值的估計(jì)，都會對財(cái)產(chǎn)稅負(fù)的計(jì)算產(chǎn)生決定性影響。在這種情形下，如果討論財(cái)產(chǎn)稅的國際協(xié)調(diào)，與財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)密切相關(guān)的稅基的計(jì)算就比稅率顯得更為重要。再如，雖然在當(dāng)前稅收實(shí)踐中，所得稅是嚴(yán)格據(jù)稅法計(jì)算的，而財(cái)務(wù)會計(jì)稅前收益與應(yīng)稅收益之間由于會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的不同而存在的差異，是在申報(bào)所得稅時(shí)通過納稅調(diào)整來確定的，因此財(cái)務(wù)會計(jì)中有關(guān)所得稅稅基的確認(rèn)就成為所得稅的計(jì)算基礎(chǔ)。

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，納稅金額的計(jì)算是以財(cái)務(wù)會計(jì)為基礎(chǔ)的。實(shí)際上，在存在財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)的情況下，在實(shí)務(wù)中并不存在一個(gè)獨(dú)立的稅務(wù)會計(jì)體系，納稅數(shù)據(jù)的生成是財(cái)務(wù)會計(jì)信息產(chǎn)出后的局部再加工而已。這樣，財(cái)務(wù)會計(jì)和實(shí)務(wù)中存在的問題會在稅務(wù)計(jì)量上反映出來。同理，國家財(cái)政收入的計(jì)量和稅收公平原則的維護(hù)在一定程度上受財(cái)務(wù)會計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的制約。從這個(gè)意義上說，稅收國際協(xié)調(diào)勢必受制于會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，以稅收中性化為目標(biāo)的稅收國際協(xié)調(diào)在一定程度上促進(jìn)了稅種的簡化和稅率檔次的縮小，但仍只是一種潛在的趨勢。各國對稅基的不同處理方式構(gòu)成了稅收競爭的主要手段，而且形式更為隱蔽，足以抵銷稅收中性化的效果。而恰恰在稅基的具體確認(rèn)上，稅收與會計(jì)的交叉和融合幾乎達(dá)到極致。

（六）稅收國際協(xié)調(diào)對會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的制約作用

稅收國際協(xié)調(diào)對會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的制約作用主要表現(xiàn)為兩大層面：首先，與國家主權(quán)聯(lián)系的緊密程度決定了國家政府在稅收國際協(xié)調(diào)和會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同兩大趨勢中的不同參與程度。稅收國際協(xié)調(diào)是以各國政府為參與主體推進(jìn)的國際趨勢，而會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的推動力量主要為國際職業(yè)組織和強(qiáng)勢集團(tuán)，其背后隱含了國家主權(quán)和利益（特別是涉及稅收和保護(hù)本國投資人的合法利益等政策方面）。從這一意義上看，稅收國際協(xié)調(diào)通過直接影響國家主權(quán)利益對會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同產(chǎn)生制約作用。其次，從制度運(yùn)作層面上看，稅務(wù)對會計(jì)的制約作用在稅收國際協(xié)調(diào)方面主要表現(xiàn)為對會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的進(jìn)程、范圍、程度和效果的影響。鑒于絕大多數(shù)國家政府把會計(jì)準(zhǔn)則歸結(jié)為法規(guī)和主權(quán)范疇以及基于成本和效益的考慮，稅務(wù)確認(rèn)和計(jì)量對會計(jì)準(zhǔn)則的影響是必然存在的，稅收國際協(xié)調(diào)的將會影響會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)容；稅收國際協(xié)調(diào)范圍的擴(kuò)展也將進(jìn)一步充實(shí)會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)容。

四、結(jié)論與啟示

（一）“一體化三難”：兩大趨勢并存與聯(lián)系的本質(zhì)

上述兩大趨勢之間的種種聯(lián)系，就本質(zhì)而言，是所謂“經(jīng)濟(jì)一體化三難”問題（Economic Integration Trilemma）在國際稅收和國際會計(jì)領(lǐng)域中的表現(xiàn)?！敖?jīng)濟(jì)一體化三難”指的是存在于經(jīng)濟(jì)全球化、政府對經(jīng)濟(jì)的管理和國家主權(quán)三者之間相互競爭、難以完全彼此兼顧的關(guān)系，即一種矛盾發(fā)展中的狀態(tài)。在現(xiàn)實(shí)中，同時(shí)滿足或兼顧其中兩項(xiàng)目標(biāo)而忽略第三項(xiàng)目標(biāo)是可能的，而同時(shí)實(shí)現(xiàn)三項(xiàng)目標(biāo)卻極其困難，甚至是無法企及的（Summers，1999；Bagwell＆Staiger，2001）。

將對“經(jīng)濟(jì)一體化三難”問題的認(rèn)識思路擴(kuò)展到稅收國際協(xié)調(diào)和會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同領(lǐng)域，有助于認(rèn)識這兩大趨勢并存和發(fā)展的本質(zhì)。稅收國際協(xié)調(diào)是經(jīng)濟(jì)全球化下的趨勢，但稅收主權(quán)又因其是國家主權(quán)的重要組成部分而無法完全讓渡，稅收制度和政策必須體現(xiàn)政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。與此相似，會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同迎合了經(jīng)濟(jì)全球化的要求，體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)對微觀主體經(jīng)濟(jì)活動的要求，一國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)間接體現(xiàn)了國家利益與主權(quán)。因此，“一體化三難”在稅收國際協(xié)調(diào)和會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同領(lǐng)域既有明顯的共性，又因其覆蓋領(lǐng)域而各具特點(diǎn)。兩大趨勢中的“三難”在一定“度”的范圍內(nèi)可能得到調(diào)和，對這種“度”的把握程度決定了“三難”三個(gè)目標(biāo)之間在這兩個(gè)關(guān)聯(lián)領(lǐng)域的協(xié)調(diào)程度。

簡言之，無論是稅收國際協(xié)調(diào)，還是探討會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同，都應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)全球化的前提下，審慎地把握維護(hù)政府管理和國家主權(quán)的程度，致力于實(shí)現(xiàn)國家利益最大化。，稅收國際協(xié)調(diào)的難點(diǎn)在于稅基的協(xié)調(diào)，會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的核心問題是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。因此，進(jìn)行稅收國際協(xié)調(diào)必須考慮會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的特點(diǎn)、程度和趨勢，實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同則必須考慮稅收國際協(xié)調(diào)的宏觀約束作用，二者的進(jìn)展又必須以主權(quán)國家的活動和利益為基本前提。

（二）應(yīng)對兩大趨勢之啟示

面對稅收國際協(xié)調(diào)和會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同進(jìn)程，我國應(yīng)采取積極與穩(wěn)妥相結(jié)合的態(tài)度，“順勢而為，與時(shí)俱進(jìn)”（馮淑萍，2001）。這里，筆者僅談?wù)剬φ?、學(xué)界與企業(yè)的三點(diǎn)啟示。其一，政府在制定國內(nèi)政策時(shí)應(yīng)把握趨勢并注意協(xié)調(diào)。稅收國際協(xié)調(diào)、會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同與國家主權(quán)之間存在的密切聯(lián)系，決定了政府對這兩大趨勢參與和干預(yù)的必要性。我國作為一個(gè)發(fā)展中經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國家，不能夠無條件接受以發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的稅收國際協(xié)調(diào)和會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同。這兩大趨勢不是純粹的技術(shù)性問題，實(shí)質(zhì)是各國利益之爭，是各國博弈的過程（賈亞鋒，2003）。我國應(yīng)找準(zhǔn)位置，研究稅收規(guī)范和會計(jì)準(zhǔn)則二者之間的相互關(guān)系，既要利用趨勢以增強(qiáng)本國的競爭力，又要確保本國利益的最大化。我國還應(yīng)聯(lián)合與我國發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰液偷貐^(qū)，與強(qiáng)勢集團(tuán)和國家討價(jià)還價(jià)，使這兩大趨勢最終沿著符合絕大多數(shù)國家利益的方向發(fā)展。其二，學(xué)界應(yīng)加強(qiáng)在宏微觀層面對稅收與會計(jì)的交叉學(xué)科研究。如前所述，本文僅基于宏觀層面對兩大趨勢的交叉研究進(jìn)行初步探討，而就兩大趨勢的宏微觀層面之結(jié)合，本文尚未涉及。因此，未來之研究還需要學(xué)界，特別是稅收和會計(jì)相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者進(jìn)行開創(chuàng)性思考和研究。其三，企業(yè)應(yīng)充分了解趨勢，把握規(guī)則，更好地應(yīng)對全球化挑戰(zhàn)。稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)經(jīng)營具有重要作用，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)全球化的微觀主體，是兩大趨勢效應(yīng)的最終承擔(dān)者，因此，對此進(jìn)程的把握，直接影響著企業(yè)的國際競爭力。特別對企業(yè)而言，要與外資企業(yè)開展業(yè)務(wù)往來，必須有效了解外資企業(yè)居民國的稅收制度和會計(jì)準(zhǔn)則；而要走出去，則更要充分了解投資目的國的稅收制度和會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)?？傊?，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營活動突破國界時(shí)，要密切關(guān)注稅收國際協(xié)調(diào)和會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的發(fā)展，以獲取參與經(jīng)濟(jì)全球化的最大利益。

主要

馮淑萍。1999.市場經(jīng)濟(jì)與會計(jì)準(zhǔn)則。會計(jì)研究，1

馮淑萍。2001.關(guān)于中國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化問題。會計(jì)研究，11

馮淑萍。2002.關(guān)于中國會計(jì)國際協(xié)調(diào)問題的思考。會計(jì)研究，11

葛家澍。2001.國際會計(jì)的一個(gè)新動向——近幾年美國SEC FASB和IASC在提高會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量方面的努力。中國工會財(cái)會，6

葛家澍。2002.財(cái)務(wù)會計(jì)理論方法準(zhǔn)則探討。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

賈亞鋒。2003.對會計(jì)國際化的幾點(diǎn)認(rèn)識。財(cái)經(jīng)前沿，1

靳東升。1994.略論國際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展總趨勢。世界經(jīng)濟(jì)，9

魏長升，陳曉坤，榮延權(quán)。2003.探討克拉尼斯基定律的必然性——會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得差異的理論。涉外稅務(wù)，5

鐘曉敏。2001.競爭還是協(xié)調(diào)：評歐盟未來的稅收政策走向。財(cái)經(jīng)論叢，5

鄧力平。2000.經(jīng)濟(jì)全球化、WTO與稅收發(fā)展。北京：中國稅務(wù)出版社

鄧力平，陳濤。2003.西方國際稅收競爭理論研究新進(jìn)展。稅務(wù)研究，7

篇（3）

稅務(wù)會計(jì)是在財(cái)務(wù)會計(jì)的形成發(fā)展過程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來的會計(jì)分支，它以國家現(xiàn)行稅收法律法規(guī)為依據(jù)，以貨幣計(jì)量為基本形式，運(yùn)用會計(jì)學(xué)的基本理論和核算方法、連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對納稅人應(yīng)納稅款的形成、計(jì)算和繳納，即稅務(wù)活動所引起的資金運(yùn)動進(jìn)行核算和監(jiān)督，以保障國家利益和納稅人合法權(quán)益的一種專業(yè)會計(jì)。

一、建立具有中國特色的稅務(wù)會計(jì)模式

隨著會計(jì)制度和稅收制度的改革，我國稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差距呈擴(kuò)大趨勢，財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的目標(biāo)逐漸出現(xiàn)差異，財(cái)務(wù)會計(jì)不再融財(cái)務(wù)、稅務(wù)的要求于一身，而是遵循會計(jì)準(zhǔn)則。稅法也在力求獨(dú)立，如稅法第一次制定了資產(chǎn)的稅務(wù)處理就是明證。這使稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的分離成為可能。兩者分離是不是促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要條件呢？從法、德、日等國家的經(jīng)驗(yàn)看，卻又未必。這些國家所采用的財(cái)稅不分或盡量相統(tǒng)一的會計(jì)模式和美國的相比，不論實(shí)務(wù)或理論都沒有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢?cái)會體系，但并不妨礙各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

問題的關(guān)鍵不在于形式，而在于實(shí)質(zhì)內(nèi)容。綜觀各國的稅制規(guī)定，盡管美國是會計(jì)準(zhǔn)則與稅法、財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)相互獨(dú)立的國家，但財(cái)務(wù)會計(jì)中的謹(jǐn)慎性原則仍深深體現(xiàn)在稅務(wù)會計(jì)中。

隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及一體化的到來，會計(jì)國際化已經(jīng)成為會計(jì)發(fā)展的必然趨勢，這就要求我們處理好國際化與本土化的關(guān)系。因此，我國在稅務(wù)會計(jì)模式的選擇上，在考慮國際化的同時(shí)也要適當(dāng)顧及我國的客觀現(xiàn)實(shí)、社會經(jīng)濟(jì)背景，建立既符合國際貫例，又能適應(yīng)我國國情的稅務(wù)會計(jì)模式。

二、遵循流轉(zhuǎn)稅會計(jì)和所得稅會計(jì)并舉的稅務(wù)會計(jì)模式，應(yīng)加快稅收法規(guī)建設(shè)，創(chuàng)造良好的稅務(wù)會計(jì)發(fā)展環(huán)境

我國現(xiàn)行稅制模式是以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體的雙主體稅制模式，這種模式既能保證國家財(cái)政收入，又有利于政府職能的實(shí)現(xiàn)；既能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展又可調(diào)節(jié)社會收入差距。我國的雙主體稅制模式?jīng)Q定了增值稅與所得稅共同構(gòu)成稅務(wù)會計(jì)的兩大主體稅制。

隨著稅務(wù)會計(jì)的誕生，企業(yè)會計(jì)可能會把注意力更多地放在如何在合法或不違法的情況下為企業(yè)制定出最佳的納稅方案上。這便對企業(yè)管理及稅收征管提出了更高的要求。一方面要求企業(yè)用制度的形式規(guī)定稅務(wù)會計(jì)必須遵循的準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)的其他管理人員不能為達(dá)到某種目的而強(qiáng)行要求稅務(wù)會計(jì)作出違法行為，從而為企業(yè)稅務(wù)會計(jì)營造良好的法制環(huán)境；另一方面要求稅務(wù)人員在有法可依的基礎(chǔ)上，做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，實(shí)現(xiàn)稅收的法治化，減少稅務(wù)管理上的人治現(xiàn)象。其核心在于制約稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力，將稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管權(quán)的運(yùn)作納入法律設(shè)定的軌道中。這不僅可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)可能出現(xiàn)的權(quán)力腐敗，而且可以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益不因稅務(wù)機(jī)關(guān)的濫用權(quán)力和越權(quán)行事而遭受損害。只有將稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力納入法制規(guī)則的有效制約之中，稅收的法治化才能得以實(shí)現(xiàn)。

三、建立適合我國國情的稅務(wù)會計(jì)模式，必須注重培養(yǎng)一批通曉稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的專業(yè)人才

稅務(wù)會計(jì)作為融會計(jì)知識、稅務(wù)知識、法律知識及其相應(yīng)的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)為一體的高智能活動主體：首先需要這些工作人員不能滿足于已有的知識，而要不斷地學(xué)習(xí)稅收會計(jì)等領(lǐng)域新的法規(guī)、準(zhǔn)則、制度；其次稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給企業(yè)稅務(wù)會計(jì)常年提供咨詢服務(wù)和培訓(xùn)機(jī)會；再次企業(yè)應(yīng)樹立正確的納稅觀念，選拔符合稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)要求人員擔(dān)任稅務(wù)會計(jì)，并為其提供培訓(xùn)、調(diào)研機(jī)會，保證稅務(wù)會計(jì)質(zhì)量的不斷提高；最后嘗試在高等教育中開設(shè)與“稅務(wù)會計(jì)”相關(guān)的課程，培養(yǎng)具有較深會計(jì)理論、稅收理論及法律理論功底的專業(yè)人才。要求這些專業(yè)人才應(yīng)具有市場觀念、競爭觀念、經(jīng)營觀念和效益觀念，他們既能按會計(jì)準(zhǔn)則處理會計(jì)事務(wù)，保持財(cái)務(wù)會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，又能依據(jù)稅法規(guī)定中申報(bào)納稅、計(jì)算、核算。他們的存在對于建立我國稅務(wù)會計(jì)模式意義重大。

四、必須建立我國稅務(wù)會計(jì)理論體系

目前在我國對稅務(wù)會計(jì)的研究中，偏重于實(shí)務(wù)和具體方法，對貫穿其中的基本理論的探討非常不足，更不要說理論的體系。這樣，面對出現(xiàn)的新問題，不能找出其理論依據(jù)，相應(yīng)的解決方法的理論說服力就不強(qiáng)。同樣制定出的條例和法規(guī)其公允性、權(quán)威性及其與稅收實(shí)踐的相容性受到質(zhì)疑，這正是所謂的理論對實(shí)踐的指導(dǎo)作用。

五、強(qiáng)化組織領(lǐng)導(dǎo)

健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國現(xiàn)狀來看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會計(jì)，還必須建立注冊稅務(wù)會計(jì)師協(xié)會，定期組織稅務(wù)會計(jì)資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會計(jì)具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)，并對稅務(wù)會計(jì)運(yùn)行過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。

六、稅務(wù)

由于財(cái)務(wù)、稅務(wù)會計(jì)的分離，企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)管理加強(qiáng)，專業(yè)化要求提高，在稅務(wù)會計(jì)方面，制度體系也會日益完善，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法越來越精細(xì)，同時(shí)在稅收征管上更是加強(qiáng)嚴(yán)格執(zhí)法，使涉稅業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大。財(cái)務(wù)、稅務(wù)會計(jì)分離，及它們都向著更加專業(yè)化發(fā)展，使原來包羅財(cái)務(wù)、稅務(wù)于一身的“會計(jì)人”，越來越難以再勝任一身兩職。這些都促使企業(yè)涉稅會計(jì)從財(cái)務(wù)會計(jì)中分離出來，有必要成為一個(gè)獨(dú)立的服務(wù)專業(yè)，為大中型企業(yè)提供稅務(wù)籌劃等顧問咨詢，為廣大中小企業(yè)、個(gè)人提供日常稅務(wù)咨詢和納稅申報(bào)等具體涉稅業(yè)務(wù)。

七、稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃是納稅人在遵守稅法、擁護(hù)稅法、不違反稅法的前提下，針對納稅人自身的特點(diǎn)，利用會計(jì)特有的方法，規(guī)劃納稅人的納稅活動，既要依法納稅，又要充分享受優(yōu)惠政策，以達(dá)到減輕稅負(fù)或推遲納稅目的一項(xiàng)會計(jì)工作。稅務(wù)籌劃是納稅人整體財(cái)務(wù)籌劃的重要組成部分。人們長期都十分忌諱稅務(wù)籌劃的理論和實(shí)踐，其主要原因是將稅務(wù)籌劃與偷漏稅混為一談，其實(shí)不論從法律上講，還是從實(shí)踐上看，稅務(wù)籌劃與偷漏稅都有著本質(zhì)的區(qū)別。

篇（4）

1經(jīng)濟(jì)全球化下我國發(fā)展電子商務(wù)的優(yōu)勢

網(wǎng)站建設(shè)的專業(yè)化和網(wǎng)民要求的個(gè)性化使任何一個(gè)網(wǎng)站也不可能滿足網(wǎng)民全方位，多層次的的個(gè)性化要求，都會遇到資源的空缺與內(nèi)容的貧乏，因此，勢必感受到融合的重要性，因?yàn)橹挥腥诤希拍軐?shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)，資源共享。這種國際化的趨勢，使市場開放度加大，貿(mào)易機(jī)會增多。給中國的商家提供了千載難逢的機(jī)遇。特別是給中小企業(yè)提供了展示自已形象的廣闊空間和表現(xiàn)自已的平等舞臺。中國電子商務(wù)將很快地走向世界。

中國加入WTO，進(jìn)一步加快了全球一體化的步伐，同時(shí)中國融入國際市場將加快我國電子商務(wù)發(fā)展的步伐。入世后，由于關(guān)稅的降低和貿(mào)易壁壘的取消，將使中國與世界各國之間的國際性貿(mào)易往來明顯增多，這使得國際電子商務(wù)的發(fā)展成為必要。越來越多的企業(yè)注意到加入WTO對貿(mào)易和產(chǎn)業(yè)環(huán)境帶來的巨大變化，認(rèn)識到電子商務(wù)對企業(yè)提升核心競爭力意義重大，企業(yè)間的B2B電子商務(wù)將成為主流，它可以幫助企業(yè)及時(shí)掌握市場動態(tài)，提高工作效率，降低經(jīng)營成本?？梢灶A(yù)見的是，隨著入世后國際貿(mào)易的飛速發(fā)展，更多的廠商會融入到世界貿(mào)易體系中，有大量的企業(yè)會介入到國際電子貿(mào)易領(lǐng)域。這也將直接推動我國電子商務(wù)向國際化發(fā)展，而電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)而影響我國信息化的發(fā)展進(jìn)程。

2經(jīng)濟(jì)全球化下我國發(fā)展電子商務(wù)的劣勢和不足

目前，中國的網(wǎng)上書店、網(wǎng)上商城已開始營運(yùn)，但要大規(guī)模地推行電子商務(wù)，至少在以下7個(gè)方面還存在障礙。

（1）購物觀念和方式陳舊，在中國，傳統(tǒng)的購物習(xí)慣使“眼看、手摸、耳聽、口嘗”，公眾普遍感到網(wǎng)上購物不直觀、不安全。

（2）缺乏電子商務(wù)的商業(yè)大環(huán)境，目前，中國的商業(yè)活動基本上仍是手工作業(yè)，公眾對商家的交易頻率高但每筆交易額都很小，好像沒有必要在網(wǎng)上交易。

（3）網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施不夠完備，電子商務(wù)的基礎(chǔ)是商業(yè)電子化和金融電子化。目前，全國性的金融網(wǎng)還未形成，金融業(yè)自身的電子化還未實(shí)現(xiàn)，商業(yè)電子化又落后于金融電子化，制約了電子商務(wù)的生存、發(fā)展空間。

（4）互聯(lián)網(wǎng)的質(zhì)量有待提高，推廣電子商務(wù)的技術(shù)障礙主要表現(xiàn)于網(wǎng)絡(luò)傳輸速度和可靠性上。現(xiàn)行的中國互聯(lián)網(wǎng)的傳輸速度很低，常常出現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)擁塞現(xiàn)象，同時(shí)還存在多種不可靠因素，包括軟件、線路、系統(tǒng)的不可靠。

（5）網(wǎng)上安全和保密亟待完善，在網(wǎng)上進(jìn)行電子商務(wù)的詢價(jià)、成交、簽約，涉及許多商業(yè)秘密和公眾隱私。

（6）管理體制和運(yùn)行機(jī)制不順，現(xiàn)行的信息產(chǎn)業(yè)管理體制存在著嚴(yán)重的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)烙印，過度集中和壟斷制約了市場競爭，有礙電子商務(wù)在全社會的推廣應(yīng)用。資費(fèi)過高仍然是廣大公眾享有電子商務(wù)的攔路虎。

（7）公眾缺乏電子商務(wù)的知識和技能，我國是發(fā)展中國家，多數(shù)公眾文化素質(zhì)不高?，F(xiàn)代通信和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)日新月異，多數(shù)公眾難以跟上知識和技術(shù)的發(fā)展步伐。政府在推動電子商務(wù)中扮演著重要的、不可替代的角色。

3經(jīng)濟(jì)全球化下加快發(fā)展我國電子商務(wù)的對策建議

（1）加快基礎(chǔ)性信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)。

中國電子商務(wù)要在發(fā)展中求規(guī)范、求質(zhì)量。首先，中央和各地政府要盡快建設(shè)新一代的高速信息傳遞骨干網(wǎng)絡(luò)和寬帶高速計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)，提高上網(wǎng)速度，降低上網(wǎng)費(fèi)用，構(gòu)建能夠滿足社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的信息化基礎(chǔ)平臺。在此基礎(chǔ)上組建并完善標(biāo)準(zhǔn)化、廣域型、基礎(chǔ)性的商品訂貨系統(tǒng)、商品交易網(wǎng)絡(luò)、商品信息系統(tǒng)等電子網(wǎng)絡(luò)體系，使盡可能多的企業(yè)、商品和商務(wù)活動進(jìn)入電子商務(wù)領(lǐng)域。其次，要制定實(shí)際措施鼓勵(lì)企業(yè)加大信息技術(shù)升級和系統(tǒng)建設(shè)投入，盡快實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部信息管理的電子化，為推動全社會電子商務(wù)發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。第三，要積極研究、探索和創(chuàng)造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品開展電子商務(wù)活動的新形式和新途徑，把我國電子商務(wù)建立在更廣闊的發(fā)展平臺上。

（2）完善網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的法律體系。

要針對當(dāng)前存在的問題，借鑒電子商務(wù)發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際，早日出臺可具體操作的《電子商務(wù)法》及相關(guān)法律，構(gòu)建有利于促進(jìn)我國電子商務(wù)健康發(fā)展的法律體系。電子商務(wù)法體系既要符合我國特點(diǎn)，又必須能夠與國際接軌。從我國商務(wù)活動的實(shí)際出發(fā)，新的電子商務(wù)法規(guī)必須具有規(guī)范交易程序和行為、保障交易公平和安全、清晰界定責(zé)任的法律功效。

（3）盡快建立獨(dú)立的電子商務(wù)稅收制度。

目前不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的國家，對電子商務(wù)的征稅制度各不相同。美國對電子商務(wù)實(shí)行全面免稅制度：禁止聯(lián)邦和州政府對Internet訪問征新稅，對數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)暫緩征稅，對任何形式的電子商務(wù)不再增加新稅。歐盟則采用“清晰與中性的稅收”制度，對在Internet上從事電子商務(wù)活動的企業(yè)和個(gè)人征收增值稅，不征額外稅。而大多數(shù)發(fā)展中國家對電子商務(wù)的涉稅問題沒有明確的政策。我國應(yīng)對電子商務(wù)的稅制建設(shè)持積極主動態(tài)度。國家稅務(wù)局提出的電子商務(wù)稅制“六原則”應(yīng)是大體適應(yīng)近中期我國電子商務(wù)發(fā)展要求和國民經(jīng)濟(jì)整體發(fā)展利益的稅制框架?，F(xiàn)在需要加緊做的，是按照這一框架要求制定出具體獨(dú)立的電子商務(wù)稅收制度和實(shí)施細(xì)則。超級秘書網(wǎng)

（4）采取積極措施，鼓勵(lì)和支持更多的傳統(tǒng)企業(yè)、企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)貿(mào)易活動電子化。

電子商務(wù)的核心內(nèi)容畢竟還是商務(wù)，電子化只是活動形式的變革，而現(xiàn)階段商務(wù)活動的主體依然是傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、企業(yè)的產(chǎn)品貿(mào)易，離開這一主體，單純依靠專業(yè)網(wǎng)絡(luò)公司，商務(wù)活動的全面電子化是難以成立的。近5-6年國內(nèi)外電子商務(wù)發(fā)展的歷程也證明了這一點(diǎn)。因此，只有當(dāng)盡可能多的傳統(tǒng)企業(yè)的商務(wù)活動實(shí)現(xiàn)了電子化，才能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的電子商務(wù)化。

篇（5）

隨著《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18 號所得稅》的頒布實(shí)施，我國的所得稅會計(jì)核算進(jìn)入了一個(gè)新的歷史時(shí)期。新的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，而以往使用的應(yīng)付稅款法、納稅影響會計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）則直接被淘汰。這一變化將對所得稅的會計(jì)核算、企業(yè)、及國家產(chǎn)生較大的影響。新會計(jì)準(zhǔn)則中所得稅與以前的不同有以下幾個(gè)方面：

一、新會計(jì)準(zhǔn)則所得稅計(jì)量基礎(chǔ)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所得稅的計(jì)量基礎(chǔ)有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種

（一）收付實(shí)現(xiàn)制

收付實(shí)現(xiàn)制亦稱現(xiàn)金制， 所有收入和費(fèi)用的確認(rèn)均以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出為標(biāo)準(zhǔn)， 即只有收到現(xiàn)金的收入才能確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)的收入， 只有付出現(xiàn)金的費(fèi)用才能確認(rèn)為實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。國家征收所得稅的目的是公平征稅， 而且稅法強(qiáng)調(diào)“有支付能力”原則。所以， 稅法采用收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)， 這種計(jì)量基礎(chǔ)盡管不能將收入與費(fèi)用恰當(dāng)?shù)嘏浔绕饋恚?但在會計(jì)和管理上較權(quán)責(zé)發(fā)生制簡便而客觀。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱應(yīng)計(jì)制， 所有收入和費(fèi)用的確認(rèn)均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)己經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)， 即一項(xiàng)收入只有當(dāng)期享有了該項(xiàng)收入的權(quán)利才能確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)的收入，一項(xiàng)費(fèi)用只有當(dāng)期承擔(dān)該項(xiàng)費(fèi)用的責(zé)任才能確認(rèn)為實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。財(cái)務(wù)會計(jì)的主要目標(biāo)是向企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息， 所以， 從凈收益的計(jì)量及其結(jié)果來看， 企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)較之收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)提供的凈收益信息更為公平而合理。

二、新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異采用的是全面分?jǐn)偡?/p>

（一）部分分?jǐn)偡?/p>

部分分?jǐn)偡ㄊ侵竷H對一次性非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異作跨期所得稅分?jǐn)偅?而對重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異則不作跨期分?jǐn)?。對重?fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異來說， 當(dāng)舊的差異轉(zhuǎn)回時(shí)， 又有新的暫時(shí)性差異發(fā)生將其轉(zhuǎn)回， 而使原確認(rèn)的暫時(shí)性差異對所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減， 會計(jì)確認(rèn)以后不能轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對所得稅的影響金額是毫無意義的， 故可以不作跨期攤配。主張部分分?jǐn)偡ǖ娜苏J(rèn)為， 重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延負(fù)債是一種遙遙無期的負(fù)債， 通常不會產(chǎn)生現(xiàn)金流出， 不需要跨期分?jǐn)?。因此?采用部分分?jǐn)偡〞r(shí)， 只對那些預(yù)期在將來能夠轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對所得稅的影響予以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

（二）全面分?jǐn)偡?/p>

全面分?jǐn)偡ㄊ侵笇λ械臅簳r(shí)性差異無論是否重復(fù)發(fā)生都要作跨期分?jǐn)偅?以反映他們對所得稅的全部影響過程。主張全面分?jǐn)偡ㄕ哒J(rèn)為， 根據(jù)暫時(shí)性差異的定義可知， 既然它是暫時(shí)性的就不會是永久性的， 每一種暫時(shí)性差異總是要轉(zhuǎn)回的， 這是由持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)決定的。新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， 資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果， 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用( 或收益) ， 本準(zhǔn)則第十一條至第十三條規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。這正是新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異采用全面分?jǐn)偡ǖ捏w現(xiàn)。

三、可抵扣的虧損確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)

新準(zhǔn)則規(guī)定： 企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損， 應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限， 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷， 如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。

另外，新會計(jì)準(zhǔn)則中還有以下幾種變化。

（一）減值確認(rèn)的變化，舊會計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定對“遞延稅款”賬戶借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新會計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，規(guī)定在特定情況下，可以對“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶計(jì)提減值準(zhǔn)備?，F(xiàn)行準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

（二）企業(yè)虧損處理的變化，經(jīng)營虧損的處理由前溯和后轉(zhuǎn)兩種方法。我們國家采用的是后轉(zhuǎn)。舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于可以接轉(zhuǎn)以后期間的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。即以后結(jié)轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)，稱之為當(dāng)期確認(rèn)法。按照該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能有足夠的利潤來抵扣進(jìn)行判斷，如果不能取得足夠的利潤來抵扣虧損，則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

（三）報(bào)表附注披露的變化，舊會計(jì)準(zhǔn)則只要求企業(yè)在報(bào)表附注中披露所得稅會計(jì)處理方法。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：所得稅費(fèi)用的主要組成部分、與會計(jì)利潤的關(guān)系說明等等。雖然披露的內(nèi)容更加詳細(xì)，加大會計(jì)工作量。但是可以為報(bào)表使用者提供更多有用的信息。

（四）所得稅項(xiàng)目列報(bào)和披露的變化，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。舊準(zhǔn)則規(guī)定損益項(xiàng)目僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項(xiàng)目下設(shè)置“減：所得稅”項(xiàng)目，以反映企業(yè)本期所得稅費(fèi)用；而新準(zhǔn)則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，還包括遞延所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對所得稅費(fèi)用的主要組成部分，與計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項(xiàng)目單獨(dú)披露，內(nèi)容方面的列報(bào)和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。

綜上所述，中國企業(yè)所得稅制改革取向、新的企業(yè)所得稅制的基本框架應(yīng)該是： 統(tǒng)一的納稅義務(wù)人， 促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立； 統(tǒng)一的稅率， 推進(jìn)所得稅制的國際化；統(tǒng)一的稅基， 實(shí)施中央與地方同源共享的分稅方式， 解決好企業(yè)所得稅的隸屬關(guān)系問題。因此企業(yè)所得稅的問題要從理論上加以明確， 以保證企業(yè)所得稅的順利實(shí)施； 要進(jìn)行考慮， 制定完善的法規(guī)體系； 建立透明的信息披露機(jī)制， 增加企業(yè)所得稅的透明度通過會計(jì)和稅法的規(guī)范處理和監(jiān)督， 才能使我國企業(yè)的改革順利進(jìn)行下去。

篇（6）

一、我國環(huán)境的基本狀況及綠色稅收制度的提出

隨著全球工業(yè)化進(jìn)程的不斷加快，環(huán)境問題已成為人類面臨的共同性問題。我國作為一個(gè)發(fā)展中國家，自改革開放以來，在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的同時(shí)，也產(chǎn)生了嚴(yán)重的環(huán)境問題，其主要表現(xiàn)在：一是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，由于生產(chǎn)者對經(jīng)濟(jì)效益的片面追求，導(dǎo)致對森林草地資源的過度采伐和放牧，使森林、草場等植被資源遭受嚴(yán)重破壞，造成水土流失和草場的退化；二是由于我國長期實(shí)行粗放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，致使一些高能耗、重污染型企業(yè)發(fā)展迅速，致使工業(yè)有害物質(zhì)的排放量驟增，對我國的大氣、陸地和水資源造成嚴(yán)重污染。有關(guān)資料表明：燃煤、化工廢氣所造成的污染，使全國500多座城市的大氣環(huán)境質(zhì)量大多數(shù)都不符合國家一級標(biāo)準(zhǔn)；大量排放的工業(yè)廢水使全國131條流經(jīng)城市的河流有80％被污染，特別是淮河、松花江、遼河流域水污染嚴(yán)重；一些重要的大型湖泊，其污染程度已影響到城市的正常供水?？梢姡h(huán)境問題已成為制約我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)重要因素。為了有效地治理和防止我國的環(huán)境污染，就要求我們不僅需要采取法律、科技、計(jì)劃等手段，而且應(yīng)運(yùn)用包括稅收在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)手段。稅收作為國家實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控的重要工具，在環(huán)保方面也能發(fā)揮它應(yīng)有的作用，特別是隨著“綠色稅收”理論的提出和實(shí)踐，使稅收調(diào)控職能在環(huán)保方面發(fā)揮了特殊作用。

綠色稅制從廣義上講是指稅收體系中與生態(tài)環(huán)境、自然資源利用和環(huán)境保護(hù)有關(guān)的各稅種和稅目及稅收優(yōu)惠的總稱。它產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代，而受到重視是在20世紀(jì)80年代末。進(jìn)人20世紀(jì)90年代以來，可持續(xù)發(fā)展成為世界各國普遍采用的發(fā)展模式，同時(shí)也成為政府制定稅收政策的重要指針。尤其是在世界銀行、聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署、聯(lián)合國開發(fā)計(jì)劃署、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織等國際機(jī)構(gòu)的積極推動下，綠色稅收的研究得到極大發(fā)展，這促使經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家特別是歐盟國家加速了從零散的、個(gè)別的環(huán)境稅收的開征到提出全面綠色稅制的過程。進(jìn)人21世紀(jì)后，許多發(fā)展中國家也在積極嘗試引進(jìn)綠色稅制。隨著人們資源與環(huán)境保護(hù)意識的加強(qiáng)和可持續(xù)發(fā)展的需要，可以預(yù)見全球綠色稅制的征收使用范圍將更加廣泛，全球經(jīng)濟(jì)一體化、綠色稅制的國際化勢在必行。

至于綠色稅收一詞在我國具體何時(shí)出現(xiàn)，雖無從考證，但從國際財(cái)政文獻(xiàn)局出版的《國際稅收辭匯》的改版中可以推知，綠色稅收一詞的廣泛使用大約在1988年以后。在改版中，是這樣解釋的：“綠色稅收”是指對投資于防治污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免，或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。從綠色稅收的內(nèi)容看，不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護(hù)而采取的各種稅收措施。隨著綠色稅收理論在我國的出現(xiàn)和應(yīng)用，如何建立綠色稅收制度，以保護(hù)和改善我國的環(huán)境，已成為我國稅收理論界面臨的一個(gè)重要課題。建立綠色稅收制度，不但可以為我國環(huán)境保護(hù)事業(yè)籌集專項(xiàng)資金，用于促進(jìn)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的發(fā)展，而且能夠通過對納稅人經(jīng)濟(jì)利益的調(diào)節(jié)，矯正其經(jīng)濟(jì)行為，使其從事有利于保護(hù)環(huán)境的生產(chǎn)經(jīng)營活動。可見，建立綠色稅收制度是改善我國目前環(huán)境狀況的一條重要途徑。

二、我國現(xiàn)行稅制中的環(huán)保措施及對其評價(jià)

在我國現(xiàn)行的稅收制度中，由于還尚未設(shè)立以保護(hù)環(huán)境為課征目的的獨(dú)立稅種，因此，總的說來還沒有形成系統(tǒng)的環(huán)境稅收政策。目前，我國關(guān)于保護(hù)環(huán)境的稅費(fèi)征收情況大致可劃分為兩大部分：一是收取的各項(xiàng)費(fèi)用，主要是排污費(fèi)；二是散存于其他稅種中的少量稅收措施。

(一)關(guān)于排污收費(fèi)制度

1．對排放污染物總量沒有限制。現(xiàn)行收費(fèi)制度對污染僅是按相同標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，而不論單位時(shí)間的排放量是多少、每年的排放總量是多少進(jìn)行區(qū)別對待。這種只是單純按照排污量多少收費(fèi)的方法對于人口密集、工業(yè)化程度較高的大城市來說，環(huán)境污染不能得到有效的控制。

2．排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過低。現(xiàn)行排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于排污單位治理設(shè)施的運(yùn)行成本，部分收費(fèi)項(xiàng)目僅為污染治理設(shè)施運(yùn)行成本的25％左右。標(biāo)準(zhǔn)偏低造成許多排污單位寧可繳納排污費(fèi)而不愿治理污染，出現(xiàn)“交排污費(fèi)、買排污權(quán)”的現(xiàn)象，影響了排污收費(fèi)制度刺激污染治理作用的發(fā)揮。

(二)關(guān)于其他環(huán)保稅

1．資源稅。第一，性質(zhì)定位不合理。我國現(xiàn)行資源稅以調(diào)節(jié)級差收入為主，屬于級差性質(zhì)的資源稅，這種定位由于其沒有給出資源價(jià)格，不能將資源開采的社會成本內(nèi)部化，因而極大地限制了資源稅作用的有效發(fā)揮。第二，征稅范圍過窄。我國現(xiàn)行資源稅只對礦產(chǎn)品開采和鹽的生產(chǎn)征稅，使大量具有生態(tài)價(jià)值的水、森林、草原、灘涂等資源長期處于稅收監(jiān)控之外，從而導(dǎo)致了非稅資源的過度消耗和嚴(yán)重浪費(fèi)。第三，稅額設(shè)置不合理。由于歷史的原因，資源稅單位稅額設(shè)置偏低，而且納稅人具體適用的稅額主要取決于資源的開采條件，而與該資源開采造成的環(huán)境影響無關(guān)，弱化了稅收對資源的保護(hù)作用。第四，計(jì)稅依據(jù)有待調(diào)整。現(xiàn)行資源稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人開采和生產(chǎn)應(yīng)稅資源的銷售數(shù)量和使用數(shù)量。這意味著對企業(yè)已經(jīng)開采而未銷售或使用的應(yīng)稅資源不征稅，導(dǎo)致企業(yè)對資源的無序開采，造成資源的積壓和浪費(fèi)。

2．消費(fèi)稅。消費(fèi)稅設(shè)立之初并沒有考慮消費(fèi)應(yīng)稅產(chǎn)品的行為所產(chǎn)生的外部環(huán)境成本，但在統(tǒng)一征收增值稅的基礎(chǔ)上再疊加征收一道消費(fèi)稅，以及對含鉛與不含鉛汽油實(shí)行差別稅率和對生產(chǎn)、銷售達(dá)到低污染排放值的小轎車、越野車和小客車實(shí)行稅額減征等，確實(shí)體現(xiàn)了限制污染的稅收意圖。但是，消費(fèi)稅征稅對象中與環(huán)境有關(guān)的僅有8種，課稅范圍過窄，某些容易給環(huán)境帶來污染的消費(fèi)品如電池、一次性產(chǎn)品、化肥、煤炭等沒有列人征稅范圍，這對環(huán)境的保護(hù)是極其不利的。

3．企業(yè)所得稅。從目前看，我國企業(yè)所得稅中有關(guān)環(huán)保的條款并不多，不僅加速折舊的方式少，而且相關(guān)規(guī)定也不明確。

4．車船使用稅。現(xiàn)行車船使用稅的設(shè)置基本上未考慮環(huán)保因素。由于同一類型機(jī)動車的性能、油耗、尾氣排放量不同，對環(huán)境的損害程度也不同，所以對該類型的機(jī)動車采用相同稅率、按輛征收的方法顯然有失公平，更不利于污染的防治。此外，由于車船使用稅征收額度較輕，實(shí)際操作中很難起到緩解交通擁擠和減輕大氣污染的作用，而需要更多地使用交通管制手段。

三、建立與完善我國綠色稅收制度的建議

根據(jù)我國目前的環(huán)境狀況，針對我國現(xiàn)行稅制存在的問題，我們應(yīng)在進(jìn)一步完善現(xiàn)行稅制中有關(guān)環(huán)保政策規(guī)定的基礎(chǔ)上建立我國的綠色稅收制度。首先應(yīng)制定一整套體現(xiàn)調(diào)控環(huán)保意圖的綠色稅收政策。綠色稅收政策應(yīng)是國家為保護(hù)環(huán)境而確定的指導(dǎo)政府制定綠色稅收制度的基本原則，是實(shí)施環(huán)保稅收措施的重要依據(jù)。其內(nèi)容是通過具體的稅制來體現(xiàn)的，即綠色稅收政策要具體落實(shí)到各種環(huán)境稅的開征和不同層次的環(huán)保稅收措施的實(shí)施上。我們在制定綠色稅收政策、實(shí)施稅收調(diào)控措施時(shí)，除堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與環(huán)境目標(biāo)相協(xié)調(diào)、稅收手段與其他調(diào)控手段相協(xié)調(diào)外，還應(yīng)針對我國自身特點(diǎn)和不同時(shí)期的要求確定具體的政策目標(biāo)。

(一)綠色稅收政策目標(biāo)

由于我國是發(fā)展中國家，一方面老企業(yè)的污染治理任務(wù)繁重，另一：療面經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展又使環(huán)境污染加劇，因此，解決環(huán)境問題的關(guān)鍵是協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的關(guān)系。為此．．我認(rèn)為，當(dāng)前我國環(huán)境稅收政策的調(diào)控應(yīng)圍繞下：列三個(gè)目標(biāo)展開：

1．控制和治理污染企業(yè)。即對原有污染企業(yè)實(shí)行限期治理，同時(shí)嚴(yán)格禁止與環(huán)境有害的企業(yè)或項(xiàng)目新建，嚴(yán)格限制和禁止能耗高、資源浪費(fèi)大、污染嚴(yán)重企業(yè)的發(fā)展，大力發(fā)展節(jié)約型產(chǎn)業(yè)，以實(shí)現(xiàn)增產(chǎn)減污的目標(biāo)。

2．發(fā)展環(huán)保產(chǎn)業(yè)和再生資源業(yè)。所謂環(huán)保產(chǎn)業(yè)，是指對環(huán)保有利的生產(chǎn)行業(yè)，我們這里僅指生產(chǎn)環(huán)保設(shè)備和環(huán)保產(chǎn)品的行業(yè)。再生資源業(yè)則是以回收利用廢舊物資為主體的資源綜合利用行業(yè)。環(huán)保產(chǎn)業(yè)和再生資源業(yè)現(xiàn)已成為西療發(fā)達(dá)國家的一支重要經(jīng)濟(jì)力量，它們不僅有利于環(huán)保，而且也有利于資源使用效率的提高和經(jīng)濟(jì)的增長。我國環(huán)保產(chǎn)業(yè)和再生資源業(yè)的發(fā)展?jié)摿艽?，因此，綠色稅收政策的實(shí)施也應(yīng)著眼于促進(jìn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)和再生資源業(yè)的發(fā)展。

3．提高環(huán)保技術(shù)。技術(shù)落后是造成我國環(huán)境問題的主要原因之一。因此，綠色稅收必須立足于促進(jìn)環(huán)保技術(shù)的進(jìn)　步。事實(shí)上，只有不斷提高環(huán)保技術(shù)，才能從根本上改善環(huán)境。這是由其他國家的發(fā)展實(shí)踐所多次證明的。

   　(二)綠色稅收措施

目前，我國在環(huán)保方面采取的稅收措施很少?；谏鲜瞿繕?biāo)，并結(jié)合我國現(xiàn)行稅收中存在的問題，我認(rèn)為可從以下幾個(gè)方面來考慮制定綠色稅收措施：

1．改征“排污費(fèi)”為“排污稅”。目前，我國還沒有開征環(huán)境污染稅，治污資金主要是通過征收排污費(fèi)的形式來籌集，但由于現(xiàn)行排污收費(fèi)存在征收標(biāo)準(zhǔn)偏低、征收方式不規(guī)范、征收阻力大等問題，致使排污收費(fèi)起不到保護(hù)環(huán)境的應(yīng)有作用，因此有必要改排污收費(fèi)為征稅，對排污企業(yè)征收排污稅。所謂排污稅是指對排污行為或}虧染物所征收的一種稅，往往是按排污量對排污者征收。污染物一般可分為廢氣、廢水、固體廢物和噪音幾類。污染物不同，征收形式也不盡相同。雖然有的國家對各種污染物綜合征收“排污稅”，但也往往按污染物設(shè)置不同稅目分別征收。如水污染稅、大氣污染稅、固體廢物稅、噪音稅等，它們大都根據(jù)“誰污染，準(zhǔn)繳稅”原則，對因污染所造成的環(huán)境價(jià)值損失進(jìn)行補(bǔ)償。改征“排污費(fèi)”為“排污稅”以后，由于由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收，一方面，可以改變征收標(biāo)準(zhǔn)偏低、不同污染物排放之間的稅負(fù)不合理的狀況；另一方面，還可以節(jié)省征收成本，改變資金使用和管理方法，以切實(shí)保障我國對環(huán)保的投入。

2．開征環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)稅。目前，發(fā)達(dá)國家的環(huán)保投入已占其gnp的1．5％一2．5％，而我國環(huán)保投入僅占我國gnp的0．7％一0．8％。與發(fā)達(dá)國家相比，我國的環(huán)保投入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。因此有必要開征環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)稅以加大我國的環(huán)保投入，為環(huán)?；I集專項(xiàng)資金。這可借鑒意大利的經(jīng)驗(yàn)，如開征廢物垃圾處置稅以專門用于處理城市垃圾等。

3．對環(huán)保產(chǎn)業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策，作為一種環(huán)保手段在西方國家中早已廣泛應(yīng)用。它主要表現(xiàn)在：(1)制定環(huán)保技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對高新環(huán)保技術(shù)的研究、開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、引進(jìn)和使用予以稅收鼓勵(lì)。可供選擇的措施包括：技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入的稅收減免、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)的稅前扣除、對引進(jìn)環(huán)保技術(shù)的稅收優(yōu)惠等。(2)制定環(huán)保產(chǎn)業(yè)政策，促進(jìn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。如環(huán)保企業(yè)可享受一定的稅收優(yōu)惠，比如所得稅的減免；對環(huán)保設(shè)備實(shí)行加速折舊，并降低稅率，允許環(huán)保設(shè)備增值稅作進(jìn)項(xiàng)抵扣；鼓勵(lì)環(huán)保投資，實(shí)行環(huán)保投資退稅。同時(shí)，在吸引外資時(shí)防止國外污染項(xiàng)目轉(zhuǎn)入國內(nèi)。

4．制定再生資源業(yè)的稅收政策。再生資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護(hù)，而且也有利于資源使用效率的提高。如回收利用廢舊物資，據(jù)有關(guān)專家測評，每回收1噸廢舊物資，可節(jié)約自然資源4至12噸，節(jié)約標(biāo)準(zhǔn)煤1．4噸，并可減少6至10噸垃圾處理量。目前，我國資源回收利用的潛力很大。據(jù)估算，我國每年可再生利用而未回收的廢舊資源價(jià)值將近250至300億元人民幣。1994年增值稅制改革后對再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進(jìn)項(xiàng)抵扣，在一定程度上促進(jìn)了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后，在綠色稅收政策的制定上，還應(yīng)進(jìn)一步促進(jìn)廢舊物資的回收和利用。

5．調(diào)整現(xiàn)行稅制

(1)改革資源稅。一是擴(kuò)大資源稅征收范圍。我國現(xiàn)行資源稅征收范圍過窄，僅對礦產(chǎn)品和鹽類資源課稅，起不到全面保護(hù)資源的作用。因此，應(yīng)擴(kuò)大資源稅的征稅范圍，把礦藏和非礦藏資源列入其中。首先，課征水資源稅，以有效保護(hù)我國短缺的水資源；第二，課征森林資源稅和草場資源稅，以防止森林草場等生態(tài)資源的退化，對其他非再生性、非替代性、稀缺性資源課以重稅，以擴(kuò)大資源的保護(hù)范圍；第三，鑒于土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)，所以，可建議將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，以避免征收范圍過窄、減免過寬、稅率過低的弊病，使資源稅制更加規(guī)范、完善，進(jìn)一步促進(jìn)我國資源的合理保護(hù)和開發(fā)。二是改善計(jì)稅依據(jù)。由于現(xiàn)行資源稅是按應(yīng)稅資源產(chǎn)品的銷售數(shù)量或自用數(shù)量計(jì)征，在一定程度上存在資源的浪費(fèi)現(xiàn)象。故應(yīng)將現(xiàn)行資源稅計(jì)稅依據(jù)由按應(yīng)稅資源產(chǎn)品銷售數(shù)量或自用數(shù)量改為按實(shí)際生產(chǎn)數(shù)量計(jì)征，對凡是開發(fā)、使用國家資源的單位都按其生產(chǎn)數(shù)量從量計(jì)征，而不論其銷售或自用與否，目的是最大限度地保障國家資源的充分利用。

篇（7）

中圖分類號：F230-4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）02-0102-03

黑龍江省作為東北老工業(yè)基地，自然資源豐富，石油、煤炭開采加工企業(yè)較多，同時(shí)，由于地理位置與俄羅斯接壤，對俄貿(mào)易在全省經(jīng)濟(jì)中也占有相當(dāng)份額，區(qū)域經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)非常明顯，這些不同的行業(yè)對中高級會計(jì)人才的需求側(cè)重點(diǎn)也有顯著差異。因此，應(yīng)針對黑龍江省地方經(jīng)濟(jì)的這些特點(diǎn)，構(gòu)建適合黑龍江省發(fā)展的會計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）培養(yǎng)模式。

一、黑龍江省專業(yè)型會計(jì)人才供需現(xiàn)狀分析

黑龍江省2012年財(cái)會類專業(yè)需求量處于第三位，僅少于營銷類和服務(wù)類。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雖然畢業(yè)生人數(shù)的增加導(dǎo)致就業(yè)困難，但會計(jì)類專業(yè)的就業(yè)形勢明顯好于其他專業(yè)，在招聘職位需求中，財(cái)會經(jīng)濟(jì)類職位需求一直位列前茅。調(diào)查結(jié)果顯示，基層的會計(jì)崗位比較喜歡會計(jì)電算化專業(yè)畢業(yè)生，大多數(shù)單位都有長期需求，并且用人單位的行業(yè)很廣泛。在會計(jì)人才供給方面，因近年來各大高校不斷擴(kuò)大招生，且黑龍江省各大高校基本上都設(shè)有會計(jì)專業(yè)，所以會計(jì)專業(yè)人才的孵化能力得到快速提升，這也就導(dǎo)致了會計(jì)專業(yè)人才供需條件發(fā)生快速轉(zhuǎn)變。但調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中高級會計(jì)人才比較稀缺，供不應(yīng)求，尤其是高級管理型會計(jì)人才十分稀少。目前，黑龍江省嚴(yán)重缺乏知識層次高、職業(yè)道德好、開拓意識強(qiáng)、具有戰(zhàn)略眼光、善于理財(cái)?shù)母呒墪?jì)管理人才，大多數(shù)單位的會計(jì)人員沒有進(jìn)入管理決策層，不能在單位的經(jīng)營管理中發(fā)揮應(yīng)有的參謀作用。所以使許多企業(yè)在規(guī)?；?、集團(tuán)化發(fā)展進(jìn)程中陷入了高端會計(jì)人才匱乏的窘境。

二、黑龍江省高校會計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）的培養(yǎng)目標(biāo)定位

全國會計(jì)碩士學(xué)位教育指導(dǎo)委員會在《會計(jì)專業(yè)學(xué)位教育改革方案》中指出，全日制會計(jì)碩士（MPAcc）專業(yè)學(xué)位的培養(yǎng)目標(biāo)是為大中型企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)、會計(jì)師事務(wù)所、政府部門、事業(yè)單位等輸送高水平、應(yīng)用型業(yè)務(wù)骨干和中層管理后備人才。黑龍江省高校會計(jì)專業(yè)碩士培養(yǎng)目標(biāo)的設(shè)定要考慮市場需求，即以市場需求為導(dǎo)向，適合黑龍江省經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。會計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)是培養(yǎng)德、知、行、省的四合一人才，即將職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)知識、能力要求和自我省悟有機(jī)融合在一起的辯證統(tǒng)一體。首先，職業(yè)道德素質(zhì)是培養(yǎng)目標(biāo)的根基，要求會計(jì)人員必須具有良好的社會公德和職業(yè)道德。如果沒有良好的社會公德和職業(yè)道德，那么業(yè)務(wù)再好，也不可能給企業(yè)、國家和社會帶來效益。其次，專業(yè)知識是MPAcc培養(yǎng)目標(biāo)的基礎(chǔ)，它既包括了會計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)理論，也包括了工商管理、應(yīng)用經(jīng)濟(jì)等各相關(guān)學(xué)科的基礎(chǔ)知識。再次，會計(jì)人員要具有可持續(xù)發(fā)展?jié)撡|(zhì)的職業(yè)能力，其中包括戰(zhàn)略意識、創(chuàng)新意識、學(xué)習(xí)能力、應(yīng)用能力等等。最后，自我省悟是必不可少的，在警醒與反省的同時(shí)，發(fā)現(xiàn)自己的不足，進(jìn)而提升自己的能力。因此，培養(yǎng)會計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）應(yīng)順應(yīng)時(shí)代需求，培養(yǎng)具有高素質(zhì)、擁有國際視野和戰(zhàn)略思維、通曉市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)作規(guī)律、掌握專業(yè)理論、精通業(yè)務(wù)、了解國際慣例的應(yīng)用型、專業(yè)化高端會計(jì)人才[1]。

三、黑龍江省會計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）培養(yǎng)模式的構(gòu)建

人才培養(yǎng)模式受社會的經(jīng)濟(jì)、政治、文化所制約，不同時(shí)代有著不同的人才培養(yǎng)模式。會計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位教育更側(cè)重于培養(yǎng)會計(jì)應(yīng)用型專業(yè)人才，應(yīng)注重職業(yè)導(dǎo)向，注重培養(yǎng)解決會計(jì)及相關(guān)領(lǐng)域?qū)嶋H問題的能力。在學(xué)習(xí)過程中應(yīng)用型研究生更側(cè)重于獲取程序性、專業(yè)性的知識，偏重于“怎么做”。重點(diǎn)培養(yǎng)的是在會計(jì)和相關(guān)領(lǐng)域掌握必備的知識和技術(shù)，以及合理解決會計(jì)與相關(guān)領(lǐng)域?qū)嶋H問題的能力。應(yīng)用型研究生將來主要從事實(shí)務(wù)性工作，還要考核其是否具備會計(jì)專業(yè)的從業(yè)資格。因此，依據(jù)會計(jì)專業(yè)碩士的培養(yǎng)目標(biāo)，確定了校企所聯(lián)合培養(yǎng)模式，突出應(yīng)用型教育，同時(shí)與注冊會計(jì)師職業(yè)資格考試緊密結(jié)合的人才培養(yǎng)模式。

（一）課程體系的設(shè)計(jì)

根據(jù)全國MPAcc教育指導(dǎo)委員會制定的《會計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》和《關(guān)于全日制碩士專業(yè)學(xué)位研究生指導(dǎo)性培養(yǎng)方案的通知》（學(xué)位辦[2009]23號）文件精神，會計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位的課程體系目前包括3個(gè)部分：核心課、方向課以及自選課，其中必修課程為核心課，方向課和自選課為選修課[2]。

全國MPAcc教育指導(dǎo)委員會規(guī)定核心課為學(xué)位必修課程。其中包括會計(jì)英語、社會思潮研究、企業(yè)倫理與會計(jì)職業(yè)道德、管理經(jīng)濟(jì)學(xué)、高級財(cái)務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)、高級管理會計(jì)理論與實(shí)務(wù)、高級審計(jì)理論與實(shí)務(wù)、高級財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)務(wù)等課程，其教學(xué)內(nèi)容應(yīng)緊密聯(lián)系會計(jì)工作的實(shí)際，及時(shí)將新理論、新成果、新案例納入課程內(nèi)容之中。為滿足會計(jì)碩士職業(yè)拓展和就業(yè)的需求，需設(shè)置方向課和自選課，課程的設(shè)置權(quán)歸屬于培養(yǎng)單位，也可以考慮將這兩類課程合并為一類課程，即按專業(yè)方向設(shè)置專業(yè)方向課[2]。

根據(jù)黑龍江省區(qū)域經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，在課程設(shè)置方面，除了完成學(xué)位必修課程之外，由于黑龍江省自然資源豐富，石油、煤炭開采加工企業(yè)較多，同時(shí)，地理位置與俄羅斯接壤，對俄貿(mào)易在全省經(jīng)濟(jì)中也占有相當(dāng)份額，所以在方向課和選修課中應(yīng)還加入俄語、國際經(jīng)濟(jì)、國際貿(mào)易、國際關(guān)系、煤炭企業(yè)會計(jì)、石油企業(yè)會計(jì)、ERP實(shí)施方法論專題、項(xiàng)目管理專題、管理溝通與時(shí)間管理專題、企業(yè)戰(zhàn)略管理、會計(jì)信息系統(tǒng)理論、內(nèi)部控制理論與IT治理、AIS應(yīng)用模塊1（FI財(cái)務(wù)會計(jì)）、AIS應(yīng)用模塊2（CO管理會計(jì)）等課程。通過上述課程學(xué)習(xí)，可使會計(jì)碩士加深對企業(yè)實(shí)施ERP項(xiàng)目（會計(jì)模塊）業(yè)務(wù)的認(rèn)知，熟悉省內(nèi)各大開采加工企業(yè)的會計(jì)工作流程，從而具備所需的知識、技能和實(shí)際工作能力。

針對想要考取注冊會計(jì)師（CPA、ACCA）職業(yè)資格的同學(xué)，可以開設(shè)注冊會計(jì)師（CPA、ACCA）專業(yè)方向課程。主要課程包括：會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理專題、會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制專題、財(cái)務(wù)舞弊與識別專題、會計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則專題、IPO財(cái)務(wù)與審計(jì)專題、內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)、注冊會計(jì)師應(yīng)用文寫作、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理、IT審計(jì)、管理溝通、中國稅制與企業(yè)納稅籌劃等課程，通過對上述課程的學(xué)習(xí)，可使會計(jì)專業(yè)碩士加深對會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的認(rèn)知，具備注冊會計(jì)師（CPA、ACCA）所需的專業(yè)知識和工作能力。

在培養(yǎng)學(xué)員專業(yè)知識和職業(yè)能力的同時(shí)，還要注重提高學(xué)員的綜合素質(zhì)，把德育融入到教學(xué)的每個(gè)環(huán)節(jié)，營造良好的學(xué)風(fēng)和文化氛圍。培養(yǎng)具有過硬的政治素質(zhì)、良好的社會公德和職業(yè)道德的學(xué)生。為全面提高學(xué)員的綜合素質(zhì)，高等院校要避免說教式的教育方式，安排和鼓勵(lì)學(xué)員多參加各種學(xué)術(shù)報(bào)告，結(jié)合案例分析將職業(yè)道德教育滲透到能力培養(yǎng)過程中。

（二）實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)

實(shí)踐教學(xué)培養(yǎng)的是學(xué)生的實(shí)踐能力，通過在實(shí)踐教學(xué)基地學(xué)習(xí)，可以掌握更加豐富的知識和提高能力水平。而實(shí)踐教學(xué)基地的建設(shè)，不應(yīng)只是尋找一些實(shí)際的工作單位，從單位中找?guī)讉€(gè)導(dǎo)師，讓一批學(xué)生到那里實(shí)習(xí)，而應(yīng)是會計(jì)專碩培養(yǎng)必不可少的環(huán)節(jié)和系統(tǒng)工程，培養(yǎng)單位和實(shí)習(xí)單位要高度重視，密切合作，周密規(guī)劃，并進(jìn)行必要的投資。在選擇實(shí)習(xí)單位時(shí)，不僅要考察備選企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、地理位置、經(jīng)濟(jì)效益和管理水平，也要考察其高管人員的理論知識和科研潛力，以及對于建設(shè)實(shí)踐教學(xué)基地的熱心和重視程度。被選中的實(shí)習(xí)單位，要有單獨(dú)的管理機(jī)構(gòu)和領(lǐng)導(dǎo)班子，負(fù)責(zé)組織和管理實(shí)踐導(dǎo)師和實(shí)習(xí)學(xué)生。然而只讓學(xué)生實(shí)習(xí)是不夠的，要在培養(yǎng)過程中分層次教育，建立學(xué)校與企業(yè)單位、會計(jì)師事務(wù)所相結(jié)合的培養(yǎng)模式，即所謂的校、企、所聯(lián)合培養(yǎng)，即學(xué)校以社會需求為導(dǎo)向，把學(xué)生需求調(diào)研放在第一位，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、就業(yè)指導(dǎo)處和各專業(yè)教師有針對性地調(diào)研企業(yè)的用人需求，根據(jù)崗位專業(yè)知識與技能的要求，為學(xué)生的培養(yǎng)制訂計(jì)劃。另外，以校、企、所聯(lián)合培養(yǎng)為導(dǎo)向的專業(yè)課程設(shè)置、學(xué)用一致的教學(xué)內(nèi)容、產(chǎn)教相輔的實(shí)習(xí)體制，能有效地培養(yǎng)學(xué)生的高水平技能[3]。這樣，在以學(xué)校為主、企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所為輔共同培養(yǎng)的模式下，學(xué)生所觸發(fā)的創(chuàng)新靈感，更可能具有實(shí)際的應(yīng)用價(jià)值。

黑龍江省有龍煤集團(tuán)、大慶石油公司、中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所等典型企業(yè)。這些優(yōu)秀的企業(yè)、會計(jì)師事務(wù)所不僅為會計(jì)專業(yè)碩士學(xué)員提供非常好的實(shí)習(xí)基地，更為建立校、企、所聯(lián)合培養(yǎng)模式奠定了雄厚的基礎(chǔ)。學(xué)員可通過實(shí)地考察、現(xiàn)場調(diào)研和交流、實(shí)際操作等培訓(xùn)方式，在企業(yè)中進(jìn)行培訓(xùn)和實(shí)習(xí)，使會計(jì)專業(yè)碩士的教學(xué)課程內(nèi)容更加豐富，不僅增強(qiáng)了課程的前瞻性、科學(xué)性、操作性、應(yīng)用性、針對性，滿足了會計(jì)專業(yè)碩士教育理論與實(shí)踐并重的特點(diǎn)，同時(shí)也能讓學(xué)員真正投入到黑龍江省的建設(shè)之中。

（三）教學(xué)內(nèi)容的實(shí)施與保障

1.實(shí)行“雙導(dǎo)師”制

優(yōu)秀的導(dǎo)師是高質(zhì)量會計(jì)碩士教育的前提，會計(jì)碩士培養(yǎng)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，課程體系的順利實(shí)施都離不開建設(shè)專職導(dǎo)師與兼職導(dǎo)師相結(jié)合的師資隊(duì)伍。

現(xiàn)階段會計(jì)碩士課程主要由高校教師承擔(dān)，偏重于理論研究但缺乏相關(guān)會計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的高校教師，在從事理論課程教學(xué)的同時(shí)，也應(yīng)主動到會計(jì)實(shí)驗(yàn)室等地間接實(shí)習(xí)，在實(shí)習(xí)過程中積累經(jīng)驗(yàn)，提高會計(jì)實(shí)際工作能力。還應(yīng)充分借鑒國外會計(jì)碩士教育的成功經(jīng)驗(yàn)，吸納一些具有經(jīng)驗(yàn)的、資深的注冊會計(jì)師、管理會計(jì)師、財(cái)務(wù)分析師、投資咨詢顧問、企業(yè)咨詢顧問擔(dān)任校外導(dǎo)師，既可以讓校外導(dǎo)師到高校為學(xué)生講授有關(guān)實(shí)務(wù)課程，也可讓學(xué)生到校外實(shí)習(xí)基地由校外導(dǎo)師實(shí)施現(xiàn)場教學(xué)或進(jìn)行相關(guān)指導(dǎo)。

2.嘗試會計(jì)專業(yè)碩士國際化教育

由于黑龍江省地理位置與俄羅斯接壤，對俄貿(mào)易在全省經(jīng)濟(jì)中占有相當(dāng)份額，所以要加快會計(jì)專業(yè)國際化教育的步伐。會計(jì)專業(yè)碩士培養(yǎng)的國際化教育，立足點(diǎn)是人才本地化，切入點(diǎn)為知識結(jié)構(gòu)國際化。一方面，標(biāo)準(zhǔn)要和國際接軌，教學(xué)的過程要有計(jì)劃、有步驟，培養(yǎng)學(xué)生具有全球化視野和國際交流能力；另一方面，要積極開展國際間的合作與交流，通過“走出去”和“請進(jìn)來”的方式，在一些方面廣泛地開展合作交流。要與國際先進(jìn)的財(cái)經(jīng)教育接軌，在省內(nèi)培養(yǎng)適應(yīng)國際市場需要的通曉會計(jì)基本理論、精通會計(jì)業(yè)務(wù)、了解世界主要會計(jì)模式異同、熟悉國際會計(jì)準(zhǔn)則與慣例、懂計(jì)算機(jī)和外語、具有較廣泛的商業(yè)知識的國際化會計(jì)人才。

（四）人才評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與考核方法

為進(jìn)一步完善課程考核方法和機(jī)制，針對會計(jì)碩士培養(yǎng)的特殊要求，如理論性較強(qiáng)的課程，除了可以采用閉卷方式考核學(xué)生外，還可讓學(xué)生撰寫評價(jià)方面的研究性小論文或文獻(xiàn)綜述；對專題講座可安排撰寫學(xué)習(xí)心得或調(diào)查分析報(bào)告；對于實(shí)驗(yàn)課程則可安排撰寫實(shí)驗(yàn)分析報(bào)告；對于應(yīng)用性較強(qiáng)的實(shí)務(wù)課程，可結(jié)合案例教學(xué)撰寫案例分析報(bào)告。通過上述方式培養(yǎng)其學(xué)術(shù)寫作能力和分析解決問題的能力[2]。

會計(jì)碩士分析和解決會計(jì)應(yīng)用性難題能力、收集和處理學(xué)術(shù)資料能力、語言表達(dá)與邏輯思維能力的綜合體現(xiàn)是學(xué)位論文。為保證學(xué)位論文的質(zhì)量，全國MPAcc教育指導(dǎo)委員會在《會計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》和《關(guān)于全日制碩士專業(yè)學(xué)位研究生指導(dǎo)性培養(yǎng)方案的通知》（學(xué)位辦[2009]23號文件）中對會計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位論文寫作提出明確的要求.要求“會計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位論文要突出專業(yè)性、學(xué)以致用[3]。注重解決實(shí)際問題，學(xué)位論文應(yīng)具有創(chuàng)新和實(shí)用價(jià)值”。

論文答辯是保證研究生培養(yǎng)質(zhì)量的最后關(guān)口。答辯委員會必須嚴(yán)把學(xué)位論文的質(zhì)量關(guān)。委員會組成人員里，必須有1名或以上外聘專家。答辯過程中，會計(jì)專業(yè)研究生要闡述清楚本課題的創(chuàng)新之處，答辯委員會要就答辯者研究成果的可行性、是否有利于產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合等一系列問題進(jìn)行提問并展開學(xué)術(shù)辯論。答辯后，研究生還要進(jìn)一步分析和思考答辯老師提出的意見，對論文寫作的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)加以總結(jié)，清楚知道通過這次論文的寫作自己掌握了哪些研究方法，在科研能力上有哪些提高，同時(shí)精心修改學(xué)位論文，以便在會計(jì)學(xué)術(shù)服務(wù)于實(shí)踐過程中取得更大的成果。

結(jié)束語

會計(jì)專業(yè)碩士人才培養(yǎng)模式的構(gòu)建是個(gè)復(fù)雜又系統(tǒng)的過程，確立以需求為導(dǎo)向的MPAcc教育模式，疏通供求雙方的聯(lián)系渠道，改革傳統(tǒng)的會計(jì)教學(xué)模式，根據(jù)黑龍江省區(qū)域經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，從課程設(shè)置、教學(xué)方法、導(dǎo)師配置等方面對現(xiàn)行會計(jì)專業(yè)碩士研究生的教育體系和機(jī)制進(jìn)行創(chuàng)新，從而推動黑龍江省校MPAcc會計(jì)教育的發(fā)展，進(jìn)而為區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 劉永澤，趙和喜.會計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位（MPAcc）培養(yǎng)模式的思考[J].會計(jì)之友，2012，（2）.

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Research on the professional accounting Master training model in the university

of Heilongjiang province based on the perspective of the regional demand

TAN Xu-hong，LI Xin

篇（8）

中圖分類號：G124 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）08-00-01

隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來和科學(xué)發(fā)展觀的不斷深入人心，文化產(chǎn)業(yè)成為各國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略重點(diǎn)，也構(gòu)成了21世紀(jì)各國搶占經(jīng)濟(jì)制高點(diǎn)的重要力量。我國雖然是一個(gè)文化資源大國，但文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展卻相對滯后，因此，需要借助國家政策的力量，通過制定有效的文化產(chǎn)業(yè)政策，支持中國的文化產(chǎn)業(yè)以超常的方式轉(zhuǎn)型和發(fā)展。

一、當(dāng)前我國文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展中的問題

1.公共財(cái)政在文化領(lǐng)域的定位不明確

（1）國家財(cái)政對文化事業(yè)的投入不足，影響文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展后勁。在促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的措施上，財(cái)政總體經(jīng)費(fèi)偏低，地區(qū)間的文化事業(yè)費(fèi)差異懸殊，城鄉(xiāng)差異懸殊。從表面上看，文化事業(yè)是公共產(chǎn)品，與文化產(chǎn)業(yè)聯(lián)系不大，但實(shí)際上對文化事業(yè)的投入也是對文化產(chǎn)業(yè)的間接性投資，投入資金相對不足。

（2）地方政府出臺的文化產(chǎn)業(yè)財(cái)政補(bǔ)貼政策效果有限。以動漫產(chǎn)業(yè)為例，各地政府的普遍做法是：為入園的動畫創(chuàng)作者提供數(shù)年免費(fèi)或折扣的房租優(yōu)惠，為本地創(chuàng)作的動畫片在播出上提供每分鐘從幾百元到幾千元的獎(jiǎng)勵(lì)（實(shí)際上獎(jiǎng)勵(lì)資金的最終受益者是電視臺或外國購買方），這在一定程度上刺激了國產(chǎn)動漫在數(shù)量上的增長，但無助于提高產(chǎn)品的質(zhì)量。

2.稅收優(yōu)惠政策不完善

（1）文化企業(yè)多屬于中小型企業(yè)，在申報(bào)稅收優(yōu)惠時(shí)存在不少困難。以動漫產(chǎn)業(yè)為例，國家先后出臺多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策大力支持發(fā)展國產(chǎn)動漫產(chǎn)業(yè)，不過，對大部分中小型動漫企業(yè)來說，想要享受到這項(xiàng)稅收優(yōu)惠并不容易。自2008年12月出臺《動漫企業(yè)認(rèn)定管理辦法（試行）》（文市發(fā)[2008]51號）以來，到2009年底，經(jīng)全國23家省級認(rèn)定機(jī)構(gòu)初審?fù)ㄟ^并上報(bào)申請認(rèn)定的國內(nèi)動漫企業(yè)有303家，最終僅有100家企業(yè)通過審核，成為首批被認(rèn)定的動漫企業(yè)。[1]

（2）文化產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施范圍過窄。例如，多數(shù)中小型文化企業(yè)無法享受到增值稅優(yōu)惠政策的優(yōu)惠。另外，除了產(chǎn)業(yè)鏈源頭的文化制作企業(yè)外，從事文化運(yùn)營、文化衍生品生產(chǎn)等處于產(chǎn)業(yè)鏈條中下游的企業(yè)未能享受稅收優(yōu)惠政策。a

（3）稅收政策在一定程度上影響了企業(yè)和個(gè)人捐贈文化事業(yè)的積極性。稅收優(yōu)惠政策有利于引導(dǎo)、培育公眾對文化事業(yè)的熱情。而我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出和個(gè)人捐贈額都相對較少。有限的稅收優(yōu)惠額度在一定程度上抑制了社會公眾和企業(yè)捐贈文化事業(yè)的熱情。

3.文化產(chǎn)業(yè)政策價(jià)值取向的偏離

對于發(fā)展文化產(chǎn)業(yè)來說，政策的價(jià)值取向是否合理直接關(guān)系著政策的成敗。目前我國現(xiàn)行文化產(chǎn)業(yè)政策出現(xiàn)了若干價(jià)值取向的偏離。

（1）文化產(chǎn)業(yè)政策制定中的公眾參與機(jī)制缺失。公共政策要求在公共領(lǐng)域內(nèi)具有開放性和透明性。然而，從我國目前文化產(chǎn)業(yè)政策制定機(jī)制來看，政府主導(dǎo)的色彩依然很強(qiáng)烈，文化產(chǎn)業(yè)政策或法規(guī)條例大多以行政命令的方式去貫徹；在文化產(chǎn)業(yè)政策的制定和實(shí)施上，表現(xiàn)為政策主體單一。黨和政府是文化產(chǎn)業(yè)政策的設(shè)計(jì)和制定的主體，政策體現(xiàn)了黨的意志和政府對文化發(fā)展規(guī)律的認(rèn)識。以致公民參與文化產(chǎn)業(yè)政策制定的路徑，機(jī)制不暢。

（2）對公共利益價(jià)值的偏離。公共政策的本質(zhì)屬性就在于它的公共性，文化產(chǎn)業(yè)政策作為公共政策之一，理應(yīng)堅(jiān)持公共利益的價(jià)值取向。然而現(xiàn)實(shí)生活中，偏離公共利益的文化現(xiàn)象普遍存在。隨著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，城市與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的差距進(jìn)一步拉大，城市居民在享受優(yōu)質(zhì)文化資源和文化的比重仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了農(nóng)村地區(qū)。因此，當(dāng)前文化產(chǎn)業(yè)政策仍然不能體現(xiàn)文化利益的“公共性”。[7]

（3）對以人為本人價(jià)值的偏離。文化產(chǎn)品屬于公共產(chǎn)品，為消費(fèi)者提供的是精神產(chǎn)品和服務(wù)人們通過消費(fèi)精神產(chǎn)品和服務(wù)，滿足精神需要。因此我們特別強(qiáng)調(diào)在發(fā)展文化產(chǎn)業(yè)時(shí)，要把社會效益放在首位，堅(jiān)持以人為本的價(jià)值取向。而目前我國的文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策卻出現(xiàn)了以人為本價(jià)值取向的偏離。

二、促進(jìn)我國文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的公共政策分析

1.建立健全財(cái)政投入機(jī)制

（1）完善對文化事業(yè)的投入政策。完善法制，建立規(guī)范有效的公益文化事業(yè)投入機(jī)制。中央和地方財(cái)政對文化事業(yè)的投入，每年增加幅度不應(yīng)低于財(cái)政收入的增長幅度；通過中央財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助的方式，減少地區(qū)間文化事業(yè)投入的差距；文化事業(yè)投入進(jìn)一步向農(nóng)村傾斜，縮小城鄉(xiāng)差距。而且要增加國債資金用于文化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的比重，加快文化基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。

（2）改進(jìn)財(cái)政補(bǔ)貼方式，變“普享式”為“績效式”。建議通過政府采購的形式，鼓勵(lì)文化企業(yè)出精品。政府可以采取預(yù)購的方式，以高于電視臺播出費(fèi)數(shù)倍的價(jià)格來預(yù)購高質(zhì)量的動畫片，再賣給電視臺。這種方式將形成企業(yè)之間的良性競爭，從而提高產(chǎn)品的質(zhì)量。

（3）財(cái)政出資，對外輸出我國文化。文化產(chǎn)品的輸出是一個(gè)潛移默化的過程，要讓外國觀眾接受新的文化是很困難的。我國政府應(yīng)該創(chuàng)新文化傳播方式，對我國的文化產(chǎn)品進(jìn)行輸入，促進(jìn)我國文化產(chǎn)業(yè)的國際影響力，促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)的國際化發(fā)展。

2.完善文化產(chǎn)業(yè)的稅收體系

（1）針對文化產(chǎn)業(yè)新的業(yè)態(tài)，要及時(shí)調(diào)整稅制，避免稅收流失，本著“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的原則，努力構(gòu)建符合我國文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)律的稅收體系。

（2）適度擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策的力度和范圍。制定《文化企業(yè)認(rèn)定管理辦法》，嚴(yán)格界定文化企業(yè)。經(jīng)認(rèn)定的企業(yè)，享受與高新技術(shù)企業(yè)同等的各類稅收、財(cái)政補(bǔ)貼、融資、土地等扶持和獎(jiǎng)勵(lì)政策。文化管理部門應(yīng)加強(qiáng)指導(dǎo)，加快企業(yè)的認(rèn)定工作，使文化企業(yè)的稅收優(yōu)惠能落到實(shí)處。

3.我國文化產(chǎn)業(yè)政策在價(jià)值取向的重構(gòu)

公共政策是政府依據(jù)特定時(shí)期的目標(biāo)，在對社會公共利益進(jìn)行選擇、綜合、分配和落實(shí)的過程中所制定的行為原則。政府所制定的政策價(jià)值取向，為社會不同群體的實(shí)踐活動提出了行動導(dǎo)向。因此，我國文化產(chǎn)業(yè)政策應(yīng)堅(jiān)持公平、公共利益及以人為本的價(jià)值取向。

篇（9）

市場經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勝劣汰，必將導(dǎo)致市場中會出現(xiàn)層出不窮的強(qiáng)大企業(yè)奪取競爭地位的制高點(diǎn)，其中借助企業(yè)重組模式則是其首選方式之一。重組企業(yè)不僅可通過重組實(shí)現(xiàn)資源的再分配，同時(shí)也可以淘汰大量現(xiàn)存的規(guī)模小、效益低的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈條的橫向與縱向升級。

企業(yè)重組對于企業(yè)來講意義非凡，對于政府更是如此。政府應(yīng)通過進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)來對其企業(yè)重組予以支持和引導(dǎo)，但由于國內(nèi)企業(yè)重組稅制構(gòu)建較晚，而企業(yè)重組也確是符合我國近年倡導(dǎo)的優(yōu)化產(chǎn)業(yè)升級及建設(shè)與國際接軌的大企業(yè)理念，為此，國家應(yīng)對其一直秉承扶持政策導(dǎo)向，切實(shí)落實(shí)關(guān)系重組企業(yè)生存、發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，才能促進(jìn)重組活動而加快行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。企業(yè)所得稅是重組企業(yè)涉及面較廣、涉獵影響較深的一個(gè)大稅種，故其也一直是國家致力于制定企業(yè)重組政策的關(guān)鍵落腳點(diǎn)，因此，分析現(xiàn)階段企業(yè)重組所得稅政策中的現(xiàn)存問題并提出對照性完善建議才是眼下當(dāng)務(wù)之急。

一、企業(yè)重組相關(guān)理論概述

1.企業(yè)重組概念

企業(yè)重組，即是指企業(yè)欲通過以適應(yīng)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化為目的，以提高實(shí)際市場競爭力為愿景，運(yùn)用產(chǎn)業(yè)調(diào)整、財(cái)務(wù)重組或是企業(yè)轉(zhuǎn)型等方式將人力、物力、資金等生產(chǎn)要素進(jìn)行重新整合、優(yōu)化配置的全過程。

在實(shí)踐中，企業(yè)重組具體可分為企業(yè)之間重組與企業(yè)內(nèi)部重組兩種方式。前者主要通過擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模而增加企業(yè)整體競爭力；而后者則主要通過企業(yè)自身經(jīng)營策略的內(nèi)部調(diào)整以實(shí)現(xiàn)其內(nèi)部資源與資本結(jié)構(gòu)的二次分配與升級，以適應(yīng)市場的變化，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的穩(wěn)固發(fā)展。

另外，我國在稅法上對企業(yè)重組也給出了明確定義：即是指企業(yè)發(fā)生在日?；顒右酝獾模P(guān)于法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)方面做出重大改變的經(jīng)濟(jì)交易，具體涵蓋企業(yè)自身法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)與資產(chǎn)收購及企業(yè)的合并、分立等形式，目前，財(cái)稅[2009]59號文（以下簡稱“59號文”）有關(guān)企業(yè)重組的分類是我國稅收法規(guī)中第一次對經(jīng)濟(jì)學(xué)中企業(yè)重組概念作出了明確規(guī)定，從而完成了法律層面的企業(yè)重組大類規(guī)制。

2.企業(yè)重組目標(biāo)

（1）優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展

不論是企業(yè)之間還是自身內(nèi)部重組，其實(shí)質(zhì)都是企業(yè)欲實(shí)現(xiàn)社會資源再次合理分配的過程，即其應(yīng)從低效益部門逐步升級轉(zhuǎn)向高效益部門的一種具體操作行為，從而實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。具體來說，技術(shù)交流與經(jīng)驗(yàn)分享，資本保值與財(cái)產(chǎn)增值，規(guī)模擴(kuò)大與市場創(chuàng)新都可以改變現(xiàn)有資本的經(jīng)營范圍；而企業(yè)內(nèi)部資源重新配置與調(diào)整，生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的改變及現(xiàn)有資源的優(yōu)勢互補(bǔ)，也可以通過兩種企業(yè)重組方式加以實(shí)現(xiàn)，從而提升企業(yè)發(fā)展與創(chuàng)新潛力，激發(fā)員工工作熱情以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的深發(fā)展。

（2）增強(qiáng)規(guī)模效益，提升經(jīng)管能力

規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論寫道：企業(yè)運(yùn)作規(guī)模大小與經(jīng)濟(jì)效益高低時(shí)常緊密聯(lián)系，密不可分，企業(yè)若想實(shí)現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益，適當(dāng)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模實(shí)為首選舉措，而企業(yè)重組則能幫助企業(yè)在短期內(nèi)迅速實(shí)現(xiàn)經(jīng)營運(yùn)作規(guī)模的擴(kuò)大。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層在綜合考量相關(guān)經(jīng)濟(jì)因素與現(xiàn)存環(huán)境的基礎(chǔ)上，選擇低谷時(shí)期企業(yè)發(fā)展途徑時(shí)，企業(yè)重組不失為一種好方法，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合固然重要，而企業(yè)內(nèi)部重組與其他并購方式也是企業(yè)脫困的新途徑，能通過內(nèi)部聯(lián)動及外部制衡增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營把控水平。

（3）促進(jìn)分工協(xié)作，鞏固行業(yè)優(yōu)勢

市場經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)，無不在其不斷的發(fā)展中發(fā)現(xiàn)自身優(yōu)勢、劣勢及行業(yè)機(jī)遇與挑戰(zhàn)，在企業(yè)追逐利益的道路上，領(lǐng)導(dǎo)層會試圖考慮最大化增加優(yōu)勢，縮小短板及迎接機(jī)遇與應(yīng)對挑戰(zhàn)，以成為行業(yè)領(lǐng)頭人為目標(biāo)，上述競爭環(huán)境中專業(yè)化、革命性地變革可通過企業(yè)重組來實(shí)現(xiàn)，在新的“大家庭”中分工協(xié)作，優(yōu)勢互補(bǔ)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)行業(yè)的再布局與鞏固企業(yè)競爭中的優(yōu)勢地位。

（4）順應(yīng)經(jīng)濟(jì)模式，提高競爭口碑

巨大的經(jīng)濟(jì)效益驅(qū)動引發(fā)部分企業(yè)大膽地選擇企業(yè)重組方式，它能改變原有不順應(yīng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的發(fā)展模式，使其跳出自身發(fā)展的行業(yè)壁壘，以增強(qiáng)其競爭決策能力。對企業(yè)而言，通過企業(yè)重組亦可以促使企業(yè)改變現(xiàn)有管理模式，提升管控軟實(shí)力，使重組企業(yè)能夠真正、勇敢地接受市場經(jīng)濟(jì)的全方位考驗(yàn)。

二、企業(yè)重組所得稅政策現(xiàn)存問題

新的稅收法規(guī)中，最為著名的當(dāng)屬2009年財(cái)政部與國稅總局聯(lián)合的“59號文”，該文件的出臺不僅明晰了企業(yè)重組中關(guān)鍵的企業(yè)所得稅政策問題，也同時(shí)順應(yīng)了重組活動日趨活躍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，填補(bǔ)了我國在此方面欠缺的稅收空白，特別是對于一些特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)程序及適用情況等的規(guī)定，凸顯出其政策導(dǎo)向顯著的特性，從而成為重組業(yè)務(wù)所得稅處理的提綱挈領(lǐng)性的政策文件。另外，國稅總局還相繼出臺了“2010年第4號公告”（以下簡稱“4號公告”）、“2015年第40號公告”（以下簡稱“40號公告”）和“2015年第48號公告”（以下簡稱“48號公告”），即針對于59號文的專門的、系統(tǒng)的、具體的實(shí)施細(xì)則，對于重組企業(yè)在完成企業(yè)所得稅的會計(jì)處理和稅務(wù)申報(bào)與稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹執(zhí)行方面具有指導(dǎo)意義，但在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)重組及其稅收業(yè)務(wù)亟需國家政策大力支持，因此應(yīng)首先理清企業(yè)重組所得稅政策現(xiàn)行框架的不足之處，才能完善運(yùn)行機(jī)制，使其充分發(fā)揮宏觀調(diào)控的現(xiàn)實(shí)魅力。

1.政策細(xì)節(jié)有待明確

雖然國稅總局繼59號文之后相繼出臺了一些解釋性文件，但仍存在部分企業(yè)重組的有關(guān)稅收政策尚需進(jìn)一步明確規(guī)范的問題，譬如集團(tuán)企業(yè)常涉內(nèi)部重組。目前，很多集團(tuán)企業(yè)出于業(yè)務(wù)整合與戰(zhàn)略調(diào)整需要進(jìn)行內(nèi)部重組，但現(xiàn)行政策中卻并未對這類重組提出專門規(guī)定，這會導(dǎo)致不少集團(tuán)企業(yè)難以承受內(nèi)部重組所發(fā)生的過高稅負(fù)，從而被迫放棄優(yōu)化的商業(yè)安排。

再如，目前很多股權(quán)收購采用定向增發(fā)和長期股權(quán)投資支付并存的模式，由于尚未明確相關(guān)政策，實(shí)際操作只能尷尬的使用兩種稅務(wù)處理方式，即定向增發(fā)按照59號文，長期股權(quán)投資支付采用換出股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)作為換入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，亟需出臺更具執(zhí)行力的政策加以明確，才能使實(shí)際涉稅操作雙方理解得更為精準(zhǔn)。

2.執(zhí)行理解有待統(tǒng)一

各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)重組中現(xiàn)行所得稅政策的理解不統(tǒng)一、執(zhí)行不協(xié)調(diào)也是現(xiàn)存的主要問題。如政策中對于收購企業(yè)購買股權(quán)不低于對方全部股權(quán)的50 %的規(guī)定，全部股權(quán)是否為全部資本的概念，即是否包括注冊資本、資本公積和未分配利潤，理解就大為不同。另外，在稅收征管業(yè)務(wù)實(shí)踐中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)其所得預(yù)提稅負(fù)變化問題的同時(shí)還會連帶分析股息預(yù)提稅負(fù)的變化等，稅務(wù)機(jī)關(guān)對政策理解上的分歧，會大大降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)管控能力及綜合服務(wù)水平。

3.不同政策有待銜接

重組業(yè)務(wù)涉及到的集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)清算，若企業(yè)分別適用59號與60號文，可能會得到兩種結(jié)果：一是遞延納稅，二是當(dāng)期應(yīng)稅，存在潛在的避稅隱患風(fēng)險(xiǎn)。明晰相關(guān)執(zhí)行意見，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組稅收相關(guān)政策的完美銜接。

4.征管服務(wù)有待監(jiān)控

目前，國、地稅之間尚欠缺企業(yè)重組稅收征管的協(xié)同合作機(jī)制，對于屬地管理模式，可能會存在同一集團(tuán)的下屬公司，分屬于國稅或地稅亦或是國、地稅的不同分局管理，而這種管理模式對企業(yè)的重組業(yè)務(wù)審核與備案，尤其是彌補(bǔ)虧損等的確認(rèn)都會帶來不便，也正是由于其征管協(xié)作機(jī)制尚未建立，相關(guān)部門也很難對此加以有效監(jiān)控。

三、企業(yè)重組所得稅政策完善側(cè)重點(diǎn)

1.法律形式

59號文中，重組企業(yè)若要適用特殊性稅務(wù)處理的先決條件就是企業(yè)應(yīng)具有合理的商業(yè)目的，這也是稅收中性與反避稅原則的綜合體現(xiàn)。然而，到底什么才是合理的商業(yè)目的，沒有具體的確定標(biāo)準(zhǔn)，如若不做好法律形式上的具體解釋與說明，便會導(dǎo)致各方理解的不統(tǒng)一，從而造成較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為此，2010年的4號公告中做出了相關(guān)明示，但也并沒有明確稅務(wù)變化與財(cái)務(wù)變化的范圍等概念，使得“合理商業(yè)目的”的最終判斷權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)手中，容易造成稅收地區(qū)差異與不公平現(xiàn)象的發(fā)生。

2.債務(wù)重組

在59號文中，針對企業(yè)重組中的債務(wù)重組有明確商業(yè)目的、連續(xù)12個(gè)月的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動、股權(quán)支付的比例及原主要股東等的相關(guān)規(guī)定，對于企業(yè)發(fā)生多筆債務(wù)重組而進(jìn)行合并計(jì)算時(shí)是否違背稅法規(guī)定，債轉(zhuǎn)股中期限及計(jì)稅基礎(chǔ)等盲點(diǎn)都應(yīng)成為國稅總局等實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組所得稅政策完善的側(cè)重點(diǎn)。

3.股權(quán)收購

企業(yè)重組中，股權(quán)收購方式的股份支付額比例限制、收購公司和發(fā)行權(quán)益證券時(shí)被收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)及特殊性稅務(wù)處理時(shí)涉及其中的自然人股東納稅問題都會成為其中的關(guān)注焦點(diǎn)，尤其是企業(yè)重組中涉及的個(gè)稅問題更是重組政策中的大眾熱點(diǎn)，所以，在股權(quán)收購中應(yīng)注意企業(yè)所得稅與個(gè)稅的關(guān)系，也是需要企業(yè)所得稅稅法健全和完善的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。

4.資產(chǎn)收購

資產(chǎn)收購中的債務(wù)是否所屬資產(chǎn)收購標(biāo)的范疇，被收購資產(chǎn)確認(rèn)比例的標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量原則及判定其是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件都是資產(chǎn)收購的現(xiàn)實(shí)問題，從理論上來講，資產(chǎn)與股權(quán)收購并無本質(zhì)區(qū)別，但資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)卻較易出現(xiàn)人為評估因素干擾，亦會放大不公平、不合理的缺陷，因此，完善現(xiàn)行稅收政策，明確資產(chǎn)收購相關(guān)要素標(biāo)準(zhǔn)實(shí)為重要。

5.企業(yè)合并與分立

談到重組中的企業(yè)合并與分立，就不能避諱諸如彌補(bǔ)損失的順序、稅收優(yōu)惠的確認(rèn)與計(jì)算、預(yù)提所得稅等現(xiàn)實(shí)盲區(qū)，59號文對上述問題未作出明確規(guī)定，就可能會造成重組企業(yè)相關(guān)財(cái)稅政策運(yùn)用失誤及隸屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法不明，所以，有關(guān)部門應(yīng)將法律形式及企業(yè)重組中的幾種關(guān)鍵分類作為切入點(diǎn)，完善具體財(cái)稅政策，以更好地發(fā)揮其導(dǎo)向作用。

四、企業(yè)重組所得稅政策的完善措施

現(xiàn)行企業(yè)重組所得稅政策已較為完善，但畢竟實(shí)踐才是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)部門仍需再接再厲，對現(xiàn)存不足及盲區(qū)加以優(yōu)化改進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組所得稅政策質(zhì)的飛躍。

1.補(bǔ)充規(guī)范與具體解釋

眾所周知，法律必須經(jīng)過解釋才能適用，稅法亦是如此。企業(yè)重組與兼并的形式紛雜，而現(xiàn)行稅收政策卻較為抽象、概括，所以，對于法條模糊及尚未明確的重組問題，應(yīng)在有關(guān)文件上作出具體的適用性講解與規(guī)范剖析，以稅收法定為基礎(chǔ)，以利于納稅人為原則，積極做好順應(yīng)時(shí)代變化與經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的、合理的、切實(shí)有效的相關(guān)解釋。

前述提及的諸如合理商業(yè)目的等的界定，目前尚缺乏可操作的指引，從而將自由裁量權(quán)過多的留給稅務(wù)機(jī)關(guān)等現(xiàn)象依舊存在，迫使現(xiàn)行稅收政策中籠統(tǒng)與抽象的規(guī)定細(xì)化工作需提上日程，因此，出臺廣泛而具有可操作性的指導(dǎo)意見或者是參照性的具體事例呼聲高漲，我國可在結(jié)合本國國情前提下，適當(dāng)借鑒國外先進(jìn)國家的重組細(xì)則，對此作出完善細(xì)化的可行性操作指引。

企業(yè)所得稅重組政策的單向調(diào)節(jié)并不能解決稅制體系整體需要協(xié)調(diào)一致的原則，由于其不僅涉及企業(yè)，還會更多涉及個(gè)人層面，所以，實(shí)現(xiàn)二者協(xié)調(diào)一致十分關(guān)鍵。再如，企業(yè)之間的交易常會涉及轉(zhuǎn)讓價(jià)格問題，屆時(shí)對于關(guān)聯(lián)易的商品定價(jià)、成本核算、適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)流轉(zhuǎn)稅及其他稅收的考慮等都是決定企業(yè)價(jià)值的重要指標(biāo)，故完善不同政策之間的合理銜接才能使企業(yè)所得稅自身的效能發(fā)揮最大。我國稅法及相關(guān)法律應(yīng)統(tǒng)一對關(guān)聯(lián)交易實(shí)務(wù)中涉及的概念、原則、計(jì)稅基礎(chǔ)、計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

2.加強(qiáng)征管的綜合質(zhì)量

細(xì)化、補(bǔ)充與規(guī)范政策及操作辦法，無非是為了更進(jìn)一步地統(tǒng)一有關(guān)企業(yè)重組的稅務(wù)處理問題，為了最大化降低企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也為了減少稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)重組事項(xiàng)的全程審核與監(jiān)督更應(yīng)據(jù)實(shí)落實(shí)，從而實(shí)現(xiàn)全程監(jiān)管，完善手續(xù)，減少盲點(diǎn)，提高效率，降低爭議，提升征管綜合服務(wù)水平的目的。

建議稅務(wù)機(jī)關(guān)可以委派指定的稅務(wù)專員，對重點(diǎn)企業(yè)的重組全過程進(jìn)行調(diào)研和跟蹤，結(jié)合所搜集的企業(yè)稅務(wù)資料進(jìn)行分析和指導(dǎo)，以便企業(yè)更好地完成重組事宜，提高對企業(yè)所得稅征管和后續(xù)管理的質(zhì)量。

3.實(shí)現(xiàn)國際化協(xié)調(diào)統(tǒng)一

國內(nèi)企業(yè)現(xiàn)已涉及跨境重組領(lǐng)域，故實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組中所得稅的政策的國際化制定迫在眉睫，一則可以解決國內(nèi)企業(yè)跨境發(fā)展的稅務(wù)憂慮，二來可以制衡以謀求稅務(wù)利益而進(jìn)行并購重組的個(gè)別企業(yè)的避稅活動，可就目前來看，仍有國際間交易實(shí)質(zhì)、交易定價(jià)及稅收協(xié)定不一致等問題存在，亟需稅務(wù)機(jī)關(guān)特別關(guān)注，以制定出更為完善的政策法規(guī)。

我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)國外企業(yè)重組所得稅的規(guī)定，基于我國國情來引入國外稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查、征稅及管理模式和方法，例如實(shí)施注冊會計(jì)師責(zé)任制等，以完善我國稅法的相應(yīng)部分。

五、結(jié)束語

總而言之，企業(yè)重組已成為企業(yè)在其行業(yè)領(lǐng)域中保持領(lǐng)先地位及具有競爭優(yōu)勢的主要手段之一，所涉及的企業(yè)所得稅政策對于是否能完成企業(yè)重組發(fā)揮的作用尤為關(guān)鍵。為了使企業(yè)能順利完成重組，更好開展經(jīng)營活動，應(yīng)根據(jù)日益復(fù)雜的企業(yè)重組模式，進(jìn)一步完善和明晰企業(yè)重組的所得稅政策，從而充分地發(fā)揮政策引導(dǎo)指導(dǎo)的作用。

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篇（10）

預(yù)約定價(jià)安排是國際稅收發(fā)展的一個(gè)新的趨勢，世界主要國家紛紛開始建立和完善本國的預(yù)約定價(jià)制度。對于我國來說，進(jìn)一步完善我國的預(yù)約定價(jià)制度也是十分重要和緊迫的。隨著我國加入世貿(mào)組織，經(jīng)濟(jì)多元化和國際化趨勢已不可逆轉(zhuǎn)。越來越多的外資企業(yè)來華投資，伴隨而來的國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問題也將越來越嚴(yán)重，進(jìn)一步加強(qiáng)我國預(yù)約定價(jià)制度的建設(shè)，防范外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已顯得越來越重要。隨著我國改革開放和經(jīng)濟(jì)建設(shè)的逐步深入，我國應(yīng)該充分借鑒國際成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際國情，積極穩(wěn)妥地推進(jìn)我國預(yù)約定價(jià)的改革。

一、現(xiàn)行預(yù)約定價(jià)制度存在的問題

1.立法層面存在的問題

我國引進(jìn)預(yù)約定價(jià)安排制度時(shí)間較晚，再加上預(yù)約定價(jià)安排制度本身確實(shí)比較復(fù)雜，需要大量的含糊信息和技術(shù)論證。我國對預(yù)約定價(jià)安排制度的法律規(guī)范層級太低，目前適用的國家稅務(wù)總局的文件還不能算是正規(guī)的部門規(guī)章，且只是提及預(yù)約定價(jià)安排的方法，這使得納稅人對預(yù)約定價(jià)安排制度缺乏可預(yù)見險(xiǎn)，參與的積極性自然不會高，從而不利于我國預(yù)約定價(jià)安排制度的推廣。另外，雖然我國在2004年9月頒布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》，但它還是主要針對單邊APA。盡管在《實(shí)施規(guī)則》中多處出現(xiàn)“雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排”字樣，但它并未就雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排的具體操作程序進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，如《實(shí)施規(guī)則》第28條規(guī)定：“涉及稅收協(xié)定的雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排，按照稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，需要啟動締約國雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商程序的，由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)并制定相應(yīng)程序?！笨梢?，《實(shí)施規(guī)則》仍然欠缺雙邊或多邊A以的相關(guān)程序，這不得不說是APA立法上的一大缺憾。

2.預(yù)約定價(jià)程序效率的保障問題

APA程序的優(yōu)勢之一在于它能為納稅人復(fù)雜的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題提供一個(gè)快捷的解決辦法，效率是APA追求的價(jià)值之一。美國為提高APA程序的效率，一直采用個(gè)案管理程序。2005年美國對個(gè)案管理程序進(jìn)行更新，要求簽訂APA的雙方在召開初次會議時(shí)就個(gè)案日程達(dá)成協(xié)議，為按期完成APA程序中各個(gè)重要事項(xiàng)設(shè)定目標(biāo)，即納稅人與APA個(gè)案經(jīng)理在APA程序啟動初期就簽訂個(gè)案日程表承諾按照日程中的目標(biāo)時(shí)間組織雙方的活動。在目標(biāo)日期截止時(shí)，如果個(gè)案中的重要階段目標(biāo)并未完成，雙方應(yīng)聯(lián)合準(zhǔn)備現(xiàn)狀報(bào)告提交給APA管理層，解釋個(gè)案沒有按照日程完成的實(shí)質(zhì)性或程序性原因，并計(jì)劃如何能在合理時(shí)間內(nèi)完成。如果再次超過新的目標(biāo)日期，個(gè)案仍然懸而未決，APA小組、納稅人、APA管理層將召開會議，研究其延遲的原因及解決辦法。如果延遲歸責(zé)于納稅人一方?jīng)]有按期履行義務(wù)，則視同納稅人撤回APA申請。如果問題一直無法解決，它將被提交至國際聯(lián)合首席顧問處以期獲得最終處理方案。個(gè)案管理程序可以導(dǎo)致個(gè)案的快速解決或APA申請的撤回，起到保障APA程序效率的作用。

相比，我國的《實(shí)施規(guī)則》第2章第6條規(guī)定，在預(yù)備會談可能的預(yù)約定價(jià)安排時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該就有關(guān)預(yù)約定價(jià)安排協(xié)商各階段的預(yù)期時(shí)間安排予以說明。但《實(shí)施規(guī)則》對于征納雙方在預(yù)期時(shí)間內(nèi)未達(dá)成目標(biāo)時(shí)應(yīng)采取何種補(bǔ)救行動并未做進(jìn)一步規(guī)定，也沒有明確個(gè)案在過度拖延的情況下可能導(dǎo)致的嚴(yán)重后果以及相關(guān)方的責(zé)任。

3.APA“保密義務(wù)”問題

在APA簽訂的過程中，納稅人必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供大量的資料和信息，其中有許多屬于納稅人的商業(yè)秘密或其他敏感信息，因此一般國家都在與APA相關(guān)的立法中規(guī)定了稅務(wù)當(dāng)局保密的義務(wù)。我國《實(shí)施規(guī)則》第8章第25條規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在預(yù)約定價(jià)安排預(yù)備會議、正式談簽、審核、分析等全過程中所獲取或得到的所有信息資料，雙方均負(fù)有保密義務(wù)，并受到稅法以及國家保密法有關(guān)規(guī)定的保護(hù)與制約?！钡秾?shí)施規(guī)則》并未對違反保密義務(wù)的責(zé)任與后果做出任何明確的規(guī)定。這樣，納稅人在提供資料與信息時(shí)，必然心存顧慮，因?yàn)橐坏┨峁┑纳虡I(yè)秘密被泄露，企業(yè)將遭受重大損失，這在實(shí)踐中不利于APA的推廣與發(fā)展。

4.缺乏相應(yīng)的情報(bào)資料收集和監(jiān)控系統(tǒng)

預(yù)約定價(jià)制度的難點(diǎn)仍在于對預(yù)期的正常交易價(jià)格的確定，為準(zhǔn)確確定預(yù)約價(jià)格，必須擁有大量的可比價(jià)格信息。但是我國的多部門管理、信息渠道不暢不利于我國預(yù)約定價(jià)制度的發(fā)展。所以建立一個(gè)能夠反饋各種商品、交易種類和價(jià)格信息的及時(shí)、完整的監(jiān)控系統(tǒng)是當(dāng)前急需解決的問題。

5.忽視了社會中介服務(wù)機(jī)構(gòu)在預(yù)約定價(jià)制度中的作用

《稅收征管法》第八十九條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)人代為辦理稅務(wù)事宜。”社會中介組織，如會計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所，由于其專門化、專業(yè)化、權(quán)威性，適應(yīng)了各國稅制復(fù)雜化、專業(yè)化的情形，可以使納稅人從沉重的納稅事務(wù)中解脫出來。另外，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將大量不必要的事務(wù)交由中介機(jī)構(gòu)去做，有利于轉(zhuǎn)變職能，把主要精力集中到稅收的監(jiān)督管理上來，提高稅法執(zhí)行實(shí)效和稅收征管能力。

6.管理水平和人員素質(zhì)問題

我國的預(yù)約定價(jià)實(shí)踐還很少，需要總結(jié)更多的經(jīng)驗(yàn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題千差萬別，不僅程序復(fù)雜，而且涉及到各個(gè)領(lǐng)域，對專業(yè)性、技術(shù)性要求較高，需要熟悉稅務(wù)（包括國際稅務(wù)）、法律、貿(mào)易、金融、會計(jì)、外語等方面的專業(yè)人才，而我國目前的稅收征管中很缺乏這方面的人才。另外，稅務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)和人才結(jié)構(gòu)搭配不合理，加之人員組成隨意性大，流動性大，缺少穩(wěn)定和良好的激勵(lì)和培訓(xùn)機(jī)制，專家隊(duì)伍難以形成。管理水平和人才的不足在很大程度上也制約了我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理水平的提高。

二、完善我國預(yù)約定價(jià)制度的政策建議

1.建立完備的價(jià)格信息制度和系統(tǒng)

預(yù)約定價(jià)制的實(shí)施需要大量有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)、同行業(yè)企業(yè)、國際反避稅動態(tài)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的信息?！罢嬲饬x上的規(guī)范的預(yù)約定價(jià)協(xié)議是在占有大量的跨國公司提供的豐富的、翔實(shí)的有關(guān)資料的基礎(chǔ)上經(jīng)復(fù)雜的分析、論證得出的。而不只是通過談判雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果”。而這些信息的收集、分類、分析的工作量是極大的，因此必須有一套完善的電腦信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。其次，在信息的獲取方面，稅務(wù)當(dāng)局還要與海關(guān)、進(jìn)出口商品檢疫檢驗(yàn)局、國家統(tǒng)計(jì)局等部門建立了經(jīng)常性的聯(lián)系，從各種渠道了解、分析與預(yù)約定價(jià)制度有關(guān)的國內(nèi)外最新情報(bào)與動態(tài)。因此，建立可信賴的價(jià)格信息系統(tǒng)，可以徹底解決我國多個(gè)部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預(yù)約定價(jià)制度的基礎(chǔ)性問題得以確定，減少稅務(wù)當(dāng)局與納稅人之間的信息不對稱。

2.加強(qiáng)培養(yǎng)專業(yè)技術(shù)人員

預(yù)約定價(jià)制對于人員的專業(yè)性技術(shù)性要求較高，從業(yè)人員須具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)和會計(jì)學(xué)的專業(yè)背景，并有長期從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。不僅要了解國際稅法的基本原則及稅收協(xié)定的基本內(nèi)容，要對本國和其它國家的稅法有一定的了解，要精通轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理的基本原理和操作程序；還要了解企業(yè)以前年度的經(jīng)營狀況，能夠?qū)徲?jì)分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，對未來年度企業(yè)相關(guān)行業(yè)的發(fā)展有一定的預(yù)測能力，能夠用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)知識來驗(yàn)證企業(yè)的分析；要有法律知識和修養(yǎng)，能夠分析雙邊APA涉及到的法律問題；還應(yīng)具有相關(guān)政治外交問題的敏感力，談判能力和技巧，一定的英語語言能力等。因此必須設(shè)置專門管理機(jī)構(gòu)并盡快建立一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)強(qiáng)、具有預(yù)約定價(jià)管理技能的隊(duì)伍，切實(shí)提高我國轉(zhuǎn)移定價(jià)工作的質(zhì)量和效率。

首先，要求我國的教育體制能夠培養(yǎng)出各種所需的專業(yè)人才，使我國的預(yù)約定價(jià)制能夠有才可用。其次，要大幅度提高稅務(wù)人員的待遇，吸引人才的加盟，使得人才能為我所用。再次，要對現(xiàn)有專業(yè)人員和從社會、高校中選拔的人才加大培訓(xùn)力度，從整體上迅速提高其專業(yè)水平，可考慮選送人員到國內(nèi)的著名高等院校學(xué)習(xí)培訓(xùn)，或到美國、日本、德國、澳大利亞這些實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整與預(yù)約定價(jià)制度較早的國家參加培訓(xùn)，培（下轉(zhuǎn)第100頁）（上接第98頁）訓(xùn)后要加強(qiáng)對這些人員的使用和管理。最后，要對人員進(jìn)行優(yōu)化組合，因?yàn)椴豢赡芤笠粋€(gè)專業(yè)人員同時(shí)具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、會計(jì)學(xué)、稅收學(xué)的所有知識，所以必須按照專業(yè)人員的要求配備各種人才，通過合理搭配發(fā)揮整體效能，對此也要效仿國外經(jīng)驗(yàn)。

3.完善預(yù)約定價(jià)立法

我國1998年頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》第48條和2002年9月7日頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第53條雖然已明確了預(yù)約定價(jià)辦法的法律地位，但是對于預(yù)約定價(jià)辦法采取的具體形式和方法，如預(yù)約定價(jià)協(xié)議的形式和內(nèi)容、預(yù)約定價(jià)協(xié)議的法律地位和作用、申請程序、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法評估、管理機(jī)構(gòu)和職能設(shè)置等各方面均沒有明確的規(guī)定和辦法。這樣就會形成實(shí)施預(yù)約定價(jià)無章可循的局面，不利于預(yù)約定價(jià)辦法的使用和普及。因此，當(dāng)務(wù)之急是盡快建立和完善我國的預(yù)約定價(jià)制度法規(guī)體系。

我們應(yīng)當(dāng)在借鑒OECD和美國等先進(jìn)國家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，將目前規(guī)范性文件對預(yù)約定價(jià)的規(guī)定上升為有約束力的法律法規(guī)，以加快對預(yù)約定價(jià)的立法活動。這是實(shí)施預(yù)約定價(jià)安排制度的基礎(chǔ)，如果沒有相關(guān)的法律法規(guī)，則稅務(wù)當(dāng)局和關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)施預(yù)約定價(jià)安排則缺乏依據(jù)，難以執(zhí)行。我們應(yīng)該結(jié)合我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的實(shí)踐，豐富和完善我國現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的法律規(guī)定，為預(yù)約定價(jià)制度在我國的順利推行清除障礙。首先，應(yīng)提升立法層級較低的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中有關(guān)重要內(nèi)容的立法級次，上升到法律、法規(guī)層面，如關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和關(guān)聯(lián)申報(bào)的強(qiáng)制性要求等。其次，應(yīng)將關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍拓展到關(guān)聯(lián)方，以更好地規(guī)制包括自然人在內(nèi)的關(guān)聯(lián)方之間的受控交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)管理。另外，應(yīng)進(jìn)一步完善、細(xì)化關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的具體內(nèi)容，尤其是有關(guān)勞務(wù)、無形資產(chǎn)等調(diào)整方法的特殊規(guī)定。

4.加強(qiáng)國際稅收合作

在經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢下，稅收的國際協(xié)調(diào)與合作能夠?yàn)轭A(yù)約定價(jià)制度的發(fā)展提供更廣闊的發(fā)展空間。由于我國稅法沒有強(qiáng)制要求關(guān)聯(lián)企業(yè)在提供境外資料時(shí)應(yīng)由國際會計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)證報(bào)告的稅收條款，對預(yù)約定價(jià)制度申請人報(bào)送的大量境外資料難以辨別真?zhèn)?，給具體執(zhí)行工作帶來較大困難。預(yù)約定價(jià)制度工作經(jīng)常要涉及境外業(yè)務(wù)，而在現(xiàn)有的條件下稅務(wù)人員是無法進(jìn)行境外調(diào)查的，這就需要進(jìn)一步強(qiáng)化國際稅收協(xié)調(diào)與合作，盡快構(gòu)建稅務(wù)合作的國際慣例。

另一方面，納稅人負(fù)責(zé)舉證是國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制通行的做法，在預(yù)約定價(jià)程序中體現(xiàn)為由納稅人按照稅務(wù)當(dāng)局要求提供各種需要的證據(jù)材料。但僅由納稅人舉證是不夠的，如果對納稅人提供的材料不加區(qū)別的使用，就會應(yīng)納稅人提供偽證而做出錯(cuò)誤的評估。建立和完善國內(nèi)和國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)情報(bào)交換工作，可以盡可能多的收集各類轉(zhuǎn)讓定價(jià)價(jià)格信息，為合理評估納稅人申請的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法提供充分、翔實(shí)的資料。

參考文獻(xiàn)：