相關(guān)期刊
時(shí)間：2023-03-15 14:51:11
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇材料成本差異率范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
中圖分類號(hào)：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）11-0-01
許多采用計(jì)劃成本核算存貨的企業(yè)，都可能碰到一種情況：期初賬面材料成本差異是借差，當(dāng)期購(gòu)入材料成本差異也是借差，（說(shuō)明實(shí)際購(gòu)價(jià)高于計(jì)劃價(jià)）而由于成本計(jì)算的結(jié)果，造成月底賬面卻形成貸差（實(shí)際價(jià)小于計(jì)劃價(jià)），說(shuō)明當(dāng)期多結(jié)成本，造成實(shí)際采購(gòu)成本單價(jià)與發(fā)出成本單價(jià)偏差較大。
材料成本差異率調(diào)整當(dāng)月發(fā)出材料的實(shí)際成本。材料成本差異率計(jì)算是否準(zhǔn)確是與月初庫(kù)存存貨的成本差異、本月收入存貨的成本差異、月初庫(kù)存存貨的計(jì)劃成本、本月收入存貨的計(jì)劃成本有關(guān)。前三個(gè)因素基本穩(wěn)定，第四個(gè)因素存在下面變化。
1.在不存在暫估的情況下：本月收入存貨的計(jì)劃成本=本月取得發(fā)票存貨的計(jì)劃成本。
2.存在暫估的情況下：本月收入存貨的計(jì)劃成本=本月取得發(fā)票存貨的計(jì)劃成本-上月暫估存貨的計(jì)劃成本+本月暫估存貨的計(jì)劃成本
從這可以發(fā)現(xiàn)暫估存貨的計(jì)劃成本對(duì)本月收入存貨的計(jì)劃成本有一定的影響，特別是有大量暫估存貨存在的情況下影響偏大，會(huì)造成不能真實(shí)地反映當(dāng)期的成本的問(wèn)題。
我公司屬于大型生產(chǎn)企業(yè)，存貨成本核算依然采用計(jì)劃成本，每月有大量暫估存貨的存在，如何正確反映當(dāng)期的成本，就成為我們的一個(gè)難題。
2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》指南中提到：“企業(yè)應(yīng)在月度終了計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分?jǐn)偖?dāng)月形成的材料成本差異，材料成本差異率的計(jì)算公式如下：本月材料成本差異率=（月初庫(kù)存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異）/（月初庫(kù)存存貨的計(jì)劃成本+本月收入存貨的計(jì)劃成本）×100%，本月收入存貨的計(jì)劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計(jì)劃成本”。
方法一、按以上規(guī)定本月材料成本差異率計(jì)算公式為
本月材料成本差異率=（月初庫(kù)存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異）/（月初庫(kù)存存貨的計(jì)劃成本+本月收入存貨的計(jì)劃成本）×100%
無(wú)煙煤5月材料成本差異率=（448，191.99+1，392，888.62）/（1，816，011.00+7，071，557.00）×100%=20.72%
計(jì)算本月材料成本差異率時(shí)分母不將暫估入賬的存貨的計(jì)劃成本計(jì)算在內(nèi)，當(dāng)暫估材料當(dāng)月已領(lǐng)用，在計(jì)算當(dāng)月領(lǐng)用材料成本時(shí)，暫估材料必然按本月材料成本差異率計(jì)算帶走了對(duì)應(yīng)數(shù)量的材料成本差異，定然造成發(fā)出存貨多帶走材料成本差異，而它本身的差異卻未帶走。使得當(dāng)期多結(jié)發(fā)出材料成本，與實(shí)際成本有一些誤差。
在2006年財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》的應(yīng)用指南提及材料成本差異科目時(shí)指出材料成本差異率的計(jì)算公式如下：本期材料成本差異率=（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的成本差異）/（期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的計(jì)劃成本）×100%。
方法二、本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的成本差異應(yīng)包含：本期收入存貨的成本差異和本期暫估存貨成本差異。但在實(shí)際工作中，因暫估存貨的采購(gòu)單價(jià)難取得且工作量較大，也有人認(rèn)為本期暫估存貨成本差異影響不大，本期暫估存貨成本差異可忽略。把本月材料成本差異率計(jì)算公式修正為：
這種方法暫估存貨計(jì)劃成本參與材料成本差異率計(jì)算，沒(méi)有考慮暫估存貨材料成本差異，如果當(dāng)月暫估較多，在計(jì)算差異率時(shí)會(huì)稀釋差異率，發(fā)出存貨可能少帶走材料成本差異，而它本身的差異仍未帶走。當(dāng)期少結(jié)發(fā)出材料成本，同樣會(huì)與實(shí)際成本有一定的誤差。
在實(shí)際工作中如何取得暫估材料成本差異
1.通過(guò)近幾年暫估入庫(kù)材料數(shù)據(jù)分析，大宗原燃料暫估入庫(kù)金額占總暫估入庫(kù)金額的93%—97%。因此，只要取得大宗原燃料暫估材料成本差異，就可近似于取得暫估入庫(kù)材料成本差異。大宗原燃料的品種、規(guī)格相對(duì)較少，靠手工可以完成。
為了統(tǒng)一山西焦煤集團(tuán)公司內(nèi)部會(huì)計(jì)核算辦法，積極穩(wěn)妥推動(dòng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為經(jīng)營(yíng)管理提供真實(shí)、完整、有用的財(cái)務(wù)信息，山西焦煤集團(tuán)公司制定了《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)核算辦法》，并于2009年1月1日起執(zhí)行。筆者在學(xué)習(xí)執(zhí)行過(guò)程中，認(rèn)為《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)核算辦法》（以下簡(jiǎn)稱“山西焦煤會(huì)計(jì)核算辦法”）中對(duì)材料成本差異的分配與傳統(tǒng)常用的方法存在異同，現(xiàn)根據(jù)《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)核算辦法》中材料成本差異分配的計(jì)算方法舉例說(shuō)明并與大家一起學(xué)習(xí)討論。
一、對(duì)材料成本差異分配方法的規(guī)定
（一）《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)核算辦法》中的敘述
材料成本差異的分配：企業(yè)采用計(jì)劃成本法核算各類材料收發(fā)結(jié)存的，應(yīng)采用加權(quán)平均法計(jì)算材料成本差異率，分配材料成本差異。月末根據(jù)“材料及材料成本差異匯總分配表”結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異。
材料成本差異率＝
使用上述公式時(shí)應(yīng)注意：（1）暫估入庫(kù)的材料不參與計(jì)算材料成本差異率；（2）材料成本差異率應(yīng)按照材料的類別分別計(jì)算。
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)成本差異額＝年初至本月累計(jì)發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率-年初至上月累計(jì)發(fā)出已負(fù)擔(dān)的成本差異額
發(fā)出材料實(shí)際成本＝發(fā)出材料計(jì)劃成本±發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異額
結(jié)存材料應(yīng)負(fù)擔(dān)成本差異額＝結(jié)存材料計(jì)劃成本×材料成本差異率
結(jié)存材料實(shí)際成本＝結(jié)存材料計(jì)劃成本±結(jié)存材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異額
實(shí)際成本與計(jì)劃成本差額為成本差異額，則：
實(shí)際成本＝計(jì)劃成本+成本差異（超支）
實(shí)際成本＝計(jì)劃成本-成本差異（節(jié)約）
借：基本生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
其他業(yè)務(wù)成本
貸：材料成本差異
若材料成本差異為節(jié)約額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
（二）煤炭工業(yè)出版社2006年出版的《煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算》的敘述
材料成本差異是核算煤炭企業(yè)各種材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，一般在下列四種情況時(shí)發(fā)生：（1）外購(gòu)材料自“物資采購(gòu)”科目轉(zhuǎn)入；（2）自制材料自“生產(chǎn)成本――輔助生產(chǎn)”或（勞務(wù)成本）等科目轉(zhuǎn)入；（3）委托外單位加工完成入庫(kù)的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目轉(zhuǎn)入；（4）調(diào)整材料計(jì)劃成本所發(fā)生的成本差異，自“原材料”科目轉(zhuǎn)入。
企業(yè)成本差異須按規(guī)定的內(nèi)容核算，不得亂擠亂攤，不得亂用材料成本差異調(diào)節(jié)成本。
材料成本差異的分配方法有以下兩種：
為使發(fā)出材料合理負(fù)擔(dān)材料價(jià)差，應(yīng)逐月計(jì)算材料成本差異率，分配材料成本差異。除委托加工材料外，通常使用：
1.按本月材料成本差異率分配
領(lǐng)用材料應(yīng)分配的材料成本差異＝領(lǐng)用材料計(jì)劃成本×本月材料成本差異率
2.按上月材料成本差異率分配
采用上月材料成本差異率時(shí)，年終要調(diào)整為當(dāng)月的實(shí)際差異率，其計(jì)算公式如下：
12月份應(yīng)分?jǐn)偛牧铣杀静町愵~＝年度材料成本差異率×本年發(fā)出材料的計(jì)劃總成本1～11月份已分?jǐn)偟牟牧铣杀静町悺?/p>
材料成本差異分配應(yīng)根據(jù)本月的“材料及材料成本差異分配匯總表”作會(huì)計(jì)分錄：
借：生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
營(yíng)業(yè)外支出等
貸：材料成本差異（實(shí)際成本小于計(jì)劃成本用紅字）
企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，選擇本月或上月成本差異率。無(wú)論采用何種方法，一經(jīng)確定，不得任意變更。
二、現(xiàn)行材料成本差異率法在實(shí)際中的應(yīng)用
（一）材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)進(jìn)行核算
材料計(jì)劃成本法，就是材料的收發(fā)憑證按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，材料總賬及明細(xì)賬均按計(jì)劃成本登記，通過(guò)增設(shè)“材料成本差異”賬戶來(lái)核算材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異額，并在會(huì)計(jì)期末對(duì)計(jì)劃成本進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫(kù)存材料之間分?jǐn)?，以確定期末庫(kù)存材料的實(shí)際成本和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額，進(jìn)而確定發(fā)出材料的實(shí)際成本。
（二）下面僅以外購(gòu)原材料的收發(fā)業(yè)務(wù)為例，說(shuō)明計(jì)劃成本法下用上述兩種核算（兩種材料成本差異率計(jì)算方法）材料成本差異的異同
如某企業(yè)對(duì)材料采用計(jì)劃成本核算，2006年度有關(guān)原材料的資料如下：
資料1.“原材料――甲材料”賬戶期初余額3 000元，單位計(jì)劃成本5元/kg，期初庫(kù)存600kg。“材料成本差異――甲材料”賬戶期初借方余額90元。
資料2.本年度甲材料的外購(gòu)記錄為（表1）：
資料3.6月10日1 000kg的外購(gòu)材料收款憑證收到辦正式入庫(kù)，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外購(gòu)材料收款憑證收到正式入庫(kù)，4.8元/kg。
資料4.1月25日生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用原材料 2 000kg，6月25日領(lǐng)用2 700kg，8月25日領(lǐng)用1 200kg，10月25日領(lǐng)用300kg，12月25日領(lǐng)用500kg。年末尚有100kg未耗用。
根據(jù)以上資料，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
1.1月12日，原材料驗(yàn)收入庫(kù)：
借：材料采購(gòu)――甲材料 6 200
貸：銀行存款 6 200
借：原材料――甲材料 6 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購(gòu)――甲材料 6 200
2.1月20日，甲材料暫估入庫(kù)
借：原材料――甲材料 5 000
貸：應(yīng)付賬款―暫估應(yīng)付款 5 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
3.1月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 10 000
貸：原材料――甲材料 10 000
4.1月31日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧熄D―甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾?0000×3.22%＝322
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾?0 000×3.22%＝322
借：基本生產(chǎn)成本 322（322）
貸：材料成本差異――甲材料 322（322）
5.6月1日，沖上月暫估入庫(kù)的甲材料
借：原材料――甲材料 -5 000
貸：應(yīng)付賬款――暫估應(yīng)付款 -5 000
6.6月10日，甲材料正式入庫(kù)
借：材料采購(gòu)――甲材料
5 010
貸：應(yīng)付賬款
5 010
借：原材料――甲材料 5000
材料成本差異――甲材料 10
貸：材料采購(gòu)――甲材料 5 010
7.6月5日，購(gòu)甲材料并驗(yàn)收入庫(kù)
借：材料采購(gòu)――甲材料 5 100
貸：應(yīng)付賬款 5 100
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 100
貸：材料采購(gòu)――甲材料 5 100
8.6月24日，甲材料暫估入庫(kù)
借：原材料――甲材料 10 000
貸：應(yīng)付賬款――暫估應(yīng)付款 10 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
9.6月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 13 500
貸：原材料―甲材料 13 500
10.6月30日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧熄D甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾剑?0 000+13 500）×2.1%-322＝171.5
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
月初結(jié)存材料成本差異為90+200-322＝－32
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾?3 500×0.56%＝75.6
借：基本生產(chǎn)成本 -171.5（75.6）
貸：材料成本差異――甲材料 171.5（75.6）
11.8月1日，沖上月暫估入庫(kù)的甲材料
借：原材料――甲材料 -10 000
貸：應(yīng)付賬款――暫估應(yīng)付款 -10 000
12.8月1日，甲材料正式入庫(kù)
借：材料采購(gòu)――甲材料 9 600
貸：應(yīng)付賬款 9 600
借：原材料――甲材料 10 000
貸：材料采購(gòu)――甲材料 9600
材料成本差異――甲材料 400
13.8月10日，購(gòu)甲材料材料正式入庫(kù)
借：材料采購(gòu)――甲材料 5 200
貸：銀行存款 5 200
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購(gòu)――甲材料 5 200
14.8月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 6 000
貸：原材料――甲材料 6 000
15.8月31日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧熄D―甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾剑?0 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
月初結(jié)存材料成本差異為－32+10+100-75.6＝2.4
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾? 000× (-0.964%)＝-57.84
借：基本生產(chǎn)成本 -320.04（-57.84）
貸：材料成本差異――甲材料 -320.04（-57.84）
16.10月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 1 500
貸：原材料――甲材料 1 500
17.10月31日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧熄D―甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町?/p>
＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+
171.5-320.04）＝8.82
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
月初結(jié)存材料成本差異為2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾? 500× (-3.106%)＝-46.59
借：基本生產(chǎn)成本 8.82（-46.59）
貸：材料成本差異――甲材料 8.82（-46.59）
18.12月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 2 500
貸：原材料――甲材料 2 500
19.12月31日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧熄D―甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾?0 000+13 500+6 000+1 500+2 500）
×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
按本月計(jì)算材料成本差異率：
月初結(jié)存材料成本差異為-139.76－（－46.59）＝
－93.17
本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾? 500×(-3.106%)＝-77.65
借：基本生產(chǎn)成本 14.7（-77.65）
貸：材料成本差異――甲材料 14.7（-77.65）
小結(jié)
從以上的本期材差分?jǐn)傆?jì)入成本和期末余額來(lái)看兩種核算辦法差別還是有的，相差18.54元（見(jiàn)表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影響的？因?yàn)樵诒驹履汗廊胭~原材料，其本身的材料成本差異在本月份并未體現(xiàn)出來(lái)，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到下月，該批材料結(jié)算單據(jù)到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)?。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會(huì)失真。
以下就沒(méi)有材料估收的情況下，在兩種核算辦法中材料成本差異計(jì)算及分?jǐn)傇僮鰝€(gè)分析比較。（分錄及計(jì)算過(guò)程從略）
假如1月20日所購(gòu)材料1 000kg及6月24日所購(gòu)材料2 000kg的有關(guān)憑證當(dāng)月都已收到并辦了正式入庫(kù)手續(xù)。
由以上舉例結(jié)果對(duì)比不難看出，在《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)核算辦法》中，雖然材料估收對(duì)材料成本差異率的計(jì)算及分?jǐn)偟矫科诘慕痤~有所不同，但在本年內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入成本的合計(jì)數(shù)和期末余額是完全一樣的；《煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中材料估收對(duì)材料成本差異的計(jì)算及分?jǐn)偠加杏绊懀謹(jǐn)傆?jì)入成本的和期末余額（相差21.63元）也不一致。哪一種核算辦法更接近于實(shí)際成本呢？經(jīng)過(guò)計(jì)算得出，使用《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)核算辦法》核算材料計(jì)入成本的金額與實(shí)際成本是基本一致的（見(jiàn)表3）。
因此筆者認(rèn)為，《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)核算辦法》中運(yùn)用的加權(quán)平均法計(jì)算材料成本差異率法既可利用計(jì)劃成本法的優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行成本管理，又可隨時(shí)反映發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異額，也不會(huì)造成計(jì)算出來(lái)的成本差異額與實(shí)際成本差異額有太大的偏差，且此種方法基本上適用于實(shí)際中的各種情況，特別適用于成本差異率變化較大，要求可隨時(shí)反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數(shù)量大等情況，采用此方法核算業(yè)務(wù)存在計(jì)算工作量較大等問(wèn)題，但現(xiàn)在企業(yè)已普遍使用計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)軟件，該方法在企業(yè)中應(yīng)用完全可以推廣。
其具體帳務(wù)處理可分為以下四方面：
1、貨款金額已定，材料月末未驗(yàn)收入庫(kù)。
此種情況下只需按發(fā)票帳單的貨款和相應(yīng)的增值稅等作購(gòu)入處理，不必材料成本差異。即：
借：物資采購(gòu) （實(shí)際成本）
應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付帳款等
在小規(guī)模納稅人下的增值稅計(jì)入物資采購(gòu)成本，以下同。
2、貨款金額已定，材料月末已驗(yàn)收入庫(kù)。
此種情況下既要按發(fā)票帳單上的貨款和相應(yīng)的增值稅等作購(gòu)入處理，同時(shí)又要計(jì)算材料成本差異。
借：物資采購(gòu)（實(shí)際成本）
應(yīng)交稅金----應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付帳款等
同時(shí)作入庫(kù)處理：
借：原材料（計(jì)劃成本）
貸：物資采購(gòu)（計(jì)劃成本）
月底結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，節(jié)約情況下：
借：物資采購(gòu)
貸：材料成本差異
如為超支則作相反分錄。
或：入庫(kù)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異
借：原材料（計(jì)劃成本）
借或貸：材料成本差異（超支記借方，節(jié)約記入貸方）
貸：物資采購(gòu)（實(shí)際成本）
3、貨款金額到月末不確定，月末按計(jì)劃成本估價(jià)入帳，下月初用紅字沖減。
此種，以計(jì)劃成本作原材料入庫(kù)處理，但不計(jì)算材料成本差異。
借：原材料（計(jì)劃成本）
貸：應(yīng)付帳款（計(jì)劃成本）
下月初用紅字沖減，待發(fā)票帳單到達(dá)后再作購(gòu)入處理。
4、發(fā)出原材料的處理。
材料成本差異帳戶的設(shè)置：
借方 材料成本差異 貸
期初余額：結(jié)存材料超支差異 期初余額：結(jié)存材料節(jié)約差異
發(fā)生額：購(gòu)入材料超支差異 發(fā)生額：(1)購(gòu)入材料節(jié)約差異 (2)發(fā)出材料負(fù)擔(dān)成本差異(超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字)
期末余額：庫(kù)存材料超支差異 期末余額：庫(kù)存材料節(jié)約差異
材料成本差異率=（月初結(jié)存材料成本差異+本月收入材料成本差異）/（月初結(jié)
存材料計(jì)劃成本+本月收入材料計(jì)劃成本）
發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率
發(fā)出材料的實(shí)際成本=發(fā)出材料的計(jì)劃成本+發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異
在計(jì)算出差異率后，用各車間、部門(mén)領(lǐng)用材料的計(jì)劃成本與成本差異率相乘，求出各種產(chǎn)品和各車間應(yīng)分?jǐn)偟牟牧铣杀静町?。以?shí)際成本等于計(jì)劃成本加材料成本差異為依據(jù)，將領(lǐng)用材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。
例：甲公司原材料日常收發(fā)及結(jié)存采用計(jì)劃成本核算。月初結(jié)存原材料的計(jì)劃成本為600，000元，實(shí)際成本為605，000元；本月入庫(kù)材料成本為1，400，000元，實(shí)際成本為1，355，000元。
當(dāng)月發(fā)出材料(計(jì)劃成本)情況如下：
基本生產(chǎn)車間領(lǐng)用 800，000元
在建工程領(lǐng)用 200，000元
車間管理部門(mén)領(lǐng)用 5，000元
企業(yè)行政管理部門(mén)領(lǐng)用 15，000元
要求：
(1)計(jì)算當(dāng)月材料成本差異。 (2)編制發(fā)出材料的會(huì)計(jì)分錄。
(3)編制月末結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料成本差異的會(huì)計(jì)分錄。
解：(1)計(jì)算當(dāng)月材料成本差異
=〔（605，000—6，000，000）+（1，355，000—1，400，000）〕/（600，000+1，400，000）
=—2%
(2)發(fā)出材料的會(huì)計(jì)分錄
借：生產(chǎn)成本 800，000
在建工程 200，000
制造費(fèi)用 5，000
管理費(fèi)用 15，000
貸；原材料 1020，000
(3)月末結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料成本差異的會(huì)計(jì)分錄
借：生產(chǎn)成本 16，000
在建工程 4，000
制造費(fèi)用 1，000
管理費(fèi)用 3，000
貸：材料成本差異 204，000
總之，對(duì)原材料計(jì)劃成本核算要注意以下幾點(diǎn)：
(1)對(duì)于購(gòu)入的材料只有在實(shí)際成本、計(jì)劃成本已定并已驗(yàn)收入庫(kù)的條件下計(jì)算購(gòu)入材料的成本差異，材料成本差異的結(jié)轉(zhuǎn)可在入庫(kù)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，也可以在月末匯總時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)；
(2)材料成本差異率的計(jì)算中超支或借方余額用“正號(hào)”表示，節(jié)約或貸方余額用“負(fù)號(hào)”表示；
(3)發(fā)出材料承擔(dān)的成本差異，始終計(jì)入材料成本差異的貸方，只不過(guò)超支差異用藍(lán)字，節(jié)約用紅字或×××表示，最終計(jì)入到成本費(fèi)用的材料還是實(shí)際成本。
資料：
1、初級(jí)實(shí)務(wù) 出版社 會(huì)計(jì)資格領(lǐng)導(dǎo)小組 2001年
2、中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（一） 財(cái)政出版社 會(huì)計(jì)資格考試領(lǐng)導(dǎo)小組 2001年
按常規(guī)，根據(jù)上述資料進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下：
1、7月10日購(gòu)入材料，支付貨款55000元，增值稅款9350元（55000×17％=9350）
借：材料采購(gòu)55000
應(yīng)交稅金9350
貸：銀行存款64350
2、7月11日，該批材料入庫(kù)
借：原材料
50000
材料成本差異5000
貸：材料采購(gòu)
55000
3、7月15日，車間領(lǐng)料，暫不處理，待月末填制“發(fā)料憑證匯總表”一并反映。
4、7月20日，收到材料5000公斤，由于結(jié)算單據(jù)未到，暫不處理。
5、7月25日，車間領(lǐng)料；暫不處理，待月末填制“發(fā)料憑證匯總表一并反映。
6、7月31日－7月20日入庫(kù)材料結(jié)算單據(jù)仍未到，根據(jù)計(jì)劃成本暫估入賬：
借：原材料50000
貸：應(yīng)付賬款50000
7、7月31日，編制發(fā)料憑證匯總表，發(fā)出材料計(jì)劃總成本80000｛10×（4000＋4000）｝
借：生產(chǎn)成本80000
貸：原材料80000
8、月來(lái)計(jì)算并分?jǐn)偙驹骂I(lǐng)用材料的成本差異：
本月材料成本差異率=（10000+5000）/（100000+50000＋50000）=7.5％
本月發(fā)出材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町愵~＝（4000＋4000）×10×7.5％=6000
借：生產(chǎn)成本6000
貸：材料成本差異6400
上例業(yè)務(wù)是完全按照前面材料計(jì)劃成本計(jì)價(jià)核算法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，表面看來(lái)似乎沒(méi)什么問(wèn)題。但是只要我們仔細(xì)分析一下，就不難發(fā)現(xiàn)，月末暫估入賬的5000公斤原材料，其本身的材料成本差異在7月份并未體現(xiàn)出來(lái)，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到下月，該批材料結(jié)算單據(jù)到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬。并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)?。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會(huì)失真。當(dāng)該批材料的成本差異為正值時(shí)，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。而高估下一月份發(fā)出材料的實(shí)際成本的現(xiàn)象；反之，則會(huì)高估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。而低估下一月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。這樣就違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則，使成本、利潤(rùn)及稅金等一系列指標(biāo)的計(jì)算出現(xiàn)偏差，造成了會(huì)計(jì)信息的失真。
為了彌補(bǔ)上述做法的一些不足。我們把材料成本差異率的計(jì)算公式稍微變動(dòng)：
材料成本差異率=（月初結(jié)存材料成本差異＋本月收入材料成本差異）/（月初結(jié)存材料計(jì)劃成本＋本月收入材料計(jì)劃成本－本月暫估入賬的材料成本）×100％
按這種做法對(duì)上例重新計(jì)算材料成本差異率如下：
月末計(jì)算并分?jǐn)偙驹骂I(lǐng)用材料的成本差異；
企業(yè)對(duì)于材料已到達(dá)并已驗(yàn)收入庫(kù)，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到，或發(fā)票賬單已到，但未到財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行報(bào)賬核算的采購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)于月末按照材料的暫估計(jì)劃金額進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款-暫估應(yīng)付賬款”科目。
關(guān)于確定每月已入庫(kù)未報(bào)賬的外購(gòu)材料暫估計(jì)劃價(jià)金額的方法：
1、未報(bào)賬驗(yàn)收單(已驗(yàn)收入庫(kù)但未持發(fā)票賬單到財(cái)務(wù)部門(mén)報(bào)賬核算的驗(yàn)收單)匯總統(tǒng)計(jì)法。
這是最通行的一種做法，不必筆者贅述。企業(yè)月末逐個(gè)加總未報(bào)賬驗(yàn)收單之計(jì)劃價(jià)金額，其結(jié)果就是當(dāng)月月末應(yīng)作暫估入賬的金額。
該方法的最大缺點(diǎn)就是月末需要逐個(gè)加總未報(bào)賬驗(yàn)收單之計(jì)劃價(jià)金額，工作量大，過(guò)多占用了會(huì)計(jì)人員本來(lái)就緊張的結(jié)賬時(shí)間。另外，人為加總錯(cuò)誤將導(dǎo)致當(dāng)月暫估數(shù)錯(cuò)誤，繼而導(dǎo)致財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與庫(kù)房材料結(jié)存余額不符，因此發(fā)生所謂的盤(pán)點(diǎn)盈虧，如果時(shí)間正好是在進(jìn)行年度財(cái)產(chǎn)清查的月份，如果草率作為盤(pán)點(diǎn)盈虧進(jìn)行處理，將導(dǎo)致今后盤(pán)點(diǎn)時(shí)再次發(fā)生相反方向的盈虧。
2、公式推導(dǎo)法。恒等公式如下：
上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額+本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額=本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額+本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
公式左邊是本月驗(yàn)收單報(bào)賬和月末暫估驗(yàn)收單的來(lái)源，右邊是上月末暫估驗(yàn)收單和本月新驗(yàn)收單的去向。
繼續(xù)推導(dǎo)如下：
本月月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額=上月月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額+本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額-本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
該方法的最大優(yōu)點(diǎn)是每月都可以繼續(xù)推導(dǎo)下去，省去了月末逐個(gè)加總未報(bào)賬驗(yàn)收單之計(jì)劃價(jià)金額的工作量，提高了工作效率。但采用公式推導(dǎo)法第一個(gè)月使用的上月暫估數(shù)必須準(zhǔn)確無(wú)誤，否則由于基準(zhǔn)數(shù)錯(cuò)誤，今后推導(dǎo)出的結(jié)果將一直錯(cuò)誤下去。另外，每月報(bào)賬驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額必須核算準(zhǔn)確，否則將導(dǎo)致當(dāng)月和以后每月的暫估數(shù)錯(cuò)誤，但事物的兩面性決定了這種缺陷也恰恰是它的優(yōu)點(diǎn)之一：根據(jù)本月暫估推導(dǎo)公式可知，由于本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額錯(cuò)誤導(dǎo)致本月暫估數(shù)反方向錯(cuò)誤，財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額依然維持不變。
財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額=月初原材料科目賬面余額+發(fā)票賬單報(bào)賬原材料計(jì)劃價(jià)金額-出庫(kù)原材料計(jì)劃價(jià)金額-上月暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額+本月暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
3、前兩種方法結(jié)合使用，每月公式推導(dǎo)法得出的月末暫估數(shù)可以與月末匯總統(tǒng)計(jì)的實(shí)際驗(yàn)收單相互驗(yàn)證，發(fā)現(xiàn)不一致時(shí)要及時(shí)查明原因，看是否存在報(bào)賬計(jì)劃價(jià)有誤、驗(yàn)收單加總錯(cuò)誤等原因。注意必須以某種方法為主要方法，另一方法則用于驗(yàn)證，一旦確定使用某種方法，就要遵循一貫性原則，不得隨意變更。
二、外購(gòu)物資計(jì)劃價(jià)的修訂及其賬務(wù)處理
1、計(jì)劃價(jià)及其修訂。
企業(yè)制定的計(jì)劃價(jià)應(yīng)盡可能接近實(shí)際采購(gòu)價(jià)(不含稅)，并包含由企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)計(jì)入材料實(shí)際成本的雜費(fèi)。制定計(jì)劃價(jià)時(shí)要認(rèn)真仔細(xì)，考慮全面，減少出錯(cuò)或偏差情形，并要考慮到未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)采購(gòu)價(jià)的變動(dòng)走勢(shì)因素。
除一些特殊情況外，計(jì)劃價(jià)在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計(jì)劃價(jià)偏離實(shí)際價(jià)較大的情況下，企業(yè)需要修訂計(jì)劃價(jià)，最好選擇在年初修訂計(jì)劃價(jià)，這樣讓倉(cāng)庫(kù)過(guò)賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計(jì)劃價(jià)必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計(jì)劃價(jià)修訂機(jī)制，并與倉(cāng)庫(kù)協(xié)調(diào)好，基準(zhǔn)日把握一致，財(cái)務(wù)、倉(cāng)庫(kù)雙方步調(diào)一致，這也是“賬實(shí)相符”一種形式上的反映。
2、賬務(wù)處理
修訂計(jì)劃價(jià)后賬務(wù)處理格外重要，否則就會(huì)造成財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與倉(cāng)庫(kù)材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計(jì)劃價(jià)，那么此時(shí)尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達(dá)而尚未報(bào)賬的驗(yàn)收單(即上年末的暫估驗(yàn)收單)，這些驗(yàn)收單在上一年度出具，上面的計(jì)劃價(jià)都是老計(jì)劃價(jià)。
針對(duì)計(jì)劃價(jià)的修訂，賬務(wù)處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗(yàn)收單(即入庫(kù)單)新舊計(jì)劃價(jià)之差額對(duì)應(yīng)的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進(jìn)行與計(jì)劃價(jià)修訂相對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理，或者選擇成本會(huì)計(jì)于上年末在企業(yè)當(dāng)月材料成本差異分配后進(jìn)行賬務(wù)處理。
方案一：修訂計(jì)劃價(jià)時(shí)對(duì)暫估驗(yàn)收單的計(jì)劃價(jià)同時(shí)進(jìn)行更改，今后這部分驗(yàn)收單報(bào)賬時(shí)使用新計(jì)劃價(jià)。這種方案工作量大，更改驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)時(shí)容易出錯(cuò)。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自倉(cāng)庫(kù)，是倉(cāng)庫(kù)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額;企業(yè)同時(shí)借記“材料成本差異”科目，貸記“應(yīng)付賬款-暫估應(yīng)付賬款”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自匯總的上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額。
這時(shí)就相當(dāng)于將上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)進(jìn)行暫估了，此時(shí)暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)差異尚未釋放，在今后以新計(jì)劃價(jià)報(bào)賬時(shí)再進(jìn)行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額+本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額=本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額+本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，這屬于推導(dǎo)公式的兩邊同時(shí)縮放(上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)，在本年度報(bào)賬時(shí)也使用新計(jì)劃價(jià))，在上年末的暫估驗(yàn)收單全部報(bào)賬后，公式兩端實(shí)現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進(jìn)行其它賬務(wù)處理。這個(gè)數(shù)據(jù)同樣來(lái)自倉(cāng)庫(kù)，是倉(cāng)庫(kù)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額，相當(dāng)于上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)對(duì)應(yīng)的差異已全部釋放出來(lái)。上年末暫估驗(yàn)收單此后報(bào)賬時(shí)仍全部使用舊計(jì)劃價(jià)，驗(yàn)收單上的舊計(jì)劃價(jià)不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額+本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額=本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額+本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，公式仍平衡。這個(gè)辦法簡(jiǎn)單實(shí)用。
3、其他。
(1)如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計(jì)劃價(jià)，需要個(gè)別調(diào)整偏差較大的計(jì)劃價(jià)的，除可以通過(guò)以上方法調(diào)整外，還可以通過(guò)需打出庫(kù)單的方法進(jìn)行調(diào)整，按照舊計(jì)劃價(jià)打藍(lán)字領(lǐng)用單(清空舊賬頁(yè))，再按照新計(jì)劃價(jià)打紅字領(lǐng)用單，通過(guò) “材料成本差異”科目進(jìn)行過(guò)渡。先是按照藍(lán)字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(藍(lán)字);再按照紅字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(紅字)。調(diào)整結(jié)果類似于 “方案二”。
(2)如果企業(yè)因?yàn)楣芾砩系男枰?，要將已存在?jì)劃價(jià)的總成件拆分成零件并逐個(gè)制定計(jì)劃價(jià)的，應(yīng)保證拆分的零件計(jì)劃價(jià)之和等于其總成計(jì)劃價(jià)之和。
三、關(guān)于材料成本差異率的計(jì)算公式
采用計(jì)劃成本法的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在月份終了時(shí)計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計(jì)算公式如下：
本月材料的成本差異率=(月初結(jié)存材料的材料成本差異+本月收入材料的材料成本差異)/(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本月收入材料的計(jì)劃成本)×100%
1、從理論上來(lái)講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計(jì)劃成本”不包括暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)楣椒肿又袥](méi)有暫估材料對(duì)應(yīng)的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計(jì)劃成本，則會(huì)造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會(huì)計(jì)上的“配比原則”。
具體來(lái)說(shuō)，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當(dāng)月并未體現(xiàn)出來(lái)，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)偂Ｔ谶@種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會(huì)失真。當(dāng)該批材料的成本差異為正值時(shí)，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本的現(xiàn)象;反之，則會(huì)高估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。這樣就違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則，造成了會(huì)計(jì)信息的失真。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材就支持這種觀點(diǎn)，不過(guò)是一筆帶過(guò)。
2、有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計(jì)劃成本法核算的企業(yè)(包括許多上市公司)，計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。
其實(shí)，筆者認(rèn)為，從長(zhǎng)期來(lái)看或從一個(gè)會(huì)計(jì)年度來(lái)看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本對(duì)于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報(bào)賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問(wèn)題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會(huì)分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅(jiān)持材料成本差異率計(jì)算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會(huì)計(jì)信息失真”的說(shuō)法則言過(guò)其實(shí)。因?yàn)榉喿?cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材或其他教材，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率=月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠(yuǎn)，因?yàn)楦髟抡嬲牟牧铣杀静町惵手饕Q于發(fā)票賬單報(bào)賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來(lái)分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計(jì)劃成本就顯得并不重要了，簡(jiǎn)直是小巫見(jiàn)大巫。
四、驗(yàn)證財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)與倉(cāng)庫(kù)入庫(kù)金額是完全一致的。
財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)=本期驗(yàn)收單報(bào)賬計(jì)劃價(jià)金額-上期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額+本期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額=本期新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額=期末原材料科目余額×當(dāng)期材料成本差異率;即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額=當(dāng)期材料成本差異率。
企業(yè)在核算存貨時(shí)，可以采取實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法。實(shí)際成本法是指企業(yè)的存貨增加和減少都要按照實(shí)際的價(jià)格入賬，采用原材料、在途物資等科目進(jìn)行核算。計(jì)劃成本法是指企業(yè)的存貨增加和減少按照企業(yè)的計(jì)劃成本入賬，在期末調(diào)整材料成本差異，結(jié)轉(zhuǎn)出實(shí)際成本。計(jì)劃成本法與實(shí)際成本法的優(yōu)勢(shì)在于前者可以利用材料成本差異作為企業(yè)的成本控制手段，通過(guò)比較事前、事后的成本和不同時(shí)期的成本，檢驗(yàn)企業(yè)的成本控制方法是否有效，在哪些方面還存在著縮減成本的可能性等。
一、材料成本差異的理解分析
“材料成本差異”賬戶屬于資產(chǎn)類的調(diào)整賬戶，用來(lái)核算企業(yè)采用計(jì)劃成本時(shí)進(jìn)行日常核算的材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差額。借方登記超支差異及發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的節(jié)約差異，貸方登記節(jié)約差異及發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支差異。期末如為借方余額，反映企業(yè)庫(kù)存材料的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異；如為貸方余額，反映企業(yè)庫(kù)存材料的實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異。企業(yè)的存貨包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、包裝物、低值易耗品等，在采用計(jì)劃成本法進(jìn)行核算的時(shí)候，存貨的增加和減少環(huán)節(jié)都要使用到材料成本差異，但是具體的含義是什么？什么是超支和節(jié)約？是哪方面的超支和節(jié)約？通過(guò)簡(jiǎn)單的舉例即可說(shuō)明。
例1：宏達(dá)公司為增值稅一般納稅人，2012年9月1日，購(gòu)進(jìn)A材料一批，增值稅發(fā)票列明貨款20000元，增值稅額3400元。發(fā)票賬單等結(jié)算憑證已到，價(jià)稅款已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付。材料已驗(yàn)收入庫(kù)。A材料計(jì)劃成本為19000元。
分析：根據(jù)發(fā)票賬單、轉(zhuǎn)賬支票存根等結(jié)算憑證，借：材料采購(gòu)——××單位20000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400；貸：銀行存款23400。根據(jù)收料單，借：原材料——A材料19000，材料成本差異——原材料1000；貸：材料采購(gòu)——××單位20000。在這里，材料的實(shí)際成本是20000元，計(jì)劃成本是19000元，實(shí)際比計(jì)劃多了1000元，即材料成本差異為超支1000元，在存貨的增加環(huán)節(jié)借方表示超支。
承接例1，如果企業(yè)把本批材料全部用于生產(chǎn)甲產(chǎn)品，會(huì)計(jì)分錄如下：借：生產(chǎn)成本20000；貸：材料成本差異1000，原材料19000。本例題中的材料成本差異是和原材料同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)出去，在實(shí)際工作中，因?yàn)槠髽I(yè)的材料發(fā)出很多，一般是在期末統(tǒng)一計(jì)算出材料的成本差異率，再一次性結(jié)轉(zhuǎn)差異。“原材料”賬戶表示的計(jì)劃數(shù)額，而“生產(chǎn)成本”賬戶表示的是實(shí)際數(shù)額，貸方的“材料成本差異”表示的是把原來(lái)材料增加時(shí)超支的1000元轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中去，調(diào)整生產(chǎn)成本的實(shí)際數(shù)額，在存貨的減少環(huán)節(jié)貸方表示超支。
例2：宏利公司為增值稅一般納稅人，2012年10月1日，購(gòu)進(jìn)B材料一批，增值稅發(fā)票列明貨款20000元，增值稅額3400元。發(fā)票賬單等結(jié)算憑證已到，價(jià)稅款已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付。材料已驗(yàn)收入庫(kù)。B材料計(jì)劃成本為20500元。
分析：根據(jù)發(fā)票賬單、轉(zhuǎn)賬支票存根等結(jié)算憑證，借：材料采購(gòu)——××單位20000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400；貸：銀行存款23400。根據(jù)收料單，借：原材料——B材料20500；貸：材料采購(gòu)——××單位20000，材料成本差異——原材料500。在這里，材料的實(shí)際成本是20000元，計(jì)劃成本是20500元，實(shí)際比計(jì)劃少了500元，即材料成本差異為節(jié)約500元，在存貨的增加環(huán)節(jié)貸方表示節(jié)約。如果企業(yè)把本批材料全部用生產(chǎn)甲產(chǎn)品，會(huì)計(jì)分錄如下：借：生產(chǎn)成本20000，材料成本差異500；貸：原材料20500。借方“材料成本差異”表示的是把原來(lái)材料增加時(shí)節(jié)約的500元轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中去。在存貨的減少環(huán)節(jié)借方表示節(jié)約。
由上面兩個(gè)例題可以看出，雖然“材料成本差異”在材料增加和減少環(huán)節(jié)都有借方和貸方，實(shí)際上，超支或節(jié)約只是針對(duì)增加環(huán)節(jié)來(lái)說(shuō)的，但是只要區(qū)分出增加時(shí)超支或節(jié)約，就可以弄清楚減少環(huán)節(jié)的超支或節(jié)約。
二、材料成本差異賬簿的登記
當(dāng)企業(yè)的記賬憑證填制完后，需要登記賬簿。用來(lái)登記材料成本差異的賬簿有專門(mén)的帳頁(yè)，如下表所示，在這里，按照收入、發(fā)出、結(jié)存分為3列。每一列中包含計(jì)劃成本、借方差額（超支）、貸方差額（節(jié)約）3個(gè)部分。本月收入和月末結(jié)存的方向一致，但是本月發(fā)出與之相反，都有借方差額（超支）。其意義是不是一樣呢？現(xiàn)舉例說(shuō)明。
例3：甲企業(yè)月初原材料賬戶10000元，材料成本差異賬戶為借方500元，本期收入材料計(jì)劃成本8000元，材料成本差異為貸方200元，4日發(fā)出材料2000元，10日發(fā)出1000元，21日發(fā)出6000元。
分析：期末計(jì)算材料成本差異率，材料成本差異率=（期初結(jié)存材料成本差異+本期入庫(kù)材料成本差異）÷（期初結(jié)存材料計(jì)劃成本+本期入庫(kù)材料計(jì)劃成本）×100%=（500-200）÷（10000+8000）≈1.67%，發(fā)出存貨應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出存貨的計(jì)劃成本×材料成本差異率=1.67%×（2000+1000+6000）=150.3元，調(diào)整生成成本，會(huì)計(jì)分錄如下：借：生產(chǎn)成本150.3；貸：材料成本差異150.3。那么，這150.3元是計(jì)入本月發(fā)出這一列中的借方差額（超支）還是貸方差額（節(jié)約）呢？
在這個(gè)專門(mén)的帳頁(yè)中，借方差額（超支）是指增加材料過(guò)程中的超支，不是指借方發(fā)生額；貸方差額（節(jié)約）是指增加材料過(guò)程中的節(jié)約，而不是指貸方發(fā)生額。從上面的計(jì)算中可以知道150.3元是指把增加材料環(huán)節(jié)中的超支額轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中去，使其體現(xiàn)實(shí)際成本，所以應(yīng)該登記在“本月發(fā)出”中的借方差額（超支）內(nèi)；如果計(jì)算出來(lái)的是-150.3元，是指把增加材料環(huán)節(jié)中的節(jié)約額轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中去，所以應(yīng)該登記在“本月發(fā)出”中的貸方差額（節(jié)約）內(nèi)。另外，在登記的時(shí)候，150.3元用藍(lán)字登在借方差額（超支），而不是用紅字登記在貸方差額（節(jié)約），因?yàn)榧t字表示更正、沖銷。在有借方差額（超支）和貸方差額（節(jié)約）的情況下，只要區(qū)分出增加環(huán)節(jié)的節(jié)約或超支就能方便登記帳頁(yè)了。
參考文獻(xiàn)：
一、引言
會(huì)計(jì)的反映職能是指會(huì)計(jì)能夠按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，采用一定的程序和方法，全面、系統(tǒng)、及時(shí)、準(zhǔn)確地將一個(gè)會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)表現(xiàn)出來(lái)，以達(dá)到揭示會(huì)計(jì)事項(xiàng)的本質(zhì)、為經(jīng)營(yíng)管理提供經(jīng)濟(jì)信息的目的。而“丁字賬”作為一個(gè)工具，能夠?qū)⒔?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展過(guò)程清晰、系統(tǒng)地體現(xiàn)出來(lái)，通過(guò)多年的教學(xué)實(shí)踐，筆者認(rèn)為其簡(jiǎn)化思路的功能不容小覷。
二、計(jì)劃成本法的核算程序
計(jì)劃成本法是指存貨的日常收入、發(fā)出和結(jié)存均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本法計(jì)價(jià)，并設(shè)置“材料成本差異”科目登記實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異；月末，再通過(guò)對(duì)存貨成本差異的分?jǐn)?，將發(fā)出存貨的計(jì)劃成本和結(jié)存存貨的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本進(jìn)行反映的一種核算方法。為進(jìn)行相關(guān)核算，設(shè)置“材料采購(gòu)、原材料、材料成本差異”三個(gè)科目，可通過(guò)“丁字賬”將其核算程序反映如下：
由此看出原材料按計(jì)劃成本核算，本質(zhì)上還是實(shí)際成本。只是將實(shí)際成本分為計(jì)劃成本和差異兩部分。上圖可直觀地將“材料采購(gòu)”（實(shí)際成本）=“原材料”（計(jì)劃成本）+“材料成本差異”這一數(shù)學(xué)等式理解為：如果差異反映在“材料成本差異”賬戶的借方，與原材料的計(jì)劃成本同方向，自然是“超支”；反之為“節(jié)約”。
原材料之所以按計(jì)劃成本核算，其意義在于考核采購(gòu)部門(mén)的業(yè)績(jī)，反映其計(jì)劃與實(shí)際的差異體現(xiàn)在“超支”還是“節(jié)約”。同時(shí)，為了加強(qiáng)學(xué)生的理解，舉一些生活實(shí)例，如：父母給我們每個(gè)月固定的生活費(fèi)（計(jì)劃成本），但是根據(jù)每個(gè)同學(xué)的消費(fèi)觀的不同，將會(huì)產(chǎn)生“超支”或“節(jié)約”的情況，以此類例子使學(xué)生結(jié)合自己的生活經(jīng)驗(yàn)理解“材料成本差異”的賬戶。
計(jì)劃成本法貫穿于原材料收、發(fā)、存的全過(guò)程，當(dāng)然，原材料發(fā)出時(shí)也要按計(jì)劃成本，為與實(shí)際成本相匹配，差異也需要隨之結(jié)轉(zhuǎn)，這就需要將差異額按照一定的比例對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，由此引入“差異率”的計(jì)算公式：差異率=■×100%
=■×100%，在此基礎(chǔ)上，發(fā)出材料計(jì)劃成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×差異率
綜上所述，可根據(jù)丁字賬反映的核算程序歸納如下：
第一，采購(gòu)時(shí)，按實(shí)際成本付款，計(jì)入“材料采購(gòu)”賬戶借方；
第二，驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，按計(jì)劃成本計(jì)入“原材料”賬戶借方，“材料采購(gòu)”賬戶貸方；
第三，期末結(jié)轉(zhuǎn)，驗(yàn)收入庫(kù)材料形成的材料成本差異超支差計(jì)入“材料成本差異”的借方，節(jié)約差計(jì)入“材料成本差異”的貸方；
第四，平時(shí)發(fā)出材料時(shí)，一律用計(jì)劃成本；
第五，期末，計(jì)算材料成本差異率，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額。
三、丁字賬的具體應(yīng)用
【例1?單選題】企業(yè)月初“原材料”賬戶借方余額24 000元，本月收入原材料的計(jì)劃成本為176 000元，本月發(fā)出原材料的計(jì)劃成本為150 000元，“材料成本差異”月初貸方余額300元，本月收入材料的超支差4 300元，則本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異為（ ）元。
A.-3000 B.3 000 C.-3450 D.3 450
板書(shū)分析如下：
發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異=150 000×2%=3 000，由此得知，正確選項(xiàng)為B。
【例2】甲公司購(gòu)入L材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為3 000 000元，增值稅稅額510000元，發(fā)票賬單已收到，計(jì)劃成本為3 200 000元，已驗(yàn)收入庫(kù)，全部款項(xiàng)以銀行存款支付。要求編制會(huì)計(jì)分錄。
對(duì)材料成本差異分析如下：
據(jù)此，會(huì)計(jì)分錄如下所示：
借：材料采購(gòu) 3 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 510 000
貸：銀行存款 3 510 000
借：原材料 3 200 000
貸：材料采購(gòu) 3 200 000
借：材料采購(gòu) 200 000
貸：材料成本差異 200 000
四、結(jié)語(yǔ)
丁字賬作為一個(gè)核算工具，不僅克服實(shí)用賬戶復(fù)雜、繁瑣，難以搬上講臺(tái)的缺點(diǎn)，而且還具有全面、直觀、系統(tǒng)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)連續(xù)性的特點(diǎn)，對(duì)指導(dǎo)學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)原材料按計(jì)劃成本核算起到事半功倍的效果。所以熟練運(yùn)用丁字賬，對(duì)授課及聽(tīng)課學(xué)習(xí)都大有裨益。
中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1672-3198(2009)18-0178-02
現(xiàn)階段,許多大型生產(chǎn)企業(yè)的存貨成本核算依然采用計(jì)劃成本,大量暫估入賬的存在,使得暫估入帳存貨如何參與材料成本差異的計(jì)算成為一個(gè)難題。
但是,從現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度上難尋妙招。2006年財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》及隨后頒布的應(yīng)用指南對(duì)此均未提及。2001年財(cái)政部頒布的老《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》指南中提到:“企業(yè)應(yīng)在月度終了計(jì)算材料成本差異率,據(jù)以分?jǐn)偖?dāng)月形成的材料成本差異,材料成本差異率的計(jì)算公式如下:本月材料成本差異率=(月初庫(kù)存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫(kù)存存貨的計(jì)劃成本+本月收入存貨的計(jì)劃成本)×100%,本月收入存貨的計(jì)劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計(jì)劃成本”。
于是有人認(rèn)為該規(guī)定可以解決暫估入帳材料如何參與材料成本差異計(jì)算的問(wèn)題。根據(jù)上述規(guī)定,將材料成本差異率的計(jì)算公式修正為:
本月材料成本差異率=(月初庫(kù)存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫(kù)存存貨的計(jì)劃成本+本月收入存貨的計(jì)劃成本-本月暫估存貨計(jì)劃價(jià))×100%。
如制造公司2008年度主要原材料――純堿相關(guān)資料見(jiàn)表1:
9月的差異率=(46,947.57+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52)=5.567%;
9月領(lǐng)用材料成本差異=6,164,631.20*5.567%=343,185.02元;
9月底結(jié)存材料成本差異=43,286.25+539,468.68-343,185.02=239,569.91元;,
9月底結(jié)存材料的成本差異率=239,569.91/46,309.96=517.328%;
10月的差異率=(239,569.91+285,198.49)/(46,309.96+5,257,467.20)=9.894%;
10月領(lǐng)用材料成本差異=6,419,512*9.894%=635,146.52元;
10月底結(jié)存材料的差異率=239,569.91+285,198.49-635,146.52=-110,378.12元。
此時(shí)產(chǎn)生了一個(gè)很有趣的計(jì)算結(jié)果,9月初賬面材料成本差異是借差,9月、10月購(gòu)入材料成本差異也都是借差,說(shuō)明實(shí)際購(gòu)價(jià)高于計(jì)劃價(jià),而由于成本計(jì)算的結(jié)果造成,10月底賬面形成貸查(實(shí)際價(jià)小于計(jì)劃價(jià)),說(shuō)明9-10月多結(jié)成本。
為何會(huì)造成這種現(xiàn)象?簡(jiǎn)單分析,我們會(huì)發(fā)現(xiàn)都是暫估惹的禍。
材料成本差異率是用來(lái)計(jì)算出期初材料成本差異在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間的分配。即根據(jù):月初庫(kù)存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異=本月發(fā)出存貨的成本差異+月末庫(kù)存存貨的成本差異。
計(jì)算出月初和本月收到的存貨的平均差異率,在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間按計(jì)劃價(jià)分配。就是說(shuō):月初和本月收到的存貨的平均差異率=本期發(fā)出存貨成本差異率=期末存貨成本差異率。
在不存在暫估的情況下:月初庫(kù)存存貨的計(jì)劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計(jì)劃成本=本月發(fā)出存貨的計(jì)劃價(jià)+月末庫(kù)存存貨的計(jì)劃成本。
而存在暫估的情況下:月初庫(kù)存存貨的計(jì)劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計(jì)劃成本-上月暫估存貨的計(jì)劃價(jià)+本月暫估存貨的計(jì)劃價(jià)=本月發(fā)出存貨的計(jì)劃價(jià)+月末庫(kù)存存貨的計(jì)劃成本。
如果在計(jì)算差異率時(shí)分母不將暫估存貨計(jì)劃價(jià)計(jì)算在內(nèi),而暫估材料當(dāng)月已領(lǐng)用,在計(jì)算當(dāng)月領(lǐng)用材料成本時(shí),暫估材料必然按成本差異率計(jì)算帶走了對(duì)應(yīng)數(shù)量的成本差異,必然造成發(fā)出存貨多帶走差異。此方法造成當(dāng)月發(fā)出存貨的成本差異率與當(dāng)月結(jié)余存貨的成本差異率不一致,非常不合理。
想解決當(dāng)月發(fā)出存貨的成本差異率與當(dāng)月結(jié)余存貨的成本差異率不一致的問(wèn)題,就必然要求當(dāng)月暫估存貨計(jì)劃價(jià)也參與運(yùn)算。但一般企業(yè)在日常會(huì)計(jì)核算中,暫估存貨僅按估計(jì)單價(jià)入帳,不產(chǎn)生差異,如果當(dāng)月暫估較多,在計(jì)算差異率時(shí)會(huì)稀釋差異率,同樣會(huì)造成較大的誤差。所以我認(rèn)為有必要在暫估存貨的計(jì)劃價(jià)時(shí)同時(shí)暫估差異。暫估差異涉及以下幾個(gè)因素:
(1)購(gòu)貨價(jià)格:一般企業(yè)收到存貨時(shí)即使尚未開(kāi)票,也會(huì)與供貨方簽訂供銷合同或約定,通?？梢暂^正確地得到購(gòu)入存貨的單價(jià)。實(shí)務(wù)操作中在存貨入庫(kù)單上可預(yù)留一欄,由采購(gòu)部門(mén)配合填上合同價(jià)或約定價(jià),每月底將匯總計(jì)算全部暫估存貨的成本差異,隨同暫估存貨的計(jì)劃價(jià)同步入帳,參加成本計(jì)算。
(2)運(yùn)輸費(fèi)用、挑選費(fèi)用、合理?yè)p耗:如運(yùn)費(fèi)相對(duì)于存貨價(jià)格的比重較大可請(qǐng)供銷部門(mén)配合提供運(yùn)費(fèi)金額,如比重較小,可不暫估此部分費(fèi)用,待取得發(fā)票時(shí)入帳,對(duì)成本影響不大。
對(duì)于一些存貨品種多,發(fā)生頻繁的制造業(yè),如由供銷部門(mén)逐筆提供暫估入賬存貨的單價(jià)工作量過(guò)大,可采用簡(jiǎn)化方法。在市場(chǎng)價(jià)變化不大的情況下,財(cái)務(wù)人員可根據(jù)當(dāng)月實(shí)際取得發(fā)票的新增存貨的成本差異率來(lái)計(jì)算暫估存貨的成本差異,因?yàn)楫?dāng)月取得發(fā)票單價(jià)與當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)較為接近。
由此估算出的成本差異率,較為準(zhǔn)確。我們采用此方法對(duì)上例再次計(jì)算:
9月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=539468.68/9751649.52=5.532%;
9月暫估入庫(kù)存貨應(yīng)同時(shí)暫估成本差異=5,257,467.20*5.532%=279,697.26元;
(假設(shè)8月入庫(kù)暫估存貨成本差異率為8月底結(jié)存存貨差異率=46,947.57/782,459.48=6%)。
9月沖回上月暫估存貨的的成本差異=9,580,635.04*6%=574,838.10;
9月材料成本差異率=(46,947.57-574,838.10+279,697.26+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52-9,580,635.04+5,257,467.20)=291,275.41/6,210,941.16=4.690%;
9月發(fā)出存貨成本差異=6,164,631.20*4.690%=289,121.20元;
9月底結(jié)余存貨成本差異=46,947.57+539,468.68-574,838.10+279,697.26-289,121.20=2,154.21元;
10月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=285,198.49/5,257,467.20=5.425%;
10月暫估入庫(kù)存貨應(yīng)同時(shí)暫估成本差異=10,501,440*5.425%=569,703.12元;
10月材料成本差異率=(2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12)/(46,309.96+5,257,467.20-5,257,467.20+10,501,440)=577,358.56/10547749.96=5.473%;
10月發(fā)出存貨成本差異=6419512*5.473%=351,339.89元;
由于材料存貨在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例較大,其計(jì)價(jià)方法的正確與否會(huì)直接影響當(dāng)期損益和財(cái)務(wù)狀況。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,在計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方法下,期末需要計(jì)算發(fā)出材料的成本差異和實(shí)際成本,以便將收入與費(fèi)用相配比,真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。
一、月末估價(jià)入賬材料較少情況下,本月材料成本差異的計(jì)算
按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,企業(yè)在月末對(duì)于材料已到并驗(yàn)收入庫(kù),而結(jié)算憑證未到的材料,應(yīng)當(dāng)估價(jià)入賬。如果該企業(yè)材料的收發(fā)是按照計(jì)劃成本計(jì)價(jià),企業(yè)在月末計(jì)算本月材料成本差異率時(shí),是否包括暫估入賬材料存貨的計(jì)劃成本。
某企業(yè)月初結(jié)存某種材料計(jì)劃成本為200元,月初結(jié)存材料的成本超支差異為4元,本月收入材料的計(jì)劃成本為100元,本月收入材料的成本差異為超支差異20元,本月發(fā)出材料的計(jì)劃成本為500元,月末暫估入賬的材料計(jì)劃成本為1000元。
本月發(fā)出材料的成本差異=本月發(fā)出材料計(jì)劃成本×本月材料成本差異率=500×2%=10
本月發(fā)出材料實(shí)際成本=本月發(fā)出材料計(jì)劃成本+本月發(fā)出材料成本差異=500+10=510上述材料成本差異的計(jì)算,月末暫估材料沒(méi)有成本差異,本月收入材料計(jì)劃成本中不包括暫估材料的計(jì)劃成本。
二、月末大量購(gòu)買(mǎi)材料情況下,材料成本差異的計(jì)算
企業(yè)在月末存在大量暫估材料的情況下,就可能出現(xiàn)將這一部分材料用于本月產(chǎn)品生產(chǎn)的情況。如果這部分材料未承擔(dān)成本差異,按此計(jì)算出的產(chǎn)品成本,顯然是不符合實(shí)際的。如果月末估價(jià)入賬材料的計(jì)劃成本大于月末結(jié)存材料的計(jì)劃成本,則說(shuō)明估價(jià)入賬材料已被耗用,除將本月材料成本差異全部轉(zhuǎn)銷外,還應(yīng)當(dāng)按照本月材料成本差異率計(jì)算本月耗用的估價(jià)入賬材料的成本差異,以便正確計(jì)算本月發(fā)出材料的成本差異。
某企業(yè)月初結(jié)存材料計(jì)劃成本為5000元,月初結(jié)存材料的材料成本差異為節(jié)約差異60元,本月收入材料的計(jì)劃成本為15000元,其中月末暫估入賬材料的計(jì)劃成本為10000元,本月收入材料的成本差異為節(jié)約差異80元,本月發(fā)出材料計(jì)劃成本為15000元,計(jì)算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本。
本月材料成本差異率=-60-805000+5000×100%=-1.4%
2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，對(duì)于暫估入庫(kù)的相關(guān)內(nèi)容并未作大的調(diào)整。筆者對(duì)比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》和原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》兩者的“材料采購(gòu)”會(huì)計(jì)科目說(shuō)明后發(fā)現(xiàn)，兩者不同的是對(duì)“暫估入庫(kù)”的會(huì)計(jì)分錄的描述有區(qū)別。前者是“下期初做相反分錄”予以沖回，后者則是“下月初用紅字作同樣記錄”予以沖回。兩者的差別主要是反映在材料采購(gòu)科目的全年借貸發(fā)生額，前者記錄反映了暫估和沖回的數(shù)額，而后者沒(méi)有反映暫估的過(guò)程。
筆者較為贊同原企業(yè)會(huì)計(jì)制度的觀點(diǎn)，暫估后次月初用紅字沖回。理由是在實(shí)務(wù)中，企業(yè)電算化條件下，存貨報(bào)表的生成是基于IUFO系統(tǒng)取數(shù)，存貨收入的取數(shù)公式一般為“材料采購(gòu)科目的借方+原材料科目的借方+材料成本差異科目的借方”，如果下月做相反分錄，則會(huì)虛增存貨收發(fā)存的借貸方發(fā)生額，不利于報(bào)表真實(shí)反映企業(yè)當(dāng)期存貨的收發(fā)狀況。因此，筆者所在企業(yè)對(duì)材料采購(gòu)科目作了賬務(wù)處理的規(guī)范性要求，即：材料采購(gòu)科目只使用借方，采購(gòu)報(bào)銷和暫估入庫(kù)時(shí)使用借方正數(shù)，沖銷暫估和材料入庫(kù)時(shí)使用借方負(fù)數(shù)，以此保證存貨收發(fā)存的真實(shí)性。
二、月末暫估入賬的會(huì)計(jì)方法
企業(yè)應(yīng)對(duì)材料已到達(dá)并已驗(yàn)收入庫(kù)的物資辦理暫估入庫(kù)，以保證存貨的真實(shí)性、完整性。實(shí)務(wù)中，暫估入庫(kù)主要有以下三種情況：（1）簽訂了采購(gòu)合同，材料已到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù)，但相關(guān)化驗(yàn)數(shù)據(jù)暫時(shí)還未出來(lái)，未編制結(jié)算清單；（2）已對(duì)外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證本企業(yè)暫未收到；（3）已對(duì)外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務(wù)人員未到財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行報(bào)銷的采購(gòu)業(yè)務(wù)。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于月末按照材料暫估的計(jì)劃金額進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”科目。筆者并不贊同該會(huì)計(jì)處理方法，該方法雖能簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，但最大的問(wèn)題就是不能如實(shí)反映當(dāng)期消耗材料的成本，若遇市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)較大的情況，暫估成本與實(shí)際成本的偏差就更大，不能滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)要求。
筆者所在鋼鐵企業(yè)對(duì)大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資特別關(guān)注，出于內(nèi)控考慮，我們?cè)诠?yīng)部門(mén)設(shè)置了專職結(jié)算員負(fù)責(zé)對(duì)外結(jié)算、計(jì)劃員負(fù)責(zé)材料的收發(fā)存工作、業(yè)務(wù)員負(fù)責(zé)材料的采購(gòu)工作。近幾年伴隨著鋼材市場(chǎng)價(jià)格的大幅波動(dòng)引起大宗原燃材料價(jià)格的大幅波動(dòng)，導(dǎo)致我們年初制定的計(jì)劃價(jià)與實(shí)際采購(gòu)價(jià)有較大差異，但計(jì)劃價(jià)制定后原則上一年內(nèi)不作調(diào)整，因此對(duì)于以上提到的第一種暫估入庫(kù)的情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)供應(yīng)商歷史化驗(yàn)數(shù)據(jù)和計(jì)量單據(jù)進(jìn)行預(yù)結(jié)算，編制出結(jié)算清單，然后計(jì)劃員根據(jù)預(yù)結(jié)算清單填制暫估入庫(kù)單的數(shù)量、計(jì)劃單價(jià)、計(jì)劃金額等相關(guān)欄次，然后將暫估入庫(kù)單與預(yù)結(jié)算清單一起交材料核算會(huì)計(jì)。材料核算會(huì)計(jì)根據(jù)暫估入庫(kù)單的計(jì)劃金額進(jìn)行暫估入庫(kù)的賬務(wù)處理，借記“原材料”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”科目，同時(shí)將計(jì)劃金額與預(yù)結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價(jià)差，借記“材料成本差異”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”，特別說(shuō)明的是該暫估價(jià)差還包括雙方的計(jì)量誤差、途損、水份差等隱性成本。如果我們不對(duì)該差異作出暫估處理，同時(shí)正好我們又領(lǐng)用了當(dāng)月暫估入庫(kù)的物資，那就會(huì)使我們當(dāng)月反映的材料消耗成本不真實(shí)，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動(dòng)。次月月初先將暫估入庫(kù)和暫估價(jià)差全部紅字沖回，同時(shí)伴隨著該筆業(yè)務(wù)的正式結(jié)算、采購(gòu)報(bào)銷工作，財(cái)務(wù)按正式結(jié)算金額入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會(huì)很小，使上月已耗用物資以最接近真實(shí)采購(gòu)成本的價(jià)值入賬，防止上月已耗用物資成本不實(shí)對(duì)當(dāng)月成本產(chǎn)生影響，這也符合會(huì)計(jì)核算的配比原則。
對(duì)于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購(gòu)報(bào)銷時(shí)也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。
三、關(guān)于材料成本差異率的計(jì)算公式
采用計(jì)劃成本法的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在月份終了時(shí)計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。材料成本差異率的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算公式如下：
本月材料的成本差異率=（月初結(jié)存材料的材料成本差異+本月收入材料的材料成本差異）/（月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本月收入材料的計(jì)劃成本）×100%
1.從上面第二項(xiàng)問(wèn)題暫估入賬的方法可知，標(biāo)準(zhǔn)公式中構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計(jì)劃成本”不包括暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)楣椒肿又袥](méi)有暫估材料對(duì)應(yīng)的材料成本差異（按計(jì)劃成本暫估入賬），如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計(jì)劃成本，則會(huì)造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會(huì)計(jì)上的“配比原則”。
具體來(lái)說(shuō)，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當(dāng)月并未體現(xiàn)出來(lái)，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)?。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會(huì)失真。當(dāng)該批材料的成本差異為正值時(shí)，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本的現(xiàn)象；反之，則會(huì)高估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。這樣就違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則，造成了會(huì)計(jì)信息的失真。
2.有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計(jì)劃成本法核算的企業(yè)（包括許多公司），計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)槲覀円褜?dāng)月暫估入庫(kù)的預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫(kù)的物資與正式入庫(kù)的物資價(jià)值已相差無(wú)幾，可視同為正式入庫(kù)的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認(rèn)為，即使核算時(shí)未將預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本問(wèn)題也不大（必須建立在市場(chǎng)價(jià)格與計(jì)劃價(jià)偏差不大的前提下）。因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來(lái)看或從一個(gè)會(huì)計(jì)年度來(lái)看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本對(duì)于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報(bào)賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問(wèn)題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會(huì)分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅(jiān)持材料成本差異率計(jì)算的一貫性原則，“會(huì)計(jì)信息失真”的說(shuō)法則言過(guò)其實(shí)。
四、暫估入庫(kù)往來(lái)賬的處理
通常企業(yè)會(huì)設(shè)置“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”科目和供應(yīng)商輔助核算，也有少數(shù)企業(yè)未單獨(dú)設(shè)置“暫估應(yīng)付款”供應(yīng)商，而直接將暫估入賬款項(xiàng)掛至供應(yīng)商往來(lái)項(xiàng)下。
1.筆者認(rèn)為，以上兩者處理方法均有不妥之處，前者的優(yōu)點(diǎn)是符合會(huì)計(jì)核算相關(guān)要求且便于查詢核對(duì)未取得發(fā)票的入庫(kù)材料的情況，缺點(diǎn)是賬務(wù)中不能全面準(zhǔn)確反映出應(yīng)付每個(gè)供應(yīng)商的款項(xiàng)；后者的優(yōu)點(diǎn)是賬務(wù)中較為直觀，容易在賬務(wù)系統(tǒng)中查詢出每一供應(yīng)商在會(huì)計(jì)期末真實(shí)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，缺點(diǎn)是管理較為困難，會(huì)計(jì)人員在付款審核時(shí)很可能將暫估款項(xiàng)視同為報(bào)銷掛賬款項(xiàng)一起支付，實(shí)際上暫估款項(xiàng)是估計(jì)的金額，存在估計(jì)偏差和不確定性，在正式結(jié)算報(bào)銷掛賬前是不能支付的。
基于對(duì)以上問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，筆者所在公司采用了會(huì)計(jì)核算使用“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”科目和供應(yīng)商輔助核算的方法，但同時(shí)會(huì)計(jì)期末編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)應(yīng)付賬款明細(xì)表和預(yù)付賬款明細(xì)表進(jìn)行了分析填列。
2.為反映出企業(yè)真實(shí)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，避免造成企業(yè)虛增資產(chǎn)和負(fù)債，影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，筆者所在鋼鐵企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和往來(lái)賬明細(xì)表上進(jìn)行了同一客商不同科目余額的抵減，以保證會(huì)計(jì)報(bào)表能反映的我公司與該客商的真實(shí)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，否則同一客商往往出現(xiàn)既應(yīng)收又應(yīng)付的情況，這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系的不唯一性易讓報(bào)表使用人困惑，不理解或片面理解。
例如，我公司預(yù)付A公司1000萬(wàn)元采購(gòu)商品，會(huì)計(jì)期末已到貨不含稅800萬(wàn)元，我公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科目使用指南作如下賬務(wù)處理：（1）支付貨款時(shí)，借記“預(yù)付賬款—A公司”1000萬(wàn)元，貸記“銀行存款”1000萬(wàn)元；（2）到貨暫估時(shí)，借記“存貨”800萬(wàn)元，貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”800萬(wàn)元。從以上賬務(wù)處理上看并無(wú)問(wèn)題，但使用IUFO取數(shù)生成資產(chǎn)負(fù)債表后不難看出，預(yù)付賬款項(xiàng)目余額為1000萬(wàn)元，應(yīng)付賬款項(xiàng)目余額為800萬(wàn)元，而我公司與A公司真實(shí)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系應(yīng)是預(yù)付賬款A(yù)公司200萬(wàn)元。為此，我們根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告出具要求，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和往來(lái)賬明細(xì)表進(jìn)行了分析填列，同一客商的不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行合并反映，以期真實(shí)列示出企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，保證資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)指標(biāo)的真實(shí)性。以我公司為例，該部份金額虛增資產(chǎn)負(fù)債金額占總資產(chǎn)的5%左右，影響資產(chǎn)負(fù)債率上浮3個(gè)百分點(diǎn)左右，因此如果不抵減將直接對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)造成影響，也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來(lái)誤解，同時(shí)會(huì)給籌資管理等相關(guān)工作帶來(lái)麻煩。但如果作抵減工作量又非常大，牽涉幾千家單位的分析填列，為此我們專門(mén)針對(duì)集團(tuán)公司IUFO往來(lái)賬報(bào)表明細(xì)表表樣，利用EXCEL中的VBA功能設(shè)計(jì)了往來(lái)賬報(bào)表抵減程序，實(shí)現(xiàn)用友NC報(bào)表取數(shù)后輕松抵減并生成往來(lái)賬明細(xì)報(bào)表。
五、暫估入賬相關(guān)稅金問(wèn)題
實(shí)務(wù)中，暫估入賬后經(jīng)常遇到供應(yīng)商不能及時(shí)、足額提供貨款發(fā)票的情況，這不僅給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)麻煩，成為了往來(lái)賬管理的難點(diǎn)，同時(shí)也面臨增值稅附加稅費(fèi)隱性成本及所得稅納稅調(diào)險(xiǎn)。
1.增值稅附加稅費(fèi)隱性成本。
增值稅作為一種價(jià)外稅，由購(gòu)貨方支付，購(gòu)貨方認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額后可抵減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。一筆貨款如果購(gòu)貨方不能取得增值稅專用發(fā)票，表面上看是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)然也未支付該筆稅款，似乎該筆業(yè)務(wù)并不購(gòu)成損失，但從公司來(lái)看，公司抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅少了，相對(duì)銷項(xiàng)稅就繳納得多，以銷項(xiàng)稅為基數(shù)計(jì)算的附加稅費(fèi)也就繳納得多了，形成了一塊企業(yè)的隱性成本。
2.存貨的暫估入庫(kù)帶來(lái)的所得稅風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)暫估入庫(kù)存貨成本能否在企業(yè)所得稅前扣除，必須依據(jù)真實(shí)性和配比性來(lái)判斷。在判斷企業(yè)申報(bào)扣除支出的真實(shí)性時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供支出確屬實(shí)際發(fā)生的有效憑據(jù)，通常最有效有憑據(jù)為取得的發(fā)票。對(duì)跨年度取得發(fā)票的暫估存貨是否需要進(jìn)行所得稅調(diào)整，應(yīng)根據(jù)具體情況處理。對(duì)企業(yè)已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)但發(fā)票賬單尚未到達(dá)的材料物資應(yīng)按暫估價(jià)值或其他合理價(jià)格暫估入賬，稅務(wù)機(jī)關(guān)需對(duì)暫估入賬存貨的真實(shí)性、合法性、合理性進(jìn)行審核。未通過(guò)審核的，一律調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；通過(guò)審核的，在5月31日所得稅清算前取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定已計(jì)入損益部分允許所得稅前扣除，未計(jì)入損益作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的，允許與其收入配比時(shí)據(jù)實(shí)扣除；在5月31日后取得合法票據(jù)的，不管年度內(nèi)計(jì)入損益還是作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，均一律調(diào)整應(yīng)納稅所得額，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
