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序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇新所得稅法實施細(xì)則范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
會計與稅法既存在許多共同點。又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度(前者從會計角度，后者從稅務(wù)角度)對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異。所以操作難度較大。新稅法與新會計準(zhǔn)則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)則處理差異。是企業(yè)非常關(guān)注的問題。
一、新會計準(zhǔn)則與新稅法差異形成的原因
1、主體不同
新所得稅法是由國家立法機構(gòu)制定、稅務(wù)機關(guān)貫徹實施的。而會計制度、準(zhǔn)則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務(wù)處理。會計制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會計處理。
2、目標(biāo)不同
新會計準(zhǔn)則規(guī)定。財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息。反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對會計準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。
3、原則不同
目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則。但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。
二、新準(zhǔn)則與新稅法的差異
(一)會計計量屬性上的處理差異
會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細(xì)則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
(二)確認(rèn)收入上的處理差異
1、收入確認(rèn)的條件不同
企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入第四條。銷售商品收人同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。(3)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。(4)收入的金額能夠可靠計量。(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
實施細(xì)則中對銷售貨物收入的確認(rèn)條件：(1)企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益控制權(quán)。(2)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。(3)相關(guān)的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認(rèn)不以“風(fēng)險轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化。就應(yīng)該確認(rèn)為收入。
2、收入確認(rèn)的金額不同
企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一收入第五條規(guī)定：合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收人金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。計人當(dāng)期損益。
實施條例對納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時間。
(三)費用支出確認(rèn)上處理差異
1、業(yè)務(wù)招待費的處理差異
會計準(zhǔn)則規(guī)定。企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。
新稅法及其實施細(xì)則第43條規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出。按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5％o。
2、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的處理差異
會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。
新稅法及其實施細(xì)則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分。準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
3、工資薪金支出處理差異
會計與稅法既存在許多共同點，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會計角度，后者從稅務(wù)角度）對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會計準(zhǔn)則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)則處理差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。
一、新會計準(zhǔn)則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國家立法機構(gòu)制定、稅務(wù)機關(guān)貫徹實施的，而會計制度、準(zhǔn)則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務(wù)處理。會計制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會計處理。
2.目標(biāo)不同
新會計準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對會計準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會計核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費用應(yīng)當(dāng)在同一會計期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除――稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會計核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)――納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計算應(yīng)稅所得前扣除。
二、新準(zhǔn)則與新稅法的差異
1.會計計量屬性上的處理差異
會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細(xì)則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
2.確認(rèn)收入上的處理差異
(1)收入確認(rèn)的條件不同
企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。③相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計量。⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
實施細(xì)則中對銷售貨物收入的確認(rèn)條件：①企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益控制權(quán)。②與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。③相關(guān)的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認(rèn)不以“風(fēng)險轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入。
（2）收入確認(rèn)的金額不同
企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷,計入當(dāng)期損益。
實施條例對納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時間。
（3）收入確認(rèn)的時間不同
企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資及第22號金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定：
采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
實施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
3.費用支出確認(rèn)上處理差異
（1）業(yè)務(wù)招待費的處理差異
會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。
新稅法及其實施細(xì)則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
（2）廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的處理差異
會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。
新稅法及其實施細(xì)則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的收益對象，計入有關(guān)資產(chǎn)成本或相關(guān)損益。
新稅法及其實施細(xì)則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
（4）新稅法及其實施細(xì)則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。
（5）新稅法及其實施細(xì)則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險，不得扣除。
（6）新稅法及其實施細(xì)則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出，不得扣除。
（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，不得扣除。
4.資產(chǎn)帳面價值與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的處理差異
（1）固定資產(chǎn)處理的差異
一是取得固定資產(chǎn)時入賬價值的差異。按新準(zhǔn)則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費用》處理。在稅務(wù)處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ)。另外值得注意的是，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調(diào)整，稅法則不承認(rèn)暫估的固定資產(chǎn)價值。
融資租賃的固定資產(chǎn)，按準(zhǔn)則購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號―――借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。而稅務(wù)處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。
二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會計準(zhǔn)則第4號與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
新稅法及其實施細(xì)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)等部的計算折舊扣除。
（2）計提“資產(chǎn)減值”的差異
會計準(zhǔn)則中，除第8號資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號存貨、第3號投資性房地產(chǎn)、第5號生物資產(chǎn)、第15號建造工程、第18號所得稅、第21號租賃、第22號金融工具確認(rèn)和計量以及第27號石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應(yīng)當(dāng)計提相關(guān)減值準(zhǔn)備。新稅法及其實施細(xì)則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計提的“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
5.負(fù)債帳面價值與負(fù)債計稅基礎(chǔ)的差異
（1）預(yù)計負(fù)債是指因過去事項而形成的現(xiàn)時義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時預(yù)期會有經(jīng)濟資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計負(fù)債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理：按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；稅收規(guī)定：實際支付時在稅前扣除。
（2）企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入收入總額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。但在某些情況下，對于收入的確認(rèn)原則與會計規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實現(xiàn)條件有時與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實現(xiàn)條件一致，有時企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對有的預(yù)收賬款也要求計入應(yīng)納稅所得額征稅，或預(yù)征稅款。
（3）會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式報酬以及其他相關(guān)支出均作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等有稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，職工福利費、工會經(jīng)費在發(fā)生當(dāng)期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。
（4）企業(yè)的其他負(fù)債項目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。其他交易或事項產(chǎn)生的負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定。
總之，新所得稅法與會計準(zhǔn)則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應(yīng)正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應(yīng)對。
參考文獻(xiàn)：
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[2]立法起草小組:《企業(yè)所得稅實施條例》中國財政財經(jīng)出版社,2007.63-230
新企業(yè)所得稅法首次引入居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念對納稅人加以區(qū)分。稅法第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其來源于境內(nèi)外的全部所得納稅，而非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，只就其來源于境內(nèi)的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國稅務(wù)機關(guān)可以運用國際稅收實踐中廣泛運用的“管理和控制”測試來決定公司的稅收居民地。今后凡在我國境外注冊成立，但其實際管理和控制在我國境內(nèi)的企業(yè)將被認(rèn)定為中國稅收居民，并被要求就其來源于全球范圍的所得在我國交納所得稅。
新稅法這一規(guī)定對內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)都將產(chǎn)生重大影響。對內(nèi)資企業(yè)而言，如果中國股東想在境外注冊公司進行經(jīng)營，就要充分考慮中國和公司注冊地兩方面對稅收居民判定的規(guī)定。這一規(guī)定同時意味著將通過在海外避稅港設(shè)立公司運作國內(nèi)業(yè)務(wù)，從而將境內(nèi)所得轉(zhuǎn)移到境外的稅收規(guī)劃行為納入監(jiān)管，在香港上市但主要在大陸經(jīng)營的紅籌股公司以及其他類似的海外上市公司將難免受到影響。對外資企業(yè)，特別是已經(jīng)或準(zhǔn)備將亞太地區(qū)管理機構(gòu)設(shè)在中國的跨國公司必須關(guān)注中國稅法的稅收居民判定規(guī)則，及時檢查自身的經(jīng)營情況，考慮投資決策是否在中國構(gòu)成居民企業(yè)以及相應(yīng)可能的納稅義務(wù)。
二、資本弱化與一般反避稅規(guī)則
資本弱化指企業(yè)投資者為少納稅或?qū)崿F(xiàn)其他目的，在所投資企業(yè)的資本中降低權(quán)益資本比重、提高債務(wù)資本比重，以貸款方式替代募股方式進行的投資或融資。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的債權(quán)性融資作出了限制，第46條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。在現(xiàn)行稅法體系下，對內(nèi)資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中已有資本弱化的相關(guān)規(guī)定和明確的負(fù)債權(quán)益要求，即如果納稅人從關(guān)聯(lián)方企業(yè)取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除；而對于外商投資企業(yè)，其外債和權(quán)益比例僅受外匯管制規(guī)定的限制用法中并未作相關(guān)規(guī)定。新企業(yè)所得稅法對內(nèi)外資企業(yè)資本弱化作出了統(tǒng)一規(guī)定，不過在進一步明確借款和權(quán)益具體比例的實施細(xì)則出臺前，這一規(guī)定對外商投資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的影響尚不確定。如果新所得稅法關(guān)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例規(guī)定不如現(xiàn)行稅法要求嚴(yán)格，那么新規(guī)定對外商投資企業(yè)的影響可能并不明顯，而對內(nèi)資企業(yè)而言，負(fù)債權(quán)益比例是否發(fā)生改變影響重大。企業(yè)和投資者應(yīng)當(dāng)關(guān)注這一變化的具體實施，并確定是否需要對自身的融資方式進行合理調(diào)整或選擇新的融資方式。
除資本弱化條款外，新企業(yè)所得稅法還包含了一般反避稅規(guī)則(GAAR)。稅法第47條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行調(diào)整。對此，現(xiàn)行稅法體系下已有類似規(guī)定，企業(yè)及稅務(wù)機關(guān)理解并不困難。
三、轉(zhuǎn)讓定價與成本分?jǐn)?/p>
新企業(yè)所得稅法對關(guān)聯(lián)公司的轉(zhuǎn)讓定價問題給予了特別關(guān)注，可以預(yù)見未來稅務(wù)當(dāng)局對關(guān)聯(lián)方交易審查會更為嚴(yán)格。新稅法第41條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。第43條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。第44條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。雖然新稅法并未對關(guān)聯(lián)交易的資料準(zhǔn)備要求作出明確規(guī)定，但估計新稅法實施細(xì)則或國稅總局將會要求企業(yè)在進行年度申報時就關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的定價原則和計算方法等向主管稅務(wù)機關(guān)報備資料。如果真如此，那么新所得稅法對關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定將是各國此類規(guī)則中最嚴(yán)格的，其他大多數(shù)國家僅要求企業(yè)保留這些信息，在稅務(wù)機關(guān)提出要求時提交。
新稅法第41條除對轉(zhuǎn)讓定價作了規(guī)定以外，對成本分?jǐn)傄沧髁讼鄳?yīng)規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進行分?jǐn)?。這一規(guī)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)間合作開發(fā)無形資產(chǎn)提供了法律依據(jù)，企業(yè)和投資者可以考慮通過合理的成本分?jǐn)偧霸陉P(guān)聯(lián)企業(yè)間進行合作開發(fā)等活動有效地實現(xiàn)資源共享。同時，無形資產(chǎn)的合作開發(fā)也有利于帶動我國進行技術(shù)升級。
四、受控外國公司
新企業(yè)所得稅法引入了受控外國公司概念。在滿足相應(yīng)條件時，我國將對海外公司未分配利潤中應(yīng)歸屬居民企業(yè)的部分征收所得稅。第45條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收人。
（二）視同銷售業(yè)務(wù)所得稅會計處理應(yīng)區(qū)分不同情況確認(rèn)收入。
（1）用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時都應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入。而在會計上，對將自己的產(chǎn)品用于職工福利的情形確認(rèn)收入，會計與稅法的處理一致，不需納稅調(diào)整。其他情況會計上不確認(rèn)收入，會計與稅法出現(xiàn)差異，需進行納稅調(diào)整。［例1］甲公司以成本為400000元，售價為500000元的庫存商品發(fā)放職工福利。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，該業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。賬務(wù)處理為：借：應(yīng)付職工薪酬585000貸：主營業(yè)務(wù)收入500000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85000同時，借：主營業(yè)務(wù)成本400000貸：庫存商品400000根據(jù)所得稅規(guī)定，該項確認(rèn)視同銷售收入。該業(yè)務(wù)會計處理與企業(yè)所得稅處理一致，不需進行納稅調(diào)整。
（2）自產(chǎn)自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品、商品等在會計上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。企業(yè)將資產(chǎn)移交使用時，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”“、管理費用”“、營業(yè)外支出”等科目，貸記“產(chǎn)成品”“、庫存商品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應(yīng)按用途記入相應(yīng)科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費———應(yīng)交消費稅”等科目。用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)等，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時不視同銷售。
［例2］甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品貨車投入基本建設(shè)中，該貨車市場價為500000元，成本價為300000元。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，該業(yè)務(wù)不確認(rèn)收入。借：在建工程385000貸：庫存商品300000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85000增值稅視同銷售確認(rèn)收入，而新所得稅法上不再視同銷售。
（3）企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資。將自有資產(chǎn)作為投資，表面上看未給企業(yè)帶來實際的現(xiàn)金流入，但實際上該業(yè)務(wù)具有商業(yè)實質(zhì)，體現(xiàn)的是企業(yè)實物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系：企業(yè)將投出的資產(chǎn)在社會上出售，取得相當(dāng)于公允價值的現(xiàn)金，然后再將獲得的現(xiàn)金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時按公允價值來認(rèn)定投出（投入）的資產(chǎn)價值，并且按稅法規(guī)定的公允價值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應(yīng)按“公允價值+相關(guān)稅金等”計算。稅法規(guī)定企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。會計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換，依據(jù)會計準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，則在會計上確認(rèn)損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則在會計上不確認(rèn)損益，這與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。會計過程可分解如下：轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣，按公允價值+相關(guān)稅金等借記“銀行存款”，按公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交納的增值稅貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“銀行存款”。期末結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等，貸記“庫存商品”等科目。
［例3］甲公司將自產(chǎn)的設(shè)備對外投資，市價500000元，成本價350000元。稅務(wù)上將自產(chǎn)的貨物用于投資分為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項業(yè)務(wù)，其中一項視同銷售收入500000元，配比成本350000元，另一項為投資成本585000。會計處理上如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量借：長期股權(quán)投資585000貸：主營業(yè)務(wù)收入500000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85000同時，借：主營業(yè)務(wù)成本350000貸：庫存商品350000所得稅視同銷售確認(rèn)收入，增值稅也視同銷售確認(rèn)收入，兩者處理一致，不需納稅調(diào)整。如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則：借：長期股權(quán)投資435000貸：庫存商品350000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85000此種情形與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入500000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本350000元。從以上情形可看出，企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)，一部分在會計上也確認(rèn)收入，會計與企業(yè)所得稅的處理一致；一部分在會計上不確認(rèn)為收入，會計和企業(yè)所得稅的處理出現(xiàn)差異，需要進行納稅調(diào)整。
二、增值稅與所得稅的會計與稅務(wù)處理區(qū)別
（一）企業(yè)所得稅和增值稅視同銷售的不同根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條及國稅函［2008］828號規(guī)定，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。而增值稅視同銷售不考慮資產(chǎn)所有權(quán)屬是否發(fā)生改變。企業(yè)所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷售，如將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，還包括了暫行條例實施細(xì)則第四條中不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的視同銷售，如將貨物交付其他單位或個人代銷、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目。購買的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費的增值稅處理是作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移則要視同銷售，以購買價格作為應(yīng)納稅收入。
［例4］甲公司將購進的乙商品用于發(fā)放生產(chǎn)車間工人職工福利，乙商品成本50000元，增值稅進項稅額8500元，則賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付職工薪酬———應(yīng)付福利費58500貸：主營業(yè)務(wù)收入50000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8500借：主營業(yè)務(wù)成本50000貸：庫存商品50000即增值稅作進項轉(zhuǎn)出處理，企業(yè)所得稅作視同銷售處理，屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。（二）企業(yè)所得稅法新舊規(guī)定對視同銷售的處理不同新企業(yè)所得稅法將內(nèi)部處置資產(chǎn)不視同銷售，原因在于資產(chǎn)所有權(quán)屬沒有發(fā)生改變。
［例5］乙建筑公司獨立經(jīng)濟核算的鋼結(jié)構(gòu)分公司2009年生產(chǎn)供應(yīng)建筑公司鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)成品成本5000000元，成本利潤率假設(shè)10%，稅務(wù)及會計處理如下：借：工程施工5165000貸：庫存商品（或生產(chǎn)成本）5000000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）［5000000×（1+10%）×3%］165000（注：新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%）根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條第四款“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物”，所以甲建筑公司鋼結(jié)構(gòu)分公司將自產(chǎn)貨物用于本單位的建筑安裝工程應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物計算繳納增值稅。
增值稅方面對該業(yè)務(wù)仍視同銷售，但按照新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%，所以2009年甲建筑公司項目工程自產(chǎn)自用鋼結(jié)構(gòu)5000000元應(yīng)該繳納增值稅165000元，出現(xiàn)差異的是企業(yè)所得稅方面，由于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等，盡管要計算交納增值稅，因資產(chǎn)所有權(quán)屬沒有發(fā)生改變，計算企業(yè)所得稅時就不再作為銷售處理。在會計處理方面，根據(jù)新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，在建工程使用自制產(chǎn)品沒有脫離企業(yè)本身，意義上屬于改變使用用途，沒有必要確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本即可，這與將自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工福利、捐贈、贊助等脫離企業(yè)主體必須確認(rèn)收入的處理不同。該會計處理不變，與例5相同。所以2009年甲建筑公司企業(yè)所得稅匯算清繳5000000元內(nèi)部利潤不需要計算繳納企業(yè)所得稅，較舊的所得稅法可以節(jié)約稅金支出125000元（新所得稅法的稅率為25%）。
三、所得稅視同銷售的相關(guān)問題
（一）視同銷售所得稅費用的列支渠道根據(jù)《關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進行會計處理》（財會字［1997］26號）規(guī)定，所得稅視同銷售形成的所得稅費用應(yīng)一并計入相關(guān)項目的成本或費用。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求借記“所得稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交所得稅”，期末將“所得稅費用”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。由此可見，對企業(yè)視同銷售的所得稅費用應(yīng)從當(dāng)期利潤中直接扣除，而不應(yīng)再計入相關(guān)項目的成本或費用。
（一）稅法執(zhí)行時間性的影響?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》對在XX年3月16日前經(jīng)工商等登記管理機關(guān)登記成立的外商投資企業(yè)，依照當(dāng)時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在該法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從本法施行年度起計算。XX年3月16日之前在工商等登記管理機關(guān)登記成立的處于籌建期外商投資企業(yè)，籌建期結(jié)束后，從XX年度起即使虧損也作為獲利年度執(zhí)行“兩免三減半”優(yōu)惠政策。XX年3月17日以后經(jīng)工商等登記管理機關(guān)登記成立的籌建期外商投資企業(yè)，籌建期結(jié)束后，統(tǒng)一適用新稅法及國務(wù)院相關(guān)規(guī)定，不享受新稅法第五十七條第一款規(guī)定的過渡性稅收優(yōu)惠政策。
（二）稅收優(yōu)惠政策變化的影響。新稅法取消了原對外資企業(yè)特定地區(qū)直接投資、新辦生產(chǎn)型外商投資企業(yè)、追加投資、產(chǎn)品出口企業(yè)、再投資退稅、購買國產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策。取消了外國投資者從外商投資企業(yè)分回利潤免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，改為征收10%的預(yù)提所得稅。XX年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在XX年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；XX年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅?；I建期的外商投資企業(yè)今后將無緣上述稅收優(yōu)惠，一部分即得利益將無法實現(xiàn)。
（三）稅率變化的影響。新稅法實施后，隨著對外資企業(yè)特定優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的整體稅負(fù)將有所上升。但具體對每個外商投資企業(yè)稅負(fù)影響是不同的，一是原來享受稅收優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)稅負(fù)將有所上升。二是對原來未享受稅收優(yōu)惠政策的外資企業(yè)稅負(fù)將下降。三是符合條件的微利企業(yè)按新稅法的規(guī)定將享受20%的優(yōu)惠稅率；四是原對設(shè)立在高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率，現(xiàn)改為對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的優(yōu)惠稅率，取消了區(qū)域限制。對原適用24％或33％企業(yè)所得稅率并享受國發(fā)[XX]39號文件規(guī)定企業(yè)所得稅定期減半優(yōu)惠過渡的企業(yè)，XX年及以后年度一律按25％稅率計算的應(yīng)納稅額實行減半征稅。我區(qū)處于沿海經(jīng)濟開放區(qū)，今后不再適用24%的稅率，對于在XX年3月16日前在工商等登記管理機關(guān)登記成立的外商投資企業(yè)籌建期結(jié)束后優(yōu)惠期內(nèi)一律按25％稅率計算的應(yīng)納稅額實行減半征稅。
（四）稅前扣除限制的影響。一是對業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除的變化。原外資企業(yè)與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，全年銷售凈額在1500萬元以下的，不超過銷售凈額的0.5%； 全年銷售凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分銷售凈額的0.3%。全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，不超過業(yè)務(wù)收入總額的1%； 全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的0.5%。新稅法規(guī)定，企業(yè)業(yè)務(wù)招待費按照實際發(fā)生額的60%稅前扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的0.5%，主要是考慮了企業(yè)招待費有公私不分現(xiàn)象，其中包含部分與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的個人消費支出。二是原稅法對外商投資企業(yè)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費及公益性捐贈沒有限制比例據(jù)實扣除。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分；公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?；I建期結(jié)束后的外商投資企業(yè)對籌建期間發(fā)生的費用將不再按原來的規(guī)定執(zhí)行，今后發(fā)生應(yīng)稅前扣除的項目按上述規(guī)定執(zhí)行，對應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。
（五）納稅年度變化的影響。根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第八條規(guī)定，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)批準(zhǔn)以滿十二個月的會計年度為納稅年度的外國企業(yè)，其XX-XX年度企業(yè)所得稅的納稅年度截止到XX年12月31日，并按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。自XX年1月1日起，外國企業(yè)一律以公歷年度為納稅年度，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅，籌建期結(jié)束后的外商投資企業(yè)將以公歷年度為納稅年度，對納稅年度內(nèi)的應(yīng)納稅所得額和以前的計算相比會產(chǎn)生一定的影響。
（六）新增稅收優(yōu)惠政策的影響。一是對農(nóng)林牧項目免征企業(yè)所得稅；對漁業(yè)和花卉、茶葉及其他飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅。二是對新上國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，實行“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。三是對符合條件的環(huán)境保護、節(jié)水節(jié)能項目實行“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。四是對居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的不超過500萬元部分免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。五是對民族自治地區(qū)自治機關(guān)對企業(yè)所得稅中地方分享收入部分可自行決定免征和減征，但國家限制和禁止行業(yè)的企業(yè)不得享受此政策。六是企業(yè)研發(fā)費可加計扣除50%，企業(yè)安置殘疾人員的工資支出可加計扣除100%。七是企業(yè)綜合利用資源生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策的產(chǎn)品所取得的收入，可以減計10%繳納企業(yè)所得稅。八是創(chuàng)投企業(yè)投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上，可按其投資額的70%抵扣應(yīng)納稅所得額。對籌建期結(jié)束的外商投資企業(yè)來說，由于稅收優(yōu)惠政策的變化，原來應(yīng)享受的有的不再享受，同時將會享受新增的稅收優(yōu)惠政策。新所得稅法的優(yōu)惠政策能促進產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整和科技的創(chuàng)新，促使企業(yè)在節(jié)能環(huán)保資源利用方面做文章，起到政策導(dǎo)向作用，對籌建期的外商投資企業(yè)來說，應(yīng)及時調(diào)整投資決策和思路，順應(yīng)政策變化趨勢。
二、加強籌建期外商投資企業(yè)招商選資引導(dǎo)與稅收扶持的建議
針對新所得稅法實施對籌建期外商投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，提出幾點建議：
(一) 密切跟蹤新稅法后續(xù)影響，及時反映在實施過程中出現(xiàn)的新情況、新問題、新機遇。從區(qū)位、產(chǎn)業(yè)、質(zhì)量等多方面，密切關(guān)注新的企業(yè)所得稅法后續(xù)影響。積極指導(dǎo)各地根據(jù)新的企業(yè)所得稅法帶來的新情況、新問題、新機遇，有針對性地開展招商，突出招商重點，促進招商選資。
一、外商投資企業(yè)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的性質(zhì)和稅率
外商投資企業(yè)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓（以下簡稱“外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓）所得稅在性質(zhì)上屬于預(yù)提所得稅。
《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“《外資所得稅法》”)有間接性的規(guī)定：“外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但上述所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納百分之二十的所得稅?！边壿嬌现v，其中的“其他所得”應(yīng)該包括外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
財政部1987年的【財稅外字】［1987］033號《財政部稅務(wù)總局關(guān)于對外商投資企業(yè)征收所得稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知》對外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題作出了明確規(guī)定：“九、關(guān)于中外合資經(jīng)營企業(yè)的外國合營者，外資企業(yè)的出資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的征稅問題。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指合營企業(yè)的外國合營者、外資企業(yè)的出資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)所有的股權(quán)而獲取的超出其出資額部分的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)按規(guī)定征收20%預(yù)提所得稅?！?/p>
關(guān)于預(yù)提所得稅的稅率問題，我國《外資所得稅法》規(guī)定為20%。2000年11月18日國發(fā)［2000］37號《國務(wù)院關(guān)于外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的利息等所得減征所得稅問題的通知》規(guī)定：“自2000年1月1日起，對在我國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè)，其從我國取得的利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得，或者雖設(shè)有機構(gòu)、場所，但上述各項所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，減按10%稅率征收企業(yè)所得稅?！?/p>
從上述幾個文件可以看出，在執(zhí)行《新所得稅法》前，我國外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納預(yù)提所得稅，稅率為10%。
《新所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%?？梢妶?zhí)行《新所得稅法》后，外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍需繳納所得稅，稅率將由現(xiàn)行的10%調(diào)整為20%。
二、外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的計算
我國關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題的解釋散見于不同時期的多個法規(guī)中，而且解釋都不盡相同，并且其中只有部分適用于外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅，因此，實務(wù)人員需要系統(tǒng)了解這些法規(guī)并且判斷其適用性，才能準(zhǔn)確地計算出外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的所得稅。
財政部［1987］033號文規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指合營企業(yè)的外國合營者、外資企業(yè)的出資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)所有的股權(quán)而獲取的超出其出資額部分的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)按規(guī)定征收20%預(yù)提所得稅”。這里，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是轉(zhuǎn)讓價格與出資額之間的差額。轉(zhuǎn)讓價格一般理解為收購雙方確定的轉(zhuǎn)讓價格，出資額應(yīng)理解為等值人民幣金額。
國稅發(fā)［1997］71號《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組等業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》對計稅轉(zhuǎn)讓收益的解釋重新作了解釋：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除成本價后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額(以不超過被持股企業(yè)賬面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限)，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。股權(quán)成本是指股東(投資者)投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或收購該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。”即計稅轉(zhuǎn)讓價格中不包括被持股企業(yè)的未分配利潤及稅后提存的各項基金等股東留存收益。
從國稅發(fā)［1997］71號文的規(guī)定可以看出，外方股東享有的外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤等留存收益項目不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，但該文并沒有明確外方股東享有的資本公積份額以及享有的實收資本份額與出資額之間的差額在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅時應(yīng)如何處理。外商投資企業(yè)資本公積形成的原因比較多，其中外資股東超資本金投資所形成的資本公積包括在71號文的“股權(quán)成本”中，而企業(yè)資產(chǎn)重組和債務(wù)重組等原因形成的資本公積在71號文中沒有涉及。71號文的精神主要是避免雙重征稅，企業(yè)債務(wù)重組形成的收益已由企業(yè)繳納了所得稅，債務(wù)重組形成的資本公積部分不應(yīng)計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓人享有的資產(chǎn)重組中形成的資本公積份額本質(zhì)上屬于資本利得，不屬于投資收益。因此，在資產(chǎn)重組時不需要繳納所得稅，但在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時該收益已經(jīng)變現(xiàn)，按71號文的規(guī)定應(yīng)計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。
需要注意的是，71號文轉(zhuǎn)讓成本中“收購該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額”有一個前提條件：只有收購股權(quán)時已經(jīng)繳納過預(yù)提所得稅后，向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額才可以計為計稅轉(zhuǎn)讓成本，否則，只能以原轉(zhuǎn)讓人的出資成本作為計稅轉(zhuǎn)讓成本。
基于與國稅發(fā)［1997］71號文同樣的避免雙重征稅原則，國稅發(fā)〔1998〕97號《企業(yè)改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》明確規(guī)定，計算企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅的轉(zhuǎn)讓收益也可以扣除盈余公積和未分配利潤等項目，但國稅發(fā)[2000]118號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知(一)》否定了這一原則，要求：“企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅”。國稅函[2004]390號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知》規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得”。
按照我國稅收法規(guī)適用性規(guī)則，財政部〔1998〕97號文、國稅發(fā)[2000]118號文及國稅函[2004]390號文都只適用于內(nèi)資企業(yè)，不適用于外商投資企業(yè)。因此，國稅發(fā)［1997］71號文目前仍是關(guān)于外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓的最新規(guī)定，即，外商投資企業(yè)的外方股東轉(zhuǎn)讓其股權(quán)時，計稅轉(zhuǎn)讓收益中可以扣除股權(quán)轉(zhuǎn)讓人享有的盈余公積和未分配利潤等留存收益項目，但中方股東轉(zhuǎn)讓其股權(quán)則不能扣除。
《新所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額，其中“收入全額”和“財產(chǎn)凈值”的具體含義并不是清晰可見，需要在《新所得稅法》的實施細(xì)則中加以明確。按字面含義理解，收入全額應(yīng)該是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，財產(chǎn)凈值是指財產(chǎn)的賬面凈值，具體到外商投資企業(yè)的外資股權(quán)的財產(chǎn)凈值應(yīng)指外資股東應(yīng)享有的外商投資企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面凈值。但考慮到外商投資企業(yè)經(jīng)常有資產(chǎn)重組等行為，由此導(dǎo)致外資股東享有的外商投資企業(yè)凈資產(chǎn)的變化屬于資本利得，在資產(chǎn)重組時形成，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時實現(xiàn)。從所得稅稅收法理上看，此類資本利得應(yīng)在外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓時計入應(yīng)納稅所得額。為避免稅款計算遺漏，建議將外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的“財產(chǎn)凈值”解釋為外資股東投入到外商投資企業(yè)的資本和應(yīng)享有外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤的數(shù)額。
三、外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的繳納方式
外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅在性質(zhì)上屬于預(yù)提所得稅，稅款應(yīng)由買方代扣代繳。我國《外資所得稅法》第十九條規(guī)定：“……依照前款規(guī)定繳納的所得稅，以實際受益人為納稅義務(wù)人，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳。扣繳義務(wù)人每次所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)于五日內(nèi)繳入國庫，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)報送扣繳所得稅報告表?！?/p>
國家稅務(wù)總局1998年5月29日的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強外國企業(yè)預(yù)提所得稅代扣代繳管理工作的通知》(國稅發(fā)〔1998〕85號)規(guī)定：“三、扣繳義務(wù)人同外國企業(yè)簽訂信貸、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、擔(dān)保等合同或協(xié)議后，應(yīng)將所簽訂的上述合同報主管稅務(wù)部門；同時應(yīng)嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定履行扣繳義務(wù)?！?/p>
《新所得稅法》規(guī)定，“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣除?！?/p>
可以看出，上述法規(guī)對外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收主管部門的規(guī)定是不太明確的，《外資所得稅法》只是籠統(tǒng)地提及“當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)”，一般理解是指扣繳義務(wù)人的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)。但當(dāng)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方都是境外企業(yè)時，作為扣繳義務(wù)人的境外買方在我國沒有主管稅務(wù)部門，此時境外買方應(yīng)向哪一個稅務(wù)機關(guān)申報繳納所得稅？
從稅收法理看，稅源一般應(yīng)在形成地就地繳納。從稅務(wù)征管的可行性看， 稅務(wù)機關(guān)是通過外商投資企業(yè)稅務(wù)變更登記環(huán)節(jié)對外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅進行監(jiān)控。當(dāng)外商投資企業(yè)股權(quán)發(fā)生變化時，稅務(wù)部門要求企業(yè)在股權(quán)變化后一個月內(nèi)做稅務(wù)變更登記。辦理稅務(wù)變更登記業(yè)務(wù)，企業(yè)需出具股權(quán)轉(zhuǎn)讓完稅證明。因此建議將外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的主管稅務(wù)機關(guān)明確為外商投資企業(yè)的當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)。我國的外商投資企業(yè)有責(zé)任提醒并督促股權(quán)購買方，尤其是境外的購買方，及時申報繳納應(yīng)代扣的外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅款。
四、外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅避稅策略
如果外商投資企業(yè)的股權(quán)發(fā)生變更，除需繳納數(shù)額很難確定的所得稅外，還需要辦理多項手續(xù)：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同需經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)，合同生效后，外商投資企業(yè)需及時辦理稅務(wù)登記變更、外匯登記變更、財政登記變更以及工商登記變更等手續(xù)。出于避稅和避免辦理上述手續(xù)的目的，外商投資企業(yè)的外方投資者一般都會設(shè)立BVI等形式的公司，由BVI公司單純持有所投資的我國外商投資企業(yè)的外資股權(quán)。如果外方投資者要轉(zhuǎn)讓所持有的我國企業(yè)的股權(quán)，直接出讓BVI公司的股權(quán)即可。一般的BVI公司構(gòu)架如下：
上述構(gòu)架中，外方股東在其所在地設(shè)立一個名義公司，例如在BVI群島設(shè)立一個BVI公司，外方股東100%持有BVI公司的股權(quán)，由BVI公司100%持有名義公司的股權(quán)，名義公司單純持有我國外商投資企業(yè)的外資股權(quán)。如果外方股東要轉(zhuǎn)讓持有的我國外商投資企業(yè)的股權(quán)，操作方式是直接轉(zhuǎn)讓其持有的BVI公司的股權(quán)。這樣，我國外商投資企業(yè)的外方股東雖然實益擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變，因此外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，既不需要經(jīng)我國相關(guān)部門的審批，也不會產(chǎn)生繳納中國股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的義務(wù)。
五、結(jié)論及相關(guān)政策建議
（一）外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要繳納預(yù)提所得稅，現(xiàn)行稅率為10%，2008年1月1日執(zhí)行《新所得稅法》后稅率變更為20%，稅款由賣方承擔(dān)，買方代扣代繳。外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的買方應(yīng)切實履行起代扣代繳的責(zé)任，否則相應(yīng)稅款將由自己承擔(dān)。
視同銷售行為即視同銷售商品的行為，在企業(yè)會計準(zhǔn)則、增值稅和所得稅核算中有不同的處理方法，在會計處理中應(yīng)符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，在納稅申報時符合稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定，且所得稅視同銷售收入可以作為計算業(yè)務(wù)招待費限額、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)。
本文所指非現(xiàn)金資產(chǎn)通常是指存貨類資產(chǎn)，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的相關(guān)行為視為轉(zhuǎn)讓(處置)財產(chǎn)，不屬于視同銷售行為。在實務(wù)中，視同銷售行為是非常常見，卻又在會計、稅務(wù)處理上往往得不到準(zhǔn)確掌握。結(jié)合工作實踐，在如下方面值得大家掌握與重視。
一、會計準(zhǔn)則、增值稅和所得稅法規(guī)均作為視同銷售的行為
將外購、委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對外投資和換取其他資產(chǎn))、債務(wù)重組、分配給股東、作為樣品送給他人，以及將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工等行為，會計準(zhǔn)則、增值稅和所得稅均作為視同銷售。
賬務(wù)處理時應(yīng)按公允價值確認(rèn)銷售收入和增值稅銷項稅，同時按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
1 用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對外投資和換取其他資產(chǎn))
[實例1]甲公司2009年8月將一批原材料用于對外投資，其賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認(rèn)收入
借：長期股權(quán)投資
17，550，000
貸：其他業(yè)務(wù)收入
15，000，000
應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)2，550，000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務(wù)成本10，000，000
貸：原材料
10，000，000
2 用于債務(wù)重組
[實例2]甲公司由于發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)與債權(quán)人乙公司協(xié)商，乙公司同意其以一批原材料抵償?shù)狡趥鶆?wù)，原材料賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，到期債務(wù)的賬面價值為RMB2000萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認(rèn)收入
借：應(yīng)付賬款20，000，000
貸：其他業(yè)務(wù)收入15，000，000
應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)2，550，000
營業(yè)外收入2，450，000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務(wù)成本 10，000，000
貸：原材料 10，000，000
其中，視同銷售收入1500萬元構(gòu)成所得稅納稅申報時計算業(yè)務(wù)招待費限額、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)，債務(wù)重組利得245萬元不計入計算業(yè)務(wù)招待費限額、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳贊當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)，但應(yīng)計繳所得稅。
3 分配給股東
賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤
貸：主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)
貸：庫存商品／原材料等存貨類科目
4 作為樣品免費送給客戶
賬務(wù)處理如下：
借：銷售費用
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
5 將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工
[實例3]某公司有職工100名，其中一線生產(chǎn)工人80名，管理人員20名。2009年2月，該公司決定以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為1000元，單位市價為1400元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)決議將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工：
計入生產(chǎn)成本的金額80×1400×(1+17％)=131，040(元)
計入管理費用的金額20×1400×(1+17％)=32，760(元)
借：生產(chǎn)成本
131，040
管理費用
32，760
貸：應(yīng)付職工薪酬
163，800
(2)實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時：
借：應(yīng)付職工薪酬 163，800
貸：主營業(yè)務(wù)收入 140，000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)23，800
借：主營業(yè)務(wù)成本 100，000
貸：庫存商品 100，000
注意：外購的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為職工福利分配給職工，會計準(zhǔn)則和所得稅作為視同銷售，而增值稅不作為視同銷售，需將進項稅額轉(zhuǎn)出。
二、僅增值稅和所得稅法規(guī)作為視同銷售的行為
將外購、委托加工和自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)對外捐贈，會計準(zhǔn)則不將其作為視同銷售，但增值稅和所得稅法規(guī)將其作為視同銷售。
會計賬務(wù)處理時，不確認(rèn)銷售收入，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，同時按公允價值確認(rèn)增值稅銷項稅。所得稅納稅申報時，對外捐贈需作為視同銷售按公允價值確認(rèn)收入填入納稅申報表，捐贈成本能否稅前扣除需視對外捐贈是否符合稅法規(guī)定的公益性捐贈，且扣除金額不超過年度會計利潤總額的12％。
[實例4]：甲日用品生產(chǎn)企業(yè)，2008年6月通過國家慈善總會捐贈自產(chǎn)產(chǎn)品1000件，單位實際成本1000元，單位售價1400元，適用的增值稅稅率為17％。假定不考慮消費稅。
借：營業(yè)外支出
1，238，000
貸：庫存商品
1，000，000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)238，000
對外捐贈，在會計上不作為視同銷售，按實際成本100萬元結(jié)轉(zhuǎn)；增值稅法規(guī)作為視同銷售，按售價計算應(yīng)繳增值稅銷項稅額23.8萬元；所得稅法規(guī)作為視同銷售，所得稅匯算時應(yīng)按售價140萬元作為視同銷售收入，計入應(yīng)稅收入總額，并作為計算廣告費等的扣除數(shù)的基數(shù)，同時增加視同銷售成本100萬元，即視同銷售增加應(yīng)納稅所得額40萬元，另外捐贈支出亦調(diào)整為售價加增值稅銷項稅額即163.8萬元，支出金額增加40萬元。儀當(dāng)會計利潤總額大于等于1365萬元時，捐贈支出金額163.8萬元可全額扣除，此時視同銷售對應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)為零。
三、僅增值稅法規(guī)作為視同銷售的行為
將自產(chǎn)、委托加工的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于管理部門、在建工程、固定資產(chǎn)、同一法人實體內(nèi)部的各營業(yè)機構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移等行為，因其所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會計和所得稅不作為視同銷售，但增值稅需將其作為視同銷售。
原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例實施細(xì)則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)視同銷售，作為收入處理。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理(新所得稅法實施條例第二十五條)。
[實例5]甲水泥生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)的水泥用于自營建筑工程，2009年8月工程領(lǐng)用水泥100噸，單位成本300元／噸，單位售價350元／噸。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 35，950
貸：庫存商品 30，000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 5，950
四、會計準(zhǔn)則、增值稅和所得稅法規(guī)均不作為視同銷售的行為
將外購的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于在建工程、固定資產(chǎn)等企業(yè)內(nèi)部使用行為，因其所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會計準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)均不將其作為視同銷售，增值稅法規(guī)亦不將其作為視同銷售，但賬務(wù)處理時需將所購非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的已抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出。
[實例6]甲生產(chǎn)企業(yè)在建工程領(lǐng)用庫存的外購原材料一批，實際成本100萬元。適用的增值稅稅率為17％。
(一)新企業(yè)所得稅法下收入結(jié)算方式的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過銷售方式結(jié)算的選擇,控制收入確認(rèn)的時間,可以合理歸屬所得年度,以達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結(jié)算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中,當(dāng)應(yīng)收貨款一時無法收回或部分無法收回時,可以選擇賒銷或分期付款的結(jié)算方式,減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,以達(dá)到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對象是商業(yè)企業(yè),對于以先銷售后付款為結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),可采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)其實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而達(dá)到延緩納稅的目的。
(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進行人員錄用時,要結(jié)合自身經(jīng)營特點,進行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動生產(chǎn)率等方面的差異。并做好相關(guān)證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實工作。
2、人工費用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計稅工資制度,對內(nèi)資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項非常大的節(jié)稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅,使原來利用特殊身份進行納稅籌劃的機會減少,同時又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時,一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額,以致稅務(wù)機關(guān)按照合理方法調(diào)整,那么后果將得不償失。
3、廣告業(yè)務(wù)宣傳費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定,廣告費按統(tǒng)一比例15%進行扣除,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)將不能無限制地任意扣除廣告費用。業(yè)務(wù)宣傳費和廣告費一樣可以將超過扣除的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進行扣除,因此,在進行納稅籌劃時,不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進行納稅籌劃時,一定要取得符合標(biāo)準(zhǔn)的廣告費支出憑證,據(jù)實在稅前列支。
4、業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進行所得稅納稅籌劃時,要嚴(yán)格區(qū)分會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費。業(yè)務(wù)招待費是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費用。企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費時,應(yīng)當(dāng)注意不能將會議費、差旅費等計入業(yè)務(wù)招待費。還需要注意的一點是,隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費”嚴(yán)重超標(biāo)。因此,企業(yè)在進行業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃時,一是要取得業(yè)務(wù)招待費的確實記錄;二是要準(zhǔn)確把握準(zhǔn)予作為費用列支的限度。
5、公益、救濟性捐贈的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應(yīng)注意到除了扣除比例有所變化外,還應(yīng)該注意公益性捐贈扣除的基礎(chǔ)不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調(diào)整項目時,年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進行考慮利用公益性捐贈進行納稅籌劃時,一定要正確計算扣除的基礎(chǔ),進而準(zhǔn)確把握可扣除的金額。
6、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十二條有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使折舊費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。針對企業(yè)具體的盈利情況及其所處時期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來區(qū)別對待。
7、存貨計價方法的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計算方法,可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動。由此可見,存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關(guān)系,它的選擇應(yīng)立足于使成本費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。
(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時間價值,企業(yè)在進行虧損彌補的所得稅納稅籌劃時,應(yīng)當(dāng)盡快將可彌補的虧損額在盈利年度彌補。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實現(xiàn)稅前利潤彌補即將過期的以前年度虧損,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取措施增大當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,彌補以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產(chǎn)生新的虧損,但在法定彌補期限內(nèi)彌補即將過期的待彌補虧損,就能避免稅前彌補虧損額因過期而不能稅前彌補的問題出現(xiàn)。
(四)新企業(yè)所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內(nèi),逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)需要設(shè)立新公司的,可以考慮暫不新設(shè),用老企業(yè)來做稅務(wù)申報業(yè)務(wù),或者通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業(yè),通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！币虼?低稅率企業(yè)在彌補虧損的設(shè)計上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
對原新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應(yīng)加快新辦企業(yè)投產(chǎn)進度,加緊實現(xiàn)盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對于在過渡期內(nèi)未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當(dāng)年將無法享受免稅優(yōu)惠。
二、企業(yè)納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經(jīng)營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排,達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。積極開展稅務(wù)籌劃,是企業(yè)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān),實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性具體體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、稅務(wù)籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負(fù),節(jié)約大量資金,也增強了企業(yè)的市場競爭力,促使企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)的實現(xiàn)。
2、稅務(wù)籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。因為詳細(xì)的稅收策劃,不僅僅是對企業(yè)有關(guān)涉稅事宜的籌劃,更是對企業(yè)生產(chǎn)、銷售等各個環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現(xiàn)的。納稅籌劃方案的制定和運作,都是貫穿在整個企業(yè)管理過程中的,需要企業(yè)各個部門之間順暢無阻的配合才能實現(xiàn)。
3、稅務(wù)籌劃客觀上促進了國家稅收制度的健全和完善。稅務(wù)籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。因此,它能促進稅收法制的完善,有效地推動稅收法制化的進程。
4、稅務(wù)籌劃有利于社會資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財富的再分配過程,同時也是國家對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的重要手段。國家運用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、投資區(qū)域等方面,來實現(xiàn)對社會經(jīng)濟的調(diào)節(jié)。因此,納稅籌劃實際上是順應(yīng)了國家對社會資源配置的引導(dǎo),優(yōu)化了社會經(jīng)濟資源的配置,實現(xiàn)了國民經(jīng)濟持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。
三、企業(yè)進行納稅籌劃應(yīng)注意的問題
稅收籌劃是企業(yè)維護自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過程,是依據(jù)國家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營、理財?shù)雀黜椈顒?還與政府、稅務(wù)機關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此,一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項:
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個前提下,才能保證所設(shè)計的經(jīng)濟活動、納稅方案為稅收主管部門所認(rèn)可,否則會受到相應(yīng)的懲罰,并承擔(dān)法律責(zé)任,給企業(yè)帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應(yīng)進行成本—效益分析。企業(yè)進行稅收籌劃,最終目標(biāo)是為了實現(xiàn)合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進行了。
3、稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個別稅種稅負(fù)的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重;同時,不僅要使企業(yè)整體稅負(fù)最低,還要避免在稅負(fù)降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節(jié)稅收益。
4、稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實發(fā)生之前對企業(yè)的投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒舆M行籌劃和安排。如果納稅事實已經(jīng)形成,納稅項目、計稅依據(jù)和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險,與經(jīng)濟環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊涵著較大的風(fēng)險性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上,法律都賦予稅務(wù)機關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通,至關(guān)重要。
參考文獻(xiàn):
[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》操作指南.
一、所得稅籌劃的意義
稅收籌劃是一門綜合性的學(xué)科，是指納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對企業(yè)的財務(wù)活動和經(jīng)營活動作出事先籌劃和安排，合法地減輕甚至免除自身承擔(dān)的或額外的稅收負(fù)擔(dān)，從而實現(xiàn)稅后利益的最大化。
企業(yè)稅收籌劃的前提條件是依法納稅、依法盡其義務(wù)，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則和具體稅種的法規(guī)條例，應(yīng)按時足額交納稅款。只有在此基礎(chǔ)上，才能進行合理避稅，才能視合理避稅為企業(yè)的權(quán)利，才能受到法律的認(rèn)可和保護。
在符合國家稅收政策導(dǎo)向的前提下進行稅收籌劃對企業(yè)，國家和社會都具有十分重要的意義：
（一）有利于企業(yè)經(jīng)濟行為又效率的選擇，增強企業(yè)競爭能力
1.稅收籌劃有利于增加企業(yè)可支配收入，企業(yè)進行稅收籌劃降低了納稅成本，節(jié)省了費用開支，同時也提高了企業(yè)的資本回收率，從而使企業(yè)獲得的利潤直接增加。
2.稅收籌劃有利于企業(yè)獲得延期納稅的好處。企業(yè)實行稅收籌劃，通過一些可選擇條款的合理充分運用，可以將即期應(yīng)納稅款延期繳納，相當(dāng)于企業(yè)從國家獲得一筆無息貸款，無形中增加了企業(yè)資金來源，使企業(yè)資金調(diào)度更靈活。
3.稅收籌劃有利于企業(yè)正確進行投資、生產(chǎn)經(jīng)營決策，獲得最大化的稅收利益。稅收對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有著重大影響。
4.稅收籌劃有利于企業(yè)減少或避免稅務(wù)處罰，減少額外的稅務(wù)支出。
（二）有利于實現(xiàn)國家稅法的立法意圖，充分發(fā)揮稅收杠桿作用，增加國家收入。
1.有利于國家稅收政策法規(guī)的落實。
2.有利于增加財政收入。
3.有利于增加國家外匯收入。
4.有利于稅務(wù)業(yè)的發(fā)展。
我們所說的成功的稅收籌劃，往往既能使經(jīng)營者承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)最輕，又使政府賦予稅收法規(guī)中的政策意圖得以實現(xiàn)，對政府、對企業(yè)都有利。
二、所得稅稅收籌劃的特點
1.稅收籌劃具有長期性的特點.
2.稅收籌劃的最終目標(biāo)是實現(xiàn)納稅人整體效益的最大化.
三、所得稅稅收籌劃應(yīng)考慮的問題
近年來，《企業(yè)所得稅》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅》兩稅合并的問題正成為當(dāng)前經(jīng)濟界討論的重點，并被社會各界所關(guān)注。兩稅合并意義重大，事關(guān)國內(nèi)企業(yè)和外資企業(yè)能否在公平的政策環(huán)境中開展競爭。
稅收的基本職能主要是組織財政收入和進行宏觀調(diào)控。政府通過開征各種稅收來組織收入，并通過設(shè)置不同的稅種有效的、靈活的調(diào)控宏觀經(jīng)濟。
（1）降低內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率，提升外資企業(yè)所得稅稅率。
目前，我們都有目共睹的是，要使我國的財政收入增長，就須盡快建立健全社會保障機制，只有如此才能啟動健康消費、拉動國民經(jīng)濟。
（2）使用累進制稅率，實現(xiàn)廣泛意義上的公平。
（3）隨著國際經(jīng)濟的發(fā)展，以所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)更加重要。
四、所得稅稅收籌劃在財務(wù)管理中的應(yīng)用
1.企業(yè)投資決策過程中的稅收籌劃策略
（1）投資地點的選擇
企業(yè)進行投資決策時，應(yīng)充分利用不同地區(qū)間的稅制差別或區(qū)域性稅收傾斜政策，選擇整體稅負(fù)相對較低地區(qū)進行投資，以獲取最大的稅收利益。
（2）投資行業(yè)的選擇
企業(yè)進行投資決策時，對相關(guān)行業(yè)稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別也不容忽視。例如，為鼓勵發(fā)展教育科學(xué)事業(yè)，對直接用于科研和教學(xué)的進口儀器設(shè)備免征增值稅；為鼓勵吸引外資，引進技術(shù)，對從事生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，享受“二免三減”的稅收優(yōu)惠；
（3）投資方式的選擇
一般情況下，進行直接投資應(yīng)考慮的稅制因素比間接投資更多。由于直接投資要對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行直接的管理和控制，這就需要企業(yè)面臨各種流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅和行為稅結(jié)合自身情況進行綜合經(jīng)營決策；而間接投資一般僅涉及到取得的股息或利息的所得稅及股票、債券資本增值而產(chǎn)生的資本利得稅等。如我國稅法規(guī)定，股票投資分取的股息收入須按規(guī)定進行計稅，而國庫券利息收入在計算應(yīng)稅所得時可以扣除。
2.企業(yè)籌資過程中稅收籌劃策略
籌資籌劃是指利用一定的籌資技巧使企業(yè)達(dá)到獲利水平最大和稅負(fù)最小的方法?；I資籌劃主要包括籌資渠道籌劃和還本付息籌劃。
（1）籌資渠道籌劃
一般來說，企業(yè)籌資渠道主要有財政資金、金融機構(gòu)信貸資金、企業(yè)自我積累、企業(yè)間自我拆借、企業(yè)內(nèi)部集資、發(fā)行債券或股票籌資、商業(yè)信用籌資和租賃籌資等。從納稅角度看，這些籌資渠道產(chǎn)生的納稅效果有很大的差異，對某些籌資渠道的利用可有效地幫助企業(yè)減輕稅負(fù)，獲得稅收上的好處?？傮w上看，企業(yè)內(nèi)部集資與企業(yè)之間拆借方式效果最好（尤其企業(yè)間稅率有差別），金融機構(gòu)貸款次之，自我積累效果最差。
（2）還本付息籌劃
利用利息攤?cè)氤杀镜牟煌椒ê唾Y金往來雙方的關(guān)系及所處經(jīng)濟活動地位的不同，往往是實現(xiàn)節(jié)稅的關(guān)鍵所在。金融機構(gòu)貸款，其核算利息的方法和利率比較穩(wěn)定、幅度變化比較小，企業(yè)靈活處理的選擇余地不大。而企業(yè)與經(jīng)濟組織的資金拆借在利息計算和資金回收期限方面均有較大彈性和回旋余地。其主要方法是提高利息支付（不高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利率），減少企業(yè)利潤，抵消所得稅額，同時，再用某種形式將獲得的高額利息返還給企業(yè)或以更方便的形式為企業(yè)提供擔(dān)保、服務(wù)等，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。
五、所得稅稅收籌劃的幾點建議
1.正確理解稅收籌劃的涵義，使稅收籌劃與稅收政策導(dǎo)向相一致。
2.充分領(lǐng)會立法精神，靈敏感知稅法內(nèi)涵，合理規(guī)避稅收籌劃風(fēng)險。
3.加快稅收籌劃專業(yè)人才隊伍的培養(yǎng)。
新企業(yè)所得稅法對企業(yè)組建稅務(wù)籌劃的影響主要體現(xiàn)在如下兩個方面：
（一）高新技術(shù)企業(yè)仍然享受15%的低稅率，高新技術(shù)企業(yè)仍是稅務(wù)籌劃的重點 新企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了整合，重點向高科技、環(huán)保等企業(yè)傾斜。舊企業(yè)所得稅法對高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，但僅限于國家級高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)。新企業(yè)所得稅法對此作了調(diào)整，明確規(guī)定國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。同時新企業(yè)所得稅法對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)享受低稅率優(yōu)惠政策不再設(shè)地域限制，而是擴大到全國范圍，其目的是繼續(xù)保持高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，以有利于促進高新技術(shù)企業(yè)加快技術(shù)創(chuàng)新和科技進步的步伐，推動我國產(chǎn)業(yè)升級換代，實現(xiàn)國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。另外，除高新技術(shù)企業(yè)外，農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、資源綜合利用等領(lǐng)域的企業(yè)也將享受稅收優(yōu)惠政策，新企業(yè)所得法將現(xiàn)行企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的新的稅收優(yōu)惠格局。
（二）新稅法引入“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”概念，從而改變了稅務(wù)籌劃中三資企業(yè)的選擇 新企業(yè)所得稅法采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅。我國居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法。
（三）新企業(yè)所得稅法建立了反避稅制度，加大了企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險和成本 新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進行分?jǐn)偅黄髽I(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價安排；企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。新企業(yè)所得稅法要求關(guān)聯(lián)交易各方支出分?jǐn)?、關(guān)聯(lián)交易定價有監(jiān)控，并賦予企業(yè)提供合法交易證明材料義務(wù)，加大了企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易逃稅的風(fēng)險和成本。
二、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)組建的稅務(wù)籌劃
（一）企業(yè)投資方向的選擇 長期以來我國為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、產(chǎn)品出口企業(yè)、舉辦知識密集型項目及基礎(chǔ)設(shè)施的企業(yè)享受一定的稅收優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策主要包括：國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)的稅務(wù)優(yōu)惠；為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)前、產(chǎn)中、產(chǎn)后服務(wù)行業(yè)的優(yōu)惠；科研單位和大專院校等從事技術(shù)服務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠；興辦第三產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠；新辦的勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠；國家對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的優(yōu)惠；利用“三廢”產(chǎn)品的優(yōu)惠及專門為吸引外商投資的各種稅收優(yōu)惠政策。若企業(yè)投資方向符合上述要求，就能充分享受國家的稅收優(yōu)惠政策。新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策由地區(qū)優(yōu)惠更多地轉(zhuǎn)向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠。企業(yè)在選擇投資方向時，應(yīng)考慮高新技術(shù)企業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、資源綜合利用等領(lǐng)域。
（二）企業(yè)組建形式的選擇 企業(yè)在選擇組建形式時，可以選擇個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、股份有限公司和有限責(zé)任公司等形式。由于新企業(yè)所得稅法降低了有限責(zé)任公司和股份公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，企業(yè)要權(quán)衡利弊，根據(jù)自己的需要和特點，合理地進行稅務(wù)籌劃。
第一，股份有限公司和有限責(zé)任公司的選擇。如果建立公司制企業(yè)，股份有限公司要優(yōu)于有限責(zé)任公司。因為股份制企業(yè)享有稅法規(guī)定的企業(yè)各項稅收優(yōu)惠政策，并且股東所獲得的資本公積轉(zhuǎn)增股本不作為個人所得，不計征個人所得稅，所以，股份有限公司為公司制企業(yè)的最佳選擇。
第二，有限責(zé)任公司和合伙企業(yè)的選擇。目前，許多國家對公司和合伙企業(yè)實行不同的納稅辦法。公司的營業(yè)利潤在企業(yè)環(huán)節(jié)課征公司稅，稅后利潤作為股息分配給投資者，投資者還要繳納個人所得稅。而合伙企業(yè)則不作為公司對待，營業(yè)利潤不繳企業(yè)所得稅，只課征各個合伙人分得收益的個人所得稅。如果不考慮其他因素的影響，從稅負(fù)看，有限責(zé)任公司的稅負(fù)高于合伙企業(yè)。
第三，私營企業(yè)、個人獨資企業(yè)與個體工商戶的選擇。在納稅人規(guī)模比較小的情況下，組建形式上可以選擇私營企業(yè)、個人獨資企業(yè)或個體工商戶形式。在所得稅方面，個人獨資企業(yè)適用5級累進稅率，繳納個人所得稅。而私營企業(yè)稅率按25％（符合微利企業(yè)條件的減按20%的稅率）征收企業(yè)所得稅，分紅時再繳納20％的個人所得稅。私營企業(yè)與個人獨資企業(yè)在應(yīng)納稅所得額為6.75（25％x=35％x-0.675）（0.675為速算扣除數(shù)） 萬元時，稅務(wù)負(fù)擔(dān)是一樣的，這里不計分紅的影響，如果考慮分紅后個人所得稅的影響，這個點就大于6.75萬元。如果應(yīng)納稅所得額在6.75萬元下，個人獨資企業(yè)的稅負(fù)較私營企業(yè)輕，如果應(yīng)納稅所得額在6.75萬元以上，個人獨資企業(yè)的稅負(fù)比私營企業(yè)重；個人獨資企業(yè)與個體工商戶相比，稅務(wù)負(fù)擔(dān)基本一致。納稅人應(yīng)根據(jù)自己的實際情況進行選擇。
（三）納稅人身份的選擇及稅務(wù)籌劃 企業(yè)在辦理稅務(wù)登記時需確認(rèn)其納稅人身份。增值稅暫行條例和實施細(xì)則規(guī)定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，兩者的計稅方法和征管方式有所不同。一般人認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊。僅從稅務(wù)負(fù)擔(dān)看，小規(guī)模納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)并不總是高于一般納稅人。如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少而增值額較大，就可能使一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。假定兩種納稅人的稅負(fù)相同，且一般納稅人的稅率為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為6％。則：
銷售額×增值率×稅率=銷售額×征收率
銷售額×增值率×17%=銷售額×6%
增值率=6％÷17％=35.3％
對于工業(yè)企業(yè)來說，當(dāng)增值率為35.3%時，兩者的稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35.3%時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3%時，一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，這個點為納稅無差異點。同理可計算出其他納稅無差異點，如表1所示：
表1 單位：%
一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率 納稅無差異點增值率
17 6 35.3
17 4 23.5
13 6 46.1
13 4 30.8