序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

2會(huì)計(jì)報(bào)表常見(jiàn)問(wèn)題

利潤(rùn)表格式錯(cuò)誤較多，年度報(bào)表使用月度報(bào)表格式，這些錯(cuò)誤格式的報(bào)表均沒(méi)有提供上年度比較信息。不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)———比較信息：對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財(cái)務(wù)報(bào)表》第10條的規(guī)定，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表中是否包括適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求的比較信息，以及比較信息是否得到恰當(dāng)分類(lèi)。

3會(huì)計(jì)報(bào)表附注常見(jiàn)問(wèn)題

會(huì)計(jì)政策表述錯(cuò)誤。不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)———對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》第十六條的規(guī)定，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)特別評(píng)價(jià)下列內(nèi)容：財(cái)務(wù)報(bào)表是否充分披露了選擇和運(yùn)用的重要會(huì)計(jì)政策；選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，并適合于被審計(jì)單位的具體情況；管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理；財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所傳遞的信息的影響；財(cái)務(wù)報(bào)表使用的術(shù)語(yǔ)（包括每一財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)題）是否適當(dāng)。應(yīng)收款壞賬核算采用了直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，并作為會(huì)計(jì)政策在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。一些審計(jì)報(bào)告表述為本企業(yè)壞賬核算未采用備抵法，發(fā)生的壞賬直接計(jì)入管理費(fèi)用。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，壞賬核算均采用備抵法。企業(yè)會(huì)計(jì)制度第18條明確規(guī)定應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。第53條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。存貨的計(jì)價(jià)方法不當(dāng)，與實(shí)際情況不一致。例如一些審計(jì)報(bào)告在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的會(huì)計(jì)政策為存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法采用加權(quán)平均法，但在審計(jì)底稿存貨計(jì)價(jià)測(cè)試中，記錄的不同類(lèi)別存貨計(jì)價(jià)方法并不一樣，有加權(quán)平均法，有個(gè)別計(jì)價(jià)法，有先進(jìn)先出法等。在實(shí)際工作中，原材料和庫(kù)存商品的發(fā)出計(jì)價(jià)并一定相同，尤其是企業(yè)使用ERP的條件下，存貨使用先進(jìn)先出法和個(gè)別計(jì)價(jià)法的情況越來(lái)越多，這時(shí)一定得保持會(huì)計(jì)政策表述與實(shí)際執(zhí)行情況一致。存貨清查結(jié)果處理不當(dāng)。

例如，存貨的盤(pán)盈、盤(pán)虧、報(bào)廢經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均規(guī)定盤(pán)虧或毀損的存貨應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可收回保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠償后的凈損失計(jì)入管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出。如果在期末結(jié)賬前尚未批準(zhǔn)的，應(yīng)先進(jìn)行處理，并在報(bào)表附注中說(shuō)明，待批準(zhǔn)后的金額與已處理的金額不一致時(shí)，再作調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法中權(quán)益法或成本法的判斷標(biāo)準(zhǔn)表述不當(dāng)。例如對(duì)被投資單位的投資占該單位資本總額20%以下，或?qū)Ρ煌顿Y單位的投資雖占該單位資本總額20%及以上，但不具有重大影響，采用成本法核算。這些表述不當(dāng)，不應(yīng)為占資本總額的比例，而應(yīng)表述為占有表決權(quán)資本的比例。在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、借款費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)為在建工程“尚未交付使用前”。實(shí)際上會(huì)計(jì)制度及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將這一時(shí)點(diǎn)確定為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前。固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方法不當(dāng)。例如，將固定資產(chǎn)維修等后續(xù)支出計(jì)入成本或費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷(xiāo)售費(fèi)用。企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))和行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“管理費(fèi)用”。財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》規(guī)定已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)應(yīng)同時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》，如果《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)政策披露缺乏針對(duì)性。照抄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度原則性規(guī)定的情況比較普遍，披露的會(huì)計(jì)政策未體現(xiàn)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)情況。財(cái)務(wù)報(bào)表附注與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際情況背離，尤其是一些關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策未予披露，會(huì)造成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表理解的困難，也不能發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)有的功能。審計(jì)報(bào)告應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況有針對(duì)性地披露會(huì)計(jì)政策。例如，被審計(jì)單位沒(méi)有長(zhǎng)期股權(quán)投資，在附注中卻對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法、初始價(jià)值確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、權(quán)益法成本法核算的標(biāo)準(zhǔn)、期末計(jì)價(jià)等進(jìn)行詳細(xì)披露。重大事項(xiàng)未披露。一些被審計(jì)單位存在重大擔(dān)保、抵押事項(xiàng)以及資產(chǎn)負(fù)債表日后重大事項(xiàng)，但未在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐丁?/p>

篇（2）

【關(guān)鍵詞】

上市公司;財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊;審計(jì)

自從中國(guó)建立證券市場(chǎng)以來(lái)，上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為層出不窮，其造成的損害異常驚人，許多學(xué)者開(kāi)始更多地關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在上市公司財(cái)務(wù)舞弊中的效應(yīng)，如何完善公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以抑制中國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為、保護(hù)中小股東的利益。

一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的形式與動(dòng)機(jī)

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊簡(jiǎn)化就是財(cái)務(wù)報(bào)表中的故意錯(cuò)報(bào)和遺漏，其形式主要包括：1、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)。常見(jiàn)造假手段包括虛構(gòu)銷(xiāo)售對(duì)象、填制假入庫(kù)單、假成本計(jì)算單、假發(fā)票、假出庫(kù)單等。2、會(huì)計(jì)“擺弄”?；煜杩钯M(fèi)用資本化與費(fèi)用化邊界，在股權(quán)投資核算上做手腳，隨意確認(rèn)收入、成本和費(fèi)用或收入確認(rèn)的時(shí)間差，虛擬資產(chǎn)掛賬。3、掩飾交易或事項(xiàng)。掩飾交易或事項(xiàng)的常見(jiàn)作假手段有對(duì)于重大事項(xiàng)隱瞞或推遲披露。4、利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的盈余管理。比如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提比例不當(dāng)，變更資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比例，沖回上年計(jì)提等。

上市公司對(duì)報(bào)表進(jìn)行粉飾，往往帶著明確清晰的目的，使其能在證券市場(chǎng)中更好地發(fā)展。其主要?jiǎng)訖C(jī)可分為：1、為獲得上市資格條件。一些業(yè)績(jī)并不是十分好的企業(yè)，為了達(dá)到上市資格條件，必然通過(guò)各種舞弊手段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2、為提高股票發(fā)行價(jià)格。在利潤(rùn)指標(biāo)為基礎(chǔ)的定價(jià)模式下.公司必然會(huì)以種舞弊手段虛增利潤(rùn)，以期達(dá)到抬高發(fā)行價(jià)，使公司籌集到更多資金的目的。3、為獲得再融資資格條件。一些達(dá)不到凈資產(chǎn)收益率要求、但有著強(qiáng)烈再融資動(dòng)機(jī)的上市公司就通過(guò)操縱利潤(rùn)來(lái)達(dá)到目的。4、避免被特別處理或退市。出于逃避懲罰，不愿意因連續(xù)三年虧損而退市的公司，具有巨大的利益驅(qū)動(dòng)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，甚至是舞弊的手段，來(lái)使公司扭虧為盈，隱瞞虧損，避免被ST或PT處理。

二、上市財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)的意義

加強(qiáng)舞弊審計(jì)不僅是落實(shí)憲法、審計(jì)法的要求，也是建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，加強(qiáng)社會(huì)主義法制化建設(shè)和黨風(fēng)廉政建設(shè)的需要。

（一）舞弊審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位的威懾作用

舞弊審計(jì)作為一種有效的監(jiān)督機(jī)制，對(duì)防范舞弊行為具有良好的作用。審計(jì)委員會(huì)在對(duì)防止公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面起到一定的積極作用，重點(diǎn)表現(xiàn)在它的威懾作用上。舞弊審計(jì)的存在，舞弊審計(jì)的定期或不定期進(jìn)行，都會(huì)對(duì)那些企圖進(jìn)行舞弊行為的人形成強(qiáng)大的心理壓力，從而可以有效地減少舞弊行為的發(fā)生。

（二）審計(jì)機(jī)構(gòu)更好地識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)查處舞弊得天獨(dú)厚的條件和內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作上的一致性，為外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)資源創(chuàng)造了條件，也成為外部審計(jì)應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量的有效途徑。為此，外部審計(jì)開(kāi)展工作時(shí)，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和管理情況，對(duì)內(nèi)部審計(jì)揭示的管理缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，予以重點(diǎn)關(guān)注，執(zhí)行更為詳盡的審計(jì)程序，有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于外部審計(jì)盡可能地保證了審計(jì)的獨(dú)立性和公正性，舞弊審計(jì)在內(nèi)部的良好發(fā)揮即可為審計(jì)機(jī)構(gòu)起到支持和指導(dǎo)的關(guān)鍵作用，減少了重大錯(cuò)報(bào)，使審計(jì)質(zhì)量更穩(wěn)健。

三、上市財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)的措施和策略

（一）保持職業(yè)謹(jǐn)慎，識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)

紅旗標(biāo)志是一種有效評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工具。包括壓力方面的紅旗標(biāo)志、機(jī)會(huì)方面的紅旗標(biāo)志、自我合理化方面的紅旗標(biāo)志。當(dāng)上市公司存在上述一個(gè)或多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素，則說(shuō)明舞弊風(fēng)險(xiǎn)較大，審計(jì)師應(yīng)搜集更多的審計(jì)證據(jù)以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，該理論對(duì)于指導(dǎo)審計(jì)人員對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。

（二）針對(duì)識(shí)別的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)格外注意對(duì)重要審計(jì)程序的實(shí)施，這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。第一，分析檢查記錄或文件。由于企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)繁多且復(fù)雜，我們?cè)跈z查會(huì)計(jì)記錄或文件時(shí)就需要關(guān)注各種奇異事項(xiàng)，利用奇異分析技巧迅速的發(fā)現(xiàn)舞弊。第二，函證。通過(guò)函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對(duì)付財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的銳利武器，同時(shí)遵循重要外部證據(jù)親自獲取原則。第三，監(jiān)盤(pán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視實(shí)物監(jiān)盤(pán)，在盤(pán)點(diǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)室必須到場(chǎng)，親自監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)人員的盤(pán)點(diǎn)和計(jì)數(shù)，必要時(shí)應(yīng)該親自抽盤(pán)部分存貨。第四，分析程序。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑存在舞弊時(shí)，分析程序顯得更加重要，會(huì)增加發(fā)現(xiàn)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性，如果通過(guò)分析程序發(fā)現(xiàn)重大差異應(yīng)進(jìn)一步調(diào)查。

（三）關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊重點(diǎn)領(lǐng)域的審計(jì)

重點(diǎn)賬戶(hù)的審計(jì)是審計(jì)人員關(guān)注的重點(diǎn)，這些賬戶(hù)的審計(jì)顯得尤為重要。我們可以著眼于銀行賬戶(hù)、存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、待攤費(fèi)用和八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶(hù)等的審計(jì)，采取不同的審計(jì)措施，審查各賬戶(hù)反映的業(yè)務(wù)是否一致，有無(wú)在各銀行賬戶(hù)之間串戶(hù)的行為，存貨監(jiān)盤(pán)是否實(shí)施到位，有無(wú)利用“應(yīng)收賬款”轉(zhuǎn)移資金，壞賬損失的確認(rèn)及其賬務(wù)處理是否符合制度規(guī)定，待攤費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法是否被任意改變。另外，建議監(jiān)管部門(mén)要督促公司建立和完善相關(guān)資產(chǎn)核銷(xiāo)管理制度，使資產(chǎn)核銷(xiāo)更加規(guī)范化和程序化。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)的注意事項(xiàng)

首先，審計(jì)人員要面對(duì)公司內(nèi)部管理者以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的信任度，使得審計(jì)人員要加強(qiáng)其專(zhuān)業(yè)判斷能力。其次，在企業(yè)組織內(nèi)部，要關(guān)注內(nèi)部控制的狀況和有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個(gè)人審計(jì)期間表現(xiàn)，并“換位思考”一些最常見(jiàn)的舞弊預(yù)兆信號(hào)。最后，注重項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核在舞弊審計(jì)中的應(yīng)用，判斷財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的所有信息的變化是否與舞弊相關(guān)。

參考文獻(xiàn)：

[1]袁春生.上市公司財(cái)務(wù)舞弊研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2010，2

[2]黃金鳳.論上市公司舞弊審計(jì)策略[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2011，3

篇（3）

中圖分類(lèi)號(hào):F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

內(nèi)部控制在防范財(cái)務(wù)信息失真,預(yù)防重大的會(huì)計(jì)舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是,任何一個(gè)好的制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用,才能對(duì)由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量進(jìn)行合理保證。所以利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì),出具合理保證的審計(jì)報(bào)告,已經(jīng)成為全世界的共識(shí)。隨著美國(guó)SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國(guó)家都意識(shí)到了內(nèi)部控制審計(jì)的重要性。我國(guó)在2008年5月由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2010年4月,上述5部門(mén)又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出,內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作中,應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)提供合理保證。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審等工作既有密切聯(lián)系,又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關(guān)系,對(duì)于充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)特作用,切實(shí)推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作的開(kāi)展,具有重要意義。

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指由企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),形成評(píng)價(jià)結(jié)論,出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)通常指定內(nèi)部審計(jì)部門(mén)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén),圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià),并指出控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷,形成內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

企業(yè)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性和合法性負(fù)責(zé),內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性,是指內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告是否如實(shí)反映了企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性;內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的合法性,是指內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的編制是否符合國(guó)家有關(guān)法律、規(guī)章的要求(吳秋生,2010)。

(一)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的區(qū)別

1.范圍不同。內(nèi)部控制審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任,決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生,為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息,促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè),內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個(gè)內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是,以整個(gè)內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,既不明確,也不好把握,容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)的可行性會(huì)有問(wèn)題。所以,目前內(nèi)部控制審計(jì)只能突出重點(diǎn),重點(diǎn)解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財(cái)務(wù)信息的問(wèn)題,內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)限于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制(楊瑞平,2010)。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容,建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的核心指標(biāo)體系,對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)外部對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì),是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的審計(jì),是一種獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部管理層對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià),通常情況,授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià),是一種相對(duì)獨(dú)立的服務(wù)業(yè)務(wù)。

3.目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),為內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是管理層通過(guò)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行的一種自我評(píng)價(jià),一方面,在評(píng)價(jià)的過(guò)程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷,及時(shí)改善企業(yè)內(nèi)部控制情況,進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益;另一方面,投資者、社會(huì)公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平,評(píng)估企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力,從而為投資決策和正確行使相關(guān)權(quán)利提供資料依據(jù)。

4.責(zé)任主體不同?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。按照該指引的要求,在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部控制責(zé)任是由企業(yè)承擔(dān)的,而內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的。兩種責(zé)任的分離決定了企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分別實(shí)施內(nèi)控自評(píng)和內(nèi)控審計(jì)時(shí)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。

5.評(píng)價(jià)依據(jù)不同。內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》進(jìn)行評(píng)價(jià),而內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》進(jìn)行審計(jì)。

(二)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的聯(lián)系

1.評(píng)價(jià)對(duì)象相同。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)都是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),只不過(guò)兩者對(duì)于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評(píng)價(jià)必然存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性,所以往往也依賴(lài)同樣的證據(jù),遵循類(lèi)似的測(cè)試方法并使用同一基準(zhǔn)日。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)滋生了內(nèi)部控制審計(jì)工作。對(duì)于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè),按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求,企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì),內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同時(shí)對(duì)外披露或報(bào)送。由此,內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告催生了內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生。

3.內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施過(guò)程中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作。內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行審計(jì)工作時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作進(jìn)行評(píng) 估,判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的工作以及可利用的程度,相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。

綜上所述,內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應(yīng)的聯(lián)系。需要強(qiáng)調(diào)的是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所形成的結(jié)論,但需對(duì)其本身發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任,該責(zé)任不因企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審之間的關(guān)系

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審,是指為編制審計(jì)計(jì)劃能夠準(zhǔn)確確定審計(jì)重點(diǎn)和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù),進(jìn)而進(jìn)一步確定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)首先了解審計(jì)單位內(nèi)部控制,且出現(xiàn)下列兩種情況時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施控制測(cè)試:

在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審的區(qū)別

1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)是出于管理方面的需求,從公司層面對(duì)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行全面的評(píng)價(jià),以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理措施的實(shí)施及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),表現(xiàn)形式為對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審是為了滿足審計(jì)方面的需要,評(píng)價(jià)那些可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制,判斷其可依賴(lài)程度,從而合理確定審計(jì)程序,保證審計(jì)質(zhì)量,提高審計(jì)效率。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中的一部分,一個(gè)重要的環(huán)節(jié),而非單獨(dú)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

(二)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審的聯(lián)系

1.審計(jì)對(duì)象相同。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審都要對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審查,審查財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性,執(zhí)行的有效性。

2.審計(jì)方法相似。針對(duì)相同的審計(jì)對(duì)象,內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審在審計(jì)方法上相似,都需要運(yùn)用檢查書(shū)面文件和記錄、詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員、穿行測(cè)試等方法。

正因?yàn)閮烧叩南嗨泣c(diǎn),現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)可以開(kāi)展整合審計(jì),即由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同項(xiàng)目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),整合有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通,方便協(xié)調(diào)各自的工作進(jìn)度,互相借助對(duì)方的工作成果,可以大大加速審計(jì)時(shí)間,節(jié)約審計(jì)費(fèi)用,降低審計(jì)成本,有利于促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)順利開(kāi)展。當(dāng)然在整合審計(jì)過(guò)程中,應(yīng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)如下的目標(biāo):獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn);獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審時(shí)可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)并承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的結(jié)論是較為精確和可靠的,因此在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。

另一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出內(nèi)部控制有效性審計(jì)結(jié)論時(shí),應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)控制測(cè)試的結(jié)果,若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯(cuò)報(bào),而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào),則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)論,再進(jìn)行補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測(cè)試范圍,以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù),最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理評(píng)價(jià)。

結(jié)論

綜上所述,無(wú)論是內(nèi)部控制審計(jì)還是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)審,均是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制所做的評(píng)價(jià)。按照評(píng)價(jià)主體的不同,可以分為外部評(píng)價(jià)和內(nèi)部評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)審是外部審計(jì),通常由企業(yè)以外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成;內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是是典型的內(nèi)部審計(jì),一般由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制做具體評(píng)價(jià),管理層審批生成內(nèi)部控制自我評(píng)估。雖然不同主體對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)在目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異,但是他們有一個(gè)共同性,評(píng)價(jià)對(duì)象是企業(yè)的內(nèi)部控制。

由此看來(lái),內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)而言是非常重要的,它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長(zhǎng)久生存的耐力及擴(kuò)張力,合理設(shè)計(jì)并有效運(yùn)行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此,自然滋生出對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理、有無(wú)執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計(jì)作為外部監(jiān)督系統(tǒng),對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),提供合理的鑒證,對(duì)于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

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篇（4）

審計(jì)因契約而產(chǎn)生，因契約而發(fā)展。當(dāng)所有的產(chǎn)權(quán)主體為了各自的目的聯(lián)合起來(lái)，締結(jié)形成一種具有法人資格的契約關(guān)系網(wǎng)絡(luò)——企業(yè)之后，為了減少企業(yè)各個(gè)締約方之間的信息不對(duì)稱(chēng)，降低交易費(fèi)用，維護(hù)企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)的正常運(yùn)行，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。在這個(gè)由管理當(dāng)局、企業(yè)的其他權(quán)益持有者和審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員形成的特殊契約關(guān)系中，審計(jì)作為獨(dú)立的第三者，起著承上啟下的作用。論文百事通一方面，它通過(guò)對(duì)占據(jù)企業(yè)信息資源重要地位的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，反映企業(yè)管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況；另一方面，通過(guò)對(duì)反映會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，降低其他利益相關(guān)者在利用財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行決策時(shí)可能存在的信息風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員在履行公眾賦予他職責(zé)的同時(shí)，便承擔(dān)著實(shí)現(xiàn)公眾期望其達(dá)到的理想境地或最終結(jié)果的審計(jì)目標(biāo)的責(zé)任。這里的公眾既包括了企業(yè)管理當(dāng)局，又包括了其他利益相關(guān)者。

1審計(jì)目標(biāo)的歷史演變及我國(guó)現(xiàn)階段的審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)的目標(biāo)取決于社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)生活中對(duì)審計(jì)的客觀需要，隨著政治經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展而不斷地發(fā)展和演變。這一點(diǎn)從審計(jì)目標(biāo)的演變過(guò)程可以看出，審計(jì)目標(biāo)發(fā)展至今已經(jīng)經(jīng)歷了四個(gè)歷史階段：第一階段是20世紀(jì)初以前的漫長(zhǎng)歷史時(shí)期，包括古代至20世紀(jì)初的這一段時(shí)期。第二階段是20世紀(jì)初至30年代的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段。第三階段是20世紀(jì)30年代到80年代左右的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段。第四階段是20世紀(jì)80年代以后，以降低信息風(fēng)險(xiǎn)為主要審計(jì)目標(biāo)的階段。

2006年新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和一般原則》第四條中對(duì)審計(jì)目標(biāo)的規(guī)定是：“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：（一）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；（二）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”。從這個(gè)表述中可以看出，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的總目標(biāo)仍然定位在對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性表示意見(jiàn)上。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，一方面證券市場(chǎng)進(jìn)一步發(fā)展，所有者眾多且日益分散，另一方面，經(jīng)營(yíng)管理者權(quán)力日益集中，而經(jīng)濟(jì)、法制等各方面并不健全，管理層舞弊行為頻繁發(fā)生，社會(huì)公眾對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)結(jié)果報(bào)告的真實(shí)性，財(cái)務(wù)報(bào)告是否按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行了公允性表達(dá)要求強(qiáng)烈。因此，我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)獨(dú)立審計(jì)總目標(biāo)的定位依然是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性表示意見(jiàn)。

2影響?yīng)毩徲?jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素

2.1內(nèi)部因素

2.1.1審計(jì)人員的個(gè)人素質(zhì)

審計(jì)人員的個(gè)人素質(zhì)是影響審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要因素。審計(jì)人員的個(gè)人素質(zhì)既包括政治素質(zhì)和職業(yè)道德意識(shí)，也包括審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。政治素質(zhì)和職業(yè)道德是有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的前提條件，業(yè)務(wù)素質(zhì)是有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的保證。

2.1.2審計(jì)技術(shù)和方法的固有局限性

由于審計(jì)技術(shù)和方法是隨著審計(jì)環(huán)境的變化而不斷調(diào)整變化的，因此，相對(duì)于整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展而言總顯示出一定的滯后性，這就使得審計(jì)技術(shù)和方法不可能對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所有的問(wèn)題予以完全的揭示與披露，也不可能全面評(píng)價(jià)錯(cuò)綜復(fù)雜的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。隨著企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)的多樣化，許多被審計(jì)單位在了解熟悉審計(jì)人員的工作程序之后，可能會(huì)輕易攻破這些審計(jì)技術(shù)和方法的不足，有意地將一些舞弊行為排除在受審范圍之外。例如，美國(guó)安然公司就是利用重要性水平運(yùn)用的局限，將無(wú)數(shù)個(gè)關(guān)聯(lián)交易化整為零，使每項(xiàng)交易在資產(chǎn)負(fù)債表中顯得不重要，從而巧妙避開(kāi)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目光?？梢?jiàn)，審計(jì)技術(shù)和方法固有的局限性也在很大程度上影響著審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。新晨

2.2外部因素

2.2.1財(cái)務(wù)報(bào)表的先天不足

篇（5）

一、管理舞弊的內(nèi)涵

根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則，我們可以把管理舞弊定義為直接由管理層實(shí)施，突破現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范、蓄意錯(cuò)誤呈報(bào)、遺漏財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予披露的會(huì)計(jì)信息以及提供虛假的會(huì)計(jì)信息。

管理舞弊具有以下一些特征。首先，舞弊的動(dòng)機(jī)是多方面的。上市公司的管理舞弊是一種有目的、有動(dòng)機(jī)的行為，并且其動(dòng)機(jī)是各方面的，包括利己性動(dòng)機(jī)、經(jīng)濟(jì)性動(dòng)機(jī)和精神性動(dòng)機(jī)。其次，舞弊的手段具有隱蔽性。從許多上市公司的管理舞弊案例中我們可以看出，管理層對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊問(wèn)題的態(tài)度和觀點(diǎn)是很消極的，在有舞弊嫌疑的情況下，管理層會(huì)轉(zhuǎn)移內(nèi)部控制部門(mén)和外部審計(jì)的視線，并轉(zhuǎn)移重要的問(wèn)題或者認(rèn)為這些問(wèn)題是小題大做。同時(shí)，由于管理層處于公司組織結(jié)構(gòu)的上層，對(duì)其監(jiān)管的力度并不會(huì)太大，而且很多時(shí)候都是團(tuán)體行為，這就導(dǎo)致其舞弊的手段非常具有隱蔽性。

二、管理舞弊常見(jiàn)的形式

（一）與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的舞弊形式。通常，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的管理舞弊形式主要是對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄進(jìn)行操縱、偽造和篡改；對(duì)交易、事件或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不實(shí)表達(dá)或故意遺漏；對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類(lèi)或列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用等。公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告是出于多方面原因的，其中主要原因是管理層希望通過(guò)操控利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)公司的營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力和發(fā)展能力作出不當(dāng)判斷。

（二）關(guān)聯(lián)方交易舞弊。關(guān)聯(lián)方交易舞弊是指公司管理層利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾經(jīng)營(yíng)虧損、虛構(gòu)利潤(rùn)，并且未在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中按規(guī)定作出恰當(dāng)、充分的披露，由此對(duì)外的財(cái)務(wù)信息對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)的一種管理舞弊形式。根據(jù)不同的關(guān)聯(lián)方交易形式又可以細(xì)分為以下幾種舞弊形式。

關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)舞弊，是指上市公司利用關(guān)聯(lián)方之間的交易進(jìn)行的舞弊行為。受托經(jīng)營(yíng)舞弊，是指公司管理層利用我國(guó)當(dāng)前缺乏受托經(jīng)營(yíng)法律法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營(yíng)的方式以達(dá)到操控利潤(rùn)的目的；具體操作是公司將不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，按雙方協(xié)議價(jià)收取高額回報(bào)，這樣不僅避免了不良資產(chǎn)導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)虧損，還會(huì)獲得更多的利潤(rùn)。資金往來(lái)舞弊，是指上市公司將募集到的資金借給關(guān)聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金使用費(fèi)，以達(dá)到增加公司利潤(rùn)的目的。

三、管理舞弊的危害

（一）對(duì)公司自身的危害。公司發(fā)展的最終目標(biāo)是公司價(jià)值的最大化，而這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，離不開(kāi)管理層的有效管理，管理舞弊則意味著管理層對(duì)公司的管理沒(méi)有盡到應(yīng)有的責(zé)任和義務(wù)，沒(méi)有為公司的發(fā)展提供應(yīng)有的貢獻(xiàn)，甚至?xí)璧K公司的健康發(fā)展，使得公司的價(jià)值減少。公司外部利益相關(guān)者獲得公司的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況等信息的主要途徑就是公司向外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表及附注，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，信息使用者可以了解到公司的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力，進(jìn)而決定對(duì)其發(fā)展是否具有信心，并決定是否繼續(xù)追加投資。而一旦管理層的舞弊行為被曝光出來(lái)，使報(bào)表使用者意識(shí)到公司提供的財(cái)務(wù)信息是虛假的，從而對(duì)公司的發(fā)展失去信心，這會(huì)導(dǎo)致公司難以籌集到發(fā)展所需的資金，并使企業(yè)的社會(huì)形象受損，最終不利于公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）對(duì)其他利益相關(guān)者的危害。與公司利益相關(guān)者不僅包括公司所有者、管理層，還包括政府、債權(quán)人等其他利益相關(guān)者，管理舞弊的發(fā)生也會(huì)對(duì)他們產(chǎn)生較大的危害，具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：政府根據(jù)公司提供的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表可能會(huì)作出錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策，使得社會(huì)資源不能得到優(yōu)化配置，進(jìn)而影響到整個(gè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，反過(guò)來(lái)也會(huì)不利于公司自身的發(fā)展。債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益與公司的發(fā)展是息息相關(guān)的，其償債能力的強(qiáng)弱直接影響到債權(quán)人 經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，而管理舞弊的發(fā)生，使得公司的償債能力具有一定的虛假性，從而加大了債權(quán)人利益實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

四、我國(guó)上市公司管理舞弊現(xiàn)狀

出現(xiàn)管理舞弊的上市公司主要集中在制造業(yè)、信息技術(shù)行業(yè)，并且公司的規(guī)模比較小，發(fā)生舞弊前的財(cái)務(wù)狀況和盈利狀況都比較差，公司所在地區(qū)的經(jīng)濟(jì)都不太發(fā)達(dá)。同時(shí)，這些上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較分散，股權(quán)集中度低，流通股在總的發(fā)行股票中占有很大比例，這導(dǎo)致公司股東大會(huì)的出席率很低，董事會(huì)對(duì)管理層的監(jiān)管力度比較小。此外，我國(guó)上市公司管理舞弊涉及的金額都比較巨大，持續(xù)的時(shí)間長(zhǎng)，甚至有些公司在上市前或上市后短期就開(kāi)始出現(xiàn)舞弊行為了。

雖然我國(guó)有關(guān)監(jiān)管部門(mén)對(duì)出現(xiàn)舞弊的上市公司加大了懲處力度，但主要還是以批評(píng)教育為主，受到實(shí)質(zhì)性罰款和市場(chǎng)禁入等處罰并不常見(jiàn)，這導(dǎo)致發(fā)生舞弊的成本較低，更是助長(zhǎng)了管理舞弊的出現(xiàn)。因此，要防范上市公司管理舞弊的發(fā)生，有關(guān)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大相應(yīng)的處罰力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則相應(yīng)的舞弊行為規(guī)范，從外部環(huán)境遏制其增加的態(tài)勢(shì)；同時(shí)公司內(nèi)部也應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，完善內(nèi)部控制制度，切斷發(fā)生舞弊行為的源頭。

參考文獻(xiàn)：

篇（6）

論文摘要:司法會(huì)計(jì)鑒定與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均為會(huì)計(jì)鑒證業(yè)務(wù)。兩類(lèi)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則分別由國(guó)家司法部和財(cái)政部。比較主要執(zhí)業(yè)規(guī)則的差異，有利于司法鑒定人參照有關(guān)《審計(jì)準(zhǔn)則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的規(guī)定。

司法會(huì)計(jì)鑒定是指司法鑒定人依照法定條件和程序，運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)門(mén)知識(shí)對(duì)訴訟中涉及的專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行審查、鑒別和判斷工作，并出具司法鑒定意見(jiàn)書(shū)的鑒證活動(dòng)。常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，運(yùn)用檢查、觀察、詢(xún)問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析性程序等科學(xué)審計(jì)方法，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的鑒證活動(dòng)。本文依據(jù)國(guó)家司法部公布的《司法鑒定程序通則》(中華人民共和國(guó)司法部令第107號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)鑒定通則)和財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)【2006】4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)準(zhǔn)則)的有關(guān)規(guī)定，比較司法會(huì)計(jì)鑒定規(guī)則與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的主要異同，目的是引起司法鑒定人在進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定工作中注意其同常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要規(guī)則的差異，審慎執(zhí)行《司法鑒定程序通則》的規(guī)定，保證司法會(huì)計(jì)鑒定的工作質(zhì)量，滿足司法訴訟審理的需要。

一、鑒證委托與受理規(guī)則差異

1、鑒證委托

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)接受鑒定委托，應(yīng)當(dāng)要求委托人出具鑒定委托書(shū)，提供委托人的身份證明，并提供委托鑒定事項(xiàng)所需的鑒定材料;鑒定委托書(shū)應(yīng)當(dāng)載明委托人的名稱(chēng)或者姓名、擬委托的司法鑒定機(jī)構(gòu)的名稱(chēng)、委托鑒定的事項(xiàng)、鑒定事項(xiàng)的用途以及鑒定要求等內(nèi)容?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有要求委托人出具鑒證委托書(shū)的規(guī)定，委托審計(jì)業(yè)務(wù)成立的唯一標(biāo)志是委托人與受托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。

2、對(duì)委托事項(xiàng)的審查

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)收到委托，應(yīng)當(dāng)對(duì)委托的鑒定事項(xiàng)進(jìn)行審查，對(duì)屬于本機(jī)構(gòu)司法鑒定業(yè)務(wù)范圍，委托鑒定事項(xiàng)的用途及鑒定要求合法，提供的鑒定材料真實(shí)、完整、充分的鑒定委托，應(yīng)當(dāng)予以受理;對(duì)提供的鑒定材料不完整、不充分的，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以要求委托人補(bǔ)充;委托人補(bǔ)充齊全的，可以受理?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在接受委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境，評(píng)估獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力，查看是否符合鑒證業(yè)務(wù)特征，并與委托人、被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定相關(guān)條款進(jìn)行充分溝通，達(dá)成一致意見(jiàn)。該工作環(huán)節(jié)上，兩者規(guī)定相似，只不過(guò)司法會(huì)計(jì)鑒證對(duì)委托事項(xiàng)的審查專(zhuān)業(yè)性更強(qiáng)。

3、受理時(shí)限

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)符合受理?xiàng)l件的鑒定委托，應(yīng)當(dāng)即時(shí)做出受理的決定;不能即時(shí)決定受理的，應(yīng)當(dāng)在七個(gè)工作日內(nèi)做出是否受理的決定，并通知委托人;對(duì)通過(guò)信函提出鑒定委托的，應(yīng)當(dāng)在十個(gè)工作日內(nèi)做出是否受理的決定，并通知委托人;對(duì)疑難、復(fù)雜或者特殊鑒定事項(xiàng)的委托，可以與委托人協(xié)商確定受理的時(shí)間。《審計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有受理時(shí)限的規(guī)定。

4、不得受理的情形

《鑒定通則》規(guī)定了七種情形，分別是:(1)委托事項(xiàng)超出本機(jī)構(gòu)司法鑒定業(yè)務(wù)范圍的;(2)鑒定材料不真實(shí)、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鑒定事項(xiàng)的用途不合法或者違背社會(huì)公德的;(4)鑒定要求不符合司法鑒定執(zhí)業(yè)規(guī)則或者相關(guān)鑒定技術(shù)規(guī)范的;(5)鑒定要求超出本機(jī)構(gòu)技術(shù)條件和鑒定能力的;(6)不符合本規(guī)定第二十九條規(guī)定的;(7)其他不符合法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定情形的?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》有實(shí)質(zhì)內(nèi)容類(lèi)似的規(guī)定。兩者的差別體現(xiàn)在司法會(huì)計(jì)鑒證的專(zhuān)業(yè)性要求上。

5、鑒證業(yè)務(wù)協(xié)議書(shū)

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)決定受理鑒定委托的，應(yīng)當(dāng)與委托人在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上簽訂司法鑒定協(xié)議書(shū)。協(xié)議書(shū)包括委托人和司法鑒定機(jī)構(gòu)的基本情況、委托鑒定的事項(xiàng)及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項(xiàng)涉案的簡(jiǎn)要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量等五方面主要內(nèi)容。《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的十五項(xiàng)具體內(nèi)容。

《審計(jì)準(zhǔn)則》體現(xiàn)了鑒證業(yè)務(wù)協(xié)議書(shū)的通用內(nèi)容，而司法鑒定協(xié)議書(shū)的五方面內(nèi)容更突出專(zhuān)業(yè)性。

二、鑒證實(shí)施規(guī)則差異

1、鑒定人的責(zé)任

《鑒定通則》明確司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—審計(jì)報(bào)告》第四條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。

主要差異:盡管規(guī)則中都有“負(fù)責(zé)”二字，但司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度無(wú)疑是更高層次責(zé)任的一種規(guī)定，構(gòu)成了兩種規(guī)則的根本性差異。

2、鑒定人執(zhí)業(yè)人數(shù)

《鑒定通則》要求對(duì)同一鑒定事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)指定或者選擇二名司法鑒定人共同進(jìn)行鑒定;對(duì)疑難、復(fù)雜或者特殊的鑒定事項(xiàng)，可以指定或者選擇多名司法鑒定人進(jìn)行鑒定;對(duì)需要到現(xiàn)場(chǎng)提取檢材的，應(yīng)當(dāng)由不少于二名司法鑒定人提取，并通知委托人到場(chǎng)見(jiàn)證。《審計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有類(lèi)似的規(guī)定，只是在審計(jì)報(bào)告的參考格式中列示有兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。

3、回避原則

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定人本人或者其近親屬與委托人、委托的鑒定事項(xiàng)或者鑒定事項(xiàng)涉及的案件有利害關(guān)系，可能影響其獨(dú)立、客觀、公正進(jìn)行鑒定的，應(yīng)當(dāng)回避。《審計(jì)準(zhǔn)則》有類(lèi)似的規(guī)定。

4、利用專(zhuān)家的工作

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定過(guò)程中，遇有特別復(fù)雜、疑難、特殊技術(shù)問(wèn)題的，可以向本機(jī)構(gòu)以外的相關(guān)專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的專(zhuān)家進(jìn)行咨詢(xún)，但最終的鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)由本機(jī)構(gòu)的司法鑒定人出具?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如果專(zhuān)家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專(zhuān)家的工作，包括專(zhuān)家的身份和專(zhuān)家的參予程度等。

兩種規(guī)則均規(guī)定可以利用專(zhuān)家的工作，但《鑒定通則》明確最終的鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)由司法鑒定人出具;《審計(jì)準(zhǔn)則》則允許在專(zhuān)家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專(zhuān)家的工作?？梢?jiàn)《審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)鑒證人員利用專(zhuān)家工作結(jié)果的責(zé)任低于《鑒定通則》的規(guī)定。

5、鑒定時(shí)限

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在與委托人簽訂司法鑒定協(xié)議書(shū)之日起三十日內(nèi)完成委托事項(xiàng)的鑒定?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有類(lèi)似的規(guī)定。

6、出庭作證

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定人經(jīng)人民法院依法通知，應(yīng)當(dāng)出庭作證，回答與鑒定事項(xiàng)有關(guān)的問(wèn)題?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有此項(xiàng)規(guī)定，僅在《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第六十八條中將“根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)”排除在“對(duì)業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密”的范圍以外。

7、鑒證的復(fù)核

《鑒定通則》規(guī)定，委托的鑒定事項(xiàng)完成后，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以指定專(zhuān)人對(duì)該項(xiàng)鑒定的實(shí)施是否符合規(guī)定的程序、是否采用符合規(guī)定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)規(guī)范等情況進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)有違反本通則規(guī)定情形的，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以糾正?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求制定審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目組和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)層次的業(yè)務(wù)復(fù)核政策和程序，業(yè)務(wù)完成后的復(fù)核是審計(jì)報(bào)告出具前的必備程序?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》的復(fù)核要求嚴(yán)于《鑒定通則》的“可以”復(fù)核的條款。

三、鑒證文書(shū)規(guī)則差異

1、鑒證文書(shū)的格式

司法鑒定文書(shū)有固定的文書(shū)規(guī)范和要求，其基本格式是:(1)標(biāo)題;(2)編號(hào);(3)基本情況;(4)檢案摘要;(5)檢驗(yàn)過(guò)程;(6)檢驗(yàn)結(jié)果;(7)分析說(shuō)明;(8)鑒定意見(jiàn);(9)落款;(10)附注。審計(jì)報(bào)告包括下列要素:(1)標(biāo)題;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段;(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段;(6)審計(jì)意見(jiàn)段;(7)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章;(8)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱(chēng)、地址及蓋章;(9)報(bào)告日期。

主要差異:司法鑒定文書(shū)除在檢案摘要、檢驗(yàn)結(jié)果、分析說(shuō)明等處有特殊要求外，同通用目的審計(jì)報(bào)告的最大區(qū)別是報(bào)告的意見(jiàn)段上，司法鑒定文書(shū)要求檢驗(yàn)結(jié)果“寫(xiě)明對(duì)委托人提供的鑒定材料進(jìn)行檢驗(yàn)后得出的客觀結(jié)果”，鑒定意見(jiàn)“應(yīng)當(dāng)明確、具體、規(guī)范，具有針對(duì)性和可適用性”;通用目的審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段要求對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表意見(jiàn)，即財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，應(yīng)特別注意這里使用的是“在所有重大方面”、“公允反映”等概括性術(shù)語(yǔ)。

2、鑒證意見(jiàn)分歧的處理

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定文書(shū)要求由司法鑒定人簽名或者蓋章，多人參加鑒定，對(duì)鑒定意見(jiàn)有不同意見(jiàn)的，文書(shū)中應(yīng)當(dāng)注明。《審計(jì)準(zhǔn)則》要求在審計(jì)報(bào)告上注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并蓋章，其同司法鑒定文書(shū)略有差異?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》還規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中持續(xù)交換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息，對(duì)出現(xiàn)的審計(jì)疑難問(wèn)題或爭(zhēng)議事項(xiàng)，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)實(shí)施復(fù)核，以使重大事項(xiàng)在出具審計(jì)報(bào)告前能夠得到滿意解決。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第四十九條明確“只有意見(jiàn)分歧問(wèn)題得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告”，沒(méi)有允許參加審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同一報(bào)告中表達(dá)不同審計(jì)意見(jiàn)的規(guī)定。

四、對(duì)規(guī)則差異的進(jìn)一步分析

1、“司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度”是司法會(huì)計(jì)鑒定規(guī)則與通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的根本性差異。正是司法會(huì)計(jì)鑒證實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度，才產(chǎn)生了:(1)對(duì)同一鑒定事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)指定或者選擇二名司法鑒定人共同進(jìn)行鑒定;對(duì)需要到現(xiàn)場(chǎng)提取檢材的，應(yīng)當(dāng)由不少于二名司法鑒定人提取;(2)司法鑒定過(guò)程中，可以利用專(zhuān)家的工作，但最終的鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)由司法鑒定人出具;(3)司法鑒定人經(jīng)人民法院依法通知，應(yīng)當(dāng)出庭作證，回答與鑒定事項(xiàng)有關(guān)的問(wèn)題;(4)委托的鑒定事項(xiàng)完成后，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以(注意:這里使用的是“可以”而不是必須)指定專(zhuān)人對(duì)該項(xiàng)鑒定的實(shí)施情況進(jìn)行復(fù)核;(5)司法鑒定文書(shū)要求檢驗(yàn)結(jié)果“寫(xiě)明對(duì)委托人提供的鑒定材料進(jìn)行檢驗(yàn)后得出的客觀結(jié)果”，鑒定意見(jiàn)“應(yīng)當(dāng)明確、具體、規(guī)范，具有針對(duì)性和可適用性”;(6)多人參加鑒定，對(duì)鑒定意見(jiàn)有不同意見(jiàn)的，鑒定文書(shū)中應(yīng)當(dāng)注明等有別于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的特殊規(guī)定。

2、通用目的鑒證業(yè)務(wù)與專(zhuān)業(yè)性鑒證業(yè)務(wù)的差別?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)劃分為歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)等三大類(lèi)。盡管司法鑒定業(yè)務(wù)規(guī)則是由國(guó)家司法部，其執(zhí)業(yè)管理工作受到地方司法鑒定協(xié)會(huì)監(jiān)管，但由于司法會(huì)計(jì)鑒定人的資格門(mén)檻即要求是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，故其仍然屬于具有司法鑒定人資質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的其他鑒證業(yè)務(wù)。所不同的是，如果說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)是一個(gè)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，而司法會(huì)計(jì)鑒證業(yè)務(wù)更是“專(zhuān)業(yè)”中的“專(zhuān)業(yè)”，這一點(diǎn)在:(1)簽訂司法鑒證業(yè)務(wù)約定書(shū)前需要委托人出具鑒定委托書(shū);(2)對(duì)委托鑒定事項(xiàng)審查中有司法專(zhuān)業(yè)的要求;(3)司法鑒定協(xié)議書(shū)中包括委托人和司法鑒定機(jī)構(gòu)的基本情況、委托鑒定的事項(xiàng)及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項(xiàng)涉案的簡(jiǎn)要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量等五方面特定內(nèi)容;(4)鑒定文書(shū)的特有格式等方面均有體現(xiàn)。因此，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第五十八條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理”。司法會(huì)計(jì)鑒定的“特定要求”就是國(guó)家司法部的《司法鑒定程序通則》及有關(guān)文件。實(shí)務(wù)中，司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的更專(zhuān)業(yè)性特征決定司法會(huì)計(jì)鑒定人執(zhí)業(yè)規(guī)則應(yīng)當(dāng)參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的有關(guān)規(guī)定。

篇（7）

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法,受到會(huì)計(jì)和審計(jì)界的普遍關(guān)注。二十世紀(jì)九十年代,國(guó)外學(xué)者對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法加以改進(jìn),彌補(bǔ)了其諸多缺陷,特別是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)?？梢哉f(shuō),現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是審計(jì)技術(shù)在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新,代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢(shì)。 

    一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境 

    進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后,世界經(jīng)濟(jì)急劇變化,科學(xué)技術(shù)日新月異,各種文化相互滲透,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,人類(lèi)開(kāi)始邁入較為成熟的信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。在這種情況下,企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會(huì)環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強(qiáng),內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很快就會(huì)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。這種環(huán)境的快速變化使審計(jì)師逐漸認(rèn)識(shí)到被審計(jì)單位并不是一個(gè)孤立的主體,它是整個(gè)社會(huì)的一個(gè)有機(jī)組成部分。如果將被審計(jì)單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò),審計(jì)師就不可能有效地理解被審計(jì)單位的交易及其整體績(jī)效和財(cái)務(wù)狀況。因此,對(duì)于一套會(huì)計(jì)報(bào)表,只有研究其所反映的企業(yè)及其所處的整個(gè)“系統(tǒng)”,審計(jì)師才能夠?qū)ζ淙〉贸浞掷斫?。而制度基礎(chǔ)審計(jì)方法(包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì))由于其固有的內(nèi)向型特點(diǎn),以分析評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審計(jì)的基礎(chǔ),較少考慮內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)及其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響,因而當(dāng)企業(yè)規(guī)模愈來(lái)愈大、經(jīng)營(yíng)愈來(lái)愈復(fù)雜、世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展愈來(lái)愈快時(shí),其局限性和不足之處就日漸明顯。 

    當(dāng)人類(lèi)進(jìn)入信息社會(huì)與知識(shí)經(jīng)濟(jì)后,企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化,最主要的變化是從過(guò)程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來(lái)愈重要,并開(kāi)始滲透到企業(yè)管理的各個(gè)方面。在這種情況下,傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所賴(lài)以存在的基礎(chǔ)(內(nèi)部控制)正在被戰(zhàn)略管理及其蘊(yùn)含的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理所取代。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn),以及找出化解風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)到底實(shí)際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)(統(tǒng)稱(chēng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn))的副產(chǎn)品。所以要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與控制,從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響。只有這樣,審計(jì)師才能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定做出合理的專(zhuān)業(yè)判斷。戰(zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展,為新的審計(jì)方法的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)。 

    2006 年 2 月以前,我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型上。為了給注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范和控制風(fēng)險(xiǎn)提供技術(shù)支持,同時(shí)與國(guó)際接軌,我國(guó)于 2006 年 2 月 15 日了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1121 號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1151 號(hào)與治理層的溝通》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1142 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》等一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則,為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的開(kāi)展逐步創(chuàng)造條件。 

    二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵 

    傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法雖然是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法上發(fā)展起來(lái)的,但不是一種新的審計(jì)方法,只是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用于制度基礎(chǔ)審計(jì)之中,并以此指導(dǎo)審計(jì)工作和進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法則是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想,以被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的新的審計(jì)方法。

    (一)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想 

    戰(zhàn)略系統(tǒng)觀認(rèn)為隨著現(xiàn)代社會(huì)生產(chǎn)力的迅速提高和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須要有正確的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理正確有效與否,不僅會(huì)影響企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果,還會(huì)對(duì)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性產(chǎn)生直接的影響。因此,審計(jì)要有效地把握財(cái)務(wù)報(bào)表的誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn),就必須從對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性產(chǎn)生影響的源頭因素企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)著手分析,這才是控制住財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。因此,從方法上講,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀角度,對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、測(cè)試、評(píng)價(jià)和決策,將被審計(jì)單位置于廣泛的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中加以考察,并通過(guò)分析評(píng)價(jià)企業(yè)保持和加強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略,來(lái)對(duì)審計(jì)取證的重點(diǎn)、范圍、目標(biāo)和程序予以指導(dǎo),從而從系統(tǒng)上改進(jìn)了審計(jì)方法在新社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的科學(xué)性和有效性。 

    (二)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路 

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的手段,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專(zhuān)業(yè)判斷。即首先運(yùn)用“自上而下”的思路,從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手,以戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向并通過(guò)嚴(yán)密的邏輯推理,一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn),確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果,結(jié)合重要性的判斷,“自一下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見(jiàn)。 

    (三)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)繼承和發(fā)展了傳統(tǒng)審計(jì)方法 

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不排斥詳細(xì)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)等基本審計(jì)方法中仍有用的部分,而是在此基礎(chǔ)上作進(jìn)一步的發(fā)展。所以,在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法實(shí)施過(guò)程中,仍然需要用到制度基礎(chǔ)審計(jì)方法甚至詳細(xì)審計(jì)方法的一些程序,但它己不局限于對(duì)傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制分析,而將分析對(duì)象擴(kuò)大到整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理范圍。 

    三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的特征 

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,作為一種新的審計(jì)方法,除了繼承吸收傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)外,在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化和合理規(guī)避審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)的要求下,形成了自身的特色,這些特色體現(xiàn)在以下幾方面: 

    (一)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估及應(yīng)對(duì)成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心 

    目前審計(jì)業(yè)務(wù)所進(jìn)行的測(cè)試主要可以分為三個(gè)方面:(1)了解被審計(jì)單位及所其處環(huán)境的基本狀況;(2)控制測(cè)試;(3)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由此可見(jiàn),對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估貫穿在整個(gè)審計(jì)活動(dòng)中,已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心。因此,參與審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中需要地密切關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)實(shí)際情況,及時(shí)地調(diào)整審計(jì)資源,把審計(jì)資源集中在企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,在提高審計(jì)效率的同時(shí),保證審計(jì)的質(zhì)量。 

    (二)自下而上與自上而下相結(jié)合 

    傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從控制風(fēng)險(xiǎn)入手,視野過(guò)于狹窄,缺乏對(duì)企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的關(guān)注,僅以交易作為審計(jì)的基礎(chǔ),難以準(zhǔn)確地評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則從企業(yè)內(nèi)外環(huán)境、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)入手,先“自上而下”對(duì)報(bào)表形成預(yù)期,根據(jù)預(yù)期確定審計(jì)的重點(diǎn),再“自下而上”,將實(shí)際審計(jì)結(jié)果與預(yù)期相比較,確保審計(jì)資源的正確分配。如果實(shí)際審計(jì)結(jié)果與預(yù)期存在較大差異,審計(jì)人員應(yīng)適當(dāng)?shù)卣{(diào)整審計(jì)重點(diǎn)及程序,以保證審計(jì)的質(zhì)量。 

    (三)審計(jì)工作的重心前移,計(jì)劃工作受到重視 

    在過(guò)去的審計(jì)工作中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常重視審計(jì)實(shí)施階段的工作,在外勤現(xiàn)場(chǎng)花費(fèi)了大量的時(shí)間和成本,審計(jì)計(jì)劃在審計(jì)項(xiàng)目中的總體規(guī)劃和控制作用卻未受到應(yīng)有的重視?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)工作的重心前移,重視審計(jì)計(jì)劃工作,充分了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的情況,對(duì)管理當(dāng)局的誠(chéng)實(shí)性保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行恰當(dāng)?shù)嘏袛嗯c運(yùn)用,識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),制訂出符合項(xiàng)目特點(diǎn)的審計(jì)計(jì)劃,確?？梢詫?shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),提高審計(jì)效率。

    (四)充分應(yīng)用分析性程序 

篇（8）

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，新的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相繼，審計(jì)法、公司法、證券法相繼修訂，審計(jì)理論與實(shí)務(wù)也發(fā)生了很大變化。審計(jì)學(xué)教材各部分的內(nèi)容以最新的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)，充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

目前，審計(jì)理論體系發(fā)生了很大的改變，審計(jì)對(duì)象從會(huì)計(jì)賬簿轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)鑒證，審計(jì)性質(zhì)從批判性轉(zhuǎn)向防護(hù)性，審計(jì)方法技術(shù)性抽樣審計(jì)代替詳細(xì)審計(jì)，并強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)，審計(jì)手段趨于電算化。這種轉(zhuǎn)型與發(fā)展，使審計(jì)教育必須適應(yīng)新的形勢(shì)需要，對(duì)此我們需要從創(chuàng)新角度來(lái)重新審視審計(jì)教育。

一、審計(jì)學(xué)教材的體系結(jié)構(gòu)

(1)審計(jì)環(huán)境，包括審計(jì)的起源與發(fā)展、注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理、職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任等;

(2)審計(jì)的基本概念，包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿等;

(3)審計(jì)的流程，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等;

(4)審計(jì)抽樣原理和方法;

(5)各業(yè)務(wù)循環(huán)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序;

(6)審計(jì)結(jié)果的報(bào)告和溝通;

(7)從事審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的基本原理。

高職院校審計(jì)學(xué)教材在CPA審計(jì)的基礎(chǔ)上有所調(diào)整和刪減，其審計(jì)理論與實(shí)務(wù)都以CPA審計(jì)為藍(lán)本。2007年是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施的第一年，新舊教材的內(nèi)容變化很大，主要體現(xiàn)以下幾個(gè)方面:

(1)突出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論。新設(shè)了“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”和“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”兩章，闡述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念和運(yùn)用要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中牢固樹(shù)立這一概念，把審計(jì)流程理解為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的過(guò)程。

(2)體現(xiàn)了新審計(jì)準(zhǔn)則體系的要求。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和原則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)、審計(jì)的結(jié)論和報(bào)告等方面，都按照新審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了更新。

(3)體現(xiàn)了國(guó)際職業(yè)道德規(guī)范方面的最新發(fā)展。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則的最新稿，對(duì)職業(yè)道德規(guī)范部分進(jìn)行了更新。

(4)注重前后貫通。把有關(guān)審計(jì)流程的基本概念和思路，貫穿到各業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制的了解和測(cè)試中，貫穿到各賬戶(hù)余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序中，避免基本概念和思路在各循環(huán)之間運(yùn)用不一致和前后兩張皮的現(xiàn)象。為此，重新梳理了各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部的章節(jié)結(jié)構(gòu)。同時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目重新進(jìn)行歸類(lèi)，并入更恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)循環(huán)中。

(5)強(qiáng)化了審計(jì)抽樣。增加了審計(jì)抽樣與其他選擇測(cè)試項(xiàng)目方法之間關(guān)系的闡述，更為全面地講解審計(jì)抽樣中的基本概念和基本思路，增加了實(shí)質(zhì)性程序常用的“概率比例規(guī)模抽樣法(PPS)。

(6)體現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，統(tǒng)一了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的名稱(chēng)，并按照確認(rèn)和計(jì)量的新起點(diǎn)，設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)重點(diǎn)。

二、審計(jì)學(xué)課程內(nèi)容分析

審計(jì)學(xué)這門(mén)課程有著與眾不同的特點(diǎn)。從學(xué)科內(nèi)容上講，它不僅含有很多法規(guī)知識(shí)，而且含有大量的會(huì)計(jì)知識(shí)，可以說(shuō)是其他各門(mén)課程的綜合運(yùn)用;從學(xué)習(xí)方法上看，不僅需要以各門(mén)課程為基礎(chǔ)，更重要的是，需要廣泛運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷思考、分析和決策。審計(jì)的某些方面是非分明，極為嚴(yán)格，另外一些方面又設(shè)有一定法規(guī)，令人無(wú)所適從，很難操作。這就使得不少學(xué)生對(duì)審計(jì)“似懂非懂”，覺(jué)得這門(mén)課程難度較大。我們不僅應(yīng)看到審計(jì)課程的學(xué)習(xí)難度，更重要的是應(yīng)對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的分析。事實(shí)上，這種難度來(lái)自?xún)煞矫?一是來(lái)自客觀事實(shí)，這是由本門(mén)課程的內(nèi)容決定的;二是來(lái)自主觀因素，即因?yàn)闆](méi)有掌握審計(jì)課程的特點(diǎn)和學(xué)習(xí)方法而感到難度大。顯然，后一種難度可以隨著對(duì)課程內(nèi)容的理解和對(duì)學(xué)習(xí)方法的掌握而降低。這就需要在學(xué)習(xí)中對(duì)這門(mén)課程的特點(diǎn)、規(guī)律有一個(gè)較為正確和全面的認(rèn)識(shí)。

(一)從總體上明確審計(jì)方法的演變

一百多年來(lái)，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒(méi)有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。

由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)及容易產(chǎn)生錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即賬戶(hù)余額或各類(lèi)交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)。此外，還受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶(hù)余額或各類(lèi)交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，職業(yè)界很快開(kāi)發(fā)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。從方法論的角度，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)的審計(jì)，稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為審計(jì)模式發(fā)展的新生階段，主要立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果制訂審計(jì)計(jì)劃，并結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。從審計(jì)流程上看，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)排在首位，并且在審計(jì)的所有階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，它們既是審計(jì)基礎(chǔ)理論，又是審計(jì)實(shí)務(wù)，集中體現(xiàn)了新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想。

(二)理清思路，把握審計(jì)流程

1. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與方法，是整個(gè)教材的精華所在，它構(gòu)成全教材的前提或背景。因此，在審計(jì)教學(xué)中，應(yīng)當(dāng)提出明確的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)。

(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不易把握，要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型開(kāi)展審計(jì)工作。

(2)如何在審計(jì)工作中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何借助于評(píng)估程序和審計(jì)程序工作底稿，結(jié)合具體審計(jì)計(jì)劃的制訂，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

(3)如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色，從6個(gè)方面系統(tǒng)掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是利用審計(jì)程序舉例的方式，熟練運(yùn)用于進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

2. 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體的應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念(重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱(chēng)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按審計(jì)準(zhǔn)則要求，設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。因此，本章的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)是:

(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型;

(2)如何在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上選擇審計(jì)方案;

(3)如何實(shí)施控制測(cè)試。

還有一個(gè)重要的問(wèn)題不容忽視，那就是在確定總體的應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，如何運(yùn)用職業(yè)判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿

本章內(nèi)容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿兩部分內(nèi)容，包括審計(jì)證據(jù)的含義和特點(diǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)的程序、分析程序、審計(jì)工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施控制程序，以及底稿的格式、內(nèi)容、范圍、歸納和審計(jì)報(bào)告日后對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作主要有3件事:找證據(jù)—做底稿—出報(bào)告。本章節(jié)就占了兩件事，本章涉及的內(nèi)容，不僅是需掌握的審計(jì)基本技能，也是理解審計(jì)實(shí)務(wù)的理論基礎(chǔ)。

2. 計(jì)劃審計(jì)工作

本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法。計(jì)劃審計(jì)工作對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成審計(jì)工作和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。充分的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問(wèn)題并恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計(jì)工作，以使審計(jì)工作更加有效。同時(shí)，充分的審計(jì)計(jì)劃還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成成員，進(jìn)行恰當(dāng)分工和指導(dǎo)監(jiān)督，并復(fù)核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專(zhuān)家的工作。

本章特別對(duì)重要性水平的確定、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析作了重點(diǎn)闡述。

(1)審計(jì)重要性。既是審計(jì)理論的重要課題，又是審計(jì)實(shí)務(wù)的重要內(nèi)容，它貫穿于整個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)，要求學(xué)生既能從理論上理解審計(jì)重要性的含義和性質(zhì)，又要能從實(shí)踐上對(duì)其進(jìn)行確定。

(2)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。既是一個(gè)理論問(wèn)題，又是一個(gè)實(shí)務(wù)問(wèn)題。要求學(xué)生既要能從理論上理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的含義、構(gòu)成及各種風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，也要能從實(shí)務(wù)上對(duì)其進(jìn)行分析和控制。

本章為重點(diǎn)章節(jié)，應(yīng)重在理解，因?yàn)槠渖婕暗膶徲?jì)理論應(yīng)與以后各章的各交易循環(huán)的審計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系考慮，學(xué)生應(yīng)具備運(yùn)用本章的審計(jì)理論分析審計(jì)實(shí)務(wù)、確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的能力。

3. 審計(jì)抽樣

本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法，主要闡述審計(jì)抽樣在審計(jì)中的運(yùn)用問(wèn)題。詳細(xì)介紹了選取測(cè)試項(xiàng)目的方法、審計(jì)抽樣概述、審計(jì)抽樣在控制測(cè)試中的應(yīng)用和審計(jì)抽樣在實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試中的應(yīng)用;涉及審計(jì)抽樣的概念、種類(lèi)和步驟等內(nèi)容。

(四)歸納審計(jì)循環(huán)，掌握審計(jì)實(shí)務(wù)

審計(jì)循環(huán)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)。審計(jì)循環(huán)以執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例，介紹各業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的具體內(nèi)容，重點(diǎn)介紹對(duì)各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如何審計(jì)

報(bào)的領(lǐng)域。從方法論的角度，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)的審計(jì)，稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為審計(jì)模式發(fā)展的新生階段，主要立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果制訂審計(jì)計(jì)劃，并結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。從審計(jì)流程上看，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)排在首位，并且在審計(jì)的所有階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，它們既是審計(jì)基礎(chǔ)理論，又是審計(jì)實(shí)務(wù)，集中體現(xiàn)了新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想。

(二)理清思路，把握審計(jì)流程

1. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與方法，是整個(gè)教材的精華所在，它構(gòu)成全教材的前提或背景。因此，在審計(jì)教學(xué)中，應(yīng)當(dāng)提出明確的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)。

(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不易把握，要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型開(kāi)展審計(jì)工作。

(2)如何在審計(jì)工作中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何借助于評(píng)估程序和審計(jì)程序工作底稿，結(jié)合具體審計(jì)計(jì)劃的制訂，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

(3)如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色，從6個(gè)方面系統(tǒng)掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是利用審計(jì)程序舉例的方式，熟練運(yùn)用于進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

2. 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體的應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念(重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱(chēng)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按審計(jì)準(zhǔn)則要求，設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。因此，本章的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)是:

(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型;

(2)如何在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上選擇審計(jì)方案;

(3)如何實(shí)施控制測(cè)試。

還有一個(gè)重要的問(wèn)題不容忽視，那就是在確定總體的應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，如何運(yùn)用職業(yè)判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿

本章內(nèi)容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿兩部分內(nèi)容，包括審計(jì)證據(jù)的含義和特點(diǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)的程序、分析程序、審計(jì)工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施控制程序，以及底稿的格式、內(nèi)容、范圍、歸納和審計(jì)報(bào)告日后對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作主要有3件事:找證據(jù)—做底稿—出報(bào)告。本章節(jié)就占了兩件事，本章涉及的內(nèi)容，不僅是需掌握的審計(jì)基本技能，也是理解審計(jì)實(shí)務(wù)的理論基礎(chǔ)。

2. 計(jì)劃審計(jì)工作

本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法。計(jì)劃審計(jì)工作對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成審計(jì)工作和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。充分的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問(wèn)題并恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計(jì)工作，以使審計(jì)工作更加有效。同時(shí)，充分的審計(jì)計(jì)劃還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成成員，進(jìn)行恰當(dāng)分工和指導(dǎo)監(jiān)督，并復(fù)核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專(zhuān)家的工作。

本章特別對(duì)重要性水平的確定、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析作了重點(diǎn)闡述。

(1)審計(jì)重要性。既是審計(jì)理論的重要課題，又是審計(jì)實(shí)務(wù)的重要內(nèi)容，它貫穿于整個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)，要求學(xué)生既能從理論上理解審計(jì)重要性的含義和性質(zhì)，又要能從實(shí)踐上對(duì)其進(jìn)行確定。

(2)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。既是一個(gè)理論問(wèn)題，又是一個(gè)實(shí)務(wù)問(wèn)題。要求學(xué)生既要能從理論上理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的含義、構(gòu)成及各種風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，也要能從實(shí)務(wù)上對(duì)其進(jìn)行分析和控制。

本章為重點(diǎn)章節(jié)，應(yīng)重在理解，因?yàn)槠渖婕暗膶徲?jì)理論應(yīng)與以后各章的各交易循環(huán)的審計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系考慮，學(xué)生應(yīng)具備運(yùn)用本章的審計(jì)理論分析審計(jì)實(shí)務(wù)、確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的能力。

3. 審計(jì)抽樣

本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法，主要闡述審計(jì)抽樣在審計(jì)中的運(yùn)用問(wèn)題。詳細(xì)介紹了選取測(cè)試項(xiàng)目的方法、審計(jì)抽樣概述、審計(jì)抽樣在控制測(cè)試中的應(yīng)用和審計(jì)抽樣在實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試中的應(yīng)用;涉及審計(jì)抽樣的概念、種類(lèi)和步驟等內(nèi)容。

(四)歸納審計(jì)循環(huán)，掌握審計(jì)實(shí)務(wù)

審計(jì)循環(huán)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)。審計(jì)循環(huán)以執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例，介紹各業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的具體內(nèi)容，重點(diǎn)介紹對(duì)各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如何審計(jì)

測(cè)試。審計(jì)測(cè)試包括控制測(cè)試和對(duì)交易賬戶(hù)余額及列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

審計(jì)循環(huán)各章的內(nèi)容都差不多，而且內(nèi)容多，項(xiàng)目也多。這幾章可以按以下思路來(lái)理解:

首先，了解循環(huán)的概念。就是一個(gè)單位將相互聯(lián)系的業(yè)務(wù)類(lèi)別和涉及的會(huì)計(jì)賬戶(hù)組合在一起，即把同該循環(huán)存在內(nèi)部聯(lián)系的業(yè)務(wù)類(lèi)別與其他相關(guān)的賬戶(hù)捆在一起，作為一個(gè)整體來(lái)看待，就是一個(gè)循環(huán)。也稱(chēng)切塊審計(jì)法。

然后，了解各個(gè)循環(huán)的特征，循環(huán)的內(nèi)部控制及交易實(shí)質(zhì)性程序，以及余額的的實(shí)質(zhì)性程序。內(nèi)部控制的測(cè)試，先談內(nèi)部控制是什么，然后再談怎么測(cè)試?？梢允请p重目的的測(cè)試，交易的實(shí)質(zhì)性程序主要針對(duì)利潤(rùn)表，測(cè)試結(jié)果往往不披露，因?yàn)槊抗P交易最終都會(huì)形成金額進(jìn)入有關(guān)賬戶(hù)，進(jìn)入有關(guān)賬戶(hù)后才存在列報(bào)的問(wèn)題。以上就是這些章節(jié)的大致邏輯關(guān)系 。

1. 各審計(jì)循環(huán)的重點(diǎn)

(1)各審計(jì)循環(huán)的主要憑證與記錄、內(nèi)部控制制度及控制測(cè)試、所涉及的被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定、審計(jì)目標(biāo);各循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序基本原理;

(2)各審計(jì)循環(huán)主要會(huì)計(jì)處理與審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序;

(3)函證程序在各審計(jì)循環(huán)中的應(yīng)用;

(4)監(jiān)盤(pán)程序在各審計(jì)循環(huán)中的應(yīng)用;

(5)實(shí)質(zhì)性分析程序在各審計(jì)循環(huán)中的應(yīng)用。

2. 審計(jì)循環(huán)的難點(diǎn)

(1)各循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試的應(yīng)用;

(2)對(duì)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。

3. 各審計(jì)循環(huán)的特點(diǎn)

(1)本循環(huán)所涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄;

(2)本循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。

各章所有審計(jì)循環(huán)的特性均是如此。

4. 掌握審計(jì)循環(huán)主要審計(jì)技能

(1)函證;

(2)存貨監(jiān)盤(pán);

(3)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)程序;

(4)截止測(cè)試;

(5)審計(jì)調(diào)整。

(五)形成審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告

1. 審計(jì)意見(jiàn)的形成

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。在形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評(píng)價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括能夠印證財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相矛盾的審計(jì)證據(jù)。

審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)結(jié)論的評(píng)價(jià)貫穿于審計(jì)的全過(guò)程。

2. 出具審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作后向委托人提供的最終產(chǎn)品。

審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

(六)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與職業(yè)道德規(guī)范

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整個(gè)審計(jì)工作都是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)是在一定歷史條件下，審計(jì)主體通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。

(1)審計(jì)總目標(biāo)。主要是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的“合法性、公允性”方面做出評(píng)論。

(2)具體審計(jì)目標(biāo)。根據(jù)各類(lèi)交易事項(xiàng)、賬戶(hù)余額、列報(bào)3個(gè)層次的逐個(gè)認(rèn)定和審計(jì)總目標(biāo)來(lái)確定。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)是依據(jù)管理層對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定設(shè)計(jì)審計(jì)具體目標(biāo)，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，取得證據(jù)，完成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)認(rèn)定的確認(rèn)，最終形成審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與審計(jì)過(guò)程密切相關(guān)。審計(jì)過(guò)程充滿了大量的職業(yè)判斷。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，在根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)論的過(guò)程中，尤其需要職業(yè)判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性，職業(yè)判斷本質(zhì)上意味著風(fēng)險(xiǎn)。因此，必須把執(zhí)業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)應(yīng)遵循的行為規(guī)范，作為衡量審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn);同時(shí)，還要受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的約束，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。因?yàn)閷徲?jì)工作是一個(gè)以道德為濃重背景的工作，其職業(yè)道德防線的潰決將會(huì)帶來(lái)災(zāi)難性后果。

應(yīng)將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系有效地滲透到審計(jì)教學(xué)中，將新準(zhǔn)則作為一個(gè)契機(jī)，統(tǒng)領(lǐng)教學(xué)內(nèi)容和審計(jì)實(shí)務(wù);應(yīng)將審計(jì)職業(yè)道德放在首位，在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信教育，把專(zhuān)業(yè)勝任能力與職業(yè)道德的培養(yǎng)結(jié)合起來(lái)。

主要參考文獻(xiàn)：

篇（9）

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則序言（8000節(jié)）說(shuō)明：某一特定國(guó)家內(nèi)的財(cái)務(wù)信息審計(jì)，由該國(guó)國(guó)內(nèi)的條例和說(shuō)明所規(guī)定。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的條款，如于美國(guó)的審計(jì)工作，就要由審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)專(zhuān)門(mén)通過(guò)。就這點(diǎn)而論，凡在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表時(shí)，應(yīng)與美國(guó)公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)比，其是否存在重大分歧。如無(wú)重大分歧，則按照美國(guó)公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)審核財(cái)務(wù)信息，即已自動(dòng)遵守國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。如有重大分歧，則審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)應(yīng)及早加以考慮，以期取得協(xié)調(diào)。

國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)印行的準(zhǔn)則，列入美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的"職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)"之內(nèi)，同時(shí)指出：在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之間是不是有重大分歧。因此，如國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)所訂的準(zhǔn)則，比之美國(guó)公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要求更高，或有相互矛盾之處，則在準(zhǔn)則之后，加以附注，以說(shuō)明此種情況。

AU8000節(jié) 國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則序言

1979年7月1日

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的這篇序言，是為了有助于理解國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的目標(biāo)和工作程序，以及該委員會(huì)所的準(zhǔn)則的范圍和權(quán)威性而編寫(xiě)的。本序言經(jīng)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)理事會(huì)核準(zhǔn)于1979年7月印發(fā)。本序言的核準(zhǔn)本由國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)用出版。

第一部分 國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的簡(jiǎn)介

1、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（下文簡(jiǎn)稱(chēng)"聯(lián)合會(huì)"）經(jīng)63個(gè)會(huì)計(jì)團(tuán)體代表49個(gè)國(guó)家簽訂協(xié)議，于1977年10月7日成立。該會(huì)章程第二條規(guī)定的總目標(biāo)是："用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)和加強(qiáng)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的全球協(xié)作"。

國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)

2、國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（下文簡(jiǎn)稱(chēng)"委員會(huì)"）是聯(lián)合會(huì)的理事會(huì)所屬的一個(gè)常設(shè)委員會(huì)。

3、委員會(huì)被授以特殊的責(zé)任和權(quán)力，代表理事會(huì)審計(jì)的草案和準(zhǔn)則。

4、委員會(huì)的成員是由理事會(huì)推選的國(guó)家中的會(huì)員團(tuán)體提名，到該委員會(huì)服務(wù)的。某一會(huì)員團(tuán)體或幾個(gè)會(huì)員團(tuán)體指派到該委員會(huì)服務(wù)的代表，必須是這些團(tuán)體的成員。委員會(huì)成員的任期一般為五年。

5、委員會(huì)初創(chuàng)時(shí)由下列各國(guó)代表組成：澳大利亞、加拿大、法蘭西、德意志聯(lián)邦共和國(guó)、印度、日本、墨西哥、荷蘭、菲律賓、聯(lián)合王國(guó)和愛(ài)爾蘭共和國(guó)、美利堅(jiān)合眾國(guó)。

6、為了廣泛吸取各方面的觀點(diǎn)，如有可能，考慮在委員會(huì)的各小組中，包括非委員會(huì)成員國(guó)的代表。

第二部分 國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則解釋

目標(biāo)

1、聯(lián)合會(huì)的總目標(biāo)是用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)發(fā)展和加強(qiáng)全球協(xié)作的會(huì)計(jì)事業(yè)。為達(dá)到此目的，理事會(huì)設(shè)置了國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)，代表理事會(huì)制訂和關(guān)于公認(rèn)審計(jì)實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則和關(guān)于審計(jì)報(bào)告書(shū)的的準(zhǔn)則。委員會(huì)認(rèn)為：這些準(zhǔn)則的將有助于提高全世界審計(jì)實(shí)務(wù)的一致性程度。

2、根據(jù)聯(lián)合會(huì)章程，各會(huì)員團(tuán)體同意上述第1條所設(shè)置的目標(biāo)。為了協(xié)助會(huì)員團(tuán)體貫徹國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，委員會(huì)將在理事會(huì)的支持下促使他們自覺(jué)遵守。

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則

3、在每一國(guó)家中，各地的條例在不同程度上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)所應(yīng)遵循的實(shí)務(wù)作了規(guī)定。這些條例或是法令性質(zhì)，或是由有關(guān)國(guó)家制訂規(guī)章的團(tuán)體或職業(yè)團(tuán)體以公文形式，或是二者兼而有之。

4、許多國(guó)家已發(fā)行的有關(guān)審計(jì)文件，在形式上和內(nèi)容上都不相同。委員會(huì)注意到這些文件及其分歧，并在了解情況的基礎(chǔ)上，了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，以期取得國(guó)際上的承認(rèn)。

準(zhǔn)則應(yīng)有的權(quán)威性

5、上面第3條所述某一特定國(guó)家中各地對(duì)財(cái)務(wù)信息的審計(jì)制定了條例。委員會(huì)所的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則并不取代這些條例。如果國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則與當(dāng)?shù)貤l例在某一特定上是一致的，則在此國(guó)家內(nèi)按照當(dāng)?shù)貤l例審核財(cái)務(wù)信息，即為自動(dòng)地遵守了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。如果當(dāng)?shù)貤l例與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在某一特定問(wèn)題上不一致或有矛盾，則會(huì)員團(tuán)體應(yīng)按照聯(lián)合會(huì)章程，以盡可能貫徹委員會(huì)的準(zhǔn)則為工作方向。

準(zhǔn)則的范圍

6、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則任何時(shí)候都可應(yīng)用于獨(dú)立的審計(jì)進(jìn)程中，這就是指任何單位不論是否以盈利為目的，不論規(guī)模大小，也不論其法定組織形式，凡獨(dú)立的財(cái)務(wù)檢查是以發(fā)表評(píng)語(yǔ)為目的的，均適用本準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則如適合于審計(jì)人員的其他有關(guān)活動(dòng)的，也可應(yīng)用。

7、對(duì)每一條具體的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用上的一切限制，已在準(zhǔn)則的引言一節(jié)中作了說(shuō)明。

工作程序--征求意見(jiàn)稿和準(zhǔn)則

8、委員會(huì)的工作程序是選定各項(xiàng)專(zhuān)題，交給為此目的而設(shè)置的小組詳細(xì)討論。委員會(huì)責(zé)成該小組初步準(zhǔn)備和起草審計(jì)準(zhǔn)則。該小組研究的基礎(chǔ)資料，是會(huì)員團(tuán)體、地區(qū)性組織或其他團(tuán)體所的文件、建議、論文或標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)研究結(jié)果，草擬征求意見(jiàn)稿，送委員會(huì)考慮。如委員會(huì)以總表決權(quán)的四分之三以上票數(shù)通過(guò)，則將該征求意見(jiàn)稿廣泛地發(fā)給聯(lián)合會(huì)的會(huì)員團(tuán)體進(jìn)行討論，同時(shí)也可發(fā)給委員會(huì)指定的國(guó)際機(jī)構(gòu)。凡發(fā)給有關(guān)人員或組織討論時(shí)，必須容許有適當(dāng)?shù)目紤]時(shí)間。

9、經(jīng)過(guò)討論后收到的評(píng)論和建議，由委員會(huì)進(jìn)行考慮，并適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行修改。如修改稿由委員會(huì)以總表決權(quán)的四分之三以上票數(shù)通過(guò)，則作為正式的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，并自文中規(guī)定日期起開(kāi)始生效。

10、在按上述第8、9條表決時(shí)，委員會(huì)中每個(gè)有代表的國(guó)家有一表決權(quán)。

文字

11、征求意見(jiàn)稿和準(zhǔn)則的核準(zhǔn)本均由委員會(huì)以英文刊行。聯(lián)合會(huì)的會(huì)員團(tuán)體認(rèn)為合適時(shí)，有權(quán)將征求意見(jiàn)稿和準(zhǔn)則以本國(guó)文字自行負(fù)責(zé)翻譯。譯文必須注明從事翻譯的會(huì)計(jì)工作團(tuán)體，并注明是核準(zhǔn)本的譯文。

AU8001節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的和范圍

引 言

·01

本準(zhǔn)則敘述獨(dú)立審計(jì)人員審核一個(gè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的總的目的和范圍。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)所下定義，"財(cái)務(wù)報(bào)表"一詞，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表或損溢報(bào)告書(shū)、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和被認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分的注解，其他報(bào)表和說(shuō)明材料。

審計(jì)目的

·02 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，就是要使審計(jì)人員對(duì)該項(xiàng)報(bào)表能作出評(píng)語(yǔ)；該項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表，系根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)政策的規(guī)定范圍編制。

·03

審計(jì)人員的評(píng)語(yǔ)，有助于建立財(cái)務(wù)報(bào)表的可信程度。然而，使用者不應(yīng)認(rèn)為審計(jì)人員的評(píng)語(yǔ)，就是該單位今后生存和發(fā)展的保證；也不能認(rèn)為該項(xiàng)評(píng)語(yǔ)，就是對(duì)該單位經(jīng)理人員經(jīng)營(yíng)事業(yè)的效率和效果的保證。

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

·04

審計(jì)人員負(fù)責(zé)構(gòu)思和發(fā)表對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)語(yǔ)，編制報(bào)表的責(zé)任應(yīng)屬于該單位的經(jīng)理人員。經(jīng)理人員的責(zé)任包括作出適宜的會(huì)計(jì)記錄和內(nèi)部控制，選擇和應(yīng)用會(huì)計(jì)政策，和保護(hù)該單位資產(chǎn)的安全。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，并不解除經(jīng)理人員的這些責(zé)任。

審計(jì)的范圍

·05 審計(jì)人員一般應(yīng)根據(jù)法令、條例和職業(yè)團(tuán)體的要求，確定審計(jì)范圍。

·06

單位的一切方面，凡與被審核的財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)者，必須恰當(dāng)?shù)亟M織在審計(jì)范圍之內(nèi)。為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出評(píng)語(yǔ)，審計(jì)人員必須充分地明確：基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)記錄和其他來(lái)源的資料中所包含的信息是否可靠，是否足以成為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。在作出評(píng)語(yǔ)時(shí)，審計(jì)人員還必須斷定有關(guān)信息是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)胤从场?/p>

·07 審計(jì)人員依據(jù)下列各點(diǎn)來(lái)衡量主要的基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)記錄和其他來(lái)源的資料所包含的信息是否可靠和是否充分：

（1）對(duì)會(huì)計(jì)制度和需要作為依據(jù)的內(nèi)部控制，必須進(jìn)行研究和評(píng)價(jià)，測(cè)試這些內(nèi)部控制，以確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間，以及

（2）審計(jì)人員在特定情況認(rèn)為適宜時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)事項(xiàng)和帳戶(hù)余額，可進(jìn)行其他測(cè)試、查詢(xún)和別的檢查程序。

·08 審計(jì)人員用下列辦法，確定有關(guān)的信息是否得到恰當(dāng)表達(dá)：

（1）將財(cái)務(wù)報(bào)表同基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)記錄和其他來(lái)源的資料相比較，了解其中記載的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)是否得到恰當(dāng)?shù)母爬?，以?/p>

（2）研究經(jīng)理人員在編制報(bào)表中所作的判斷。為此，審計(jì)人員要估量會(huì)計(jì)政策的選擇及其一貫的運(yùn)用情況，信息的分類(lèi)方式，以及表達(dá)的恰當(dāng)性。

·09

審計(jì)人員的整個(gè)工作過(guò)程自始至終都要通過(guò)判斷。例如，決定審計(jì)程序的深廣度，衡量經(jīng)理人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中所作的判斷和估計(jì)的合理程度。而且審計(jì)人員所能得到的證據(jù)很多是說(shuō)服性的，而不是結(jié)論性的。由于上述原因，審計(jì)難以做到絕對(duì)的肯定。

·10

審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出評(píng)語(yǔ)時(shí)所應(yīng)用的程序，要做到合理地保證財(cái)務(wù)報(bào)表在一切重要方面都能恰當(dāng)表述。由于審計(jì)工作的測(cè)試性質(zhì)和其他固有的局限性，以及任何一種內(nèi)部控制制度的固有的局限性，甚至有些重要的反映失實(shí)，可能未曾發(fā)現(xiàn)，所以風(fēng)險(xiǎn)總是免不了的。但是當(dāng)發(fā)現(xiàn)有任何跡象表明錯(cuò)誤和弊端可能已經(jīng)發(fā)生，并會(huì)導(dǎo)致重要的反映失實(shí)時(shí)，審計(jì)人員必須擴(kuò)大審計(jì)程序，以證實(shí)問(wèn)題或排除疑點(diǎn)。

·11

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍受到限制，以致審計(jì)人員對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無(wú)保留的評(píng)語(yǔ)的能力時(shí)，這些情況必須在報(bào)告書(shū)中加以說(shuō)明，并根據(jù)情況作有保留的評(píng)語(yǔ)或拒絕作出評(píng)語(yǔ)。

AU8002節(jié) 審計(jì)約定函

1980年6月引 言

·01

審計(jì)人員致當(dāng)事人的約定函，是記錄和確認(rèn)任務(wù)的接受，審計(jì)的目的和范圍，對(duì)當(dāng)事人應(yīng)負(fù)責(zé)任的限度，以及各種報(bào)告形式的文件。審計(jì)人員致送約定函給當(dāng)事人，對(duì)雙方都有利，最好是在任務(wù)開(kāi)始以前致送，以免對(duì)任務(wù)有所誤解。

·02

本準(zhǔn)則旨在幫助審計(jì)人員編寫(xiě)關(guān)于財(cái)務(wù)信息的約定函。在本準(zhǔn)則中"財(cái)務(wù)信息"一詞系包括財(cái)務(wù)報(bào)表在內(nèi)。如需要提供其他服務(wù)，如納稅、會(huì)計(jì)、管理咨詢(xún)服務(wù)等以另行備函為宜。

·03 在某些國(guó)家內(nèi)，對(duì)審計(jì)的目的和范圍、審計(jì)人員的責(zé)任，都有規(guī)定，即使在這種情況下，審計(jì)人員也仍然可以看出審計(jì)約定函能有助于當(dāng)事人了解情況。

主要內(nèi)容

·04 審計(jì)約定函，可因每一當(dāng)事人而異，但一般應(yīng)包括下列各項(xiàng)：

（1）財(cái)務(wù)信息審計(jì)的目的。

（2）經(jīng)理人員對(duì)財(cái)務(wù)信息的責(zé)任。

（3）審計(jì)的范圍，包括適用的法令、條例和職業(yè)團(tuán)體的通告，這些都是審計(jì)人員所必須遵照?qǐng)?zhí)行的。

（4）任務(wù)結(jié)束后的各種報(bào)告書(shū)或其他函件的形式。

（5）由于審計(jì)工作的測(cè)試性質(zhì)和其他固有的局限性，以及任何一種內(nèi)部控制制度的固有的局限性，甚至有些重要的反映失實(shí)，可能未曾發(fā)現(xiàn)，所以風(fēng)險(xiǎn)總是免不了的。

（6）請(qǐng)求閱看任何與審計(jì)有關(guān)的記錄、文件和其他信息。

·05 審計(jì)人員也可能要在函中包括如下各項(xiàng)：

（1）審計(jì)計(jì)劃的安排。

（2）期望收到當(dāng)事人的書(shū)面文件，以證實(shí)有關(guān)審計(jì)的代表權(quán)。

（3）請(qǐng)當(dāng)事人出給約定函的回單，據(jù)以證實(shí)約定的條款已被接受。

（4）審計(jì)人員預(yù)期將來(lái)要提交當(dāng)事人任何其他函件或報(bào)告的說(shuō)明。

（5）服務(wù)費(fèi)的根據(jù)和開(kāi)列帳單的安排。

·06 下列各點(diǎn)如認(rèn)為恰當(dāng)，也可列入函內(nèi)：

（1）在審計(jì)的某些方面，安排與其他審計(jì)人員或?qū)＜业穆?lián)系。

（2）安排與內(nèi)部審計(jì)人員和當(dāng)事人其他職員的聯(lián)系。

（3）如屬初次審計(jì)，而且另有前任審計(jì)人員的，要安排與前任審計(jì)人員的聯(lián)系。

（4）對(duì)審計(jì)人員的責(zé)任如有限制的可能性存在時(shí)，應(yīng)加以說(shuō)明。

（5）列出審計(jì)人員和當(dāng)事人之間的任何進(jìn)一步的協(xié)議。

常年審計(jì)

·07 在常年審計(jì)中，審計(jì)人員可決定不每年致送一次新的約定函。但如有下列情況存在，可以決定致送新的函件：

（1）有任何跡象表明當(dāng)事人對(duì)審計(jì)目的和范圍有所誤解。

（2）約定事項(xiàng)中有修改條款或特殊條款。

（3）經(jīng)理人員最近有人化。

（4）當(dāng)事人業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍有重大變化。

（5）法律上的規(guī)定。

如審計(jì)人員決定無(wú)需每年致送新的約定函，可向當(dāng)事人提示原來(lái)的函件。

分部審計(jì)

·08 如母公司的審計(jì)人員兼任分支機(jī)構(gòu)、附屬機(jī)構(gòu)、分部的審計(jì)人員的，應(yīng)考慮下列各項(xiàng)因素，以決定是否需要對(duì)分部另行致送約定函：

（1）分部的審計(jì)人員由誰(shuí)聘任。

（2）對(duì)分部是否要單獨(dú)致送審計(jì)報(bào)告書(shū)。

（3）法律上的規(guī)定。

（4）其他審計(jì)人員所執(zhí)行的任何工作范圍。

（5）母公司所有權(quán)所占比例。

附 錄

審計(jì)約定函舉例

·09 下列信函是配合準(zhǔn)則所列舉的要點(diǎn)，作范本之用，應(yīng)根據(jù)具體要求和情況加以變動(dòng)。

致董事會(huì)或高級(jí)經(jīng)理人員的適當(dāng)代表：

你們聘請(qǐng)我們審核 的 年 月 日以及至該日為止的全年度的資產(chǎn)負(fù)債表、收益表和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，現(xiàn)謹(jǐn)以本函確認(rèn)我們接受和了解了該項(xiàng)委托任務(wù)。我們的審計(jì)工作遵照（國(guó)名）適用的當(dāng)局文告，目的在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出我們的評(píng)語(yǔ)。

為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出評(píng)語(yǔ)，我們將進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?，以便合理地證實(shí)：基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)記錄和其他來(lái)源的資料所包括的信息是可靠的，足以作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。我們也將確定：這些信息是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)。

由于審計(jì)的測(cè)試性質(zhì)和其他固有的局限性，以及任何一種內(nèi)部控制制度的固有的局限性，甚至有些重要的反映失實(shí)，可能未曾發(fā)現(xiàn)，所以風(fēng)險(xiǎn)總是免不了的。

除對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提出報(bào)告以外，對(duì)于任何內(nèi)部控制有重要缺點(diǎn)存在，足以引起我們注意的地方，我們將提出單獨(dú)的信件加以說(shuō)明。

謹(jǐn)提請(qǐng)注意：關(guān)于編制財(cái)務(wù)報(bào)表，包括作成恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)，應(yīng)由貴公司的經(jīng)理人員負(fù)責(zé)，其中也包括合適的會(huì)計(jì)記錄和內(nèi)部控制的設(shè)置，會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用，以及財(cái)產(chǎn)的安全保管。作為我們審計(jì)常規(guī)工作的一部分，謹(jǐn)請(qǐng)經(jīng)理人員寫(xiě)一封信給我們，以確認(rèn)我們?cè)谟嘘P(guān)審計(jì)方面的代表權(quán)。

我們期望與你們的職工取得完全的合作，當(dāng)我們請(qǐng)求閱看與審計(jì)有關(guān)的計(jì)錄、文件和信息時(shí)，我們相信他們能給以協(xié)助。

我們以接受任務(wù)的人員所需要的工作時(shí)間為根據(jù)來(lái)計(jì)算服務(wù)費(fèi)，代墊費(fèi)用另計(jì)，帳單將在工作進(jìn)程中提出。各人的小時(shí)費(fèi)用率，將按照負(fù)責(zé)程度以及所需要的經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)分別計(jì)算。

在今后各年度中，除約定任務(wù)中止、修改或重訂外，本函將繼續(xù)適用。

請(qǐng)將本函副本簽字寄回，以表明我們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的安排，已得到你們的理解。

×××事務(wù)所

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則　第二節(jié)　與美國(guó)公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的比較

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則為編寫(xiě)審計(jì)約定函作了指導(dǎo)。雖準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確規(guī)定審計(jì)人員必須致送約定函，但所提供的指導(dǎo)是以使用約定函來(lái)設(shè)想的。美國(guó)的公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)未規(guī)定審計(jì)人員必須致送約定函，對(duì)于編寫(xiě)此類(lèi)函件也沒(méi)有提供指導(dǎo)。

AU8003節(jié) 指導(dǎo)審計(jì)工作的基本原則

1980年9月

引 言

·01 本準(zhǔn)則敘述的基本原則，規(guī)定了審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須遵循之。

·02

審計(jì)是指對(duì)任何單位的財(cái)務(wù)信息的獨(dú)立檢查，不論該單位是否以盈利為目的，不論其規(guī)模大小，也不論其法定組織形式，凡檢查后需要發(fā)表評(píng)語(yǔ)的，均適用本準(zhǔn)則。

·03 其他各節(jié)的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，將對(duì)本節(jié)所制定的原則作進(jìn)一步闡述，以指導(dǎo)審計(jì)和報(bào)告書(shū)編制的實(shí)務(wù)。

·04 貫徹執(zhí)行這些原則，需要按照具體情況運(yùn)用審計(jì)程序和審計(jì)報(bào)告書(shū)。

正直、客觀和獨(dú)立性

·05

審計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)工作中，必須坦白、誠(chéng)實(shí)和懇切。審計(jì)必須公正，決不容許偏袒和偏見(jiàn)凌駕于客觀性之上。審計(jì)人員必須保持公正的態(tài)度，在實(shí)際上和表現(xiàn)上都不能有任何牽連，這種牽連可以被人認(rèn)為與正直和客觀不能相容（不論其實(shí)際如何）。

保密

·06 審計(jì)人員對(duì)工作過(guò)程中所獲得的信息，必須遵守保密原則。如未經(jīng)特定的授權(quán)行為，并在上或職業(yè)上無(wú)反映的責(zé)任的，不得將該項(xiàng)信息透露給第三者。

技術(shù)和能力

·07 執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)和編擬報(bào)告書(shū)的人員，必須經(jīng)過(guò)審計(jì)方面的適當(dāng)訓(xùn)練，并具有經(jīng)驗(yàn)和能力，以職業(yè)上的認(rèn)真態(tài)度進(jìn)行該項(xiàng)工作。

·08

審計(jì)人員要求有專(zhuān)業(yè)技術(shù)和能力。這些技術(shù)和能力的獲得是：接受普通，經(jīng)過(guò)正規(guī)課程的和通過(guò)合格而獲得專(zhuān)業(yè)知識(shí)，并在合適的指導(dǎo)下取得實(shí)際經(jīng)驗(yàn)等各項(xiàng)條件的綜合。此外，審計(jì)人員必須經(jīng)常注意事物的，包括國(guó)際和國(guó)內(nèi)有關(guān)和審計(jì)事項(xiàng)的文件，以及有關(guān)的法令和條例的規(guī)定。

他人所做的工作

·09 凡審計(jì)人員將工作委派給助理人員，或利用其他審計(jì)人員或?qū)＜宜龅墓ぷ鲿r(shí)，審計(jì)人員對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表所提出的發(fā)表的評(píng)語(yǔ)，仍應(yīng)負(fù)責(zé)。

·10 審計(jì)人員將工作委派給助理人員時(shí)，應(yīng)作認(rèn)真的指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查。審計(jì)人員應(yīng)確定：其他審計(jì)人員或?qū)＜宜龅墓ぷ鳎欠翊_實(shí)適合其用途。

記錄

·11 對(duì)于證明審計(jì)工作系按照基本原則進(jìn)行的重要事項(xiàng)，應(yīng)作成記錄。

計(jì)劃

·12 審計(jì)人員應(yīng)對(duì)他的工作制訂計(jì)劃，以便有效率地及時(shí)地進(jìn)行有效果的審計(jì)工作。審計(jì)人員應(yīng)在了解當(dāng)事人業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上制訂計(jì)劃。

·13 計(jì)劃的各項(xiàng)中，應(yīng)包括：

（1）了解當(dāng)事人的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)政策和內(nèi)部控制程序；

（2）確定內(nèi)部控制的預(yù)期可靠程度；

（3）確定和規(guī)劃所要進(jìn)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和深廣度；

（4）協(xié)調(diào)所要執(zhí)行的工作。

·14 在審計(jì)進(jìn)程中，必要時(shí)應(yīng)進(jìn)一步發(fā)展和修訂計(jì)劃。

審計(jì)證據(jù)

·15 審計(jì)人員通過(guò)守則審計(jì)和實(shí)體審計(jì)的程序，取得合適的審計(jì)證據(jù)，從而作出合理的結(jié)論，并以此作為財(cái)務(wù)信息評(píng)語(yǔ)的根據(jù)。

·16 內(nèi)部控制是審計(jì)賴(lài)以進(jìn)行的根據(jù)，為了要合理地證實(shí)內(nèi)部控制的實(shí)行情況而進(jìn)行的測(cè)試，稱(chēng)為守則審計(jì)程序。

·17 為了確定會(huì)計(jì)體系中所作成的記錄的完整性、正確性和合法性而進(jìn)行的審計(jì)，稱(chēng)為實(shí)體審計(jì)程序。

該項(xiàng)程序包括下列兩種類(lèi)型：

測(cè)試會(huì)計(jì)事項(xiàng)和帳面余額的詳細(xì)情況。

重要的比率和趨勢(shì)，包括隨后對(duì)不正常波動(dòng)和不正常項(xiàng)目所作的檢查。

會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制

·18

經(jīng)理人員負(fù)責(zé)執(zhí)行合適的會(huì)計(jì)制度，組織適合于規(guī)模和性質(zhì)的各種內(nèi)部控制。對(duì)于會(huì)計(jì)制度的適用性，對(duì)于應(yīng)入帳的會(huì)計(jì)信息是否確已入帳，審計(jì)人員必須求得合理的證實(shí)。一般說(shuō)來(lái)，內(nèi)部控制有助于這種證實(shí)。

·19

審計(jì)人員對(duì)于會(huì)計(jì)制度和有關(guān)的內(nèi)部控制，應(yīng)有所了解；對(duì)于有些內(nèi)部控制，審計(jì)人員要據(jù)以確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和深廣度的，必須進(jìn)行和評(píng)價(jià)。

·20 審計(jì)人員斷定某些內(nèi)部控制可以信賴(lài)時(shí)，則實(shí)體審計(jì)程序的范圍一般可以較小，其程序的性質(zhì)和時(shí)間也可以不同（與無(wú)此根據(jù)所要求的程序相比而論）。

審計(jì)結(jié)論和報(bào)告書(shū)的編制

·21 審計(jì)人員從取得的審計(jì)證據(jù)中歸納出各種結(jié)論，應(yīng)予以檢查和評(píng)價(jià)。通過(guò)這種檢查和評(píng)價(jià)，形成下列各項(xiàng)全面性的結(jié)論：

（1）財(cái)務(wù)信息是否照公認(rèn)會(huì)計(jì)政策編制，是否一貫地。

（2）財(cái)務(wù)信息是否符合有關(guān)的法令和條例的要求。

（3）財(cái)務(wù)信息所表達(dá)出來(lái)的觀念總體，是否與審計(jì)人員所了解到的該單位的業(yè)務(wù)情況相符。

（4）有關(guān)恰當(dāng)反映財(cái)務(wù)信息的重要事項(xiàng)，是否已全部作了適當(dāng)?shù)谋磉_(dá)。

·22 審計(jì)報(bào)告書(shū)應(yīng)包括對(duì)財(cái)務(wù)信息的用書(shū)面清晰明了的表達(dá)的評(píng)語(yǔ)。無(wú)保留的評(píng)語(yǔ)是指審計(jì)人員對(duì)第21條所述事項(xiàng)在一切重要方面都表示滿意。

·23 當(dāng)作出有保留的評(píng)語(yǔ)，反面的評(píng)語(yǔ)，或拒絕作出評(píng)語(yǔ)時(shí)，在報(bào)告書(shū)中應(yīng)以清晰明了的詳盡的方式申述其全部理由。

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第三節(jié)與美國(guó)公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的比較

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第21條第（2）項(xiàng)，要求審計(jì)人員對(duì)于財(cái)務(wù)信息是否與有關(guān)法令和條例規(guī)定相符作出結(jié)論。

雖然美國(guó)公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并不要審計(jì)人員作相似的結(jié)論，但審計(jì)人員必須注意有些國(guó)家可能要審計(jì)人員作出這種結(jié)論，并作為法律上的義務(wù)。

AU8004節(jié) 計(jì)劃

1981年2月

引 言

·01

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)（8003節(jié)）"關(guān)于審計(jì)的基本原則"指出："審計(jì)人員應(yīng)對(duì)他的工作制訂計(jì)劃，以便有效率地及時(shí)地進(jìn)行有效果的審計(jì)工作。審計(jì)人員應(yīng)在了解當(dāng)事人業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上制訂計(jì)劃。"

計(jì)劃的各項(xiàng)內(nèi)容中，應(yīng)包括：

（1）了解當(dāng)事人的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)政策和內(nèi)部控制程序；

（2）確定內(nèi)部控制的預(yù)期可靠程度；

（3）確定和規(guī)劃所要進(jìn)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和深廣度；

（4）協(xié)調(diào)所要執(zhí)行的工作。

在審計(jì)進(jìn)程中，必要時(shí)應(yīng)進(jìn)一步發(fā)展和修訂計(jì)劃。

本準(zhǔn)則的目的是將上列基本原則作詳細(xì)說(shuō)明。

·02

本準(zhǔn)則適用于財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)信息審計(jì)的計(jì)劃過(guò)程。本準(zhǔn)則是就常年審計(jì)擬定的。如屬初次審計(jì)，審計(jì)人員可擴(kuò)大其計(jì)劃過(guò)程，不必局限于本文所講的范圍。

·03 計(jì)劃必須貫穿于任務(wù)的全過(guò)程，并包括下列方面：

（1）對(duì)于審計(jì)的預(yù)期范圍和進(jìn)程，制訂全面計(jì)劃。

（2）制訂審計(jì)提綱，以表明審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和深廣度。

情況的變化和在審計(jì)過(guò)程中發(fā)生意外結(jié)果，可能引起修訂全面計(jì)劃和審計(jì)提綱。對(duì)其重大的改變的理由，應(yīng)作成記錄。

·04

合適的審計(jì)計(jì)劃有助于保證：將適當(dāng)?shù)淖⒁饬杏谥匾膶徲?jì)區(qū)域，迅速查明潛在，并順利地完成工作。計(jì)劃的制訂也有助于適當(dāng)?shù)厥褂弥砣藛T，和協(xié)調(diào)其他審計(jì)人員和專(zhuān)家所做的工作。

·05 計(jì)劃的深廣度將因?qū)徲?jì)的規(guī)模和復(fù)雜性而不同，也將因?qū)徲?jì)人員與當(dāng)事人過(guò)去相處的經(jīng)驗(yàn)，和對(duì)當(dāng)事人業(yè)務(wù)的了解而不同。

·06

審計(jì)人員可將其全面計(jì)劃的要點(diǎn)和某些審計(jì)程序與當(dāng)事人的經(jīng)理人員和職員進(jìn)行討論，以提高審計(jì)效率，并使審計(jì)程序與當(dāng)事人的職員的工作相協(xié)調(diào)。但全面審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)提綱應(yīng)仍是審計(jì)人員的責(zé)任。

對(duì)當(dāng)事人業(yè)務(wù)的了解

·07

審計(jì)人員必須對(duì)當(dāng)事人的業(yè)務(wù)和對(duì)這一行業(yè)有一定程度的了解，這樣才能判斷確定哪些事實(shí)、交易和業(yè)務(wù)可能對(duì)財(cái)務(wù)信息有重大影響。審計(jì)可從下列各方面進(jìn)行了解：

（1）當(dāng)事人送交股東的年度報(bào)告。

（2）股東大會(huì)、董事會(huì)和重要的委員會(huì)的會(huì)議記錄。

（3）本期和前期的內(nèi)部財(cái)務(wù)經(jīng)理報(bào)告。

（4）以前年度的審計(jì)工作底表和其他有關(guān)檔案。

（5）公司中從事與審計(jì)工作無(wú)關(guān)的、向當(dāng)事人負(fù)責(zé)的人員中，可能提供對(duì)審計(jì)有影響的信息。

（6）與當(dāng)事人的經(jīng)理和職員的討論。

（7）當(dāng)事人的政策和程序的手冊(cè)。

（8）行業(yè)的刊物和雜志。

（9）研究形勢(shì)及其對(duì)當(dāng)事人業(yè)務(wù)的影響。

（10）對(duì)當(dāng)事人的辦公處和工廠設(shè)施的訪問(wèn)。

·08 對(duì)以前年度工作底表和其他有關(guān)檔案，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)注意需要考慮的特殊事項(xiàng)，并應(yīng)判斷是否影響本年度將要進(jìn)行的工作。

·09 與當(dāng)事人的經(jīng)理人員和職員的討論，包括下列專(zhuān)題：

（1）當(dāng)事人的經(jīng)理人員、組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的變化。

（2）與當(dāng)事人有關(guān)的現(xiàn)行的政府條例。

（3）與當(dāng)事人有關(guān)的當(dāng)前的工商業(yè)發(fā)展。

（4）當(dāng)前或即將發(fā)生的財(cái)務(wù)困難或會(huì)計(jì)問(wèn)題。

（5）存在著的有利害關(guān)系的各個(gè)方面。

（6）新建或停閉的辦公處和工廠設(shè)施。

（7）最近的或即將發(fā)生變化的技術(shù)、產(chǎn)品或服務(wù)的類(lèi)型，生產(chǎn)和分配的。

（8）會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制制度的變化。

·10

對(duì)于當(dāng)事人業(yè)務(wù)的了解，不僅對(duì)設(shè)置全面審計(jì)計(jì)劃有重要意義，還有助于審計(jì)人員查明需要考慮的特殊審計(jì)方面，有助于評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)上的估量和經(jīng)理人員陳述的合理性，還有助于判斷會(huì)計(jì)政策和反映的恰當(dāng)性。

全面計(jì)劃的編制

·11 審計(jì)人員按照預(yù)期的審計(jì)范圍和實(shí)務(wù)制定全面計(jì)劃時(shí)，必須考慮下列事項(xiàng)：

（1）任務(wù)的條款和任何法律責(zé)任。

（2）按任務(wù)的要求，預(yù)計(jì)遞交當(dāng)事人的審計(jì)報(bào)告書(shū)和其他信件的性質(zhì)和時(shí)間。

（3）當(dāng)事人采用的會(huì)計(jì)政策及其變更情況。

（4）新頒布的會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)條文對(duì)審計(jì)工作的影響。

（5）確定審計(jì)的重要方面。

（6）為審計(jì)目的而設(shè)定重要性的標(biāo)準(zhǔn)。

（7）需要特別注意的情況，如有重大弊端或錯(cuò)誤的可能性，或牽涉到有關(guān)某些方面的可能性。

（8）審計(jì)人員預(yù)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制的可信賴(lài)程度。

（9）審計(jì)方面的重點(diǎn)可能的改變。

（10）需要取得的審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。

（11）內(nèi)部審計(jì)人員的工作及與審計(jì)的關(guān)聯(lián)程度（如有關(guān)聯(lián)之處）。

（12）在審核當(dāng)事人附屬機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)時(shí)，與其他審計(jì)人員的關(guān)系。

（13）與專(zhuān)家的關(guān)系。

·12

審計(jì)人員應(yīng)將全面計(jì)劃作成記錄。記錄的形式和深廣度，將隨審計(jì)的規(guī)模和復(fù)雜程度而異。按各審計(jì)方面或?qū)徲?jì)程序預(yù)定的工作時(shí)數(shù)，作成時(shí)間預(yù)算，可以成為一種有效的計(jì)劃工具。

審計(jì)提綱的編制

·13

審計(jì)人員應(yīng)編制書(shū)面審計(jì)提綱，訂明為貫徹審計(jì)計(jì)劃所需要的各項(xiàng)程序，提綱可包括每一區(qū)域的審計(jì)目的，并應(yīng)有充分的詳細(xì)說(shuō)明，以便作為對(duì)參與審計(jì)的助理人員的一整套指示，同時(shí)也是正確控制執(zhí)行工作的工具。

·14

由于審計(jì)人員已經(jīng)了解會(huì)計(jì)制度和有關(guān)的內(nèi)部控制，在制訂提綱時(shí)，可能要以某些內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，憑以確定將要進(jìn)行的程序的性質(zhì)、時(shí)間和深廣度。審計(jì)人員可能作出結(jié)論，認(rèn)為以某些內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，是進(jìn)行審計(jì)工作的有效率和有成果的方法。但是，當(dāng)審計(jì)人員如有其他更有效的辦法可以取得充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，則可以決定無(wú)需以?xún)?nèi)部控制為依據(jù)。審計(jì)人員也應(yīng)該考慮審計(jì)程序的時(shí)間，協(xié)調(diào)從當(dāng)事人處可以取得的幫助，助理人員的使用，以及與其他審計(jì)人員或?qū)＜业穆?lián)系。

·15

篇（10）

隨著我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日益加劇、審計(jì)師法律責(zé)任的不斷提高，面臨強(qiáng)制審計(jì)的內(nèi)容擴(kuò)大，即必須同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“整合審計(jì)”），以及客戶(hù)數(shù)量的增多、高額審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量等多重約束的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，必須在追求盈利最大化和高質(zhì)量之間進(jìn)行權(quán)衡。雖然，無(wú)論社會(huì)公眾還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都無(wú)法準(zhǔn)確衡量審計(jì)質(zhì)量，從而加劇了審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量之間的沖突（Power，2003），但是人們卻可以準(zhǔn)確計(jì)量審計(jì)成本并將其與目標(biāo)成本比較，而且還可以進(jìn)一步細(xì)化為成本動(dòng)因，從而使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)每一個(gè)具體的審計(jì)任務(wù)都規(guī)定了嚴(yán)格的審計(jì)時(shí)間，這就是審計(jì)時(shí)間預(yù)算。

在目前的審計(jì)環(huán)境下，時(shí)間預(yù)算不僅無(wú)處不在，而且是會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量管理一個(gè)非常重要的工具。時(shí)間預(yù)算壓力是導(dǎo)致審計(jì)判斷績(jī)效下降的首要因素，也可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生與工作相關(guān)的壓力并導(dǎo)致一些威脅審計(jì)質(zhì)量的不道德行為（Kelley & Margheim，1990；Otley & Pierce，1996），這種不道德行為進(jìn)而會(huì)對(duì)其個(gè)人的職業(yè)發(fā)展和事務(wù)所聲譽(yù)帶來(lái)?yè)p害，從而增加審計(jì)失敗的可能性并增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)暴露，甚至陷入困境（Coken（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)）報(bào)告，1978）。近60％的審計(jì)師承認(rèn)曾經(jīng)提前終止過(guò)審計(jì)程序，也降低了審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)、違背了審計(jì)準(zhǔn)則并引發(fā)了不道德行為（Rhode，1978）。Willett & Page（1996）發(fā)現(xiàn)大量的審計(jì)師承認(rèn)通過(guò)不道德的方法加快測(cè)試程序，也沒(méi)有完成測(cè)試報(bào)告樣本中的所有項(xiàng)目；36%的參與者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的時(shí)間預(yù)算非常緊張，很難完成或根本不能完成，56%的參與者認(rèn)為其根源就是時(shí)間預(yù)算壓力，因?yàn)槿绻坏蛨?bào)時(shí)間，幾乎沒(méi)有或從來(lái)沒(méi)有能夠滿足時(shí)間預(yù)算（Pierce & Sweeney，2004）。Soobaroyen & Chengabroyan（2005）研究了發(fā)展中國(guó)家（毛里求斯）的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的時(shí)間壓力以及不道德行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：87%的參與者認(rèn)為時(shí)間預(yù)算壓力越來(lái)越緊張，71%的參與者認(rèn)為時(shí)間預(yù)算壓力阻礙正常審計(jì)程序的進(jìn)行，73%的參與者認(rèn)為時(shí)間預(yù)算壓力導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。近52%的參與者認(rèn)為只有通過(guò)相當(dāng)?shù)呐Σ拍芡瓿苫蚝茈y完成時(shí)間預(yù)算，25%的參與者認(rèn)同或強(qiáng)烈認(rèn)同存在審計(jì)師提前終止審計(jì)程序的行為。77%的參與者認(rèn)同審計(jì)師把工作帶回家并且不報(bào)告這些時(shí)間，90%的參與者認(rèn)為時(shí)間預(yù)算在績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)非常重要。由于時(shí)間限制，審計(jì)師更多地依賴(lài)記憶而非審計(jì)工作底稿，但記憶往往是有偏見(jiàn)的（Wilks，2002），進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)判斷發(fā)生偏差。即使上司增加對(duì)下屬的體諒程度、指派下屬工作的結(jié)構(gòu)合理、上司和下屬都擁有非常高的素質(zhì)等都無(wú)法減輕時(shí)間壓力的影響。另外，時(shí)間壓力還與審計(jì)師因?qū)ぷ鞑粷M意甚至辭職存在一定關(guān)聯(lián)。更重要的是，由時(shí)間壓力引發(fā)的低質(zhì)量的審計(jì)績(jī)效使社會(huì)公眾喪失對(duì)該行業(yè)的信任。但與上述結(jié)論相反，Malone & Robert （1996）的研究并未發(fā)現(xiàn)，時(shí)間壓力能增加審計(jì)師不道德行為的發(fā)生。

上述國(guó)外有限的關(guān)于時(shí)間壓力的研究主要針對(duì)美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家和少數(shù)發(fā)展中國(guó)家的審計(jì)市場(chǎng)背景進(jìn)行，由于中外審計(jì)環(huán)境差異較大，若其結(jié)論運(yùn)用于中國(guó)就難免需要修正。但是，國(guó)內(nèi)研究時(shí)間壓力與審計(jì)績(jī)效、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的文獻(xiàn)極少。在中國(guó)，時(shí)間壓力做為影響審計(jì)績(jī)效的環(huán)境因素，其重要性可能日益上升，并且在未來(lái)會(huì)成為一個(gè)十分重要的領(lǐng)域（Trotman，1999）。劉成立（2008）通過(guò)對(duì)我國(guó)一個(gè)全國(guó)性會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查數(shù)據(jù)也發(fā)現(xiàn)，時(shí)間壓力會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師減少審計(jì)程序，低報(bào)審計(jì)時(shí)間，最終導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間預(yù)算不斷縮短，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高。但上述研究都未涉及每個(gè)客戶(hù)審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的增加導(dǎo)致增加審計(jì)時(shí)間預(yù)算，以及客戶(hù)數(shù)量及其變化，尤其是在一定時(shí)間內(nèi)不斷增加對(duì)時(shí)間壓力產(chǎn)生的直接影響，也未研究時(shí)間壓力對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)失敗發(fā)生概率的影響。王杏芬等（2008）運(yùn)用我國(guó)1998年～2007年發(fā)生審計(jì)失敗的上市公司數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)外部治理（如民事賠償機(jī)制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、審計(jì)師的誠(chéng)信度、客戶(hù)數(shù)量、時(shí)間壓力）等的關(guān)系。其研究表明：在賠償機(jī)制完善和有限合伙制下，隨著客戶(hù)數(shù)量的增加，時(shí)間預(yù)算壓力不斷增強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷上升。目前國(guó)內(nèi)外研究審計(jì)時(shí)間預(yù)算、時(shí)間壓力與審計(jì)績(jī)效、審計(jì)失敗之間關(guān)系的文獻(xiàn)還極少。國(guó)外學(xué)者僅僅研究了時(shí)間壓力與審計(jì)績(jī)效之間的關(guān)系，但對(duì)二者的關(guān)系存在相反結(jié)論；同時(shí)尚未發(fā)現(xiàn)有時(shí)間壓力與審計(jì)失敗的文獻(xiàn)。在國(guó)內(nèi)，僅發(fā)現(xiàn)少量的關(guān)于時(shí)間壓力與審計(jì)績(jī)效、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，但這些研究要么是以一家事務(wù)所的問(wèn)卷數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，要么以發(fā)生審計(jì)失敗的公司配對(duì)后進(jìn)行的實(shí)證檢驗(yàn)，還未上升到理論層面的嚴(yán)格證明，因此，其結(jié)論的普適性有待商榷。而今正值我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)合并的第三次大浪潮，合并事務(wù)所的人員、客戶(hù)、時(shí)間預(yù)算等處于磨合期，加上內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的全面啟動(dòng)，整合審計(jì)已成為新的審計(jì)形式之際，深入研究時(shí)間壓力對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響甚至如何規(guī)避審計(jì)失敗等，都迫切需要相關(guān)的理論探索和引領(lǐng)。

二、時(shí)間壓力下會(huì)計(jì)師事務(wù)所最優(yōu)模型的建立

其一，模型構(gòu)建。國(guó)內(nèi)外審計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)審計(jì)時(shí)間都有一定的嚴(yán)格要求，尤其是上市公司經(jīng)審計(jì)過(guò)的年報(bào)必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)披露。否則，就會(huì)受到處罰，從而給會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成了較大的時(shí)間壓力，其不得不不斷調(diào)整相應(yīng)的時(shí)間預(yù)算，以確保所有客戶(hù)的審計(jì)任務(wù)都能按時(shí)完成。會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受某一客戶(hù)后制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，最重要的任務(wù)就是必須保障時(shí)間預(yù)算的編制、實(shí)施和管理，以及審計(jì)師的分工與安排等科學(xué)、合理，并在實(shí)施審計(jì)工作階段和報(bào)告階段實(shí)時(shí)調(diào)整，以確保審計(jì)按時(shí)保質(zhì)完成，同時(shí)又使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在其可接受的范圍之內(nèi)。鑒于我國(guó)審計(jì)行業(yè)倡導(dǎo)本土?xí)?jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)而導(dǎo)致的不斷合并浪潮，以及證券市場(chǎng)不斷擴(kuò)容，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶(hù)數(shù)量不斷增加，但審計(jì)師數(shù)量不變、審計(jì)師時(shí)限不變等趨勢(shì)，因此，有必要加入審計(jì)時(shí)間限制和審計(jì)師人數(shù)的限制，建立客戶(hù)數(shù)量與審計(jì)失敗概率關(guān)系的優(yōu)化模型，以揭示客戶(hù)數(shù)量及其變化對(duì)審計(jì)失敗的影響。

為了追求自身利益的最大化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常會(huì)不斷擴(kuò)大客戶(hù)資源，此時(shí)審計(jì)收入會(huì)隨著客戶(hù)數(shù)量的增加而增加。不過(guò)，一旦客戶(hù)資源超出其時(shí)間限制和人員承受能力，包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的審計(jì)成本有可能超過(guò)審計(jì)收入，在達(dá)到最高收入后會(huì)逐漸下降，即二者呈倒U型關(guān)系。因此，其最優(yōu)決策就是在追求價(jià)值最大化的同時(shí)，還要使審計(jì)失敗的概率達(dá)到最小。假定每個(gè)客戶(hù)的實(shí)際收益為隨機(jī)變量｛xl，xh｝，xh、xl分別表示其實(shí)際收益的高低，且xl

沿用Beyer & Sridhar（2006）的做法，按照誠(chéng)信度將審計(jì)師分為 R型和F型，由于R型審計(jì)師認(rèn)為錯(cuò)報(bào)的成本很高，故總是如實(shí)報(bào)告；F型審計(jì)師可以從高估客戶(hù)低收益的信號(hào)sl中得到收益B（B>0），故相機(jī)進(jìn)行高估。審計(jì)師的誠(chéng)信類(lèi)型既屬不受監(jiān)管機(jī)制及動(dòng)機(jī)影響的本質(zhì)特征，又是其他人無(wú)法得到的個(gè)人信息，故令R型審計(jì)師的先驗(yàn)概率為?籽∈（0，1）。審計(jì)監(jiān)督機(jī)制AOM（auditor oversight mechanism的縮寫(xiě)）以概率g∈（0，1）起作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能發(fā)生以下兩種審計(jì)失?。?/p>

（1）兩種審計(jì)師都可能發(fā)生的，因不完全信息或?qū)徲?jì)技術(shù)未能發(fā)現(xiàn)客戶(hù)實(shí)際收益低（即均衡時(shí)，對(duì)i=F，R，總有q*i

（2）審計(jì)監(jiān)督機(jī)制AOM失效時(shí)，F(xiàn)型審計(jì)師高估客戶(hù)低收益信號(hào)sl導(dǎo)致審計(jì)失敗的概率為Pr（rh∩sl/qF）=（1-?茲）（1-?籽）qF（1-g）。

王杏芬（2008）假定審計(jì)客戶(hù)只要求年報(bào)審計(jì)，且都要求在次年的4月30日之前審計(jì)完畢，扣除上市公司出具年報(bào)的時(shí)間（至少需要20天），則每個(gè)客戶(hù)最長(zhǎng)的審計(jì)時(shí)間為100天。設(shè)某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所有2y（y＞0）個(gè)審計(jì)師，正常條件下每個(gè)客戶(hù)需要2個(gè)審計(jì)師審計(jì)，則n（n≥y＞0）個(gè)客戶(hù)需要2n個(gè)審計(jì)師，且2n2y，即ny。如果每個(gè)審計(jì)師審計(jì)每個(gè)客戶(hù)需要t（t≤100）天，則有2nt100，即nt50。同時(shí)，假定每個(gè)審計(jì)師的年均收入為10萬(wàn)人民幣，則其每天的工資為100000÷365元。又假定會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)每個(gè)客戶(hù)的人力資本支出總和為m元，且m>0。假定會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的邊際成本遞增，達(dá)到某種審計(jì)質(zhì)量q的總成本為q2f，則m=2y×100000÷365×t。qf2表示審計(jì)總成本與審計(jì)質(zhì)量呈二次函數(shù)關(guān)系。進(jìn)一步假定除人力資本m外，其他成本忽略不計(jì)，則2y個(gè)審計(jì)師同時(shí)審計(jì)2n個(gè)客戶(hù)時(shí)的最優(yōu)審計(jì)質(zhì)量qf應(yīng)滿足：

MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?茲）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］ （1）

Wf+n（1-?茁）Eqf-nPr（AF）Dqf-qf2（2）

s.t.2n

式中，Pr（AF）、Pr（AF/i）分別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及不同類(lèi)型審計(jì)師審計(jì)失敗的概率。C?啄n表示n個(gè)客戶(hù)中有?啄個(gè)錯(cuò)報(bào)的客戶(hù)，0?燮?啄?燮n。Wf表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所的期初財(cái)富，E表示審計(jì)質(zhì)量完美時(shí)的最高審計(jì)收費(fèi)，EqR表示現(xiàn)實(shí)審計(jì)質(zhì)量下的審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)師應(yīng)得?茁Eq2，0

其二，時(shí)間壓力對(duì)審計(jì)失敗的影響。王杏芬（2008）還假定客戶(hù)數(shù)量n為連續(xù)變量，將m=2y×100000÷365×t代入式（1）和式（2），由于n＜y，將前兩式帶入（2）后將其中的y替換為n，并求n的一階偏導(dǎo)數(shù)，令其等于0后得到：

n*= （3）

由于n=2時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量會(huì)高于n=1時(shí)的審計(jì)質(zhì)量，相應(yīng)地，審計(jì)失敗的概率也會(huì)降低（Beyer & Sridhar，2006；劉斌、王杏芬等，2008）。其結(jié)論是：隨著客戶(hù)數(shù)量的不斷增加，導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間壓力不斷提高，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗的概率不斷增加。其中，均衡是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)到了兼顧收益最大化和風(fēng)險(xiǎn)最小化的平衡點(diǎn)。

其三，整合審計(jì)下時(shí)間壓力對(duì)審計(jì)失敗的影響。前述假定會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅審計(jì)客戶(hù)的財(cái)務(wù)報(bào)表，為了更貼近現(xiàn)實(shí)，進(jìn)一步假定同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所既審計(jì)客戶(hù)的財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，即對(duì)同一客戶(hù)進(jìn)行整合審計(jì)。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，整合審計(jì)是兩個(gè)關(guān)系非常密切的鑒證業(yè)務(wù)，既不存在獨(dú)立性威脅，又可以利用知識(shí)的“溢出”效應(yīng)，即直接將內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果用作財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制測(cè)試的證據(jù)來(lái)源，至少可以省去了解和熟悉內(nèi)部控制的時(shí)間。對(duì)于客戶(hù)而言，可以省去尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所、雙方談判、審計(jì)過(guò)程中磨合的時(shí)間，還可以節(jié)省部分審計(jì)費(fèi)用。無(wú)論從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度，還是從客戶(hù)的角度，都是最優(yōu)的選擇。但是，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)間預(yù)算的角度看，與以往相比，整合審計(jì)無(wú)疑加重了時(shí)間壓力，因而也孕育著更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。沿用模型（1）、（2）的思路，假定加入內(nèi)部控制審計(jì)每個(gè)客戶(hù)需要增加2個(gè)審計(jì)師，得到新模型如下：

MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?茲）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］（4）

Wf+2n（1-?茁）Eqf-2nPr（AF）Dqf-nmqf2 （5）

s.t.4n

類(lèi)似地，得到最優(yōu)審計(jì)質(zhì)量時(shí)的客戶(hù)數(shù)量與審計(jì)質(zhì)量、賠償損失的關(guān)系如式（6）：

n**= （6）

由式（6）能得出比僅僅進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)更顯著的結(jié)論，即進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)：均衡時(shí)的客戶(hù)數(shù)量n**隨著客戶(hù)收入E的增加而增加； 隨著審計(jì)質(zhì)量q*f的提高和審計(jì)時(shí)間t的延長(zhǎng)，審計(jì)客戶(hù)數(shù)量和審計(jì)師人數(shù)不斷減少； 均衡時(shí)的客戶(hù)數(shù)量n**和審計(jì)師人數(shù)，隨著審計(jì)失敗Pr（AF）及賠償額D的增加而減少。隨著客戶(hù)數(shù)量的不斷增加和審計(jì)師人數(shù)的限制，導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間壓力不斷提高，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗的概率不斷增加，尤其是實(shí)施整合審計(jì)下二者的這種關(guān)系更顯著。其中，均衡是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)到了兼顧收益最大化和風(fēng)險(xiǎn)最小化的平衡點(diǎn)。

三、時(shí)間壓力對(duì)審計(jì)失敗影響的案例分析

無(wú)論會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小，一定時(shí)間內(nèi)過(guò)多的客戶(hù)都會(huì)增加其審計(jì)失敗的概率。但由于我國(guó)目前大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶(hù)數(shù)量還很有限，因而整體上還不存在這種大的趨勢(shì)，或者即使存在卻由于數(shù)據(jù)不易得到，因而較為科學(xué)的實(shí)證研究只有留待以后進(jìn)一步研究，本文僅根據(jù)一個(gè)典型案例來(lái)印證前述結(jié)論的合理性。這個(gè)最典型案例是深圳乾嘉德會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在較短的時(shí)間內(nèi)審計(jì)客戶(hù)過(guò)多而被撤銷(xiāo)，其合伙人被處罰。深圳乾嘉德會(huì)計(jì)師事務(wù)所（原深圳中喜會(huì)計(jì)師事務(wù)所）是一家僅有16名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合伙事務(wù)所，該所內(nèi)部管理混亂，質(zhì)量控制薄弱，從2003年1月到2004年5月間僅僅17個(gè)月內(nèi)共出具了4098份審計(jì)報(bào)告，且大量審計(jì)報(bào)告未履行必要的審計(jì)程序，因而造成了惡劣的社會(huì)影響。假定每月30天，除去周六、周日，按每月22天計(jì)算算，人均兩天出具1.37份審計(jì)報(bào)告。在整合審計(jì)已成新的審計(jì)模式的時(shí)代背景下，如果同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，其審計(jì)質(zhì)量就更難以保障。有實(shí)證結(jié)果表明，整合審計(jì)后的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量并未有顯著提高（王杏芬，2011）。一定時(shí)間內(nèi)過(guò)多的客戶(hù)數(shù)量和極為有限的審計(jì)師人數(shù)，尤其是超出審計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)承受能力和人最起碼的生理負(fù)荷能力的客戶(hù)審計(jì)，長(zhǎng)期持續(xù)下去，無(wú)疑會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的審計(jì)失敗甚至導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的毀滅。

隨著客戶(hù)數(shù)量的增加和審計(jì)師的相對(duì)減少，加上人的生理能力所限，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)的時(shí)間壓力過(guò)大，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的概率上升。因此，在新一輪會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并浪潮和整合審計(jì)模式下，只有通過(guò)特殊普通合伙制制度創(chuàng)新、民事賠償機(jī)制給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師更嚴(yán)格的違法約束、加強(qiáng)審計(jì)師誠(chéng)信的自律性，增加審計(jì)師數(shù)量等方法，才能緩解審計(jì)師的時(shí)間預(yù)算壓力，這也是降低審計(jì)失敗的最佳選擇。

［本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃項(xiàng)目“國(guó)際化進(jìn)程中本土?xí)?jì)師事務(wù)所品牌資源優(yōu)化問(wèn)題研究”（批準(zhǔn)編號(hào)：10YJA790191）階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

［1］劉斌、王杏芬、李嘉明：《審計(jì)公司組織形式、多客戶(hù)審計(jì)與審計(jì)失敗》，《審計(jì)研究》2008年第1期。

［2］劉成立：《時(shí)間壓力下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為――來(lái)自一個(gè)全國(guó)性事務(wù)所的調(diào)查證據(jù)》，《審計(jì)研究》2008年第2期。

［3］王杏芬：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理研究――客戶(hù)組合風(fēng)險(xiǎn)視角》，重慶大學(xué)2008年博士論文。